1 UNIDAD DISPOSICIONES GENERALES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO 1. Introducción Los principios generales del derecho tributario se encuentran recogidos en la Ley general tributaria (LGT) que se configura como el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. Desde su aprobación, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria (LGT/63), ha sido objeto de diversas modificaciones (fundamentalmente por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y por la Ley 25/1995, de 20 de julio) que han intentado adaptar esta disposición legal a los cambios experimentados en la evolución del sistema tributario. Asimismo, y fuera del contenido de la propia LGT pero con un marcado carácter general dentro del ámbito tributario, se aprobó en 1998 una disposición legal esencial para la regulación de las relaciones entre los contribuyentes y la Administración que afectó a materias íntimamente relacionadas con el contenido propio de la LGT. En efecto, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (LDGC), tenía por objeto reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes y mejorar sus garantías en el seno de los distintos procedimientos tributarios, reforzando las correlativas obligaciones de la Administración tributaria. Por otro lado, desde el año 1963, en el que se aprobó la primera LGT, hasta el momento actual, se han promulgado otras disposiciones en nuestro ordenamiento, como la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (LRJAPPAC), que han modernizado los procedimientos administrativos y las relaciones entre los ciudadanos y la Administración, sin el correspondiente reflejo en la LGT. Por último, no debe olvidarse el carácter preconstitucional de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria, que conlleva lógicamente la conveniencia de incorporar la jurisprudencia constitucional a una disposición tributaria fundamental en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, y que la necesidad de regular los procedimientos de gestión tributaria, la excesiva dispersión de la normativa tributaria y la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria han sido los motivos fundamentales para la redacción de otra LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) que responde a www.cef.es 9 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS los mismos principios que inspiraban la anterior ley, esto es, constituir un cuerpo único mediante el que se proceda a la incorporación en un único texto (LGT) en el que se recopilen los principios esenciales del derecho tributario y se regulen las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. En este sentido, los principales objetivos que pretende conseguir la LGT aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, son los siguientes: • Reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica. • Impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa. • Posibilitar la utilización de las nuevas tecnologías y modernizar los procedimientos tributarios. • Establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias. • Disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria. Lógicamente esta disposición normativa requiere un desarrollo reglamentario que, hasta la fecha, se encuentra recogido en las siguientes normas: • Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. • Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. • Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR). • Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (fecha de entrada en vigor: 1 de enero de 2008). • Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre. • Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Estas son, por tanto, las disposiciones de carácter general que, al margen de la normativa propia de cada una de las figuras impositivas, configuran el marco normativo a tener en cuenta en las relaciones jurídicas que se originen entre la Administración tributaria y los ciudadanos como consecuencia de la aplicación de los tributos y cuyo estudio se realizará en las Unidades siguientes. 2. Estructura de la Ley general tributaria La LGT (Ley 58/2003) se configura como una norma jurídica en la que se incluye la regulación general de las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos en relación con la aplicación 10 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario de los tributos, de ahí la amplitud de su articulado. Tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, su estructura es: • El Título I, «Disposiciones generales del ordenamiento tributario», contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicación e interpretación de las normas tributarias. • El Título II, «Los tributos», contiene disposiciones generales sobre la relación jurídico-tributaria y las diferentes obligaciones tributarias, así como normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos y garantías, y a las obligaciones y deberes de los entes públicos. Se regulan también los elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias. • El Título III se compone de seis capítulos: – Capítulo I, que consagra principios generales que deben informar la aplicación de los tributos. – Capítulo II, que establece normas comunes aplicables a las actuaciones y procedimientos tributarios. – Capítulo III, que bajo la rúbrica de «actuaciones y procedimientos de gestión tributaria» configura los procedimientos de gestión más comunes. – Capítulo IV, que regula el procedimiento de inspección. – Capítulo V, relativo al procedimiento de recaudación. – Capítulo VI, relativo a la asistencia mutua. • El Título IV regula, a diferencia de la LGT/63, la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones como los procedimentales. • El Título V se dedica a la revisión en vía administrativa y regula todas las modalidades de revisión de actos en materia tributaria. • Titulo VI regula las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública. • Título VII recoge las disposiciones relativas a la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario. Título primero. Disposiciones generales del ordenamiento tributario 1. Capítulo primero. Principios generales 1.1. Objeto y ámbito de aplicación de la Ley general tributaria En el artículo 1 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (LGT), comienza, como su antecesora, definiéndose a sí misma como ley que establece los principios y las normas jurídicas genewww.cef.es 11 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS rales del sistema tributario español, constituyendo, según afirma en su exposición de motivos, «el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes». Sin embargo, a diferencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria (LGT/63), esta ley delimita el ámbito de su aplicación y determina su grado de vinculación a las llamadas haciendas territoriales –comunidades autónomas y entidades locales–; disponiendo, genéricamente, que será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva de las competencias estatales previstas en el apartado 1 del artículo 149 de la Constitución, que recoge la enumeración de las materias de competencia exclusiva del Estado. De la totalidad de los títulos competenciales previstos en el apartado 1 del artículo 149 de la Constitución, esta ley, en concreto, basa su aplicación a todas las Administraciones tributarias, al amparo de las siguientes materias: • 1.ª, en cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber de contribuir; • 8.ª, en cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y a la determinación de las fuentes del derecho tributario; • 14.ª, en cuanto establece los conceptos, principios y normas básicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; • 18.ª, en cuanto adapta, a las especialidades del ámbito tributario, la regulación del procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un tratamiento común ante todas las Administraciones tributarias. Al mencionar, pues, el artículo 1 de la LGT los diversos títulos competenciales en los que basa su aplicación a todas las Administraciones tributarias, puede resultar oportuno recordar –respecto de los mencionados títulos competenciales– los principales pronunciamientos del Tribunal Constitucional: • Respecto al alcance de la competencia reconocida en el artículo 149.1.1.ª de la Constitución, relativa a las condiciones básicas para garantizar la igualdad en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales, el Tribunal Constitucional señaló, en la Sentencia 61/1997, que «las condiciones básicas hacen referencia al contenido primario del derecho, a las posiciones jurídicas fundamentales (facultades elementales, límites esenciales, deberes fundamentales, prestaciones básicas, ciertas premisas o presupuestos previos…)»; es decir, que «el Estado tiene la competencia exclusiva para incidir sobre los derechos y deberes constitucionales desde una concreta perspectiva, la de la garantía de la igualdad en las posiciones jurídicas fundamentales». • Respecto al alcance de la competencia reconocida en el artículo 149.1.8.ª de la Constitución, relativa a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y a la determinación de las fuentes del derecho tributario, el Tribunal Constitucional señaló, en la Sentencia 14/1986, que «las reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas es una materia que el texto constitucional, en el pasaje aludido, reserva a la competencia exclusiva del Estado, y ello de un modo absoluto y no –como sucede en otros números del propio art. 149– a título de posibilidad de establecer unas bases o disciplinar una coordinación, de lo que se infiere la imposibilidad de admitir, so pena de desnaturalizar por completo el mandato constitucional 12 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario en el punto examinado, que las comunidades autónomas emitan con carácter de generalidad, o incluso con destino a una determinada especie o grupo de disposiciones normativa rectora de esta materia». • Respecto al alcance de la competencia reconocida en el artículo 149.1.14.ª de la Constitución, relativa a los principios y normas básicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general, el Tribunal Constitucional señaló, en la Sentencia 116/1994, que «el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles». Igualmente, en la Sentencia 233/1999, afirmó que debe prevalecer el título del artículo 149.1.4.ª de la Constitución «en aquellos casos en los que la normativa estatal tenga por objeto la regulación de instituciones comunes a las distintas Haciendas», de modo que «la competencia sobre Hacienda ha de abarcar todos los supuestos de ejercicio de poder tributario del Estado, con independencia del "nivel de Hacienda" en que incida, es decir, con independencia del sistema o subsistema tributario que afecte». Y, por último, en la Sentencia 192/2000, que «la indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14.ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no solo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las comunidades autónomas respecto de las del propio Estado». • Respecto al alcance de la competencia reconocida en el artículo 149.1.18.ª de la Constitución, relativa a las bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas, que garanticen a los administrados un tratamiento común ante todas ellas, y al procedimiento administrativo común, el Tribunal Constitucional señaló, en la Sentencia 227/1988, que «El adjetivo "común" que la Constitución utiliza lleva a entender que lo que el precepto constitucional ha querido reservar en exclusiva al Estado es la determinación de los principios o normas que, por un lado, definen la estructura general del iter procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración y, por otro, prescriben la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo señaladamente las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento». Y, en la Sentencia 50/1999, que «según establece el artículo 149.1.18.ª de la Constitución Española, el objetivo fundamental aunque no único de las bases en esta materia es el de garantizar "a los administrados un tratamiento común ante ellas" y no cabe duda de que cuanto menor sea la posibilidad de influencia externa de las cuestiones reguladas por los preceptos impugnados, más remota resultará la necesidad de asegurar ese tratamiento común y, por el contrario, mayor relieve y amplitud adquirirá la capacidad de las comunidades autónomas de organizar su propia Administración según sus preferencias». Se recomienda la lectura de los pronunciamientos que sobre los principios constitucionales en materia de la Hacienda pública se encuentran recogidos en Normacef fiscal. En definitiva, la LGT, en la medida que recoge los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español, resulta de aplicación a todas las Administraciones tributarias. No obstante, distinto es el caso de las comunidades autónomas de régimen foral a las que se refiere expresamente el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 1, cuando afirma que «Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el convenio y el concierto económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País www.cef.es 13 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS Vasco». En este caso, la LGT se limita a reproducir la situación actual, en la que la determinación concreta de las competencias constitucionales resulta de las leyes que aprueban el concierto o el convenio económico en vigor en el País Vasco y Navarra, respectivamente, y en las que se tiene en cuenta, aunque vagamente, la cuestión al señalar que, en la elaboración de la normativa tributaria, estas deben adecuarse a la LGT «en cuanto a terminología y conceptos». Por tanto, como señala expresamente el propio artículo 1.1.2.º, lo dispuesto en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo previsto en las leyes reguladoras de estos regímenes especiales. Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2012, se ha añadido un nuevo apartado al artículo 1 de la LGT con la finalidad de incorporar a nuestro ordenamiento jurídico interno la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, introduciendo varios cambios importantes en el ámbito de la asistencia mutua. La entidad de estos cambios justifica la transposición de la citada directiva a través de la LGT, de manera que, habida cuenta de su carácter codificador, en ella se incorporen todas aquellas normas necesarias para regular la asistencia mutua. Dispone a estos efectos el apartado 2 del artículo 1 de la LGT: «2. Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. A los efectos de esta ley, se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La asistencia mutua podrá comprender la realización de actuaciones ante obligados tributarios. La asistencia mutua a la que se refiere este apartado participa de la naturaleza jurídica de las relaciones internacionales a las que se refiere el artículo 149.1.3.ª de la Constitución.» 1.2. Concepto y fines de los tributos 1.2.1. Concepto y fines Con el fin de acotar, de la forma más precisa posible, el ámbito material y su objeto de aplicación, la LGT proporciona un concepto legal del tributo, definiéndolo, ya en su artícu­lo 2, en los términos siguientes: «Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos». Tal y como acabamos de indicar, la inclusión (de forma novedosa en nuestro ordenamiento jurídico) de un concepto de tributo en el articulado es esencial para delimitar el campo de aplicación de la ley en un doble sentido: la ley se aplica a todos los tributos, cualquiera que sea la denominación que se les dé y el ente público que lo establezca o exija, si bien extiende su aplicación, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera, a ingresos públicos que no son formalmente tributos, como las exacciones parafiscales; y no se aplica a aquellos recursos públicos que no tienen naturaleza tributaria 14 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario o que, aun teniéndola, aparecen expresamente excluidos por la ley de su campo de aplicación. En este sentido, quedan excluidos expresamente del ámbito de la ley algunos ingresos que podrían encajar en la mencionada definición de tributo, como los recursos públicos de la Seguridad Social, que continúan rigiéndose por su normativa específica. Del transcrito concepto legal se desprenden los caracteres que seguidamente analizamos: A) Los tributos son ingresos públicos Se trata del principal recurso de que disponen los entes públicos para atender los fines que le son propios. Nótese, sin embargo, en la distinción existente (por otra parte no debidamente tratada en el precepto transcrito) entre el tributo, como instituto jurídico, y el ingreso público, pues este no es sino el resultado de la aplicación de la institución del tributo, una vez realizado el hecho imponible; es decir, el tributo es el recurso (mecanismo jurídico) del que los entes públicos se sirven para obtener ingresos públicos, mientras que el ingreso hay que ponerlo en relación con la realización de un hecho imponible. B) Los tributos consisten en prestaciones pecuniarias Atendiendo, tal y como seguidamente analizaremos, al fin primordial del tributo, a saber, obtener los fondos necesarios para satisfacer los gastos públicos, resulta evidente que la actividad financiera de los entes públicos tiene naturaleza instrumental: su fin es satisfacer las necesidades colectivas; su instrumento, el dinero. No obstante lo anterior, cabe la posibilidad de que en determinados supuestos se satisfaga el débito tributario mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español (art. 73 y ss. de la Ley 16/1985, de 25 de junio, y 65 de su reglamento, aprobado por RD 111/1986, de 10 de enero). Ahora bien, en cualquier caso, los bienes así entregados (previa aceptación, en su caso, de su recepción por el director del De­par­ta­mento de Recaudación) han de ser objeto de una previa valoración; es decir, que se requiere su previa cuantificación en unidades monetarias (dinero), pues no estamos en presencia de un pago en especie, sino del cumplimiento de una deuda tributaria y que, como tal, consiste en una obligación de dar una suma de dinero. De acuerdo con lo anterior, procede calificar de poco afortunada la dicción del artículo 60.2 de la LGT cuando señala que «Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en periodo voluntario o en ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente», y ello porque –reiteramos– en estos casos nos encontramos ante supuestos de dación en pago que en nada desnaturalizan el carácter pecuniario de la obligación tributaria, puesto que lo debido es siempre y, solo, dinero. C) Los tributos consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública En el concepto legal de tributo se exige que el acreedor de la obligación tributaria sea una Administración pública, lo que nos obliga a tratar de delimitar su concepto; el cual presenta unos contornos imprecisos porque, entre otras razones, los entes públicos crean organismos públicos que actúan con arreglo a normas de derecho privado. En cualquier caso, lo lógico es pensar que la Administración pública, invocada al conceptuar el tributo, responde al esquema general de las Administraciones públicas diseñado en las distintas disposiciowww.cef.es 15 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS nes de nuestro ordenamiento jurídico, pudiendo resultar válida la descripción que ofrece el artículo 2 de la Ley 30/1992, que entiende por tales las Administraciones de los entes públicos territoriales y las entidades de derecho público dependientes de las mismas que ejerzan potestades administrativas. D) La prestación pecuniaria ha de ser consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir La realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir –hecho imponible– como fundamento de la prestación tributaria es la nota distintiva de esta institución respecto del resto de prestaciones que pueden realizar los particulares a los entes públicos. Dicho lo anterior, resulta difícil de entender la omisión en que incurre el legislador al no vincu­ lar, expresamente, tal deber de contribuir con el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de nuestra Constitución y que, en palabras de Calvo Ortega, consiste en el verdadero cimiento del edificio fiscal; pues «hay que recordar que esta capacidad económica es la gran garantía material de los contribuyentes. Solo se les puede exigir un tributo si se ha hecho manifestación de ella». Paralelamente, y por la misma incomprensible razón, el concepto legal prescinde de identificar al concreto titular de esa capacidad económica puesta de manifiesto al realizar el hecho imponible; es decir, que el contribuyente es quien, en definitiva, va a tener que satisfacer el tributo, en tanto titular de tal capacidad económica. Por el contrario, dicha aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no concurre, sin embargo, en otros llamados al pago por la norma no por haber realizado el hecho imponible (art. 20.1 de la LGT), sino por mor de una serie de obligaciones establecidas por el ordenamiento a los mismos, bien atendiendo a una función de garantía (el responsable) o bien para facilitar la gestión tributaria (el sustituto), pero al margen de la existencia de una capacidad susceptible de ser gravada. E) El tributo se establece con el fin primordial de obtener los recursos necesarios para el soste­ nimiento de los gastos públicos La finalidad esencial de los tributos es financiar el gasto público; pero, junto a este carácter financiero (medio para recaudar ingresos públicos), también han de servir, tal y como establecía el artículo 4 de la LGT/63, «como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional». En definitiva, pues, los tributos atenderán a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. Dicho lo anterior, procede plantearnos si esta finalidad financiera resulta suficiente, per se, para delimitar el concepto de tributo. Así, en primer lugar, nos encontramos con la existencia de ingresos públicos que derivan de la imposición de sanciones. A este respecto, procede reparar en la circunstancia de que, si bien es cierto que el tributo obedece al principio de capacidad económica y que la sanción pecuniaria, por el contrario, responde al restablecimiento del orden vulnerado o reacción del ordenamiento jurídico ante la comisión de un acto ilícito, no lo es menos que ambas figuras permitan allegar recursos para la fi­nanciación del gasto público; en el caso del tributo, puesto que ese es su fin primordial, y en el de la sanción, como consecuencia del castigo impuesto al infractor, aunque ello no evite que nuestro ordenamiento les otorgue expresamente su carácter de recurso y, como tal, sea reconocido, v. gr., en el artículo 4.1 h) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas (LOFCA), según el cual «(…) los recursos de las comunidades autónomas estarán constituidos por: (…) h) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de su competencia». 16 www.cef.es "Todos los derechos reservados. 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M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario En segundo lugar, tal y como hemos tenido ocasión de indicar, el tributo es un ingreso público de derecho público, pero es uno más –si bien el principal– de los recursos con los que se va a poder financiar, con carácter general, el gasto público; y así se reconoce en el artículo 27.3 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, general presu­pues­taria (LGP); según el cual «Los recursos del Estado, los de cada uno de sus organismos autónomos y los de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por ley se establezca su afectación a fines determinados». En último término, junto a la finalidad estrictamente recaudatoria de los tributos, estos, además, «podrán servir como instrumento de política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución»; es decir, junto a su función financiera existen otras de naturaleza extrafiscal, que se intentan conseguir a través de determinados impuestos, tal y como expresamente se recoge paradigmáticamente, en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales, cuya exposición de motivos se refiere a los denominados impuestos sobre consumos específicos como aquellos que gravan el consumo de unos determinados bienes, además de lo que lo hace el impuesto sobre el valor añadido (IVA) en su condición de impuesto general, indicando la misma que este doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo de esta forma, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc. Igualmente, las comunidades autónomas, haciendo uso de su potestad normativa, han establecido tributos de naturaleza extrafiscal. Así ha sucedido, por ejemplo, con el im­puesto de dehesas con deficiente aprovechamiento implantado por la Comunidad Autónoma de Extremadura con una finalidad no recaudatoria, sino de fomento del aprovechamiento de la tierra, de acuerdo con el fin social que a la misma corresponde; y ello por cuanto con dicho tributo no se persigue directamente crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines fiscales, sino disuadir a los titulares de esas propiedades del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad de la tierra. La constitucionalidad de dicho precepto fue corroborada por el Tribunal Cons­ti­tucional –Sentencia 186/1993, de 7 de junio– cuyo Fundamento Jurídico 4.º disponía que, «a pesar de que el impuesto cuestionado no grava sino la no producción de una renta, la Comunidad Autónoma de Extremadura ha podido establecerlo en la medida en que, orientado al cumplimiento de fines y a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución Española garantiza, basta que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo». En definitiva, pues, si la naturaleza financiera de los tributos es predicable de todos los ingresos públicos, si el tributo no es más que uno de ellos, si bien el principal, y si, por último, junto a la finalidad recaudatoria, el tributo él mismo posee (y de hecho ya con su simple establecimiento se consigue) otros fines de naturaleza extrafiscal, podemos concluir afirmando que «la obtención de ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos» no puede ser la nota exclusivamente definitoria de la naturaleza del instituto del tributo. 1.3. Principios generales tributarios La LGT formula en su artículo 3 los principios generales que presiden la ordenación y aplicación de los tributos. Los antecedentes de este precepto se encuentran en el artículo 3 de la anterior LGT/63 y en el artículo 2 de la Ley 1/1998, ambos derogados por la nueva ley. La estructura es similar a la del artículo 2 de la Ley 1/1998 ya que se distingue, por un lado, los principios que inspiran la ordenación, www.cef.es 17 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS entendida como configuración y regulación del sistema tributario y que son concreción de los previstos en el artículo 31 de la Constitución y, por otro lado, los principios que deben regir la aplicación de los tributos por la Administración tributaria. En definitiva, dicho precepto no solo recoge principios que el propio legislador se obliga a respetar en el momento de elaboración y aprobación de las leyes tributarias, sino que también se ocupa de dictar reglas que deben ser seguidas a la hora de aplicar esas leyes tributarias. Así lo expresa claramente el artículo 3, cuando refiere su apartado 1 a la «ordenación del sistema tributario», y su apartado 2 a la «aplicación del sistema tributario». 1.3.1. Principios de la ordenación del sistema tributario El artículo 3.1 de la LGT cuando dispone que «La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad» se está limitando a recoger, si bien con distinta redacción, lo ya expresamente manifestado al respecto por los artículos 31 y, en menor medida, 103.1 de la Constitución, preceptos estos que pueden ser directamente invocados por los ciudadanos y que son de inexcusable e imprescindible acatamiento para los poderes públicos, por lo que no se aprecia realmente la necesidad de reiterarlos en una ley ordinaria –como si con ello fuesen a adquirir más fuerza de la que ya tienen o fuesen a ser mejor cumplidos de lo que lo son en la actualidad– a no ser que dicha reiteración obedezca al espíritu didáctico de la LGT. En cualquier caso, resulta positivo que el precepto se reproduzca en el título introductorio de la norma que regula los aspectos esenciales de nuestro sistema tributario. El artículo 31.1 del texto constitucional, al señalar que: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio», sintetiza e incorpora a nuestro ordenamiento jurídico principios ya tradicionales en la materia tributaria, que deben ser escrupulosamente respetados a la hora de establecer cualquier tributo. 1.3.2. Principios de la aplicación del sistema tributario El apartado 2 del artículo 3 de la LGT recoge los principios generales que deben regir la aplicación del sistema tributario, es decir, en el momento de exigir el tributo correspondiente a cada uno de los sujetos obligados: proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos. Se trata de un precepto dirigido a la Administración y, dado el ámbito de la ley, a las Administraciones tributarias en general, pues a ellas corresponde esa tarea. Así pues, a cada Administración estatal, autonómica o local, corresponde la aplicación de su respectivo sistema tributario, como consecuencia lógica de la asignación de poder tributario efectuada por el artículo 133.1 y 2 de la Constitución. A todas ellas, y a todos sus procedimientos, va dirigido el artículo 3.2 de la LGT cuando enumera los principios citados, y a todas ellas obliga dado su rango legal y el sometimiento pleno de la Administración pública a la ley, afirmado por el artículo 103.1 del texto constitucional. 1.3.2.1. Proporcionalidad El artículo 3.2 de la LGT exige que el sistema tributario se aplique con proporcionalidad, cumpliéndose este requisito cuando las medidas adoptadas sean adecuadas, razonables, para el fin que se 18 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario pretende conseguir. Se trata, pues, en definitiva, de que haya conformidad o proporción de las cosas relacionadas entre sí, de que exista moderación en los medios, ya que sin ella el fin no puede justificar su utilización. Este principio ha resultado preocupante, sobre todo, en el ámbito penal y sancionador, materias estas en las que la relación existente entre la conducta y la reacción del derecho tiene una evidente trascendencia para el individuo y la sociedad, como ha manifestado la jurisprudencia del Tribunal Supremo. De ahí que ya en la Ley 30/1992 apareciera formulado expresamente como tal «principio de proporcionalidad» en el artículo 131 dentro del Título IX, que regula la potestad sancionadora de la Administración, cuyo apartado 3 expone acertadamente que «se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada». Por su parte, la LGT menciona expresamente este principio en el artículo 178, relativo a los principios de la potestad sancionadora. Pero, sin perjuicio de lo anterior, es en el capítulo correspondiente a las actuaciones y procedimiento de recaudación donde adquiere una particular importancia como criterio de actuación administrativa, ya que, a la hora de recaudar el ordenamiento, otorga a la Hacienda pública los máximos privilegios que puede concederle para la protección de sus créditos: la posibilidad de adoptar, por sí misma, medidas cautelares e, incluso, de ejecutarlas en caso de conflicto jurídico, a no ser que su garantía permita la suspensión o que esta venga impuesta por una decisión judicial. Esos poderosos instrumentos de la Administración requieren el contrapeso de una actuación prudente, adecuada. Así lo exige, en general, el artículo 96.1 de la Ley 30/1992, que se refiere expresamente al principio de proporcionalidad al tratar de los medios de ejecución forzosa; y en el campo fiscal, el artículo 81.3 de la LGT cuando dice que las medidas cautelares «habrán de ser proporcionadas al daño que se pretende evitar». Pero es que, además, en relación con el procedimiento de apremio, el artículo 169.1 ordena que el embargo sobre los bienes del deudor se lleve a cabo «con respeto siempre al principio de proporcionalidad». Por último, en el capítulo correspondiente a las actuaciones y procedimiento de inspección, la LGT vuelve igualmente a invocar esta regla cuando afirma, en el artículo 146.2, que las medidas cautelares que pueden ser adoptadas habrán de ser proporcionadas al fin que se persiga. 1.3.2.2. Eficacia Cuando el artículo 3.2 de la LGT dice que la aplicación del sistema tributario se basará en el principio de eficacia, repite –tal y como ya hizo el art. 3.1 de la Ley 30/1992 y, posteriormente, el art. 2.2 de la Ley 1/1998– el mandato constitucional establecido, con carácter general para la Administración pública, por el artículo 103.1 de la Constitución. Estamos en presencia de un mandato exclusivamente dirigido a la Administración, en nuestro caso, la tributaria, que la obliga al cumplimiento efectivo de las funciones que tiene encomendadas. 1.3.2.3. Limitación de costes indirectos El artículo 3.2 de la LGT se refiere, por último, al principio de «limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales». Se trata de una regla general que se traduce en normas concretas dentro de la propia LGT, pues como tales deben ser considerados varios apartados del artículo 34, los cuales, a su vez, son posteriormente desarrollados en otros tantos preceptos. Así, en primer lugar, en el apartado a) se reconoce el derecho del obligado tributario «a ser informado y asistido por la Administración tributaria» para el cumplimiento de sus obligaciones, lo que da lugar a la Sección 2.ª del Capítulo Primero del Título III sobre deberes de la Administración a efectos de esa información y asistencia (arts. 85 a 91), que sin duda facilitará la actuación de los obligados tributarios, disminuyendo así sus costes indirectos, ahorrándose, en consecuencia, el obtener una y la otra fuera de los órganos www.cef.es 19 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS administrativos. En segundo lugar el apartado h) reconoce su derecho a «no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante», resultando también evidente, en este caso, la disminución, o no aumento, de los indicados costes, pues el contribuyente se ahorrará la nueva obtención de esos documentos o de copia de los mismos y la gestión de su presentación. Por último, el apartado k) es prácticamente una reiteración de aquella regla, puesto que reconoce el derecho «a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa», siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Dicho lo anterior, procede reparar en que la expresión utilizada por el artículo 3.2 tiene un marcado matiz económico («limitación de costes indirectos»); parece que el legislador ha pensado, en buena lógica, que el cumplimiento de las obligaciones fiscales debe ocupar el menor tiempo o la menor atención que sea posible, y costar la menor cantidad de dinero adicional a la deuda tributaria o de costes de asesoramiento profesional o de gestoría. Pero al mismo tiempo debemos reconocer que dicho legislador está expresando un deseo que va a resultar muy difícil de convertir en realidad. La complejidad actual de los tributos y de sus procedimientos de aplicación, la generalización de las autoliquidaciones, los mecanismos de ingresos a cuenta y de facilitación de información a la Hacienda pública son causas, bien conocidas, de un complejo mundo de obligaciones formales (recogidas en el art. 29) que implican un inevitable incremento de los costes indirectos, según la terminología legal. 1.4. Potestad tributaria La regulación de esta materia en la LGT refleja la inquietud que el legislador pone ya de manifiesto en la exposición de motivos de la ley, párrafo 6.º del apartado I, cuando afirma que «A pesar de las modificaciones efectuadas hasta la fecha en la LGT, puede afirmarse que su adaptación al actual sistema tributario y al conjunto del ordenamiento español desarrollado a partir de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 resulta insuficiente», y responde a la necesidad de plasmar en el texto normativo el objetivo que el legislador adelanta, también adelanta en la exposición de motivos, apartado I, párrafo 7.º de la exposición de motivos de la ley, al manifestar que «Desde la promulgación de la Constitución estaba pendiente una revisión en profundidad de la citada ley para adecuarla a los principios constitucionales, y eliminar definitivamente algunas referencias preconstitucionales sin encaje en nuestro ordenamiento actual». El artículo 4 de la LGT recoge, esencialmente, el contenido del artículo 133 de la Constitución Española –que reconoce, por una parte, la potestad originaria del Estado para establecer tributos y, por otra, la potestad de las comunidades autónomas y de las entidades locales para establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes–, y reproduce el mapa de titularidad y competencia de las distintas haciendas territoriales para el establecimiento de tributos. Y todo ello, con el fin de proceder a una adecuación de la LGT a los principios constitucionales; de manera que, como recoge su propia exposición de motivos, «Se eliminan en este título las referencias preconstitucionales que existían en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria, y se incorpora el contenido de diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario». En consecuencia, la traslación del contenido del artículo 133 de la Constitución –es decir, de la regulación constitucional de la potestad tributaria– se plasma en el artículo 4 de la LGT en los siguientes términos: «1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine.» 20 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario Con carácter previo, procede reseñar que la doctrina, cuando se refiere a esta materia, lo hace bajo el título general de «poder tributario» como concepto primordialmente político que sustenta la facultad estatal de obligar a los ciudadanos al pago de los tributos. Ahora bien, tal poder –que originariamente deriva del imperium en su significado esencial de «mandar con autoridad»– se ejerce, en un Estado de derecho, a través de las potestades atribuidas a los entes públicos por el ordenamiento jurídico; de tal forma que, debemos entender el poder tributario como un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a determinadas instituciones públicas (Parlamento y poder ejecutivo) y a entes públicos territoriales (Estado, comunidades autónomas y entes locales), cuya concreción depende de la organización político-territorial del Estado; de modo que hay tantos «poderes tributarios» (estatal, autonómico y local) como ordenamientos, si bien, no todos tienen la misma dimensión o alcance. A pesar de ello, todos cuentan con un origen común, la norma fundamental, la Constitución, convirtiéndose su artículo 133 y demás principios constitucionales en fuente de legitimación del «poder tributario» y, por supuesto, en límite del mismo. La manifestación más importante de dicho poder tributario la hallamos en la potestad de establecer tributos, conferida por la Constitución mediante un «acto con valor de ley», siendo estos los términos en los que se pronuncia el artículo 4 de la LGT. Por otra parte, el concepto de poder tributario ha sido considerado por la doctrina tradicional como fundamento del tributo –entendido este como institución que se justificaba por la posición de supremacía inherente a la propia existencia del Estado–, convirtiéndose, así, en la prestación pecuniaria que el ente público tenía la capacidad de exigir en base a su «potestad de imperio». Siguiendo esta línea de argumentación, se distinguía entre poder «originario», correspondiente al Estado como titular de la soberanía, y poder «derivado», correspondiente a los entes públicos de nivel inferior al Estado que gozan de dicho poder solo en la medida en que les viene atribuido por el propio Estado. Sin embargo, esta concepción no es válida en el marco del Estado de derecho que propugna nuestra Constitución: en primer lugar, porque el poder tributario no puede ser fundamento de la imposición, pues dicho fundamento se encuentra, en la actualidad, en el deber de contribuir que establece la propia Constitución en su artículo 31 y, en segundo lugar, porque la distinción entre potestad originaria y potestad derivada ha quedado obsoleta, ya que el origen del poder tributario nace, en todo caso, de la propia Constitución. Así pues, parece que la caracterización que el artículo 133.1 de la Constitución hace del poder («potestad») tributario del Estado, como «originario», carece de virtualidad, debiendo buscar su significado, más bien, en el ámbito simbólicopolítico, como sucede en otras cuestiones relacionadas con la articulación territorial del poder público. En consecuencia, la distinción, anteriormente mencionada, entre poder tributario estatal, poder tributario autonómico y poder tributario local no debemos buscarla atendiendo tanto al origen de dicho poder, que en todo caso procede de la Constitución, sino en los distintos límites que el ordenamiento jurídico establece para cada uno de ellos, tomando siempre como partida la norma suprema. 1.4.1. Poder tributario del Estado El poder tributario del Estado debe ejercerse, siempre, respetando los principios de la imposición establecidos por la propia Constitución. Y, en este sentido, procede concluir que existen no solo límites de carácter material, fundamentalmente el artículo 31.1 de la Constitución, donde se manifiesta la necesidad de adecuar la regulación de los tributos a las exigencias de justicia material, sino también límites de carácter formal, derivados del principio de legalidad o de reserva de ley (puesto que el poder tributario estatal debe ejercerse a través del Parlamento estatal, arts. 31.3 y 133.1 de la Constitución Española). 1.4.2. Poder tributario de las comunidades autónomas La legitimación del poder tributario de las comunidades autónomas viene establecida en los siguientes preceptos constitucionales: artículo 133.2, que hace referencia a la posibilidad de establecer y exigir www.cef.es 21 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes; artícu­lo 156.1, que alude a la autonomía financiera de las comunidades autónomas; artículo 157.1 b), que manifiesta la capacidad de establecer tributos propios por las comunidades autónomas, y artículo 157.1 a), que hace referencia a la capacidad para establecer recargos sobre impuestos estatales. Dicho lo anterior, la delimitación del poder tributario de las comunidades autónomas obliga a concretar cuáles son los límites que, además de los impuestos por el artículo 31 de la Constitución –de aplicación, asimismo, a las comunidades autónomas–, condicionan dicho poder. Pues bien, el artículo 133.2 de la Constitución establece que «las comunidades autónomas y las corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes». Dicha afirmación debe ser matizada en un doble sentido: por una parte, porque la mención que este precepto hace de la Constitución debe considerarse innecesaria, ya que todos los poderes públicos, sea cual sea su titular, deben someterse a ella; por otra parte, porque ¿acaso la referencia que el precepto hace a «las leyes» –para que las comunidades autónomas puedan ejercer su poder tributario– debe ser interpretada como necesidad de habilitación por medio de una ley estatal? La respuesta se halla implícitamente en el artículo 157.3 de la Constitución, pues al afirmar que: «Mediante ley orgánica, podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras…» hay que concluir que entre estas competencias se encuentra, obviamente, la de establecer tributos, cristalizando dicha invocación en la LOFCA, que ha desarrollado el mencionado precepto sin recoger –por lo que respecta al establecimiento de tributos autonómicos– más limitaciones que las ya establecidas en la Constitución, y que podrían concretarse, entre otras, en el respeto a: los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (art. 156 de la Constitución Española y art. 2 de la LOFCA); los principios de territorialidad y unidad del mercado interno [art. 157.2 de la Constitución Española y art. 2.1 a) y 9 de la LOFCA]; el principio de prohibición de doble imposición, es decir, que los tributos que establezcan las comunidades autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado (art. 6.2 de la LOFCA), y a aquellos principios y garantías constitucionales que en la regulación y en la aplicación de los tributos deban tenerse en cuenta en la medida en que puedan resultar relevantes (como el principio de legalidad penal, en lo que se refiere a las infracciones y sanciones tributarias o el principio de tutela judicial efectiva, en lo referente al control jurisdiccional del desarrollo de la función tributaria, etc.). 1.4.3. Poder tributario de las entidades locales El artículo 142 de la Constitución reconoce a las corporaciones locales la posibilidad de establecer tributos «propios» como manifestación de su autonomía financiera. Posibilidad esta que viene habilitada, previamente, por el artículo 133.2 de la Constitución Española, que –como ya hemos visto respecto de las comunidades autónomas– permite, también, a las corporaciones locales poder establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. No obstante, existe una diferencia fundamental entre las corporaciones locales y las comunidades autónomas, y es que aquellas carecen de potestad legislativa; lo que significa, en consecuencia, que solo podrán establecer tributos o decidir sobre la regulación de sus elementos esenciales si cuentan, para ello, con habilitación explícita de una ley que debe predeterminar, dentro de límites concretos, dichos tributos conforme al principio de legalidad. De este modo, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales diseñó el sistema de ingresos de ayuntamientos y diputaciones, incluyendo, junto a otros medios de financiación, los tributos propios, así como recargos sobre tributos autonómicos o de otros entes locales. Por consiguiente, a partir de la propia Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, podemos afirmar que el poder tributario de las corporaciones locales se manifiesta, fundamentalmente, en la facultad de decidir sobre el establecimiento o aplicación, en concreto, de los impuestos «propios», así como en su determinación o tipo de cuantía, dentro de los márgenes de 22 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario dicha ley. Además, entre sus principios generales, establece una serie de limitaciones prácticamente coincidentes con las que hemos señalado para el caso de las comunidades autónomas, como son los criterios de territorialidad y de neutralidad, etc. [La regulación actual de las haciendas locales se encuentra recogida en el RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (TRLRHL), que deroga la Ley 39/1988, de 28 de diciembre]. 1.5. A dministración tributaria: la Agencia Estatal de Adminis­ tración Tributaria La Administración tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho público que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria. Por tanto, el aspecto que determina que un órgano o entidad de derecho público tenga la consideración de Administración tributaria es la función ejercida, de tal modo que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5 de la LGT –«A los efectos de esta ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus Títulos III, IV, V, VI y VII»–, el concepto de Administración tributaria no debe entenderse en sentido estricto, limitándolo exclusivamente a la entidad o conjunto de órganos que gestionan el sistema tributario –como lo es, en el ámbito estatal, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)–, sino comprensivo de todos aquellos órganos y entidades que intervienen en alguna de las actuaciones reguladas en el Título III (Aplicación de los tributos), Título IV (Potestad sancionadora), Titulo V (Revisión en vía administrativa), Titulo VI (Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública) y Título VII (Disposiciones relativas a la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario) de la LGT, lo cual implica dotar al concepto de «Administración tributaria» de una mayor amplitud. Así definido, el concepto de Administración tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en cuanto ejerzan algunas de las funciones mencionadas, como puede ser la Dirección General de Tributos (DGT) con la contestación de consultas tributarias o los Tribunales Económico-Administrativos con la resolución de las reclamaciones, u otros departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos, por ejemplo, el cobro de tasas, aun cuando la recaudación ejecutiva corresponda nuevamente a los órganos o entidades que ostentan las correspondientes potestades administrativas. Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público, como sucedió con la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para 1991, mediante la que se creó la AEAT como «organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal». En este sentido, el artículo 5.2 de la LGT establece que: «En los términos previstos en su ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el Capítulo IV del Título V de la presente ley.» Dichas competencias corresponden al ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los Tribunales Económico-Administrativos. www.cef.es 23 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS Por lo que respecta a las comunidades autónomas y a las entidades locales, el artículo 5.3 de la LGT establece que: «3. Las comunidades autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes. Corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua.» Por último, la LGT otorga amparo legal a la posibilidad de adoptar acuerdos y fórmulas de colaboración entre las distintas Administraciones tributarias para la efectiva aplicación de los tributos y en este sentido el artículo 5.4 y 5 de la LGT dispone que: «4. El Estado y las comunidades autónomas y las ciudades con Estatuto de Autonomía podrán suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos y para el ejercicio de las funciones de revisión en vía administrativa. 5. Asimismo, podrán establecerse fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las entidades locales, así como entre estas y el Estado o las comunidades autónomas.» 1.6. El carácter reglado y la impugnabilidad de los actos de la Administración Tributaria La LGT establece, en su artículo 6, el principio básico del carácter reglado de los actos de la Administración tributaria y su impugnabilidad, como actos administrativos que son, en vía administrativa y contencioso-administrativa. Pero sin aludir, a diferencia de la LGT/63, a la presunción de legalidad. Sin embargo, esta omisión resulta irrelevante, pues la presunción de legalidad es predicable de todos los actos de la Administración tributaria en su calidad de actos administrativos, y así debe reconocerse. Y ello, sin perjuicio de que la citada presunción venga establecida y regulada, de modo general, en el ar­ tículo 57 de la Ley 30/1992, sin que exista especialidad alguna en materia tributaria. Concretamente, el artículo 6 de la LGT dispone que: «El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes». 1.6.1. E l ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones como actividad reglada Por lo que a la caracterización que el precepto hace del ejercicio de la potestad reglamentaria como actividad reglada, procede advertir que el concepto «carácter reglado», al que hace referencia la LGT, no puede entenderse en su sentido propio como opuesto al de discrecionalidad. Pues, como es sabido, esta contraposición tiene razón de ser, únicamente, en relación con la actividad administrativa en sentido estricto, es decir, no normativa, puesto que la actividad reglamentaria supone siempre innovación en el ordenamiento y, en consecuencia, opción entre diferentes posibilidades. En este sentido, como ha dicho el Tribunal Supremo, el calificativo de actividad reglada «no significa que al ejercer la Administración aquella potestad (la reglamentaria) no tenga siempre un amplio margen de posibilidades, todas las cuales serán jurídicamente correctas mientras no quebranten preceptos del ordenamiento superior». En consecuencia, es precisamente el reconocimiento del carácter reglado de la potestad reglamentaria y, por ende, 24 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". J. M.ª Díez-Ochoa Azagra Disposiciones generales del ordenamiento tributario el grado de discrecionalidad que en el ámbito reglamentario se confiere a la Administración tributaria lo que hace necesario, y así lo recoge el precepto, el control del ejercicio de dicha potestad, declarando que «son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes». Sin embargo, y por lo que respecta al «carácter reglado», atribuido también en el precepto a los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, procede puntualizar que, en esta ocasión, el concepto «reglado» sí debe ser entendido en sentido propio, debiendo limitarse la Administración tributaria a aplicar correctamente lo dispuesto en la norma cuando constate la existencia de los presupuestos de hecho, que también prevé dicha norma. Y ello debido a que, respecto de los actos de aplicación de tributos y, esencialmente, de imposición de sanciones, no existe margen para la discrecionalidad administrativa. 1.6.2. E l control de la potestad reglamentaria y de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones Sin perjuicio de la impugnabilidad de los reglamentos en vía administrativa, cuya habilitación a las Administraciones públicas –de oficio y previo dictamen favorable del Consejo de Estado u órgano consultivo equivalente de la comunidad autónoma– reconoce el artículo 102.2, en los supuestos previstos en el artículo 62.2 (esto es, respecto de las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales), ambos de la Ley 30/1992, el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados su­puestos, al propio Tribunal Constitucional. Así, de acuerdo con el artículo 106 de la Constitución Española, «Los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de esta a los fines que la justifican». Ello concuerda, plenamente, con el artículo 1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, jurisdiccional, que establece que la Jurisdicción Contencioso-Administrativa conocerá de las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos de la Administración pública sujetos al derecho administrativo y con las disposiciones de categoría inferior a ley. Dicho lo anterior, procede recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 25 y 26 de la Ley jurisdiccional, se pueden impugnar tanto las disposiciones de carácter general (esto es, los reglamentos), como los actos que se produzcan en aplicación de ellas. En la primera modalidad (que suele denominarse recurso directo), se demandará, sin más, la nulidad del reglamento; mientras que, en la segunda (recurso indirecto), podrá solicitarse tal nulidad como procedimiento para combatir la corrección del acto administrativo dictado. Además, esta fiscalización en vía contenciosa no constituye la forma exclusiva de combatir los reglamentos. El artículo 161.2 de la Constitución establece que el Tribunal Constitucional es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierno realice contra las «disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las comunidades autónomas». A mayor abundamiento, la Ley orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) prevé la posibilidad de que el Alto Tribunal se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el Estado y las comunidades autónomas, con motivo de la aprobación –conflicto positivo– o no aprobación –conflicto negativo– de un determinado reglamento. Por otra parte, y a propósito de la impugnabilidad de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, procede señalar que el ordenamiento jurídico dota a los actos administrativos tributarios, como a todos los actos administrativos, de una presunción expresa de legalidad o validez, y en virtud de esta presunción son directa e inmediatamente ejecutables (art. 57.1 de la Ley 30/1992). De este modo, para procurar que estos actos administrativos se ajusten a derecho –pues la Administración www.cef.es 25 "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)". DERECHO TRIBUTARIO Y PROCEDIMIENTOS DE DESARROLLO (1). COMENTARIOS Y CASOS PRÁCTICOS está obligada a actuar siempre de acuerdo con la ley, siendo tal obligación la que da lugar a la presunción de legalidad de la que gozan los actos de la Administración, que por ello son inmediatamente ejecutivos–, el ordenamiento jurídico dispone que la presunción de legalidad o validez no es indestructible. Constituyendo, precisamente, dicha argumentación la que fundamenta la declaración de impugnabilidad recogida en el artículo 6 de la LGT. Así pues, los actos de aplicación de los tributos y de imposición de las sanciones, como actividad de la Administración tributaria sometida a la ley, resultan impugnables, tanto en vía administrativa como jurisdiccional. Al estar recogido el control de dichos actos –de aplicación de los tributos y de imposición de las sanciones–, respectivamente, en los artículos 213 y 249 de la LGT, su estudio se realizará en otro apartado de la obra, al que nos remitimos. Por último, y en cualquier caso, procede advertir que, tal como recoge expresamente el precepto analizado –art. 6–, la impugnabilidad se fija «en los términos establecidos en las leyes» lo que permite que, en determinados supuestos, la LGT establezca normas especiales, limitando alguna de las vías de recurso, como sucede, por ejemplo, en el caso de las actas con acuerdo en relación con los recursos en vía administrativa (art. 155.6 de la LGT). 26 www.cef.es "Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
