PROCESO DE DETERMINACION OFICIAL DEL IMPUESTO - Se inicia con... presentación de la declaración tributaria /...

PROCESO DE DETERMINACION OFICIAL DEL IMPUESTO - Se inicia con la
presentación de la declaración tributaria / TERMINO DE FIRMEZA DE LA
LIQUIDACION PRIVADA - Comienza a correr desde la fecha de presentación
de la declaración / NORMA PROCEDIMENTAL APLICABLE PARA FIRMEZA
DE LA DECLARACIÓN - Es el procedimiento vigente en el momento de la
presentación de la declaración tributaria / LEY PROCESAL EN EL TIEMPO En cuanto a términos que ya hubieren empezado a correr, se aplica la ley
vigente al momento de su iniciación
En materia tributaria, la actuación fiscal tendiente a la determinación del
gravamen a través de la revisión, empieza no en el momento en que la
Administración inicia su actividad fiscalizadora, sino con la presentación de la
declaración tributaria y es a partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el
término de firmeza de la liquidación privada, por lo tanto el procedimiento que lo
gobierna es el vigente para ese momento, de conformidad con lo consagrado en
el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 que establece: “Las leyes concernientes a la
sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el
momento en que deban empezar a regir. Pero los términos que hubieren
empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se
regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”. Es claro para la Sala, que en
el presente caso, cuando la sociedad actora presentó su declaración tributaria, el
día 5 de junio de 1995, la norma que se encontraba vigente era el artículo 710 del
Estatuto Tributario, antes de la reforma introducida por el artículo 135 de la Ley
223 de 1995, pues esta Ley fue publicada el 22 de diciembre de 1995 en el Diario
Oficial N° 42160, es decir posteriormente, por lo que sus disposiciones en cuanto
a los términos que ya hubieren iniciado a correr no eran aplicables.
TERMINO DE FIRMEZA DE LA LIQUIDACION PRIVADA - No es aplicable el
artículo 135 de la Ley 223 de 1995 cuando dicho término ya hubiere
empezado a correr / TERMINO DE FIRMEZA ANTES DE LA LEY 223 DE 1995
- Era de dos años contados a partir del vencimiento del término para
declarar siempre que no se haya notificado requerimiento especial /
LIQUIDACION DE REVISIÓN - Debe ser notificada dentro de los seis meses
siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al
requerimiento
En efecto, de acuerdo a lo anterior, el término de firmeza no puede regirse por lo
dispuesto en el mencionado artículo 135 de la Ley 223 de 1995, pues cuando
entró en vigencia esta disposición, ya el término había empezado a correr con
anterioridad, siendo aplicable, como se dijo el artículo 710 del Estatuto Tributario
antes de su modificación, norma que no consagraba el término perentorio de los
tres años para notificar la liquidación oficial contados a partir de la fecha de
presentación de la declaración privada. En ese orden de ideas, de conformidad
con el artículo 714 del Estatuto Tributario, la declaración tributaria quedará en
firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha vencimiento del plazo
para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. La declaración tributaria
que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme
si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución
o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en
firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de
revisión, ésta no se notificó. Concordante con lo anterior, el artículo 710 del
Estatuto Tributario, antes de la mencionada reforma, disponía que
la
Administración deberá notificar la liquidación de revisión, cuando haya mérito
para ello, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del
término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el
caso. Establecido lo anterior, el conteo de términos para la oportunidad del
requerimiento especial y de la liquidación de revisión se debe sujetar a la
disposición contenida en el artículo 714 y 710 del Estatuto Tributario.
CERTIFICADO DE RETENCION EN LA FUENTE - Debe presentarse para
su reconocimiento y en caso de no haber sido expedidos, se acepta el
original, copia o fotocopia de la factura o documento respectivo /
DOCUMENTO SUSTITUTIVO DEL CERTIFICADO DE RETENCION EN LA
FUENTE - Es el original, copia o fotocopia de la factura
De acuerdo a los artículos 373, 374 y 381, es claro para la Sala, que es
indispensable presentar los certificados de retención en la fuente expedidos por el
agente retenedor para efectos del reconocimiento de las retenciones en la fuente,
y en el caso de que estos no hubieran sido expedidos, pueden sustituirse con el
original, copia, o fotocopia de la factura o documento en donde conste el pago y
además aparezcan identificados los conceptos que la misma disposición señala.
Lo anterior significa que el certificado de retención en la fuente si bien es la
prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única
para tal efecto; pues el legislador ha previsto su sustitución con otros
documentos, pero respecto de los cuales, se cumplan ciertos requisitos mínimos,
como la constancia del pago y la identificación de conceptos tales como el año
gravable, el nombre o razón social y Nit del retenedor, su dirección, el nombre o
razón social y Nit de la persona a quien se le practicó la retención, el monto total y
concepto del pago sujeto a retención, la cuantía de la retención, entre otros
requisitos.
RETENCION EN LA FUENTE DESCONTADA EN LA DECLARACIÓN - Su valor
debe corresponder al certificado o al que aparezca en las facturas o
documentos que lo sustituyan / CUANTIA DEL CERTIFICADO DE
RETENCION - En caso de ser diferente al valor contabilizado, el
contribuyente debe explicar y demostrar en qué partidas o por qué
conceptos se originó la diferencia
De acuerdo con los artículos 373, 374 y 381, Para la Sala es claro que el valor de
las retenciones en las fuentes denunciadas en la respectiva declaración debe
corresponder al valor que aparece certificado, sin perjuicio que los certificados
puedan ser sustituidos por las facturas o documentos como se dijo anteriormente;
luego las diferencias que puedan presentarse en los valores registrados en la
contabilidad del retenido, deben estar plenamente justificadas y evidenciar que
existe algún error en la certificación expedida por el retenedor de forma tal que
quede desvirtuada la certeza que en principio arroja este documento,
circunstancias que no demuestra el actor a través de la prueba contable, pues en
ella simplemente se parte de sus propios registros contables, para afirmar que
uno es el valor contabilizado y otro el certificado, pero sin demostrar ni explicar
concretamente en que partidas o porque conceptos y en que fechas se originaron
tales diferencias. En efecto, No se desconoce la idoneidad de la prueba contable
que pregona los artículos 774 y 777 del Estatuto Tributario, y que se deriva del
cumplimiento de formalidades tales como el registro de los libros, pero lo cierto,
es que en el caso bajo examen, esta prueba resulta ineficaz frente a los hechos
que pretendían probarse, pues con ella no se esta demostrando el error en que,
según lo sugiere la parte actora, ha incurrido el certificado del agente retenedor,
de forma tal que lleve al convencimiento pleno que justifique el reconocimiento de
un valor superior al que aparece plenamente probado por parte de la
Administración y de que tratan los actos acusados. En relación con este punto
observa la Sala que el mayor valor determinado del impuesto se debió en esencia
al rechazo parcial de las retenciones practicadas a la actora en el año gravable
discutido y así las cosas, dado que el desconocimiento de la suma mencionada
en el punto anterior no se debió a su inexistencia o falsedad sino a la falta de
comprobación, considera la Sala que no procede la sanción por inexactitud, que
exige para su imposición, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario
que se incluyan retenciones inexistentes y en general la utilización en las
declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o
desfigurados.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Bogotá, D.C., marzo seis (6) de dos mil tres (2003)
Radicación número: 23001-23-31-000-2000-2934-01(13027)
Actor: CONSORCIO SKANSKA CONCIVILES
Demandado: LA NACIÓN - DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES
Referencia: IMPUESTO DE RENTA 1994
-FALLO-
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la
parte demandada contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de
Córdoba de fecha 4 de octubre de 2001, estimatoria de las súplicas de la
demanda instaurada por el CONSORCIO SKANSKA CONCIVILES en ejercicio de
la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos
administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos de Montería
de la DIAN, determinó oficialmente el impuesto sobre la renta a cargo del
CONSORCIO por el año gravable de 1994.
ANTECEDENTES
El 5 de junio de 1995, el Consorcio SKANSKA CONCIVILES presentó su
declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1994,
liquidando un saldo a favor de $189.116.000, el cual mediante Resolución No. 30
del 12 de junio de 1997 de la DIAN, fue aceptado compensar a deudas y
obligaciones a cargo del contribuyente por concepto de retención del período 12
de 1996 y 1 y 2 de 1997. (folios 22 y 2 del cuaderno de antecedentes)
El 24 de agosto de 1998 la División de Control y Penalización Tributaria de la
Administración de Impuestos de Montería practicó el Requerimiento Especial No.
0058 mediante el cual se propuso la modificación a la liquidación privada del
impuesto de renta por el año gravable de 1994, en el sentido de rechazar
retenciones en la fuente que le practicaron en cuantía de $148.015.000 por
cuanto los certificados allegados por las entidades financieras no cumplieron el
requisito previsto en el literal d) del artículo 381 del Estatuto Tributario; se
propuso igualmente la imposición de la sanción por inexactitud por valor de
$236.824.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, la División de Liquidación de la
mencionada Administración expidió el 23 de marzo de 1999 la Liquidación de
Revisión N° 0020 aceptando parcialmente las glosas propuestas en el
requerimiento especial, pero rechazando por concepto de retenciones la suma de
$12.569.000 por cuanto los certificados allegados estaban por un valor inferior al
solicitado por el contribuyente, por tanto la sanción por inexactitud fue impuesta
en $20.110.000.
Interpuesto el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el
Grupo Jurídica de la mencionada Administración a través de la Resolución No.
0012 de fecha 19 de abril de 2000 lo decidió en el sentido de confirmar en todas
sus partes la liquidación recurrida.
LA DEMANDA
En la demanda ante el Tribunal la sociedad actora solicitó la nulidad de la
Liquidación de Revisión No. 0020 del 23 de marzo de 1999 y de la Resolución
No. 0012 del 19 de abril de 2000 y como consecuencia se le restablezca el
derecho a obtener el reconocimiento de las retenciones declaradas por la
mencionada vigencia fiscal.
Invocó como normas violadas los artículos 381 parágrafo 1º, 647, 710 inciso 4º,
772, 774 y 777 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló a
través de los siguientes cargos:
1. Firmeza de la declaración privada. Señaló que de conformidad con lo
establecido en el inciso 4º del artículo 710 del Estatuto Tributario, modificado por
el artículo 135 de la Ley 223 de 1995, la liquidación privada del contribuyente
adquirió firmeza pues teniendo en cuenta que su declaración fue presentada el 5
de junio de 1995, la liquidación de revisión debió haber sido notificada a más
tardar el 5 de junio de 1998 y lo fue tan solo el 23 de marzo de 1999 fecha para la
cual ya había ocurrido la firmeza, pues según la mencionada disposición “en todo
caso, el término de notificación de la liquidación oficial no podrá exceder de tres
años contados desde la fecha de presentación de la declaración privada.”
Sobre el punto señaló que mediante Concepto No. 65057 de julio 16 de 1999, la
DIAN dispuso que el término de notificación de la liquidación oficial de revisión
con solicitud de devolución y/o compensación es de tres años contados a partir
de la presentación de la declaración privada que presenta saldo a favor, concepto
reiterado posteriormente en el No. 39100 de 18 de noviembre de 1999.
2. Procedencia de las retenciones declaradas. Consideró que el actuar de la
Administración transgredió el artículo 381 parágrafo 1º del Estatuto Tributario que
dispone: “Las personas o entidades sometidas a retención en la fuente podrán
sustituir los certificados a que se refiere el presente artículo, cuando éstos no
hubieren sido expedidos, por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura
o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan
identificados los conceptos antes señalados.”
Señaló que de acuerdo a esta disposición se permite probar con otros
documentos la constancia del pago de la retención cuando el agente retenedor
una vez ha descontado las retenciones no las certifique o las certifique por menor
valor, pues de lo contrario la conducta omisiva o errónea del agente podría
derivar consecuencias desfavorables para el retenido.
Con fundamento en los artículos 772 y 774 del Estatuto Tributario, 68 del Código
de Comercio y 271 del Código de Procedimiento Civil sobre la contabilidad como
medio de prueba y sus requisitos, señaló que ante la falta de certificados de
retención en la fuente expedidos por los agentes retenedores, la contabilidad del
contribuyente y las certificaciones del contador o revisor fiscal sobre la
contabilidad, constituían plena prueba en materia fiscal.
Sobre el punto se refirió a la jurisprudencia del Consejo de Estado plasmada en
las sentencias de fechas 11 de diciembre de 1987 sobre el valor de los
certificados del revisor fiscal y 7 de julio de 1995 sobre la contabilidad como
medio probatorio hábil en materia de retenciones en la fuente.
Para el caso concreto, señaló que la Administración tributaria de Montería con los
actos acusados desconoce la contabilidad de la actora como medio de prueba de
las retenciones que le fueron practicadas a la sociedad por la vigencia discutida y
con el fin de demostrar la existencia de las retenciones practicadas a la sociedad
en cuantía de $154.949.000 hizo las siguientes afirmaciones:
Indicó que del total de retenciones declaradas la Administración rechazó la suma
de $12.569.371, que corresponden a rendimientos financieros ($1.946.948) y a
contratos de construcción ($10.622.172) siendo los agentes de retención
Bancoquia (Medellín) y Corelca (Barranquilla) respectivamente.
-
Las retenciones efectuadas por Bancoquia por valor total de $80.781.661
constan en los extractos bancarios, comprobantes externos expedidos por
la entidad bancaria y comprobantes internos.
-
Las retenciones efectuadas por Corelca por concepto de contratos de
construcción por un total de $67.232.701, dijo anexar las facturas que
sirvieron de base para efectuar las retenciones junto con los comprobantes
internos de contabilidad donde aparecen las retenciones practicadas, así
como los comprobantes de los recibos de caja que soportan los registros
contables
de
la
retención
aplicada
sobre
cada
factura
y otros
comprobantes externos como el recibo de consignación o giro mediante el
cual se efectuaron los pagos a la sociedad actora descontadas las
retenciones pertinentes. Que las facturas corresponden al año 1994 y que
independientemente de su fecha de pago el contribuyente beneficiario del
ingreso debe contabilizar tanto este como el monto de la retención
causada. Que si el tercero, en este caso Corelca, sigue el principio de caja
para certificar las retenciones, se presentaría una diferencia entre lo
causado por el retenido y lo certificado.
3. Improcedencia de la sanción por inexactitud. Señaló que si bien incluir
retenciones inexistentes en las declaraciones tributarias da lugar a la aplicación
de la sanción por inexactitud, este no era el caso de la actora, pues ella no
incluyó retenciones inexistentes, ellas si fueron efectivamente practicadas por
terceros, pues imponer la sanción por deficiencia de prueba, es castigar
doblemente al contribuyente, al negarle el reconocimiento de las retenciones y al
imponer la sanción por su no reconocimiento, al efecto citó la sentencia de esta
Corporación de fecha 15 de agosto de 1997, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.
Adicionalmente resaltó que en reiterada jurisprudencia de esta Corporación se ha
precisado que para que proceda la sanción por inexactitud debe demostrarse que
el declarante incurrió en maniobras fraudulentas, lo que no ha ocurrido en el caso
de la actora.
LA OPOSICIÓN
La Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a través de apoderada
judicial se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la actora a lo cual
efectuó las siguientes consideraciones:
En primer lugar controvirtió la alegada firmeza de la declaración tributaria, pues
debía tenerse en cuenta que para el caso de la actora el término para la firmeza
es el establecido en el artículo 714 del Estatuto Tributario, que dispone que
cuando la declaración presenta saldo a favor, el término es de dos años y se
empieza a contar desde la solicitud de devolución o compensación de ese saldo a
favor, que en el caso presente fue el 30 de mayo de 1997 y el requerimiento
especial fue practicado el 24 de agosto de 1998 y la liquidación de revisión el 23
de marzo de 1999, es decir, todas las actuaciones fueron oportunas.
En relación con el desconocimiento de parte de las retenciones en la fuente
declaradas por la sociedad, señaló que de conformidad con el inciso final del
artículo 381 del Estatuto Tributario el agente retenedor debe expedir un
certificado por cada retención efectuada y lo dispuesto en el parágrafo 1º del
mencionado artículo es solamente en caso de que el agente no expida el
certificado, evento en el cual, puede ser reemplazado por la factura o documento
donde conste el pago.
Pero en el caso de autos si se expidieron los certificados y al contribuyente le
correspondía solicitar al agente retenedor la corrección de los certificados al
detectar que existía diferencia entre las retenciones realizadas y las certificadas,
de modo que una vez certificadas las retenciones, la contabilidad y la certificación
del revisor fiscal, no tienen el valor probatorio requerido para desvirtuarlos. Al
efecto citó la sentencia de esta Corporación de fecha 18 de diciembre de 1997,
C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.
En relación con la sanción por inexactitud defendió su procedencia, pues luego
de una amplia investigación la Administración determinó la inclusión de
retenciones en la declaración sin ser soportadas.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Córdoba mediante sentencia del 4 de octubre de
2001, declaró la nulidad de los actos acusados y como consecuencia resolvió que
la demandante tenía derecho a que se le reconocieran las retenciones
informadas en su declaración de renta presentada por el año de 1994.
Consideró que de conformidad con el artículo 710 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 135 de la Ley 223 de 1995, y en concordancia con el
artículo 714 del Estatuto Tributario, la Administración podía adelantar todas las
investigaciones encaminadas a verificar la veracidad de la información tributaria
registrada en las declaraciones y si hay mérito para ello, practicar la liquidación de
revisión, pero sin que en ningún caso exceda de tres años contados desde la
presentación de la declaración privada.
De acuerdo a lo anterior, señaló que en el presente caso la declaración de renta
por el año gravable de 1994, fue presentada el 5 de junio de 1995 por lo tanto la
administración tenía hasta el 5 de junio de 1998 para notificar la liquidación oficial
y como esta fue proferida el 23 de marzo de 1999, ya para esa fecha la
declaración se encontraba en firme y ya no podía ser modificada por la
Administración.
EL RECURSO DE APELACIÓN
Inconforme con la decisión de primera instancia la apoderada judicial de la parte
demandada interpuso recurso de apelación mediante el cual insistió en la
legalidad de los actos acusados.
En primer lugar precisó que la firmeza de las declaraciones tributarias con saldo a
favor empieza a contarse a partir de la presentación de la solicitud de devolución
o compensación, de conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario, por lo
tanto en el presente caso no había operado la firmeza, pues la solicitud de
devolución fue presentada el 30 de mayo de 1997 y el requerimiento especial fue
proferido el 24 de agosto de 1998 y la liquidación de revisión fue proferida el 23
de marzo de 1999, es decir, dentro de los dos años consagrado en dicha
disposición, punto sobre el cual citó el concepto No. 014891 de marzo 9 de 1998.
Adicionalmente señaló que ni la contabilidad de la actora ni el certificado del
revisor fiscal aportados por la sociedad constituían prueba idónea para demostrar
los valores retenidos, de conformidad con el artículo 381 del Estatuto Tributario,
pues los agentes retenedores habían expedido los certificados de retención en la
fuente y ellos no podían ser reemplazados por otros documentos, al constituir la
prueba por excelencia para demostrar las retenciones efectuadas.
Consideró finalmente procedente la sanción por inexactitud impuesta pues el
mayor valor a pagar se originó en la diferencia presentada en el valor de las
retenciones y en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario,
ello constituía una conducta sancionable.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte actora. En oposición al recurso de apelación de la parte demandada,
reiteró
la firmeza de la declaración tributaria con base en lo dispuesto en el
artículo 710 inciso 4º del Estatuto Tributario, el cual es una norma imperativa que
no permite excepción aún en el evento del artículo 714 ibidem, como la misma
DIAN lo ha precisado a través de sus conceptos 65057 del 16 de julio de 1999 y
39100 del 18 de noviembre de 1999, en donde expresamente estableció que
prevalecía el inciso 4º del artículo 710 del Estatuto Tributario sobre el artículo 714
del mismo.
Señaló que para la época de los hechos de la presente demanda, estaba vigente
el inciso 4º del artículo 710, pues vino a ser derogado por la Ley 633 de 2000 y
solo a partir de esa fecha son valederas las interpretaciones de la parte
demandada.
En relación con las retenciones rechazadas insistió en la violación de las normas
citadas en la demanda y agregó que según el sistema de la libre prueba (artículo
176 del Código de Procedimiento Civil), si bien la ley establece que unas pruebas
son más conducentes que otras para probar unos hechos determinados, también
lo es, que no excluye que el mismo hecho pueda ser probado por otros medios
probatorios.
Finalmente reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta.
La parte demandada. Consideró en síntesis que el tribunal había errado en la
interpretación de la aplicación de la ley 223 de 1995 que modificó el término de
firmeza para la declaración tributaria, pues dicha norma entró en vigencia el 20
de diciembre de 1995 y la declaración de renta de la actora por el año gravable
de 1994, fue presentada el 5 de junio de 1995, por lo que se debía aplicar la
norma general contenida en el artículo 714 del Estatuto Tributario y en tal sentido
tanto el requerimiento especial como la liquidación de revisión fueron proferidos
dentro de la oportunidad legal.
El Ministerio Público no registró actuación alguna en esta etapa procesal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se
debate
en
la
presente
oportunidad
la
legalidad
de
los actos
administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de
Montería de la DIAN, determinó oficialmente el impuesto sobre la renta a cargo
del CONSORCIO actor por el año gravable de 1994, debiéndose determinar en
primer lugar si respecto de la declaración privada presentada por dicha anualidad
operó la firmeza como lo decidió el Tribunal de primera instancia, o si como lo
aduce la parte demandada, los actos administrativos fueron proferidos dentro de
la oportunidad legal.
Con arreglo a las resultas de este punto, se examinará la
controversia de fondo.
1. Firmeza de la liquidación privada. El Tribunal Administrativo de Córdoba dio
prosperidad al cargo de firmeza de la declaración tributaria al considerar que de
conformidad con el artículo 710 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo
135 de la Ley 223 de 1995 y en concordancia con el artículo 714 del Estatuto
Tributario, la Administración podía practicar la liquidación de revisión, pero sin que
en ningún caso pudiera exceder de tres años contados desde la presentación de
la declaración privada y como en el presente caso la declaración de renta por el
año gravable de 1994, fue presentada el 5 de junio de 1995, la administración
tenía hasta el 5 de junio de 1998 para notificar la liquidación oficial y como esta
fue proferida el 23 de marzo de 1999, ya para esa fecha la declaración se
encontraba en firme y no podía ser modificada por la Administración.
Por su parte, la entidad demandada a lo largo del debate ha señalado que la
firmeza de las declaraciones tributarias con saldo a favor empieza a contarse a
partir de la presentación de la solicitud de devolución o compensación, de
conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario, por lo tanto en el presente
caso no había operado la firmeza, pues la solicitud de devolución fue presentada
el 30 de mayo de 1997 y el requerimiento especial fue proferido el 24 de agosto
de 1998 y la liquidación de revisión fue proferida el 23 de marzo de 1999, es
decir, dentro de los dos años consagrado en dicha disposición. Apoya esta
posición en el concepto No. 014891 de marzo 9 de 1998 de la DIAN.
También considera que la ley 223 de 1995 que modificó el término de firmeza
para la declaración tributaria no es aplicable al presente caso, pues dicha norma
entró en vigencia el 20 de diciembre de 1995 y la declaración de renta de la
actora por el año gravable de 1994, fue presentada el 5 de junio de 1995, por lo
que se debía aplicar la norma general contenida en el artículo 714 del Estatuto
Tributario y en tal sentido tanto el requerimiento especial como la liquidación de
revisión fueron proferidos dentro de la oportunidad legal.
Ahora bien, el artículo 135 de la Ley 223 de 1995 en efecto modificó el artículo
710 del Estatuto Tributario, en relación con el término para notificar la liquidación
de revisión así:
“ARTÍCULO 135. TERMINO PARA PRACTICAR LA LIQUIDACIÓN
OFICIAL DE REVISIÓN. El artículo 710 del Estatuto Tributario quedará
así:
"ARTÍCULO 710. TERMINO PARA NOTIFICAR LA LIQUIDACIÓN DE
REVISIÓN. Dentro de los seis meses siguientes a la fecha de
vencimiento del término para dar respuesta al Requerimiento Especial
o a su ampliación, según el caso, la Administración deberá notificar la
liquidación de revisión, si hay mérito para ello.
"Cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior
se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la
notificación del auto que la decrete. Cuando se practique inspección
contable a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante el término se suspenderá mientras dure la inspección.
Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen
en el respectivo expediente, el término se suspenderá durante dos
meses.
En todo caso el término de notificación de la liquidación oficial no
podrá exceder de tres años contados desde la fecha de
presentación de la declaración privada.
"En el caso de las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de
retención en la fuente, el plazo máximo de que trata el inciso anterior
se contará desde la fecha de la presentación de la declaración del
impuesto sobre la renta del período gravable al que correspondan las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la
fuente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 705-1 del Estatuto
Tributario.”
A juicio de la parte actora esta norma si es aplicable e imperativa que no permite
excepción aún en el evento del artículo 714 ibidem, como la misma DIAN lo ha
precisado a través de sus conceptos 65057 del 16 de julio de 1999 y 39100 del
18 de noviembre de 1999, en donde expresamente estableció que prevalecía el
inciso 4º del artículo 710 del Estatuto Tributario sobre el artículo 714 del mismo;
además señala que para la época de los hechos de la presente demanda, estaba
vigente el inciso 4º del artículo 710, pues vino a ser derogado por la Ley 633 de
2000 y solo a partir de esa fecha son valederas las interpretaciones de la parte
demandada.
1
Para la Sala y como se ha considerado en anteriores oportunidades , en materia
tributaria, la actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen a través
de la revisión, empieza no en el momento en que la Administración inicia su
actividad fiscalizadora, sino con la presentación de la declaración tributaria y es a
partir de esa fecha desde la cual comienza a correr el término de firmeza de la
liquidación privada, por lo tanto el procedimiento que lo gobierna es el vigente
para ese momento, de conformidad con lo consagrado en el artículo 40 de la Ley
153 de 1887 que establece:
“Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios
prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deban
empezar a regir. Pero los términos que hubieren empezado a correr, y
las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por
la ley vigente al tiempo de su iniciación”
Es claro para la Sala, que en el presente caso, cuando la sociedad actora
presentó su declaración tributaria, el día 5 de junio de 1995, la norma que se
encontraba vigente era el artículo 710 del Estatuto Tributario, antes de la reforma
introducida por el artículo 135 de la Ley 223 de 1995, pues esta Ley fue publicada
el 22 de diciembre de 1995 en el Diario Oficial N° 42160, es decir posteriormente,
por lo que sus disposiciones en cuanto a los términos que ya hubieren iniciado a
correr no eran aplicables.
No es de recibo para la Sala la tesis del actor sobre la aplicación de la disposición
contenida en el inciso 4º del artículo 710 del Estatuto Tributario con la
modificación introducida por la Ley 223 de 1995, pues el término especial de
firmeza consagrado en dicha disposición se cuenta desde la fecha de
presentación de la declaración privada, y en tal sentido solo resulta aplicable para
las declaraciones presentadas bajo su vigencia.
En efecto, de acuerdo a lo anterior, el término de firmeza no puede regirse por lo
dispuesto en el mencionado artículo 135 de la Ley 223 de 1995, pues cuando
entró en vigencia esta disposición, ya el término había empezado a correr con
anterioridad, siendo aplicable, como se dijo el artículo 710 del Estatuto Tributario
antes de su modificación, norma que no consagraba el término perentorio de los
1
Sentencias del 26 de enero de 2001, Expediente No. 11331, del 15 de junio de 2001, Expediente No. 11877,
del 3 de mayo de 2002, expediente 12534, C.P. Doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, del 9 de febrero de
2001, expediente No. 11024 C.P. Doctor Delio Gómez Leyva, del 18 de agosto de 2000 expediente No.
10028 C.P. Doctor Daniel Manrique Guzmán, del 26 de noviembre de 1999 expediente No. 9671 C.P. Doctor
Julio Enrique Correa Restrepo.
tres años para notificar la liquidación oficial contados a partir de la fecha de
presentación de la declaración privada.
En ese orden de ideas, de conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario,
la declaración tributaria quedará en firme si dentro de los dos (2) años siguientes
a la fecha vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento
especial. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente
o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de
presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado
requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si
vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.
Concordante con lo anterior, el artículo 710 del Estatuto Tributario, antes de la
mencionada reforma, disponía que
la Administración deberá notificar la
liquidación de revisión, cuando haya mérito para ello, dentro de los seis meses
siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al
requerimiento especial o a su ampliación, según el caso.
Establecido lo anterior, el conteo de términos para la oportunidad del
requerimiento especial y de la liquidación de revisión se debe sujetar a la
disposición contenida en el artículo 714 y 710 del Estatuto Tributario en la forma
como estaban consagradas antes de la Ley 223 de 1995, sin ser aplicable la
perentoriedad de los tres años consagrada en el mencionado artículo 135, en
virtud de la excepción consagrada en el transcrito artículo 40 de la Ley 153.
Así las cosas, como la declaración de renta presentada por la actora el 5 de junio
de 1995, por el año gravable de 1994, presentó un saldo a favor, y la solicitud de
devolución y/o compensación fue presentada el 30 de mayo de 1997, el
Requerimiento Especial No. 0058 expedido y notificado el 24 de agosto de 1998,
lo fue dentro del término legal, no ocurriendo la firmeza de la declaración
tributaria.
Tampoco ocurrió la firmeza de la declaración con ocasión de la Liquidación de
Revisión No. 0020, pues ésta fue notificada el 23 de marzo de 1999, dentro de la
oportunidad prevista en el artículo 710 del Estatuto Tributario, en la forma como
estaba dispuesto antes de la reforma introducida por la Ley 223 de 1995, como
se anotó anteriormente. Prospera el cargo de apelación.
De acuerdo a lo anterior y por cuanto prosperó el recurso de apelación
interpuesto por la parte demandada, procede revocar la decisión de primera
instancia y en su lugar estudiar la controversia de fondo.
2. Procedencia de las retenciones declaradas. Mediante los actos acusados, la
Administración rechazó por concepto de retenciones la suma de $12.569.000 por
cuanto los certificados allegados estaban por un valor inferior al solicitado por el
contribuyente.
La parte actora indica que del total de retenciones declaradas la Administración
rechazó la suma de $12.569.371, que corresponden a rendimientos financieros
($1.946.948) y a contratos de construcción ($10.622.172) siendo los agentes de
retención Bancoquia (Medellín) y Corelca (Barranquilla) respectivamente.
En cuanto a las retenciones efectuadas por Bancoquia por valor total de
$80.781.661 señala que constan en los extractos bancarios, comprobantes
externos expedidos por la entidad bancaria y comprobantes internos.
Y las retenciones efectuadas por Corelca por concepto de contratos de
construcción por un total de $67.232.701, constan en las facturas que sirvieron de
base para efectuar las retenciones junto con los comprobantes internos de
contabilidad donde aparecen las retenciones practicadas, así como los
comprobantes de los recibos de caja que soportan los registros contables de la
retención aplicada sobre cada factura y otros comprobantes externos como el
recibo de consignación o giro mediante el cual se efectuaron los pagos a la
sociedad actora descontadas las retenciones pertinentes.
Que las facturas corresponden al año 1994 y que independientemente de su
fecha de pago el contribuyente beneficiario del ingreso debe contabilizar tanto
este como el monto de la retención causada. Que si el tercero, en este caso
Corelca, sigue el principio de caja para certificar las retenciones, se presentaría
una diferencia entre lo causado por el retenido y lo certificado.
Pretende en consecuencia la parte actora que se reconozca el valor total de las
retenciones con base en las pruebas contable allegadas con la demanda y
certificadas por el Revisor Fiscal y de acuerdo con las explicaciones rendidas
sobre la diferencia presentada con las certificaciones expedidas por Bancoquia y
por Corelca.
Como se anotó anteriormente, el rechazo de la Administración tuvo como
fundamento el hecho de que los valores certificados por los agentes de retención
eran menores que los valores declarados por el Consorcio actor, en cuantía de
$12.569.000.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 373 del Estatuto Tributario, “En las
respectivas liquidaciones privadas los contribuyentes deducirán del total de
impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya
sido retenido. La diferencia que resulte será pagada en la proporción y dentro de
los términos ordinarios señalados para el pago de la liquidación privada.” Por su
parte el artículo 374 ibidem, dispone que “El impuesto retenido será acreditado a
cada contribuyente en la liquidación oficial del impuesto sobre la renta y
complementarios del correspondiente año gravable, con base en el certificado
que le haya expedido el retenedor.”
Así mismo, el artículo 381 del mismo Estatuto, consagra la obligación del
retenedor de expedir a solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago el
certificado de retención en la fuente con los datos que de manera taxativa prevé
dicha norma. Y en su Parágrafo 1º contempla la posibilidad de que las personas o
entidades sometidas a retención en la fuente sustituyan los mencionados
certificados cuando éstos no hubieren sido expedidos por el agente retenedor,
“por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde
conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos
antes señalados.”
De acuerdo a las anteriores disposiciones, es claro para la Sala, que es
indispensable presentar los certificados de retención en la fuente expedidos por el
agente retenedor para efectos del reconocimiento de las retenciones en la fuente,
y en el caso de que estos no hubieran sido expedidos, pueden sustituirse con el
original, copia, o fotocopia de la factura o documento en donde conste el pago y
además aparezcan identificados los conceptos que la misma disposición señala.
Lo anterior significa que el certificado de retención en la fuente si bien es la
prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única
para tal efecto; pues el legislador ha previsto su sustitución con otros
documentos, pero respecto de los cuales, se cumplan ciertos requisitos mínimos,
como la constancia del pago y la identificación de conceptos tales como el año
gravable, el nombre o razón social y Nit del retenedor, su dirección, el nombre o
razón social y Nit de la persona a quien se le practicó la retención, el monto total y
concepto
del pago sujeto a retención, la cuantía de la retención, entre otros
requisitos.
Si bien, en el presente caso los agentes de retención expidieron los certificados y
obran dentro del cuaderno de antecedentes a folios 71 a 74 y 664, solicita la parte
actora que se reconozca el valor por ella declarado pues los datos en su
contabilidad no corresponden con los certificados por los mencionados agentes,
siendo según su afirmación, superior el valor que aparece contabilizado al valor
certificado.
De acuerdo con las normas mencionadas, Para la Sala es claro que el valor de
las retenciones en las fuentes denunciadas en la respectiva declaración debe
corresponder al valor que aparece certificado, sin perjuicio que los certificados
puedan ser sustituidos por las facturas o documentos como se dijo anteriormente;
luego las diferencias que puedan presentarse en los valores registrados en la
contabilidad del retenido, deben estar plenamente justificadas y evidenciar que
existe algún error en la certificación expedida por el retenedor de forma tal que
quede desvirtuada la certeza que en principio arroja este documento,
circunstancias que no demuestra el actor a través de la prueba contable, pues en
ella simplemente se parte de sus propios registros contables, para afirmar que
uno es el valor contabilizado y otro el certificado, pero sin demostrar ni explicar
concretamente en que partidas o porque conceptos y en que fechas se originaron
tales diferencias.
En efecto, No se desconoce la idoneidad de la prueba contable que pregona los
artículos 774 y 777 del Estatuto Tributario, y que se deriva del cumplimiento de
formalidades tales como el registro de los libros, pero lo cierto, es que en el caso
bajo examen, esta prueba resulta ineficaz frente a los hechos que pretendían
probarse, pues con ella no se esta demostrando el error en que, según lo sugiere
la parte actora, ha incurrido el certificado del agente retenedor, de forma tal que
lleve al convencimiento pleno que justifique el reconocimiento de un valor superior
al que aparece plenamente probado por parte de la Administración y de que
tratan los actos acusados.
Bajo tales circunstancias, no puede la Sala dar prosperidad al presente cargo.
3. Improcedencia de la sanción por inexactitud. Considera la parte actora que
si bien incluir retenciones inexistentes en las declaraciones tributarias da lugar a
la aplicación de la sanción por inexactitud, este no era su caso, pues ella no
incluyó retenciones inexistentes, las mismas si fueron efectivamente practicadas
por terceros, pues imponer la sanción por deficiencia de prueba, es castigar
doblemente al contribuyente, al negarle el reconocimiento de las retenciones y al
imponer la sanción por su no reconocimiento.
En relación con este punto observa la Sala que el mayor valor determinado del
impuesto se debió en esencia al rechazo parcial de las retenciones practicadas a
la actora en el año gravable discutido y así las cosas, dado que el
desconocimiento de la suma mencionada en el punto anterior no se debió a su
inexistencia o falsedad sino a la falta de comprobación, considera la Sala que no
procede la sanción por inexactitud, que exige para su imposición, en los términos
del artículo 647 del Estatuto Tributario que se incluyan retenciones inexistentes y
en general la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados.
Ha precisado la Sala en sentencias del 18 de febrero de 2000 C.P. Dr. Daniel
Manrique Guzmán, reiterada en sentencias del 18 de mayo de 2001, expediente
12140, 7 de septiembre de 2001, expediente 12176 con ponencia de la Dra.
Maria Inés Ortiz Barbosa, 16 de mayo de 2002, expediente 12406, el alcance de
esta sanción al señalar que cuando el motivo de la desestimación de
determinados derechos o beneficios de orden fiscal, obedece a la falta de prueba,
contable o no, o al incumplimiento de requisitos formales, esto no implica que el
respectivo ítem fuera inexistente o falso o que proviniera de operaciones
simuladas ni que se hubieran utilizado en la declaración tributaria "datos o
factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados", según la expresión del
primer inciso del artículo 647 ib., y por consiguiente, que aunque resulten
procedentes el rechazo del respectivo ítem y la aplicación de multas por falta de
información tributaria o por informalidades contables, cuando así se establezcan,
no procede inexorablemente la sanción por inexactitud, a menos que para el caso
específico se establezca la inexistencia, falsedad o simulación, quedando así
desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración tributaria.
En el presente caso y como se señaló anteriormente no procede la imposición de
la sanción por cuando no se estableció la inexistencia o falsedad de las
retenciones rechazadas, pues su rechazo se debió a la falta de su comprobación
con fundamento en la insuficiencia de la prueba contable, hecho no sancionable
con inexactitud. Prospera el cargo.
Por las anteriores consideraciones se revocará la decisión de primera instancia
para en su lugar anular parcialmente los actos acusados en cuanto impusieron la
sanción por inexactitud que por medio del presente fallo se levanta.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley.
F A L L A :
REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar
1. ANULANSE PARCIALMENTE los actos administrativos contenidos en la
Liquidación de Revisión No. 0020 del 23 de marzo de 1999 y en la Resolución
No. 0012 del 19 de abril de 2000, por medio de los cuales la Administración de
Impuestos de Montería de la DIAN, determinó oficialmente el impuesto sobre la
renta a cargo del CONSORCIO SKANSKA CONCIVILES por el año gravable de
1994, en cuanto en ellos se impuso sanción por inexactitud en cuantía de
$20.110.000, la cual se levanta.
2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho declarase que el
CONSORCIO SKANSKA CONCIVILES, no está obligado a pagar la sanción
por inexactitud impuesta en los actos que se anulan.
RECONÓCESE PERSONERÍA a la Dra. EDNA PATRICIA DÍAZ MARÍN para
representar a la Nación.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE
ORIGEN. CÚMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en
sesión de la fecha.
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
-Presidente-
GERMÁN AYALA MANTILLA
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
-Secretario-