4º parte - Junta de Castilla y León

PERSPECTIVAS DEL GRAVAMEN DE LAS SUCESIONES EN EL MARCO DE LA
FINANCIACIÓN AUTONÓMICA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CASTILLA Y
LEÓN.
Antonio APARICIO PÉREZ
Profesor Titular de Derecho Financiero
Departamento de Derecho Público
Universidad de Oviedo
1. - ORIGEN DEL GRAVAMEN
Es este un impuesto controvertido y cuestionado donde predominan, a nuestro juicio, más los
aspectos negativos que los positivos, por lo que, en consecuencia, debe llevar a replantearse su
existencia.
El análisis de su historia, su estructura actual y los efectos que produce ponen de manifiesto la
conveniencia de su supresión.
Veamos, estos aspectos:
Es el impuesto de sucesiones un gravamen de amplia raigambre y antigua tradición.
La razón de su antigüedad radica en su fácil gestión y control, sobre todo, en aquellos remotos
tiempos en que la riqueza estaba basada, fundamentalmente, en la propiedad de bienes raíces.
Encontramos las primeras referencias claras y contrastadas de la tributación sucesoria en
España en la vicesima hereditatum establecida por el emperador Octavio Augusto en el año VI a.
C. Gravaba algunas transmisiones a título de herencia al tipo del 5%.
El segundo emperador de la dinastía de los Severos, Caracalla ( años 211-217 d. C.), tomó dos
medidas con relación al impuesto sucesorio: en primer lugar, aumentó el tipo de gravamen al 10%,
y en segundo lugar, extendió la ciudadanía romana a todos los varones del imperio, con la finalidad,
entre otras, de aumentar la recaudación por esta exacción. Corría el año 212 de nuestra era.
El Imperio Bizantino, copartícipe primero y luego continuador del Imperio Romano de
occidente mantuvo en su sistema tributario dicho gravamen, si bien con no poca azarosa vida. En
efecto, el gravamen se reduce en un primer momento de nuevo al 5%, posteriormente se suprime
por Justiniano en torno al año 529, para restablecerse posteriormente.
En la Edad Media encontramos diversos gravámenes que recaen sobre algunas transmisiones
“mortis causa”.
En la época visigoda, teniendo en cuenta que el mundo visigodo es el epígono de la civilización
y del mundo romano, la hacienda es similar y reproduce las características y tributos del Bajo
Imperio Romano; se mantiene, por tanto, el gravamen de las herencias.
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En la España musulmana existía, igualmente, un gravamen sobre las herencias. Era un
impuesto complejo y endiablado con muchos matices, pero que, en síntesis, se puede decir que el
rey no percibía nada si los herederos eran hijos o nietos varones, pero si eran hembras el gravamen
llegaba hasta el 50% de los bienes.
En la España cristiana nos encontramos con los impuestos llamados luctuosa, marmazgo y
mañería.
La luctuosa consistía en el derecho que se pagaba a la muerte de una persona. No tenía cuota
fija y recibió diversos nombres además del indicado, así el de ención o unción.
La mañería era el derecho a heredar a los vasallos, cuando morían sin herederos, siempre que
no fuese contra la disposición testamentaria ni hubiese parientes dentro de un determinado grado.
Se aplicaba, igualmente en las behetrías (territorios en los que los vasallos podían elegir a su señor).
El marmazgo era un tributo de similares características a la mañería. Aparece en el Fuero que
Fernando III de Castilla dio a la ciudad gallega de Tuy.
Similares gravámenes se aplicaban en la España cristiana no castellana, esto es, en Aragón,
Vizcaya y Navarra. Curiosamente en Navarra se pagaba la mañería cuya naturaleza y nombre era
igual a la castellana, pero con la singularidad de que con frecuencia se incluía en las cuentas de las
caloñas (montante en que se incluían los ingresos que la hacienda navarra percibía en concepto de
multas y penas pecuniarias o en especie por toda clase de delitos).
Como ingreso fiscal del Estado, esta imposición fue siempre muy impopular, no apareciendo
en España hasta finales del siglo XVIII, aunque con anterioridad hubo muchos intentos para su
establecimiento.
Así, ya en tiempos de Felipe V se habían realizado intentos para que el Consejo de Hacienda
aprobase un gravamen sobre las herencias pero fue rechazado por su carácter impopular, y ello,
pese a la crisis fiscal en que, entre otras, estaba sumido el Estado.
En 1667, bajo el reinado de Carlos II, ante la imperiosa necesidad de encontrar nuevas formas
de tributación se piensa, de nuevo, en gravar las herencias, pero el Consejo de Hacienda otra vez
rechaza tal propuesta, lo que no deja de sorprender dada la penuria y el vaciamiento de las arcas del
Estado; sin duda, esta resistencia hay que buscarla en el rechazo popular a este impuesto mucho
mayor que a otros.
Pero llegó el día fatídico. A finales del siglo XVIII, reinando Carlos IV, por Real Cédula de 19
de septiembre de 1792 se estableció el Impuesto sobre Sucesiones con carácter general y uniforme
en toda la Monarquía hispánica (exceptuado los territorios forales del País Vasco y Navarra) y con
una estructura actual y moderna. Este gravamen fue desarrollado y ampliado por Real Decreto de
19 de septiembre de 1798. Gravaba, únicamente, las sucesiones transversales y con tipos
impositivos por debajo del 6%. Dicho gravamen quedó afectado a la amortización de la Deuda
pública. Las Cortes de Cádiz mediante Decreto de 3 de mayo de 1811 crearon un nuevo Impuesto
de Sucesiones con el nombre de Manda Pía Forzosa cuya finalidad era contribuir al socorro de las
víctimas de la guerra de la Independencia.
En tiempos de Fernando VII se exigirá la media annata, o mitad de las rentas de un año, sobre
las herencias transversales de vínculos o mayorazgos.
El ministro de Hacienda Luis López Ballesteros, bajo el reinado de Fernando VII, por Real
Decreto de 31 de diciembre de 1829, acentuó la tributación de las herencias elevando el tipo hasta
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el 10%, sujetó a tributación a los descendientes naturales, los legítimos seguían exentos, y recargó
las sucesiones abintestato.
Como hecho anecdótico pero muy expresivo de la impopularidad y rechazo que generaba este
gravamen es que cuando el cura Merino en el año de 1835 asalta el pueblo de Roa, la primera
medida que toma es la de derogar el Impuesto de Sucesiones.
Con Alejandro Mon se lleva a cabo una de las más grandes reformas fiscales de nuestro país a
través de la Ley de 23 de mayo de 1845, que en lo referente a este impuesto supuso su integración
con la Manda Pía Forzosa y su incorporación al llamado, impropiamente, todavía Derecho de
Hipotecas.
Por Real Orden de 17 de mayo de 1846 se declararon exentas las dotes de padres a hijos por
estimarlas como herencias anticipadas.
La Ley de presupuestos de 25 de junio de 1864 sujetó, también, por primera vez, si bien con
trato de favor las herencias de bienes muebles.
En los años sucesivos este impuesto cambió de nombre en multitud de ocasiones, así en la Ley
de presupuestos de 29 de junio de 1867 se llamó Impuesto sobre Traslaciones de Dominio, y por la
Ley de presupuestos de 26 de diciembre de 1872 se creó el Impuesto de Derechos Reales y
Transmisión de Bienes en el que se refundieron las disposiciones del antiguo Impuesto sobre
Traslaciones de Dominio.
En 1869 Laureano Figueroa dejó exentas las transmisiones hereditarias en línea recta, pero
Echegaray en la citada Ley de 1872, repuso su tributación.
La Ley de presupuestos de 5 de agosto de 1893 inicia la tributación del seguro de vida en el
marco del Impuesto de Sucesiones.
En 1897 siendo ministro de Hacienda Joaquín López Puigcerver el Impuesto de Derechos
Reales y Transmisión de Bienes se vio incrementado con un recargo primero del 10% y luego del
20% al año siguiente.
La reforma llevada a cabo por Raimundo Fernández Villaverde el 27 de marzo de 1900 en lo
que a este gravamen se refiere se concreta en el Real Decreto de 10 de marzo de 1900; pero fue la
Ley de 2 de abril de 1900 la que aplica el principio de legalidad a este gravamen a la vez que
introduce importantes mejoras técnicas. El día 10 de abril se aprobaba el Reglamento del Impuesto
y el día 25 entraban en vigor conjuntamente Ley y Reglamento.
En el año 1904 se introdujo la progresividad en el Impuesto pero sólo para las herencias de
colaterales lejanos y extraños, aunque, eso sí, de forma moderada.
La Ley de 3 de agosto de 1907 limitó la progresión del gravamen a las herencias de parientes
más lejanos o extraños y volvió a una cierta proporcionalidad al establecer los topes de la escala
entre sólo un 16% y un 20%, hasta que, en 1910, la escala progresiva se generaliza y se manifiesta
plenamente.
La Ley de 29 de diciembre de 1910, siendo ministro de Hacienda Cobián extendió el ámbito de
aplicación del Impuesto ya que pasó a gravar a todas las herencias, incluso, a las sucesiones directas
que estaban exentas e, igualmente, extendió, como hemos ya señalado, la progresividad a todas
ellas.
3
La reforma de Bugallal de 29 de abril de 1920 elevó los tipos y acentuó la progresión.
La reforma de Bergamín de 26 de julio de 1922 estableció un recargo especial sobre las
transmisiones de bienes por herencia entre parientes desde el 5º grado colateral inclusive y
extraños.
Por Decreto-Ley de 27 de abril de 1926, con J. Calvo Sotelo en el Ministerio de Hacienda, se
estableció el Impuesto sobre el Caudal Relicto que gravaba el total de la masa hereditaria y se
superponía al impuesto tradicional que gravaba la parte de herencia adquirida por cada heredero.
La Ley de 11 de marzo de 1932 publicó el texto refundido del impuesto, elevando los tipos
tributarios.
La Ley de reforma tributaria llevada a cabo por José Larraz el 16 de diciembre de 1940 elevó
los tipos tributarios de las herencias y declaró exentas las porciones inferiores a 1.000 pesetas en las
sucesiones de descendientes y cónyuges por la cuota legítima.
Las leyes y reglamentos posteriores sólo introdujeron modificaciones de pequeña importancia,
hasta llegar a la Ley 41/1964, de 11 de junio, a la que se considera como la segunda gran reforma
después de la de 1845, de nuestro sistema tributario.
Los cambios fundamentales introducidos por esta ley en este impuesto se pueden resumir así:
desaparece formalmente el Impuesto de Derechos Reales, con el viejo gravamen de las herencias
incluido en el mismo, creó el Impuesto General sobre Sucesiones, suprimió el Impuesto sobre el
Caudal Relicto, convirtió la progresión de las tarifas en progresión por fracciones, redujo las 12
tarifas de gravamen anterior a siete y equiparó la tributación del cónyuge viudo a la de los hijos y
descendientes legítimos.
Por Decreto de 6 de abril de 1967 se aprobó el texto refundido de la ley y tarifas de los
Impuestos Generales de Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
Y así llegamos a la vigente Ley 29/1987 de 18 de diciembre y al Real Decreto 1629/1991, de 8
de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las principales innovaciones introducidas en el Impuesto, son:
1ª. -Considerar al Impuesto como directo, personal y progresivo.
2º. -Supresión del recargo sobre las herencias superiores a 10.000.000 de pesetas.
3ª. -Supresión del recargo en herencias abintestato a favor de colaterales de tercer y cuarto grado.
4ª. -Supresión del Impuesto sobre los Bienes de las Personas Jurídicas.
5ª. -Influencia de la edad del contribuyente para la fijación del tipo impositivo con el objeto de
favorecer a los menores de 21 años.
6ª. -Consideración del patrimonio preexistente del contribuyente a efectos de cuantificar el
impuesto.
7ª. -Se establecen mínimos exentos, excepto para los colaterales de cuarto grado, grados más
distantes y extraños.
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8ª. -Se establece la sujeción de los seguros sobre la vida.
9ª. -Se sustituye las diversas tarifas existentes en la normativa anterior por una tarifa única a la que
se aplica índices correctores.
10ª. -La determinación de la cuota queda vinculada a estos cuatro factores: grado de parentesco,
importe de los bienes, edad del sujeto pasivo y patrimonio preexistente de éste.
11ª. -Finalmente, se le da el carácter de impuesto cedido a las Comunidades Autónomas y a partir
del 1 de enero de 1997 se cede también una cierta capacidad normativa que las permite dentro de
ciertos límites actuar sobre mínimo exento y tarifas.
La cesión de este gravamen se actualiza, modifica y amplia a través de las Leyes orgánicas
7/2001 y 21/2001, de 27 de diciembre.
Esta sintetizada exposición de la evolución de este gravamen pone de manifiesto con sus
continuos cambios y derogaciones que son motivos recaudatorios los que determinaron su
establecimiento y mantienen su vigencia, pese a la impopularidad del mismo.
2. - CONFIGURACIÓN JURÍDICA Y PROBLEMAS QUE PLANTEA SU APLICACIÓN.
Para el análisis de esta cuestión se parte lógicamente de la normativa vigente, constituida al
respecto por la Constitución de 27 de diciembre de 1978, la Ley Orgánica de Financiación de
las Comunidades Autónomas en su redacción dada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de
diciembre, por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y ciudades con Estatuto de Autonomía, por el Estatuto de Autonomía de Castilla y León,
aprobado por la Ley Orgánica 4/1983, de 25 de febrero, modificado por Ley Orgánica 4/1999,
de 8 de enero, por la Ley, por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, por su reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de
noviembre y por las disposiciones aprobadas por las Cortes de Castilla y León en desarrollo y
aplicación de dicha normativa1
Pues bien, de conformidad con la normativa vigente, en general, y en particular, con la
Constitución la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como todos los demás
gravámenes del sistema fiscal, ha de ajustarse a toda una serie de principios básicos e
1
Con fundamento en su autonomía financiera la Comunidad Autónoma de Castilla y León ha aprobado la
siguiente normativa en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Ley 11/2000, de 28 de
diciembre, de Medidas Económicas, Fiscales y Administrativas por la que se establecen reducciones
aplicables en las adquisiciones “mortis causa” en los casos de sujetos pasivos minusválidos, adquisiciones
de explotaciones agrarias situadas en Castilla y León y de empresas individuales, negocios profesionales
y participaciones en entidades que no coticen en mercados organizados y con domicilio fiscal y social en
Castilla y León; Ley 14/2001, de 28 de diciembre, de Medias Económicas, Fiscales y Administrativas por
la que se introduce una nueva reducción, aplicable con carácter retroactivo, para las indemnizaciones
satisfechas por las Administraciones Públicas a los herederos de los afectados por el síndrome tóxico y
par las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo percibidas por los herederos; Ley
21/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Económicas, Fiscales y Administrativas por la que se asimila a
cónyuges a los miembros de uniones de hecho en la aplicación de las reducciones por adquisición de
empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades; Ley 13/2003, de 23 de
diciembre, de Medidas Económicas, Fiscales y Administrativas por la que se introducen dos nuevas
reducciones, una para las adquisiciones “mortis causa”de bienes muebles integrantes del Patrimonio
Cultural cuando sean cedidos para su exposición y otra para las donaciones a hijos o descendientes
menores de 35 años de cantidades destinadas a la adquisición de primera vivienda, y una bonificación en
la cuota del 99% en la cuota por adquisiciones “mortis causa” por descendientes o adoptados del causante
menores de 21 años.
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imprescindibles, que, ahora, en relación con este trabajo conviene resaltar, que son: capacidad
económica, igualdad, seguridad jurídica y no confiscatoriedad.
Pues bien, el análisis de este impuesto nos pone de manifiesto las graves carencias del
mismo en los principios reseñados.
Veámoslo.
La primera cuestión, entonces, que cabe preguntarse es si esta exacción vulnera o no el
principio de capacidad económica.
Es difícil dar una respuesta al respecto, por dos razones: por una parte, por la propia
indeterminación de este concepto pues de su definición y contenido pueden derivarse las más
abstractas elucubraciones filosóficas; y por otra, por la débil posición al respecto mantenida por
el Tribunal Constitucional que considera que basta que dicha capacidad económica exista como
riqueza potencial, cuando si en algo debe caracterizarse la capacidad económica es que refleje y
grave una renta real, no potencial2.
No obstante estas dificultades y teniendo en cuenta los límites de este trabajo reseñamos un
sólo punto en el particularmente vemos afectada la capacidad económica.
Se centra en la cuestión relativa a la determinación de la materia imponible.
En efecto, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en una de sus modalidades grava los
bienes y derechos dejados por una persona físicas a su fallecimiento; pues bien, esos bienes y
derechos van a gravarse en el heredero cuando, a su vez, en la mayor parte de los casos lo
fueron ya en el de cuius formando parte de su renta y/o patrimonio, pero, en todo caso, en los
supuestos de sucesión legítima al menos el heredero tiene un derecho moral e ideal en cuanto
componente de la familia de la que dicha renta procede y a la que sin duda él como tal miembro
ha contribuido a formar, lo que ocurre en la sucesión es que ese derecho indivisible e ideal se
concreta y hace real, por lo que por ello, al menos en esa parte no puede decirse que con la
sucesión se haya operado un aumento de capacidad económica. Al gravarse, pues, esos bienes
se está conculcando el principio de capacidad económica.
Principio constitucional, que, a nuestro juicio, también se vulnera es el de igualdad y no
discriminación.
Es difícil precisar que ha de entenderse por tal. El Tribunal Constitucional parte del aserto
de que la igualdad supone dar un trato igual en situaciones iguales admitiendo diferencias de
tratamiento en aquellos casos en los que exista una justificación objetiva y razonable; y es
precisamente en esto donde radicará la mayor parte de las ocasiones la vulneración del
principio, pues esa apreciación es siempre subjetiva.
Este principio de igualdad se proyecta en una triple dirección: desde un punto de vista
territorial, debiendo distinguirse, además, entre los sistemas especiales del País Vasco y de
Navarra y el régimen de las demás Comunidades Autónomas y ciudades autonómicas; desde un
punto de vista objetivo, es decir, del tratamiento dado a las distintas rentas transmitidas; y desde
un punto de vista subjetivo atendiendo a la modalidad de transmisión, esto es, a si es por
fallecimiento o por donación “inter vivos”.
2
A este respecto, pueden verse entre otras muchas sentencias del Tribunal Constitucional, las siguientes:
37/1987, 221/ 1992, y 192194/2000.
6
Como es conocido el País Vasco y Navarra gozan de régimen especial de autonomía
financiera, que no sin ciertas dudas se trata de fundamentar en la Disposición Adicional Primera
de la Constitución, que establece que ésta ampara y respeta los derechos históricos de los
territorios forales.
Respecto a las otras Comunidades Autónomas, la Ley Orgánica de Financiación de las
Comunidades Autónomas en su artículo 11, d) establece que el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones les puede ser cedido y la Ley 21/2001, de 27 de diciembre en su artículo 40
establece el alcance de las competencias normativas, de la siguiente forma:“1. -En el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias
normativas sobre: a) Reducciones de la base imponible. Las Comunidades Autónomas podrán
crear, tanto para las trasmisiones “inter vivos” como para las “mortis causa” las reducciones que
consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o
social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Asimismo, las Comunidades
Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en
condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del
importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la
misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla. Cuando las Comunidades
Autónomas creen sus propias reducciones éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas
por la normativa del Estado Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar
una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la
reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las
reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de
la del estado; b) Tarifa del impuesto; c) Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente;
d)Deducciones y bonificaciones de la cuota. Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las
Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y
bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer
una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán
con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado 2.Las Comunidades Autónomas
también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la
competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio
en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando éste conforme cada administración
autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la
autoliquidación del impuesto”.
Ahora bien, estas discriminaciones indicadas están amparadas por el Tribunal
Constitucional el cual en el Auto 182/1986, de 26 de febrero recuerda que el artículo 139 de la
Constitución española establece que “todos los españoles tienen los mismos derechos y
obligaciones en cualquier parte del territorio español”, pero que debe entenderse en el sentido de
que la norma trascrita “únicamente obliga a salvaguardar la identidad básica de derechos y
deberes”, pero que no habilita a oponerse a la diversidad de cargas fiscales que hoy en día los
españoles pueden soportar en función de su lugar de residencia, por ser preciso dejar a salvo el
legítimo ejercicio de las competencias que dan cauce a la autonomía financiera de las
Comunidades Autónomas3.
Desde el punto de vista objetivo nos encontramos con tres tipos de reducciones carentes de
justificación general y por ello introductoras de distintos elementos discriminatorios en el
impuesto.
En primer lugar, debe aludirse a la reducción en el caso de adquisiciones lucrativas “inter.
vivos”o transmisiones “mortis causa ”de empresas familiares.
3
Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L.M.: Jurisprudencia constitucional tributaria, edit. Instituto de Estudios
Fiscales y Marcial Pons, Madrid, 1993, págs. 49 a 52.
7
Fue introducida por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio. Posteriormente se amplió
esta reducción al ámbito de las donaciones4.
Se concede a favor del cónyuge y descendientes con ciertas condiciones y en relación con el
valor de las empresas familiares, negocios profesionales, así como de las participaciones en las
mismas y en cuantía del 95%.
En segundo lugar, está la reducción por transmisión “mortis-causa” de la vivienda habitual
del de cuius con el límite de 122.606, 47 euros por cada sujeto pasivo, beneficio que fue
introducido a través del Real Decreto-Ley 7/1996 a favor del cónyuge, ascendientes o
descendientes de aquél o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiesen
convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento y siempre, además,
que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante
salvo que falleciese dentro de ese plazo.
Aquí la discriminación es evidente ya que no existe causa racional y objetiva para este
tratamiento especial y se produce en un doble sentido: por una parte, en relación con la
modalidad de las transmisiones ya que una vivienda puede quedar libre del gravamen sucesorio
y, sin embargo, en vida no se goce de similar beneficio; y, por otra parte, porque también carece
del mínimo sentido de igualdad el que si un padre al fallecer deja a un hijo la vivienda habitual
valorada en 122.606, 47 euros y a otro hijo igual cantidad pero en dinero, por la primera
transmisión no se tendrá que tributar, y, por la segunda, sí5.
La Comunidad Autónoma de Castilla y León en relación con el tema de la vivienda
habitual, y como ya hemos señalado, introdujo por la Ley 13/2003, de 23 de diciembre una
reducción a favor de las donaciones realizadas a hijos o descendientes menores de 35 años, con
rentas disponible no superior a 30.000 euros, de cantidades destinadas a la adquisición de su
primera vivienda; reducción ésta que nos merece, asimismo, un juicio negativo por
discriminatoria; además, se concede la reducción atendiendo únicamente a razones de edad pero
no al patrimonio preexistente en el donatario. Asimismo, resulta extraño que sólo se conceda la
reducción si se trata de entrega de dinero para la adquisición de la vivienda, pero no si se tratase
de la entrega de una vivienda.
En tercer lugar, reciben, asimismo, un trato privilegiado las adquisiciones de cantidades
derivadas de seguros sobre la vida6con un límite de 9.195, 49 euros. Nos hallamos ante una
medida, como se ha dicho, dirigida a fomentar la contratación de seguros de vida7.
Por último, también hemos de hacer referencia a una discriminación con base subjetiva que
afecta a la modalidad de transmisión en concepto de donaciones “inter-vivos”; excepto, si los
bienes y derechos percibidos traen su causa en el fallecimiento de una persona, los sujetos
pasivos podrán en función del grado de parentesco y de la edad del heredero reducir
determinadas cantidades, pero si se adquiere en virtud de donación no se admitirá reducción
alguna.
No hay justificación alguna que fundamente esta diferencia de trato ya que la presunta
capacidad económica a gravar en principio es la misma en ambos casos siendo la única
diferencia en que en un supuesto la adquisición se lleva a cabo a través de un negocio jurídico
4
La ampliación de la reducción del 95% a las donaciones se llevó a cabo por Ley 14/1996, de 30 de
diciembre.
5
Vi. También, CENCERRADO MILLÁN, E.: El mínimo exento, edit. Marcial Pons, Madrid, 1999, pág.
202.
6
Artículo 20.2, b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
7
HERRERA MOLINA, P.M.: Capacidad económica y sistema fiscal, edit. Marcial Pons y Fundación
Oriol Urquijo, Madrid, 1998, pág.387.
8
traslativo de dominio ex lege mientras que en otro se realiza a través de la libre voluntad del
donante.
En conclusión, en los casos señalados, no existe justificación alguna para discriminar
fiscalmente un tipo de bien o derecho respecto a los demás. Con ello se vulnera el principio de
igualdad, a través de éste el de generalidad tributaria, afectando todo ello a la justicia tributaria.
La regulación de este gravamen se ve, en algún supuesto, también afectada por el principio
de seguridad jurídica. El caso más claro de ello viene determinado por la forma de
determinación de la base imponible tanto en las trasmisiones “inter vivos” como en las “mortis
causa” pues descansa sobre los conceptos de valor real y valor neto, siendo este el valor del
primero restándole las cargas y deudas que sean deducibles. Donde radica el problema es en la
indeterminación del concepto de valor real, ya que no se señala ningún criterio para su
determinación dejándose amplio margen a la administración para que sea ella quien acerque a su
conveniencia el valor que quiera dar a ese término.
Como indica García Novoa: “parece una obviedad afirmar que, cuando la riqueza gravada
no viene expresada directamente en dinero, la ley tributaria no sólo ha de regular el hecho
imponible, sino también ha de establecer los criterios para su medición. Cuando la
determinación de la base imponible requiere un ejercicio de valoración, la regulación expresa de
dicho valor puede generar situaciones contrarias a la seguridad jurídica”8
Finalmente, en algunos casos la regulación del impuesto puede llevar a tener efectos
confiscatorios.
En efecto, en el caso de donaciones “inter vivos” el donante está obligado a integrar en la
base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el incremento de
patrimonio que según la ley se le produce como consecuencia de la donación y, a su vez, el
donatario está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en esta última modalidad, y
teniendo en cuenta, además, que en el caso de las donaciones, con la excepción general de la
transmisión, que ya hemos señalado, de la empresa o del negocio familiar, o de la particular en
la Comunidad Autónoma de Castilla y León, de entrega de dinero para adquisición de la primera
vivienda, no se aplica reducción alguna en el donatario la carga fiscal total es, en todo caso,
excesiva, y, en ocasiones puede resultar confiscatoria.
Veamos, un ejemplo.
Supongamos que un padre dona en vida a un hijo un cuadro de un afamado artista valorado
en 1.202.024.20 euros y que el donatario acredita, a su vez, un patrimonio preexistente superior
a 4.020.770,98 euros, la tributación total, de acuerdo con las tarifas del año 2003, será:
En el donatario:
Base imponible= Base liquidable= 1.202.024, 20 euros
Cuota íntegra = 336.810, 90 euros
Coeficiente multiplicador: 2,4. Total cuota = 808.346, 16 euros
Esta cifra equivale al 67,24 del total donado.
8
GARCÍA NOVOA, C.: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, edit. Marcial Pons,
Madrid, 2000, págs. 269 y 270
9
A su vez, si tenemos en cuenta en el donante que la fiscalidad a la que está sujeto que puede
ir entre el 15% y el 48% según se integre la ganancia generada en la parte especial o en la parte
general de la base imponible, y también según la antigüedad que ha ganado el incremento
patrimonial que se transmite en el patrimonio del transmitente. La suma de porcentajes,
cualquiera que sea, bien 67,24 más 15 que suman 82,24 o 67,24 más 48 que suman 115,4
resultarían en el primer caso excesiva, e incluso podría ya decirse que confiscatoria, y en el
segunda, evidentemente confiscatoria.
Hay, no obstante quien dice que esto no es así porque a la confiscatoriedad se llega por la
suma de las cuotas dividida entre donante y donatario, pero ello no es válido pues lo que hay
que ver es el resultado final y este supone que la cuota total a pagar supera el incremento o
ganancia patrimonial estimada.
3. -EL GRAVAMEN DE LAS SUCESIONES Y DONACIONES EN CASTILLA Y LEÓN
Ya hemos visto como el gravamen de sucesiones y donaciones afecta a la idea de justicia
tributaria, a la seguridad jurídica y es discriminatorio, razones ya de por sí solas para cuestionar
su permanencia en el sistema fiscal.
Ahora bien, la razón primera de toda figura impositiva es recaudatoria siendo meros
eufemismos y cortinas que tratan de esconder el aspecto gravoso del tributo, añadir a los
impuestos otros objetivos como la función redistribuidora, pues la finalidad primordial del
Estado no es distribuir la riqueza sino crearla9; pues bien, si esa finalidad recaudatoria es
esencial habrá que ver si este gravamen presenta una potencialidad recaudatoria tal que, al
menos, desde este punto de vista justifique su mantenimiento.
A este respecto han de analizarse dos cuestiones:
La primera, que, en ocasiones, el gravamen derivado de las donaciones puede quedar
neutralizado a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En efecto, en el caso
de donaciones siempre que éstas no se hayan realizado en metálico una omisión del legislador
tributario permite a los contribuyentes con rentas propias recuperar la totalidad de los impuestos
pagados al fisco por las donaciones recibidas.
Veamos un supuesto.
Supongamos un padre que en el mes de enero compra un bien inmueble por 119.757, 67
euros y lo dona a su hijo tres meses después.
En este caso el padre está sujeto por la presunta ganancia de capital obtenida al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ahora bien, en este caso la ganancia de capital será mínima o nula dado el escaso tiempo
transcurrido desde la adquisición del inmueble; si bien si ha existido alguna se integrará en la
parte general de la renta y por lo tanto en su base liquidable general.
En cuanto al donatario, esto es, a su hijo, este pagaría por el Impuesto de Sucesiones y
Donaciones, modalidad donaciones, la cuota de 15.606, 22 euros.
Pero imaginemos de nuevo que el hijo vende en el mes de mayo a un amigo dicho inmueble
por igual cantidad que por la que le había recibido.
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Cfr. CORONA I GUINART, J.Mª. : “La necesaria armonización de la imposición sobre las sucesiones”,
Quincena fiscal, julio, 1998, pág .42.
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Entonces, él como donante tributará por la ganancia de capital obtenida integrada en su base
de renta. Para calcular su importe deberá tomar como valor de adquisición el valor de la
donación ( 119.757,67 euros) más los impuestos y gastos pagados al fisco por la donación
(15.606, 22 euros), todo ello de conformidad con el artículo 33.1, b) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Luego los 119.757, 67 euros del valor de transmisión menos 135.363, 82 del valor de
adquisición da una pérdida patrimonial de 15.606, 22 euros, y como ha sido generada en un
período inferior al año esa pérdida deberá integrase en la parte general de la renta y por tanto,
como ya hemos visto, en la base liquidable general. Además, el artículo 38 bis de la citada ley
de renta obliga a compensar e integrar entre sí en cada período impositivo los rendimientos
ordinarios positivos y negativos así como las ganancias y pérdidas patrimoniales inferiores al
año y si el resultado de esta integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se
compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) del citado artículo 38
bis10, obtenidas en el mismo período impositivo con el límite del 10% de dicho saldo positivo y
si tras esta compensación todavía quedase saldo negativo su importe se podrá compensar en los
cuatro ejercicios siguientes. En suma, si los hijos tienen otras rentas podrán recuperar en el
plazo máximo de cuatro años lo pagado por donaciones.
La otra cuestión es la referente a la cuantía recaudada por este gravamen. En el caso de la
Comunidad Autónoma de Castilla y León la recaudación obtenida en el ejercicio del 2002 fue
de 98,542 millones de euros, y en el año 2003 fue de 100,179 millones de euros11 que en
relación con los ingresos totales obtenidos resulta pequeña.
En conclusión, si a los graves problemas de constitucionalidad que este impuesto presenta
se une su poca eficacia recaudatoria lo mejor que puede hacerse es suprimirle; dejándole
únicamente para las donaciones y sucesiones entre extraños previa homogeneización de ambas
modalidades de gravamen.
Con carácter transitorio, en tanto el Impuesto de Sucesiones y Donaciones sea de titularidad
estatal y la Comunidad Autónoma de Castilla y León sólo tenga una cierta capacidad normativa
sobre el mismo, ya que por ello no puede suprimirle, si puede en uso de la autonomía normativa
reconocida en este gravamen elevar, aumentar y ampliar las reducciones sustancialmente para
así lograr que la mayor parte de las transmisiones “inter vivos” y “mortis causa” queden exentas
de tributar, o bien actuando sobre la tarifa, sobre los coeficientes del patrimonio preexistente o
estableciendo bonificaciones en la cuota12 con la finalidad de minorar la cuantía a pagar por este
gravamen.
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Estas rentas, son: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, rendimientos de actividades
económicas, imputaciones de renta, imputaciones de rentas derivadas de participaciones en instituciones
de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos
fiscales, y beneficios o pérdidas derivadas de participaciones en Agrupaciones de interés económico,
españolas y europeas y de uniones temporales de empresas.
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Fuente: Junta de Castilla y León, Consejería de Hacienda, Dirección General de Tributos y Política
Financiera, Estadísticas tributarias, ejercicios 2002 y 2003.
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La Ley autonómica 13/2003, de 23 de diciembre, de Medidas Económicas, Fiscales y Administrativas
estableció una bonificación del 99% en la cuota pero sólo por adquisiciones “mortis causa” por
descendientes o adoptados del causante menores de 21 años.
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