DICTAMEN D.A.T. 77/08 Buenos Aires, 3 de diciembre de 2008

DICTAMEN D.A.T. 77/08
Buenos Aires, 3 de diciembre de 2008
Fuente: página web A.F.I.P.
Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a la ganancia mínima
presunta. Base imponible. Activos integrantes. Administración de fondos de terceros.
Sumario:
Dado que el contribuyente del epígrafe posee la titularidad de los activos objeto de consulta y que los mismos
no se encuentran beneficiados con excepción alguna por la ley del gravamen, deberá tributar el impuesto a la
ganancia mínima presunta tomando como base imponible todos los activos que detente al cierre del ejercicio
económico.
En atención a las aristas legales que presenta el caso sometido a consulta, se considera pertinente la
intervención de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social, dependiente
de la Subdirección General de Asuntos Jurídicos, a los efectos de que meritúe si el valor de los activos que
respaldan los fondos de terceros que administra la consultante pueden detraerse de la base imponible para el
cálculo del impuesto a la ganancia mínima presunta.
Texto:
I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por la sociedad del epígrafe en
los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta sobre la viabilidad de deducir de la
base imponible para el cálculo del impuesto a la ganancia mínima presunta, el valor de los activos que
respaldan los fondos de terceros que administra.
Al respecto, informa que es una sociedad de capitalización y ahorro para fines determinados, comprendida en el
art. 299, inc. 4, de la Ley de Sociedades Comerciales, siendo su único objeto la realización de operaciones de
capitalización y ahorro, requiriendo dinero al público con promesas de prestaciones o beneficios futuros.
Manifiesta que la relación jurídica que une a la empresa con los ahorristas es el título de capitalización (TC), el
cual es un contrato de adhesión típico previamente aprobado por el organismo de control (I.G.J.) donde se
determinan los términos del mandato que el suscriptor otorga a la Administradora y las contraprestaciones que
ésta ha de efectuar.
Añade que el objeto del contrato es lograr a la finalización del plazo establecido la formación de un capital
equivalente al valor nominal del título, mediante el pago periódico de cuotas de ahorro, señalando que, luego
del pago de cada cuota, el suscriptor tiene derecho a participar de un sorteo que se realiza a través de la
Lotería Nacional y que en caso de ser favorecido será acreedor al monto por el cual se ha suscripto, dejando de
pagar las cuotas restantes.
A tal fin señala que los suscriptores depositan en la cuenta recaudadora mensualmente la cuota, compuesta por
la cuota pura y por el derecho de administración, puntualizando que la cuota pura contiene una parte de ahorro
y otra de sorteo, mientras que el derecho de administración resulta ser el ingreso propio de la sociedad.
Continúa describiendo que se trata técnicamente de una imposición de pagos adelantados que generan el
monto objeto del contrato luego de abonar setenta y dos cuotas mensuales, consecutivas e iguales, donde cada
cuota pagada por el suscriptor se registra en su cuenta personal denominada “Reserva matemática”, la cual
está compuesta por su depósito más el interés técnico que ha capitalizado.
En función del contexto descripto manifiesta que la naturaleza jurídica del contrato de capitalización es el
mandato, en el que el mandatario se limita a administrar los fondos de terceros percibiendo por ello un
beneficio expresamente establecido, por lo cual el respaldo de dichos fondos que se detallan en el activo de los
estados contables de la sociedad administradora corresponde a la contrapartida de los ahorros efectuados por
los suscriptores ahorristas, por lo que –entiende– no deben integrar la base de cálculo del impuesto a la
ganancia mínima presunta.
De acuerdo con lo expresado, opina que el respaldo de los fondos de terceros administrados que se encuentran
en el activo de la Sociedad Administradora pertenece a los ahorristas.
Señala a su vez que de las ganancias que se obtienen de la actividad objeto del contrato de ahorro se debe
detraer el cincuenta por ciento (50%) que acrecientan el pasivo con los suscriptores, por lo tanto las ganancias
propias de la sociedad, por la cual tributa el impuesto a las ganancias, representan el cincuenta por ciento
(50%) del resultado de la empresa.
Continúa diciendo que cuando el impuesto a la ganancia mínima presunta es superior al impuesto a las
ganancias del mismo período, permite obtener al Fisco un ingreso exclusivamente financiero, ya que este
importe podrá ser aplicado al pago del impuesto a las ganancias que posteriormente genere la sociedad,
añadiendo que el objetivo del gravamen que nos ocupa es sustancialmente financiero.
Sin embargo, advierte que en el caso específico de la entidad que representa, transcurrido el término de diez
años que permite la normativa, ha de transformar los saldos acumulados en un gravamen económico, ya que
las ganancias por las que la sociedad tributa son el cincuenta por ciento de las obtenidas en la administración
de los fondos.
Por otra parte, al tratarse de un mandato oneroso típico opina que la base de cálculo se acrecienta con activos
que corresponden a los ahorristas, por lo tanto concluye que, de aplicarse la alícuota del uno por ciento (1%)
sobre el total del activo, este recaerá sobre los fondos de los suscriptores –administrados por “XX” S.A. de
Capitalización– y no al del ente que es el sujeto pasivo del tributo.
II. En primer término, cabe recordar que mediante el dictado de la Ley 25.063 (B.O.: 30/12/98) se estableció
un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determina sobre
la base de los activos existentes al 31 de diciembre de cada año.
Es dable añadir que el art. 2 del Tít. V del citado cuerpo legal dispuso que resultan sujetos pasivos del
impuesto: “a) las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter
desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato;...”.
En lo atinente a la base imponible, el art. 1 de la reglamentación establece que los contribuyentes del
gravamen deberán tomar “... como base de cálculo los activos resultantes al cierre de sus ejercicios económicos
anuales que finalicen entre el 31 de diciembre de 1998 y el 30 de diciembre de 2008, ambas fechas inclusive
...”.
Con referencia a este tema, cabe traer a colación la Actuación N° .../05 (DI ASLE) de la ex Dirección Asesoría
Legal, en la que al analizar si bienes desapoderados integran la base imponible del impuesto que nos ocupa,
cita doctrina emanada en la materia puntualizando que el gravamen “Es un impuesto de base instantánea, pues
su base imponible es estática dada en un momento determinado definido por el legislador, y debe esperarse
que cada período finalice, no sólo para que la obligación surja sino para verificar si existe o no el elemento
material, exteriorizado por la existencia de activos al cierre superiores al mínimo exento ...”.
En esa línea agrega que “Un ejemplo de esta forma de connotación temporal del impuesto ... se halla en los
impuestos patrimoniales, como los que gravan el patrimonio personal de los contribuyentes o patrimonio de
una empresa, como también en los impuestos sobre la propiedad inmueble. En estos gravámenes, el hecho y la
base imponible consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha determinada y en el valor a esa fecha
...”.
En virtud de la normativa y doctrina expuestas, el área legal colige que “...la norma grava la universalidad de
los bienes que compone el activo del sujeto pasivo del gravamen –entre los cuales se encuentra las sociedades
constituidas en el país– al cierre de sus ejercicios económicos”, apreciando que “... la normativa aplicable no
efectúa referencia alguna en cuanto a la disponibilidad efectiva por el responsable de los activos –bienes– que
integran la base imponible a los fines de proceder a la determinación del gravamen, sino que alude a quien es
el titular de los bienes gravados al cierre del ejercicio económico a los fines de la imposición en cabeza del
mismo”.
A estas conclusiones podemos agregar que, cuando el legislador por excepción quiso establecer lo contrario, así
lo dejó de manifiesto –vg. inc. g) del art. 3 referente a FCI–.
En tal sentido y entrando en el análisis del caso sometido a consulta, a los efectos de determinar el tratamiento
tributario de los bienes del activo que respaldan los fondos de terceros que la sociedad administra, es preciso
merituar si los mismos integran su base imponible.
Sentado lo expuesto, corresponde a continuación señalar que el Dto. nacional 142.277 (B.O.: 23/2/43)
establece las normas que rigen el funcionamiento de las empresas y sociedades de capitalización y ahorro,
disponiendo en su art. 28 que el conjunto formado por las reservas matemáticas netas, por la reserva legal, por
los fondos de acumulación de beneficios y por cualesquiera otras sumas que de acuerdo con las disposiciones
de los contratos emitidos por la sociedad constituyan un crédito o derecho del suscriptor contra la misma,
deberá estar en todo momento íntegramente representado por un activo real invertido en la República.
De lo expresado, se desprende que las normas que rigen el funcionamiento de las sociedades de capitalización
y ahorro obligan a que las mismas inviertan en determinados activos para respaldar los fondos que administra
de los suscriptores.
En tal sentido, este servicio asesor concluye, prima facie, en atención a que el contribuyente del epígrafe posee
la titularidad de los activos objeto de consulta y que el mismo no se encuentra beneficiado con excepción
alguna por la ley del gravamen, que deberá tributar el impuesto a la ganancia mínima presunta, tomando como
base imponible todos los activos que detente al cierre del ejercicio económico.
Subsidiariamente, podemos a agregar que de acuerdo al art. 6 de la Instr. I.G.J. 26/04: “En los planes cuyos
títulos prevean la distribución de utilidades a los suscriptores, se considerarán tales las contempladas por los
arts. 68, párrafo primero, y 224, párrafo primero, de la Ley 19.550”.
Dichos artículos de la mencionada ley prevén que la distribución de dividendos o el pago de interés a los
accionistas son lícitos sólo si resultan de ganancias realizadas y líquidas correspondientes a un balance de
ejercicio regularmente confeccionado y aprobado.
Lo regulado por las citadas pautas legales implica que la distribución a realizarse a los suscriptores se deberá
efectuar sobre las ganancias que resultan del balance de la sociedad y que integran la base de determinación
del tributo de acuerdo con las disposiciones del art. 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Al respecto, cabe traer a colación la Actuación N° .../06 (DI ATEC), en la cual a partir de lo expuesto “ut supra”
este cuerpo asesor infirió que “... dicho reparto representa en realidad una disposición de ganancias líquidas y
realizadas, posteriores a la determinación del impuesto a las ganancias”.
En dicho antecedente, esta área asesora al evaluar si la mencionada disposición de utilidades constituye un
gasto deducible para la sociedad, una vez reseñada la normativa y doctrina emanada en la materia, dedujo que
“... para darle a las utilidades imputadas a los suscriptores de las sociedades de capitalización y ahorro el
carácter de deducibles debería plasmarse tal posibilidad en la propia ley del gravamen”.
Siguiendo dicha línea de razonamiento corresponde desechar lo expresado por la contribuyente en el sentido
que al tributar por el cincuenta por ciento (50%) de la utilidad el impuesto a la ganancia mínima presunta no
podrá ser computado en su totalidad como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, ya que se debe
considerar gravado el ciento por ciento (100%) de la renta obtenida, sin deducir la distribución realizada a los
inversores; tornando correcto desde un enfoque de complementariedad la gravabilidad de los activos
involucrados en este tipo de actividad.