VI Incidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos No Remunerativos

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Área Laboral
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Incidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos No Remunerativos
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Derechos colectivos
Asesoría Aplicada
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VI - 7
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL Protección Laboral de un Trabajador Discapacitado
GLOSARIO laboral
INDICADORES laborales
VI - 8
VI - 9
VI-10
Informes laborales
Incidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos
No Remunerativos
Ficha Técnica
Autor:Dra. Jenny Ugarte Gonzales
Título:Incidencia Laboral y Tributaria de los
Conceptos No Remunerativos
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 197 - Segunda
Quincena de Diciembre 2009
1. Introducción
Una de las inquietudes más frecuentes
del empleador al momento de decidir
acceder al requerimiento de aumento
de remuneraciones de sus trabajadores
es si el aumento efectuado tendrá incidencia sobre el cálculo de los beneficios
sociales.
Nuestro ordenamiento prevee numerosos
conceptos que constituyen una ventaja
patrimonial para el trabajador y, por
tanto cumplen con el concepto de remuneración, pero que no son considerados
como tales, ello por decisión del legislador, que ha denominado a estos montos:
conceptos no remunerativos regulados
por el artículo 19º del D.S. 001-97TR,
de la Ley Compensación por Tiempo de
Servicios. En tal sentido, si el empleador
otorgara a sus trabajadores alguno de
estos conceptos, a primera vista éstos no
tendrán incidencia sobre el cálculo de
ningún beneficio social. Sin embargo,
no en todos los casos queda claro que
alguna ventaja patrimonial para el trabajador deba ser considerado concepto
no remunerativo.
En el presente trabajo desarrollaremos
alguno de los principales conceptos no
remunerativos que el empleador usualmente otorga a sus trabajadores pero
primero desarrollaremos el concepto de
remuneración.
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2. Concepto de remuneración
Encontramos la definición de este concepto
en el artículo 6º del Texto Único Ordenado
Decreto Legislativo 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral que señala:
“Constituye remuneración para todo efecto
legal el íntegro de lo que el trabajador reciba
por sus servicios, en dinero o en especie, cualesquiera sean la forma o denominación que se le
dé, siempre que sea de su libre disposición. Las
sumas de dinero que se entreguen al trabajador
directamente en calidad de alimentación principal, como desayuno, almuerzo o refrigerio
que lo sustituya o cena, tienen naturaleza
remunerativa. No constituye remuneración
computable para efecto del cálculo de los
aportes y contribuciones a la seguridad social
así como para ningún derecho o beneficio de
naturaleza laboral el valor de las prestaciones
alimentarias otorgadas bajo la modalidad de
suministro indirecto”.
Esta definición que encontramos en la ley
no se aplica a todos los supuestos de pago
que se dan dentro de la relación laboral,
éste es el caso del pago recibido por el
trabajador durante el descanso físico o el
pago recibido durante la licencia con goce
de haber, es por ello que adoptamos el
siguiente concepto señalado por Pizarro: “La
remuneración es la ventaja patrimonial percibida por el trabajador como contraprestación
global genérica, principalmente conmutativa,
pero con rasgos de aleatorios, a la puesta a
disposición de su fuerza de trabajo”1.
El concepto antes citado explica el porqué
debemos considerar remuneración el
monto que el trabajador recibe durante
los períodos en los cuales no realiza una
prestación efectiva de servicios.
Al haber determinado cuál es el concepto
de remuneración que utilizaremos, a con1 PIZARRO DÍAZ, Mónica, La Remuneración en el Perú. Estudio
Gonzales Asociados. 2006., pag. 51.
tinuación desarrollaremos alguno de los
principales conceptos no remunerativos que
están previstos en nuestro ordenamiento.
3. Gratificaciones extraordinarias
Informes Laborales
Contenido
El inciso a) del artículo 19º del
D.S. 001-97TR señala: “Las gratificaciones
extraordinarias y otros pagos que perciba el
trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad del empleador o que hayan sido materia
de convención colectiva”.
De la lectura del citado artículo se advierte
que son dos las características que debe
tener la gratificación otorgada:
(i)Extraordinario
(ii)Liberalidad
Cuando la norma señala que la gratificación
debe ser extraordinaria ello apunta a la
idea que su otorgamiento debe ser ocasional, característica que debe ser cumplida
porque la reiterancia en su otorgamiento
lo convierte en un concepto remunerativo, así lo ha precisado la jurisprudencia
en la sentencia recaída en el Expediente
Nº 1844 -80, en el cual ha señalado que en
el caso de una gratificación anual hay una
pérdida de naturaleza extraordinaria cuando se entrega por dos años consecutivos.
Para el profesor Toyama el criterio antes
esbosado también debe ser aplicado en el
caso de “gratificaciones extraordinarias que se
entreguen en períodos menores al año”2.
La segunda característica que debe cumplir la gratificación otorgada es como ya se
mencionó: debe ser un acto de liberalidad,
menciona Toyama que para que una prestación sea liberalidad no podrá guardar
relación con criterio de productividad.
Ello quiere decir que la razón de ser de su
otorgamiento no puede ser la eficiencia
2 Toyama Instituciones de Derecho laboral, Gaceta Jurídica 2005,
pagina 329.
Actualidad Empresarial
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Informes Laborales
del trabajador porque ello evidenciaría
que la razón de ser de su otorgamiento
es el carácter contraprestativo de los servicios brindados por el trabajador.
En consecuencia, debemos concluir que
si en el otorgamiento de la gratificación
extraordinaria no se cumple con las dos
características antes descritas nos encontraremos ante un concepto remunerativo.
3.1. Tratamiento tributario y laboral
Si la gratificación extraordinaria cumple
las características mencionadas líneas arriba, este monto otorgado sólo estará afecto a renta de quinta categoría conforme
lo señala el inciso a) del artículo 34º de la
Ley del Impuesto a la Renta. En caso contrario, es decir en caso que no se cumpla
con las características citadas este monto
será un concepto remunerativo y como
tal debe ser considerado base de cálculo
de los beneficios sociales del trabajador,
razón por la cual este monto otorgado
será base de cálculo de las aportaciones
previsionales ya sea a la ONP o AFP, asi
como del pago de la aportación de EsSalud que es de cargo del empleador.
4. Participación en las utilidades
legales o convencionales
El inciso b) del artículo 19º de la Ley de
CTS señala que es considerado concepto
no remunerativo: “Cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa”.
De la lectura del artículo anterior se advierten que están comprendidas tanto las
participaciones que establece el Decreto
Legislativo 892 como las utilidades que las
partes pacten de manera convencional.
5. El valor de las condiciones de
trabajo
El literal c) del artículo 19º de la Ley de
CTS señala que no se considera remuneración computable el costo o valor de las
condiciones de trabajo, precisando en su
literal i) que son considerados condiciones de trabajo: “Todos aquellos montos
que se otorgan al trabajador para el cabal
desempeño de su labor o con ocasión de sus
funciones, tales como movilidad, viáticos,
gastos de representación, vestuario y en
general todo lo que razonablemente cumpla
tal objeto y no constituya beneficio o ventaja
patrimonial para el trabajador”.
De la lectura de ambos incisos, se puede
advertir que en el literal c) el legislador
define el concepto de condición de trabajo. Mientras que, en el literal i) encontramos las características y límites de su
definición, señalando una lista de conceptos que son condiciones de trabajo.
Toyama señala que las condiciones de
trabajo “puede abarcar desde sólo las
prestaciones que entrega el empleador para
le ejecución del contrato de trabajo hasta
cualquier prestación que se verifique en una
relación laboral”3.
3 TOYAMA, op cit, pag. 322.
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Respecto a las condiciones de trabajo, se
debe tener en cuenta que la misma no se
agota en dinero, sino que incluye bienes o
servicios otorgados por el empleador, un
ejemplo de lo primero lo constituyen las
botas que se debe brindar a los mineros
para que éstos desempeñen sus labores
al interior de los socavones, y un ejemplo
de lo segundo le es la entrega de alimentación por parte del empleador; respecto
a este último concepto debemos precisar
que existen dos modalidades para su
entrega, éstas son las siguientes:
a) Suministro directo: cuando el empleador, valiéndose de los servicios de
comedor o concesionario en el centro
de trabajo, o entregado los bienes en
crudo, cocido o su uso equivalente en
dinero, proporcionado directamente al
trabajador la alimentación principal,
como el desayuno, almuerzo o refrigerio que lo sustituya o cena.
b) Suministro indirecto: las prestaciones
alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto (vales
de alimentos) de acuerdo con la Ley
Nº 28051.
Respecto a este concepto es claro que
ambas modalidades son remuneración en
especie, ya que su otorgamiento se da por
el servicio prestado por el trabajador lo
que para Pizarro “hace manifiesto su carácter
contraprestativo”4. Sin embargo, nuestro
legislador al dar la Ley de Prestaciones
Alimentarias señala en su artículo 3º que
el suministro indirecto es remuneración no
computable; en el mismo sentido, se pronuncia el inciso j) del citado artículo 19º de
la Ley de CTS. El motivo de esta exclusión
es el objetivo que tiene la norma: mejorar
los ingresos del trabajador. Este objetivo
para Pizarro “se cumpliría negando el carácter
remunerativo a las prestaciones alimentarias,
toda vez que al detentar tal carácter su monto
no se incorpora a la base de cálculo de los
beneficios del trabajador, ni de los tributos y
aportes que gravan las remuneraciones; a un
menor costo (…)”5.
Al haberse determinado que sólo el suministro directo tiene carácter remunerativo,
ello por ser remuneración en especie, el
mismo debe ser considerado al momento
de cálculo de los beneficios del trabajador.
Sin embargo, existirán caso en los cuales no
deben ser calificados como tales sino como
condiciones de trabajo, esto es cuando su
otorgamiento sea indispensable para que
el trabajador ejecute sus labores, ello lo
podemos verificar en la siguiente Jurisprudencia del Tribunal Fiscal:
Jurisprudencia: RTF Nº 117404-22007
“La alimentación proporcionada por el empleador a sus trabajadores que, por la naturaleza de sus servicios fuera del radio urbano,
no pueden rechazar su otorgamiento puesto
4 PIZARRO DÍAZ MÓNICA, La Remuneración en el Perú, Estudio
Gonzáles Asociados, 2006,
5 Pizarro, Op cit , 112.
que es imposible tomar sus alimentos en sus
domicilios o restaurantes cercanos y en razón
de ello la empresa lo otorga bajo calidad de
suministro, constituyen condición de trabajo,
no estando por ello dicho concepto gravado
a la Ley del Impuesto a la Renta de quinta
categoría”.
Asimismo, la citada postura la podemos
verificar en el artículo 20º de la Ley de
CTS que señala: “Tampoco se incluirá en
remuneración computable la alimentación
proporcionada directamente por el empleador
que tenga la calidad de condición de trabajo
por ser indispensable para la prestación de los
servicios (…)”
6. Canastas navideñas
El literal d) del artículo 19 de la Ley de CTS
señala que no se considera remuneración
computable: “La canasta de Navidad o
similares, el fundamento para que este bien
no sea considerado remuneración en especie
y por tanto concepto no remunerativo son
las siguientes:
-
Su entrega se da como consecuencia de la
ocurrencia de determinados hechos ajenos
a la relación de trabajo.
- La entrega de la canasta navideña es
considerado un acto de liberalidad del
empleador, por lo cual su entrega es a
título gratuito, lo cual evidencia como
afirma MARTÍN JIMÉNEZ, la ausencia
del “carácter contraprestativo que se le
atribuye a la remuneración6”.
7. El valor del transporte o de la
movilidad
El artículo 19º en su inciso e) señala que no
se considera remuneración computable: “El
valor del transporte, siempre que esté supeditado a la asistencia al centro de trabajo y que
razonablemente cubra el respectivo traslado.
Se incluye en este concepto el monto fijo que
el empleador otorgue por pacto individual o
convención colectiva, siempre que cumpla con
los requisitos antes mencionados”.
Existen diversas modalidades, entre ellas
tenemos:
- Servicio de transporte organizado.
- Abono del transporte supeditado a la
asistencia a laborar.
- Movilidad para el desempeño de las
labores
La entrega de estas tres modalidades esta
prevista en el citado artículo 19º de la Ley
de CTS. La primera modalidad según Toyama estaría prevista en la primera parte
del inciso e) y aludirá al ómnibus que proporciona el empleador a sus trabajadores
para que éstos puedan acudir a laborar
todos los días. El alquiler de este ómnibus
constituye para el empleador un costo
único, por lo cual es difícil individualizar
la ventaja patrimonial respecto a cada
trabajador, lo que evidencia su carácter no
6 MARTÍN JIMENEZ, Rrodrigo, El salario en especie, Navarra, Aranzadi,
2002, pag 120.
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Área Laboral
remunerativo. Asimismo, se debe advertir
que son los trabajadores quienes en cada
oportunidad decidirán si hacen uso de
esta facilidad que el empleador pone a
su disposición.
La segunda modalidad, dinero otorgado
para cubrir el costo de la movilidad supeditada a la asistencia, no tendrá carácter
remunerativo conforme lo señala el citado
inciso e) del ya citado artículo porque
el monto en dinero que se le otorga al
trabajador no es de su libre disposición,
,ya que el destino del mismo será cubrir
el costo que implica la asistencia al trabajo. Por tanto, si el empleador decide
cubrir el costo del transporte éste debe
ser por un monto razonable y a la vez
estar supeditada a la asistencia, así lo
ha entendido el Tribunal Fiscal en sus
siguientes resoluciones.
Jurisprudencia: RTF 05449-4-2007
(20.06.07)
“(…) los montos otorgados por transporte
que no sean considerados como parte de
la remuneración, resulta necesario que se
acredite que el monto asignado es razonable
y que se encuentra supeditado a la asistencia
al centro de trabajo, lo cual no se produjo en
el caso de autos, toda vez que al no contar
con un control de asistencia no le es posible
efectuar tales pagos en función a la asistencia
del trabajador, no habiéndose cumplido
con uno de los supuestos contenidos el
inciso e) del artículo 19° del Texto Único
Ordenado del Decreto Legislativo Nº 650,
para considerar que dichos montos no son
remuneración (…)”.
Jurisprudencia: RTF 1215-5-2002
(06.03.02)
“Se revoca en parte la apelada en cuanto a
los reparos al Impuesto a la Renta por gastos
de movilidad y teléfono, pues constituyen
condición de trabajo y no una contraprestación de servicios, como señaló la SUNAT;
si bien no se trata de remuneraciones, se
encuentran sustentados en las planillas
de liquidación de gastos de movilidad y
telefonía que han sido suscritas por los
trabajadores, por lo que no cabe condicionar su deducción a la presentación de
comprobantes de pago, ya que se trata de
montos entregados en efectivo y en cantidad
razonable”.
Existe una tercera modalidad: movilidad
para el cabal desempeño de labores, en
esta modalidad el empleador entrega
al trabajador un monto en dinero con
el objetivo que el trabajador cumpla
efectivamente sus labores. Este tipo de
movilidad podría ser dado a un trabajador que realiza las labores de vendedor,
tramitadores, vendedores; puesto que
el desempeño de tales labores implican
el desplazamiento fuera del centro de
trabajo.
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8. Requisito para sustentarse
como gasto
Para que el empleador deduzca como gasto este tipo de movilidad debe tener un
comprobante de pago7: que le deben entregar los trabajadores. En caso de que no
se cuente con comprobante de pago este
gasto debe ser sustentando con planilla de
movilidad de conformidad con el inciso
a.1) del artículo 37º del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, norma que precisa
que los gastos sustentados con la planilla
no podrán exceder, por cada trabajador,
del importe diario equivalente al 4% de
la Remuneración Mínima Vital8.
Cabe precisar que, el empleador no podrá
sustentar el gasto incurrido con la planilla de
movilidad si otorga al trabajador otro tipo
de movilidad conforme lo señala el último
párrafo del artículo citado. Esto quiere decir,
que no es posible sustentar el gasto usando
de manera simultánea el comprobante del
pago y la planilla de movilidad.
El empleador también puede decidir asumir el costo de pasaje aéreo de sus trabajadores. Para el Tribunal este gasto cumple
el principio de causalidad conforme se
advierte de la siguiente Resolución:
RTF: 06097-2-2004 (20.08.04)
“Se revoca la resolución apelada. La controversia consiste en determinar si procede el
reparo a los gastos incurridos por la recurrente
respecto de pasajes aéreos de su contadora, que
no reside en la misma ciudad y departamento
en que funciona la empresa. Se concluye que los
gastos realizados cumplen con el principio de
causalidad en tanto permitieron el traslado del
personal contratado desde su domicilio hasta
el domicilio de la empresa, a fin que pudiera
cumplir con las funciones propias del servicio
contratado, más aún si la Administración no
ha cuestionado la fehaciencia de los servicios
prestados ni el domicilio o residencia de la
contadora, además los gastos incurridos
cumplen con los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad. También se deja sin
efecto la multa relacionada con el reparo
efectuado.”
9. ¿Porqué a la Administración
Tributaria le interesa determinar si los beneficios recibidos
por el trabajador son remuneración?
A mi parecer ésta es la pregunta que
surge luego de revisar las diferentes resoluciones del Tribunal Fiscal, en las cuales
el Tribunal ha confirmado el reparo que
la Sunat realiza al contribuyente cuando
éste ha considerado la entrega de algún
beneficio como condición de trabajo y no
como remuneración.
7 El inciso d) del numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento del
Comprobantes. de Pago, aprobado por Resolución de superintencia
N 007-99/SUNAT, señala: “Los boletos emitidos por la empresa de
transporte público urbano de pasajeros constituyen documentos que
permitirán sustentar gasto o costo, no siendo exigible que en ellos
se identifique al usuario”.
8 A partir del 1 de enero de 2008 la Remuneración Mínima Vital es 550
soles conforme lo señala el Decreto Supremo Nº 022-2007-TR.
VI
La razón de ser de estos reparos es que
el contribuyente realice correctamente la
determinación de la renta tributaria del trabajo, la determinación correcta del monto
de esta renta servirá para que sobre la
misma se realice el pago de renta de quinta
categoría, la misma que está regulada por
el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la
Renta y por su reglamento en el artículo
20º. Este último impuesto es de cargo del
trabajador, pero es el empleador quien
tiene la obligación formal de retener.
Asimismo, se debe tener en cuenta que
SUNAT es el ente encargado del cobro de
las aportaciones de EsSalud así como de
los aportes previsionales: ONP, razón por
la cual supervisa que la base de cálculo de
esta aportación, así como de la retención
previsional se realicen sobre la base de
la remuneración real del trabajador. En
caso que el empleador realice el cálculo
de estos pagos sobre una base incorrecta
incurrirá en las infracción de dato falso
(artículo 178º del Código Tributario) lo
cual traería como consecuencia multa por
tributo omitido.
Otros de los temas relevantes cuando
hablamos de remuneración del trabajador es saber cuáles son los criterios que
se deben cumplir para que los gastos
efectuados sean factibles de ser deducidos
de la renta de tercera categoría. Estos
criterios, precisa el profesor Toyama9, son
los siguientes:
i) Razonabilidad, con relación a los
ingresos del contribuyente.
ii) Generalidad, esto es, un criterio general impersonal, abstracto en la entrega
de un beneficio
iii)Ciertamente debería existir un nexo
de conexión entre el beneficio que
se otorga y la generalidad a la que se
dirige.
De todos los conceptos analizados se debe
realizar la siguiente afirmación: no serán
considerados remuneración en especie si
constituye condición de trabajo, esta precisión resulta relevante realizarla porque no
todos los bienes que recibe el trabajador de
su empleador constituyen para él una ventaja patrimonial, es decir remuneración.
10. Conclusiones
Los incrementos que el empleador otorgue a sus trabajadores, no tendrá incidencia en el cálculo de los beneficios sociales
si es que el empleador otorga alguno de
los conceptos previstos en el artículo 19º
de la Ley de Compensación por Tiempo
de Servicios. Sin embargo, es importante
que el empleador verifique que cumplan
con los requisitos que establece la citada
norma para evitar cualquier reclamo del
trabajador, así como de algún reparo por
parte de la Administración Tributaria.
9 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge, Contrato de trabajo y otras instituciones, Gaceta Jurídica. Lima, 2008., Pag 375.
Actualidad Empresarial
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