Presentaci n del doctor Mur
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INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO www.pwc.com/pe Concepto de Renta Origen, Evolución y Nuevas Tendencias Miguel Mur Agosto 2011 Origen del Impuesto De un impuesto extraordinario de guerra a un medio de financiación del incipiente gasto social INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Origen – Inglaterra Siglo XVIII 1799 vs. Primer Ministro William Pitt La Triple Contribución INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Origen – Inglaterra Siglo XVIII 1799 Primer Ministro William Pitt La Triple Contribución 1816 Derrota de Napoleón Derogación y eliminación de registros del impuesto INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Origen – Inglaterra Siglo XVIII 1799 Primer Ministro William Pitt La Triple Contribución 1816 Siglo XIX 1842 Derrota de Napoleón Primer Ministro Robert Peel Derogación y eliminación de registros del impuesto Creación del Impuesto a la Renta INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Estados Unidos Siglo XIX 1815 Siglo XIX 1862 James Madison Guerra contra Inglaterra INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Estados Unidos Siglo XIX Siglo XIX James Madison Abraham Lincoln Guerra contra Inglaterra Guerra de Secesión 1815 1862 INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Siglo XIX 1894 Estados Unidos Siglo XIX Siglo XIX Siglo XIX James Madison Abraham Lincoln Grover Cleaveland Guerra contra Inglaterra Guerra de Secesión Se pretende reimplantar pero la Suprema Corte lo declara inconstitucional 1815 1862 INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 1894 Estados Unidos Siglo XIX Siglo XIX Siglo XIX James Madison Abraham Lincoln William Howard Guerra contra Inglaterra Guerra de Secesión Se aprueba una enmienda constitucional que se ratifica en 1913 1815 1862 INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 1894 Alemania Siglo XIX 1891/94 Prusia: Otto Bismarck Guerra contra Francia y las Guerras internas de Unificación de Alemania. Inicios del Socialismo y fuerte presión por el cambio de las condiciones de vida en los centros urbanos Se crea la Seguridad Social INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario A partir de 1880 Más de 15 países introducen el impuesto a la renta: Se crean para solventar el gasto público y social Cedulares Con alícuotas proporcionales bajas Gran oposición por exoneraciones y alícuotas progresivas. Suiza Austria Italia España Francia 1840 1849 1864 1902 1914 INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Las grandes reformas 1ra gran reforma Su introducción técnica 2da gran reforma Su masificación 3ra gran reforma La Contrareforma INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 4ta gran reforma La innovación que viene del frio 1ra gran reforma Estados Unidos A partir de 1913: Los 42 Estados de la Unión consagran la Décima Sexta Enmienda Constitucional que habilita al Congreso a gravar la renta a nivel federal. Poco después se sanciona la Ley del Impuesto a la Renta, con características de un impuesto unitario o sintético. La tasa empezó en 1% a todo individuo con rentas superiores a 300 dólares y un sobreimpuesto progresivo que iba del 1% al 6% para las rentas que superasen los US$20,000. En 1914: la tasa sube al 15% En 1915: llega ya al 67%; y En 1918: Se dispara al 77%. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 1ra gran reforma Estados Unidos Ese mismo año de 1918 se crea el impuesto corporativo, con una alícuota de 12% pero con alícuotas progresivas que llegan hasta el 65%. Las altas tasas saturan el sistema con exoneraciones y regímenes especiales (Internal Revenue Code) INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 1ra gran reforma Inglaterra 1908: el Primer Ministro Lloyd George aprueba las leyes de pensiones de vejez y los seguros de enfermedad y desempleo, que motivan un gran aumento de los impuestos y entre ellos un superimpuesto para rentas superiores a 3,000 libras. Los lobbys saturan la legislación con deducciones, exenciones e incentivos, creando un “safety net” y muchos beneficios sectoriales. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 2da gran reforma Franklin D. Roosevelt y la Crisis del 29 La gran recesión hundió a EE UU en la mayor crisis de su historia, y Roosevelt tuvo el coraje de aplicar la más agresiva política keynesiana que se recuerda “El New Deal” y política del “Welfare State” (El Estado benefactor) transformó la financiación del Estado, masificando el Impuesto a la renta a tal punto que sacó al país de la recesión, lo encumbró para convertirla en la Gran Potencia que hoy conocemos y enfrentar con éxito la tiranía del Nazismo en la Segunda Guerra Mundial: • El Impuesto a la Renta se multiplicó por 3. • El número de contribuyentes llegó al 60% de los trabajadores • La alícuota marginal bordeó el 90% y en caso de ganancias elevadas al 94% en el año de3 1942. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 2da gran reforma Franklin D. Roosevelt y la Crisis del 29 Como era de esperar las alícuotas elevadas causaron erosiones por doquier en un escenario que duró casi 40 años. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario • Decada de los 80: Son las épocas de Margaret Thatcher y Ronald Reagan que involucra un cambio brusco en sus economías • El alto crecimiento del Estado a que se llegó en 1975 llevó a una espiral ascendente del Impuesto a la renta, y como es lógico, a mayores perforaciones en la base. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 3ra gran reforma A lo largo de sus tres administraciones Thatcher reduce la tasa marginal del IRPF del 98% al 40% y la alícuota de las empresas del 53% al 35%. Como contrapartida aumenta las alícuotas del IVA que oscilaban entre 8% y 12.5% y la lleva a una alícuota única del 15%, agregando bienes y servicios que antes estaban exentos. Por su lado, Reagan impulsa en 1986 una Contrareforma: Reduce la tasa marginal a 28%. Aumenta las deducciones y el mínimo no imponible liberando a los 6 millones de contribuyentes más pobres de los EEUU, lo que representaba el 12% del total de los contribuyentes. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 3ra gran reforma Filosofía: Bases más amplias con tasas más bajas. • Reduce también el “Corporate Tax” del 48% al 34%, aunque aumenta el Impuesto a las Ganancias de Capital de 20% a 28%. • Thatcher y Reagan mantienen la progresividad aunque disminuyen las alícuotas… y lo más importante demuestran que a pesar de las tremendas rebajas en los Impuestos la recaudación puede mantenerse en el mismo porcentaje del PBI. • Estas reformas alinearon al resto mundo y por ello se observó a escala mundial que las principales economías tomaron la decisión de reducir las alícuotas de sus impuestos. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 3ra gran reforma Los Nórdicos • No acompañan el proceso de las 21 economías más desarrolladas del mundo que redujeron en promedio sus tasas marginales de un 50% a 30%. Ellos se mantuvieron en un promedio de 73%, con bases estrechas, tratamientos específicos y exenciones. • Introducen más bien la figura del Impuesto Dual que privilegia a las rentas y ganancias de capital y evitaría que este factor de producción esencialmente móvil emigre. • Se reconoce como “Dual” por la existencia de un Impuesto a las Rentas de Capital y otro para las Rentas del trabajo, sin perjuicio de un Impuesto Corporativo. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 4ta gran reforma Los países de la Ex Unión Soviética • Introducen un impuesto uniforme que ha dado por llamarse “Flat Tax” • Lo adopta por primera vez Estonia en 1994 pero cobra relevancia recién cuando en el 2001 es adoptado por la Federación Rusa. Luego a partir del 2004 es aprobado por Eslovaquia, Georgia, Rumania y Ucrania. • La idea es eliminar la complejidad administrativa de un Impuesto a la Renta sintético y las posibles arbitrariedades de impuestos con diferentes tasas. • La propuesta teórica de Hall y Rabushka combina dos impuestos con la mismas tasas: a) Un impuesto a los flujos de caja menos los salarios, los insumos y las inversiones del año b) Un impuesto sobre los salarios a partir de un mínimo no imponible INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 4ta gran reforma • El ahorro no se deduce ni se grava, esto es, no se gravan las ganancias de capital, los intereses y los dividendos. Los bancos no pagan impuestos. • La verificación practica es que todas las naciones que han adoptado la propuesta están aún bastante lejos del modelo teórico: i) existen diferencias en la forma de fijar el mínimo no imponible; ii) algunos gravan ciertas rentas de capital; y, iii) todas han mantenido el Impuesto a la Renta Corporativo y no necesariamente con la misma tasa que el personal. • La propuesta teórica, sin la menor duda supone un apartamiento real de la noción de justicia tributaria que domina nuestros entornos jurídicos desde siempre. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario 4ta gran reforma Concepto de Renta • Es una noción que precede a la Ley y no la condiciona • Es una noción ampliamente desarrollada incluso antes de los orígenes del Impuesto a la Renta. • Se mueve entre dos extremos conceptuales. • Un extremo clásico, rígido, tradicional, condicionado a la existencia de ciertos requisitos y que potencia la labor del interprete jurídico donde: Renta es sólo el ingreso que proviene de una fuente durable o susceptible de generar ingresos periódicos • El otro extremo es amplio, incondicionado, subjetivo y que prácticamente diluye la labor del interprete jurídico: La renta está constituida por el incremento neto que experimenta el patrimonio de un sujeto en un periodo determinado. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Concepto de Renta • La constatación práctica es que ninguna ley tributaria ha hipotecado su voluntad a una doctrina. Las leyes que han adoptado el criterio tradicional de la fuente han ido un poco más allá; y quienes han pretendido gravar todos los enriquecimiento han retrocedido en casos específicos. • Analicemos desde una perspectiva histórica la experiencia peruana. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario El concepto de Renta en la Legislación Nacional INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Ley 7904 La necesidad de acrecentar la recaudación fiscal llevó a la famosa Comisión Kammerer a recomendar una moderna reforma tributaria. La Ley 7904 del 26 de julio de 1934 constituyó un excelente instrumento tributario para su época: Se creó un sistema mixto de Impuestos celulares con un Impuesto complementario de tasas progresivas sobre la renta global. Por 35 años nadie puso en duda que la Ley 7904 estaba informada por la Teoría de la Fuente. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Ley 7904 El joven Medrano para el caso de personas jurídicas escribía: “si el ingreso se obtenía como consecuencia de una actividad no prevista como objeto social en los estatutos y si, además dicha actividad no era realizada habitualmente por la sociedad, el ingreso resultante no era renta gravable” El Tribunal Fiscal mediante Resolución 1068 del 10 de Enero de 1965 sostuvo, respecto de un contribuyente que declaraba no estar obligado a pagar por la ganancia de capital en la venta de un inmueble. lo siguiente: “La Ley 7904 no contiene norma expresa que disponga que las ganancias capital estén excluidas del Impuesto” INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Supremo 287-68-HC Las constantes modificaciones a la Ley 7904 desnaturalizaron su inspiración. Por ello en 1962 se crea mediante Ley 14530 la Comisión Revisora de la Legislación Tributaria, ajustando la legislación a las nociones de justicia tributaria, efectividad en su aplicación y calificando a la tributación por primera vez en el Perú como instrumento de política económica. Es así que en Agosto de 1967 llega al Congreso de la República el Proyecto de Ley de Tributación Directa, que dio base para la dación del Decreto Supremo 287-68HC promulgado por el Ejecutivo en mérito a la facultades delegadas por Ley 17044. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Supremo 287-68-HC El avance técnico que promovió esta norma fue notable y a pesar de que su aprobación se produjo en las postrimerías del Primer Gobierno de Belaunde, fue la base de la Tributación Militar de la Dictadura que gobernó el país por 12 años. Sobre el concepto de Renta, la nueva norma aborda el tema frontalmente: “El Impuesto se aplica sobre las rentas del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores y sobre las ganancias y beneficios consideradas expresamente por este título como rentas gravadas” INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Supremo 287-68-HC El Concepto es transmitido con toda propiedad por esta Ley. Su opción es clarísima. Se adhiere plenamente a la teoría de la fuente sin abdicar en su capacidad de gravar expresamente otro tipo de ingresos. En este marco el 287-68-HC cerró la discusión en relación a la enajenación de los bienes de capital disponiendo en su famoso artículo 3 que el Impuesto también gravaba “los resultados provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de empresas o sociedades” INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Legislativo 200 A pesar de sus enormes bondades técnicas la aplicación del Decreto no produjo los resultados que se esperaban, por lo que finalizado el Gobierno Militar y reinstalada la Democracia se conformó una Comisión de tributaristas para proponer un cambio en el Impuesto a la Renta. Todos esos tributaristas fueron miembros del Instituto Peruano de Derecho Tributario y los 50 años son la mejor ocasión para recordar sus nombres: Humberto Medrano, Luis Hernández Berenguel, Enrique Vidal Henderson y Armando Zolezzi Moller. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Legislativo 200 El trabajo dio nacimiento a una de las normas de mayor vigencia en el tiempo: El Decreto Legislativo 200, que a pesar de sus continuas modificaciones puede afirmarse que aún prevalece. Esta norma reafirma y perfecciona su adhesión al concepto de Renta según la Teoría de la Fuente, pero sin abdicar una vez más a su voluntad de gravar otros ingresos ocasionales o extraordinarios INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Legislativo 200 El Artículo 1 dispone: El Impuesto grava: “a) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellos que provengan de una fuente durable y susceptibles de generar ingresos periódicos b) las ganancias y beneficios considerados en los artículos siguientes de este capítulo” INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Legislativo 200 En 1992 la Ley 25381 introduce el primer gran cambio con el concepto de Renta. Se incorporó un último párrafo al artículo 3 con el siguiente texto: “En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros”. De su sola lectura no es posible comprender aún la exacta voluntad del legislador. Jurisprudencialmente se ha dicho que las obligaciones y beneficios tributarios nacidos de la ley no integran el concepto de Renta, y bajo este argumento se han excluido los ingresos por condonación de deuda tributaria, los intereses en la devolución de impuestos y la restitución de los derechos arancelarios. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Decreto Legislativo 200 La Jurisprudencia ha precedido al Reglamento en la aclaración del artículo 3°, y concretamente a través de la RTF 616-4-1999 ha sostenido que los beneficios empresariales derivados de operaciones con terceros son los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por tanto consiente en el nacimiento de obligaciones” . En el 2004, el término “beneficio” es sustituido por “ingreso” En el 2009, luego de incorporarse reglamentariamente el criterio del Tribunal Fiscal, se extiende el concepto a las ganancias provenientes de transferencias a título gratuito a favor de empresas. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario La falta de una noción de ganancia o ingreso en el Impuesto ha abierto la puerta para que peligrosamente se trate de desentrañar el alcance de estas y otras expresiones a partir del Marco Conceptual de la Contabilidad. Aún cuando como sabemos que la tributación participa de muchas consideraciones de carácter contable, hay que recordar que sus bases conceptuales son diferentes. La contabilidad se desarrolla y evoluciona partir de la experiencia y el comercio. La tributación se afianza con arreglo a ley y los cambios se producen luego de un proceso legislativo formal. Los cambios tributarios rigen siempre para futuro. Las nuevas nociones contables afectan incluso hechos ocurridos en el pasado. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Derivados Decreto Legislativo 970 • La incorporación de una regla sobre derivados pone de relieve el gran cambio que experimenta nuestro país. Salimos del aislamiento y empezamos a negociar con nuevos instrumentos en mercados cada día más sofisticados. • Oponerse a que la ley del Impuesto a la Renta reconozca y regula estas nuevas realidades es necio • En materia de derivados, la experiencia es lastimosa, sin una compresión integral de la finalidad que cumplen se precipitó su regulación y hoy nos encontramos en una situación bastante complicada como para poder prever con cierta certidumbre en que terminará toda esta historia del pasado. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario Derivados Decreto Legislativo 970 • El derivado es un instrumento financiero respecto del cual algunos especulan y otros usan para cubrir sus riesgos. • Cada una de estas situaciones merecería un tratamiento tributario diferente. Cuando son de cobertura deberían quedar ligados a la partida cubierta y seguir su suerte tributaria. Si son especulativos, deberían tratarse como meros contratos a los que el mercado no les exige una inversión o la que demanda es mínima, en cuyo caso el resultado, liquidable por diferencia, es similar al de una apuesta. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario ¿Qué futuro nos debería esperar? Un impuesto que necesariamente mude sus conceptos según sepresenten las circunstancias En su larga historia el Impuesto a la Renta ha demostrado su gran capacidad de adecuación… su funcionalidad. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario ¿Qué futuro nos debería esperar? Una tendencia recurrente a que pasadas las crisis el Impuesto retorne a sus bases primigenias: Globalidad / Bajas tasas / Progresividad Nosotros abogados debemos preservar la idea que sólo la adhesión venida de un Impuesto justo garantiza el aumento en la recaudación. INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO – 50 Aniversario pwc.com/pe © 2011 PricewaterhouseCoopers S. Civil de R.L. Todos los derechos reservados. En este documento, "PwC” hace referencia a PricewaterhouseCoopers S. Civil de R.L., que es una firma miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada una de las cuales es una entidad jurídica separada e independiente.
