la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el marco de

PORTADA
ÍNDICE
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS EN EL MARCO DE LA
ARMONIZACIÓN FISCAL EUROPEA
Y DE LA LUCHA CONTRA LA COMPETENCIA
FISCAL PERJUDICIAL
MIGUEL FORTES CARRILLO
Economista
Técnico Superior del Consorcio ZEC
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Operaciones vinculadas.
A) Métodos de valoración
B) Referencia a los paraísos fiscales
C) Documentación para los precios de transferencia
III.
Competencia fiscal perjudicial.
A) Régimen fiscal perjudicial según el Código de conducta y el
informe OCDE
B) Ejemplo de planificación fiscal
IV.
Armonización fiscal europea: hacia una base común consolidada.
V.
Conclusiones.
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canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
Resumen del contenido:
El presente artículo se divide en tres partes: en la primera se examina la nueva regulación del régimen de las operaciones vinculadas en un contexto de globalización económica; en
la segunda parte se estudia cómo la competencia fiscal perjudicial distorsiona las decisiones
empresariales de inversión y en la tercera parte se estudia el proyecto de la Comisión Europea
de conseguir una base imponible europea consolidada para las empresas multinacionales dentro del proceso de armonización fiscal.
Abreviaturas
IS / LIS
IRPF / LIRPF
IRNR / LIRNR
CDI
UE
TJE / TJCE
TEAC
DGT
DOUE
OCDE
BI
EP
Impuesto sobre sociedades (Ley)
Impuesto sobre la renta personas físicas
Impuesto no residentes
Convenio para evitar la doble imposición
Unión Europea
Tribunal de justicia europeo
Tribunal económico administrativo central
Dirección general de tributos
Diario oficial de la Unión Europea
Organización para la cooperación y el desarrollo económico
Base imponible
Establecimiento Permanente
I. INTRODUCCIÓN
cuestión tiene su importancia porque en el
marco de construcción del mercado único
El trabajo se divide en tres partes: en
europeo, lo que se pretende es que la varia-
la primera se examina la nueva regulación
ble fiscal no provoque decisiones empresa-
del régimen de las operaciones vinculadas
riales en uno u otro sentido. Es decir, se
(regulado en el artículo 16 de la LIS) en un
busca la neutralidad fiscal.
contexto de globalización económica. Por
problemas de espacio no se estudian los
Por último se estudia el proyecto de la
acuerdos previos de valoración ni el régimen
Comisión Europea de conseguir una base
sancionador. En cambio, si se adelantan los
imponible europea consolidada para las
requisitos documentales que han de satisfa-
empresas multinacionales dentro del proce-
cer las entidades (si bien este reglamento
so de armonización fiscal.
todavía no está aprobado).
II. OPERACIONES VINCULADAS
En la segunda parte se estudia cómo la
competencia fiscal perjudicial distorsiona las
La Ley 36/2006 de 29 de noviembre,
decisiones empresariales de inversión. Esta
de medidas para la prevención del fraude
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UNIÓN EUROPEA
fiscal ha venido a modificar el artículo 16 de
En segundo lugar, insta a los Estados a
la ley del impuesto sobre sociedades que
corregir la doble imposición económica que
regula las operaciones vinculadas.
se pudiese producir como consecuencia de
las mencionadas correcciones en la base
La reforma traspone a la normativa
imponible.
interna las recomendaciones que la OCDE
viene haciendo desde 1995 cuando publicó
las “Directrices sobre precios de transferencia
para
empresas
multinacionales
y
Administraciones tributarias”1, aunque la
primera redacción data de 1979. Hay que
decir que las Recomendaciones o Directrices
de la OCDE no tienen fuerza jurídica, ni son
vinculantes. No obstante sí son un faro que
La definición de empresa asociada, en
las directrices OCDE, se deja bastante abierta, estableciendo simplemente que serán
asociadas cuando se participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital
de la otra empresa. Así, corresponde a los
Estados legislar pormenorizadamente las
condiciones de esta vinculación.
guía el comportamiento de los Estados,
entre otras cosas son los representantes de
los propios Estados Miembros los que las
elaboran y en general acaban siendo traspuestas al ordenamiento jurídico interno.
La base jurídica que inspira las
Di-
La ley de IS de 1995 estableció la enumeración cerrada de los supuestos de vinculación. Antes sólo se establecían tres
casos que daban lugar a diferentes interpretaciones, por eso ahora se cierran los
rectrices es el artículo 9 del Convenio Mo-
casos de vinculación. Este mismo sistema
delo OCDE. Dicho artículo, bajo el título
de lista cerrada sigue vigente tras la nueva
Empresas Asociadas, establece los dos prin-
modificación.
cipios que rigen las Directrices sobre precios
de transferencia:
El cambio más importante es que
ahora estas operaciones siempre se han de
En primer lugar, consagra el principio
valorar a valor de mercado. Según la decla-
de libre concurrencia o competencia (Arm´s
ración de principios del nuevo artículo 16.1
length principle), bajo el cual los Estados
“se entenderá por valor normal de mercado
pueden corregir la base imponible de una
aquel que se habría acordado entre perso-
empresa asociada si la operación comercial
nas o entidades independientes en condicio-
o financiera pactada entre empresas asocia-
nes de libre competencia”. Claro, es una
das difiere de la que hubiese tenido lugar
afirmación que en el pecado lleva la peniten-
entre empresas independientes entre si.
cia, porque el mercado perfecto no existe:
Dicho en otras palabras, si el precio pactado
¿Es el mercado de la telefonía móvil de libre
entre empresas asociadas difiere del precio
competencia, o las operadoras pueden acor-
normal de mercado.
dar las tarifas? En definitiva, nos introduci-
1
OCDE: “Directrices sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones públicas”.
Comité de asuntos fiscales 1995.
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mos de lleno en toda la problemática de los
a) Una entidad y sus socios y partícipes
precios de transferencia, que ningún país ha
b) Una entidad y sus consejeros o
conseguido solucionar.
administradores
c) Una entidad y los cónyuges o perso-
Antes sólo se procedía a aplicar el valor
de mercado cuando el precio distinto aplicado implicase una menor tributación o diferimiento de la misma. Pero a partir de ahora
las operaciones entre personas o entidades
vinculadas siempre se valorarán a valor de
mercado. Por otra parte, ahora se invierte la
carga de la prueba y es el sujeto pasivo
quien ha de probar que el precio es de mercado. Esto se articula a través de unos
requisitos documentales que están pendientes de desarrollo reglamentario.
nas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral,
por consanguinidad o afinidad hasta
el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores
d) Dos entidades que pertenezcan a un
grupo
e) Una entidad y los socios o partícipes
de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
Quizás lo más importante es la obliga-
ambas pertenezcan a un grupo
toriedad que se establece ahora de realizar
g) Una entidad y los cónyuges o perso-
el ajuste secundario. Es decir, ya no basta
nas unidas por relaciones de paren-
con corregir las bases imponibles de las par-
tesco, en línea directa o colateral,
tes vinculadas, hay que ver la naturaleza
por consanguinidad o afinidad hasta
económica de la operación, lo que se ha tra-
el tercer grado de los socios o partí-
tado de ocultar. Imaginemos una entidad X
cipes de otra entidad cuando ambas
que le vende a su filial Y un bien por debajo
pertenezcan a un grupo
del precio de mercado. Un ajuste primario
h) Una entidad y otra entidad partici-
se limitaría a aumentar la BI de X y dismi-
pada por la primera indirectamente
nuir la BI de Y. Pero ahora hay que exami-
en, al menos, el 25 por 100 del capi-
nar también la naturaleza de la operación y
tal social o de los fondos propios
calificar la renta en consecuencia: donación,
i) Dos entidades en las cuales los mis-
distribución de dividendos, etc.
Lo normal es que se intente trasladar
rentas a las filiales que gocen de un menor
tipo de gravamen. Pero las multinacionales
deben ser conscientes del riesgo de doble
imposición en que se incurre incluso aunque
haya CDI.
mos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen,
directa o indirectamente, en, al
menos el 25 por 100 del capital
social o de los fondos propios
La nueva regulación mantiene la lista
j) Una entidad residente en territorio
cerrada de los supuestos de vinculación, que
español y sus establecimientos per-
son los siguientes:
manentes en el extranjero
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UNIÓN EUROPEA
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el mencionado
territorio
l) Dos entidades que formen parte de
– Que los servicios produzcan alguna
utilidad al destinatario
– Que para la valoración se tengan en
cuenta los riesgos asumidos y los
recursos empleados por las partes
un grupo que tribute en el régimen
de los grupos de sociedades cooperativas
Parece ser que ha habido bastante
abuso con los servicios intragrupo y muchas
veces se facturaban servicios inexistentes
En la redacción anterior a 1995, en la
relación socio-sociedad no se establecía por-
por parte de entidades ubicadas en jurisdicciones más ventajosas.
centaje de participación. Era vinculada por
la mera condición de socio. Posteriormente
Ahora hay que aportar mucha más
se introdujo el porcentaje de participación,
información: criterios para cuantificar el
que se mantiene con la nueva modificación:
reparto de costes y beneficios, las tareas y
para que haya vinculación en la relación
socio-entidad, éste ha de poseer más de un
5% de participación.
La norma no contempla la relación
entidad-trabajador porque esta cuestión ya
está regulada en el IRPF.
Por supuesto, la vinculación se aplica a
las operaciones internas también, no sólo a
las que tienen lugar con entidades no resi-
responsabilidades de las partes, y también
contemplar la situación de que una de las
partes se retire del proyecto, sus consecuencias, etc.
En el art. 16 el concepto de grupo es el
que establece el art. 42 del código de
comercio, basta con una participación de
más del 50% o poder nombrar a la mayoría
de los administradores.
dentes. Tiene importancia distinguir si las
dos entidades son residentes, o una resi-
La ley establece una enumeración ce-
dente y otra no. En este último caso además
rrada de los supuestos de vinculación. Esto
de la corrección del art. 16 hay que tener en
tiene el inconveniente de que pueden apare-
cuenta el artículo 20 de subcapitalización:
cer nuevas formas de hacer operaciones que
establece que el exceso de financiación de
tengan los mismos efectos tributarios pero
una entidad vinculada puede tratarse como
que, al no aparecer en esta lista, escaparían
distribución de dividendos
del régimen de vinculación. En cambio si se
hace una descripción generalista luego se
Por otra parte, desaparecen las refe-
puede precisar más vía reglamento. Aunque
rencias específicas a los gastos de I+D y de
por otra parte, para el administrado se gana
gastos por servicios de apoyo a la gestión.
en seguridad jurídica, porque ya se sabe a
Estos ahora se engloban en los apartados 5
ciencia cierta si una operación va a estar
y 6 del art. 16, aunque con una redacción un
vinculada o no, y no se deja a interpretación
tanto confusa. Pero básicamente se exige:
de la administración.
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A) MÉTODOS DE VALORACIÓN
a) Las empresas deben tener una
estructura de costes parecida
Los métodos que propone el artículo
b) Para las empresas productoras, hay
16, siguiendo las directrices OCDE, son los
que analizar la contabilidad de cos-
siguientes:
tes. Por ejemplo hay que ver si la
maquinaria es propiedad de la
1. Método del precio comparable
empresa o es alquilada.
Es el primer método que se aplicaría.
Lo más adecuado es hacer medias para
Evidentemente se trata de buscar situacio-
las diferentes categorías de costes: materias
nes equivalentes lo cual no es fácil. Hay que
primas, mano de obra, transporte, etc.
tener en cuenta varios factores, entre otros
los que señala una Resolución del TEAC de
3. Método del precio de reventa
25-10-1995:
Es similar al anterior, se coge el precio
a) El mismo mercado: a ser posible el
mismo país puesto que en la fijación
de reventa y se minora en el margen comercial habitual.
del precio influye el tamaño del
mercado, la renta per cápita, el
nivel de desarrollo, etc.
Este método es indicado para las fases
finales, donde no se transforma el produc-
b) El producto ha de ser similar.
to. También es indicado si no transcurre
c) Tiene que ser un volumen equiva-
mucho tiempo de stock porque pueden
lente, dado que a mayor cantidad el
cambiar los precios ante diversas coyuntu-
precio suele ser menor.
ras del mercado.
d) El tramo ha de ser el mismo también, es decir de fabricante a mayo-
En definitiva, no hay que olvidar que
rista, de mayorista a minorista, etc.
ningún método va a ser exacto, todos tienen
e) Por último, que sea el mismo año
una cierta carga de arbitrariedad. Pero de lo
porque los precios pueden cambiar
que se trata es de aproximarse lo más posi-
de un año para otro.
ble al valor real de mercado.
2. Método del coste incrementado
Cuando no se pueda determinar el precio con los métodos anteriores se proponen
Se trata de incrementar el precio de
otros dos métodos:
adquisición o coste de producción con el
margen comercial que sea habitual en el
4. Método del beneficio comparable
sector.
Es el que llamamos método de la disLas cautelas que hay que tener son
principalmente:
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tribución del resultado. Se utilizan indicadores que miden el beneficio en relación a
UNIÓN EUROPEA
otros parámetros como ventas, activos.
Esto tiene su importancia por lo si-
Posteriormente se distribuye el resultado
guiente: Supongamos un grupo empresarial
entre las entidades vinculadas en función
constituido por una empresa matriz (que
del contrato asumido por ambas partes.
ostenta el mayor volumen de inversión en
activos) y su filial, situada en otra jurisdic-
5. Método del margen neto
ción y con un volumen de inversión menor.
En una operación entre esta matriz y su
Se basa en identificar el margen de
filial, dependiendo del método de valoración
beneficio neto que la empresa asociada
que se elija (el basado en el precio o el ba-
obtiene con la operación en función de algún
sado en el beneficio), se asignará más o me-
parámetro: Costes, ventas, etc. y teniendo
nos renta a cada una de las partes.
en cuenta los costes indirectos. Funciona de
forma similar a los métodos de precio de
Concretamente, el modelo demuestra
reventa y del coste aumentado; por tanto,
empíricamente que el método basado en el
sus ventajas e inconvenientes son parecidas.
beneficio asigna más renta a la parte donde
se concentre el mayor volumen de inver-
La idoneidad del método dependerá del
sión/activo de la estructura del grupo, es
tipo de operación. En un estudio de Richard
decir donde esté situada la matriz. Por lo
Sansing. “La paradoja de los precios de
tanto las autoridades fiscales de la jurisdic-
transferencia”2 se demuestra que la elección
ción de la matriz presionarán para que se
de un método u otro va a alterar la asigna-
aplique preferentemente, o aplicarán direc-
ción de renta a las dos partes vinculadas.
tamente, el método basado en el beneficio;
mientras que las autoridades de la jurisdic-
En el estudio se examinan los dos tipos
ción de la filial aplicarán el método basado
de métodos, el basado en el precio y el
en el precio. Y en conclusión, surgirá la
basado en el beneficio. Lo que el autor llama
doble imposición.
la paradoja de los precios de transferencia
es la siguiente: “La elección de un precio de
Esto conviene tenerlo en cuenta, por
mercado en una operación vinculada no se
ejemplo, para las inversiones españolas en
traduce en un beneficio de mercado para las
Estados Unidos; allí vigilan mucho los precios
partes”. Es decir no se puede asimilar precio
de transferencia, y las autoridades fiscales
a beneficio; por tanto según el método ele-
de EE.UU. son auténticos depredadores.
gido, se asignarán diferentes cantidades de
renta (y por tanto diferente recaudación
impositiva) a las dos partes vinculadas.
Hasta ahora hemos hablado indistintamente de precio y de valor de mercado, no
2
R. Sansing. “Relationship-Specific Investments and the Transfer Pricing Paradox”. Review of accounting studies.
Boston. 1999
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obstante, no es lo mismo precio que valor:
Pero imaginemos que una matriz le
El precio es simplemente el equivalente en
vende a su filial una determinada marca
moneda del valor de cambio de un bien. Y
comercial, o una patente, o la cartera de
en cuanto al valor, hay que distinguir entre
clientes, etc.… En este caso estaríamos
valor de uso y valor de cambio. El valor de
hablando más bien de valor de uso ya que
cambio es la razón a la cual se intercambia
entran en juego aspectos como la utilidad de
el bien en cuestión por otros bienes. Cuando
ese bien, su capacidad para satisfacer las
se intercambia un bien por dinero, al valor
necesidades de la filial o del grupo de
de cambio se le llama precio. Y el valor de
empresas. Dicho en otras palabras, su capa-
uso es subjetivo y depende de cada perso-
cidad para obtener beneficios futuros. Aquí
na; es la apreciación que hacemos de su
habría que aproximar el valor de uso al valor
grado de utilidad y su capacidad para satis-
de cambio.
facer nuestras necesidades.
En cualquier caso, hay que intentar
Por ejemplo, si a la hora de escribir
estas líneas, dos de la madrugada, me que-
cuantificar en términos monetarios estas
operaciones.
dase sin tabaco, bajaría a la calle a comprar
con cierto grado de ansiedad. Si por fin
encuentro algún sitio abierto, adquiriré el
paquete de tabaco al precio o valor de cambio habitual, 2€. Pero mi valor de uso sería
muy superior, pongamos 20€, que es lo que
hubiera estado dispuesto a pagar. Afortunadamente el vendedor no conoce mi valor
Una de las cuestiones espinosas a solucionar es la posible doble imposición: cuando el valor fijado por una de las partes sea
firme (porque la otra Administración Tributaria lo haya aceptado) entonces un ajuste unilateral podría suponer una mayor tributación que la que correspondería por la
renta de la operación.
de uso (que es personal e intransferible) y
aplica el valor de cambio habitual. No obstante, para simplificar utilizaremos precio y
valor indistintamente.
La anterior regulación reservaba el
ajuste extracontable a la Administración, e
incluso de la normativa y diversas consultas
se desprende que la entidad no podía corre-
La cuestión no es baladí, y en la prác-
gir ella misma los precios aún cuando esté
tica es muy difícil valorar determinados
segura de que vayan a ser objeto de revi-
bienes. Por ejemplo, si se trata de valorar
sión: “Los sujetos pasivos deberán reflejar
una tonelada de trigo o de cobre, no presen-
en su contabilidad los valores convenidos sin
ta mayores dificultades. Bastaría ver la coti-
que el resultado contable pueda o deba ser
zación que tienen dichos bienes en el mer-
ajustado por ellos mediante la aplicación del
cado de materias primas en un momento
valor normal de mercado. Es a la Admi-
determinado, y tendríamos un valor bastan-
nistración Tributaria a quien corresponde...
te exacto de lo que buscamos.
efectuar tal valoración.” DGT 9-9-96
192 hacienda
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UNIÓN EUROPEA
B) REFERENCIA A LOS PARAÍSOS FISCALES
4.- Falta de sustancia económica.
Normalmente estos países están interesados en atraer bases imponibles de otros
La LIS intenta limitar o anular el uso de
Estados en vez de inversión productiva.
territorios calificados como paraísos fiscales
Normalmente con la recaudación de su sis-
en las operaciones internacionales de com-
tema bancario tienen suficiente para finan-
pra-venta o prestación de servicios. Casi
ciar sus escasos servicios públicos. Suelen
siempre estos territorios son utilizados para
cobrar unas tasas por la constitución de
disminuir o anular la carga tributaria, en el
sociedades, etc. Y unas pequeñas cantida-
mejor de los casos, o para ocultar rentas
des por la permanencia de las cuentas, gas-
procedentes de operaciones delictivas.
tos de administración y demás.
En el primero de los casos la LIS exclu-
DISPOSICIONES DE LA LIS
ye estas operaciones realizadas en, o a través de paraísos fiscales, de la obtención de
Son varios los artículos de la LIS donde
ciertos beneficios, exenciones o deduccio-
se hace referencia a los paraísos fiscales,
nes.
generalmente para limitar o anular ciertos
beneficios, exenciones, etc. Las disposicioLas características principales que reú-
nes más importantes son:
nen los paraísos fiscales son:
Art. 8.1 Residencia
1.- Nulo o bajo nivel impositivo.
Normalmente no gravan las rentas de per-
La Ley 36/2006 de medidas para la
sonas y entidades. Aunque los residentes
prevención del fraude fiscal ha introducido
pueden soportar algún tipo de impuesto,
una presunción. Así, se entenderá que una
pero que será muy bajo en cualquier caso.
entidad radicada en un paraíso fiscal (o
territorio de nula tributación) tendrá su resi-
2.- Ausencia de intercambio de
dencia en España cuando sus activos princi-
información con otros Estados. Esto se
pales estén en territorio español, o cuando
traduce en que normalmente no tienen fir-
su actividad principal se desarrolle en el
mados CDI con otro países y si los tienen
mismo.
son de carácter limitado.
Aunque se introduce la cautela de los
3.- Falta de transparencia. Se refie-
motivos económicos válidos”. Efectiva-
re a las prácticas legales y administrativas.
mente, se podrá dar el caso, dentro de
Lo más destacable aquí es el secreto banca-
poco, de una filial que se constituya en
rio, que es la razón de ser de muchos de
Panamá para trabajar en las inminentes
estos territorios. También se permiten accio-
obras de ampliación del canal. Durante los
nes al portador, no hay registros públicos,
cinco o seis años que duren las obras esa
etc.
empresa debe ser tratada como una empre-
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LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
sa que se ha constituido por motivos econó-
Art. 20 Subcapitalización
micos válidos.
En este artículo se excluye a la entidad
Art. 12.4 Dotaciones
de
la
posibilidad
de
solicitar
a
la
Administración un coeficiente mayor de
No son deducibles las dotaciones por
depreciación de valores emitidos en paraísos
endeudamiento si la entidad vinculada prestamista está en un paraíso fiscal.
fiscales.
Art. 21 Exención de dividendos y
Art. 14 Gastos no deducibles
plusvalías
No serán deducibles los gastos que se
No se aplicará la exención prevista en
correspondan con operaciones realizadas
este artículo cuando dichos dividendos pro-
con paraísos fiscales (salvo que sea una
vengan de entidades residentes en paraísos
operación real). Es decir entrarían esa cate-
fiscales.
goría de gastos poco claros: Gastos de asesoramiento y gestión, de administración y
Art. 22 Exención de rentas de EP
custodia, etc.
La misma exclusión del apartado anteArt. 17.2 Reglas de valoración
Este apartado también ha sido modificado por la Ley 36/2006 de medidas para la
rior pero para el supuesto EP en vez de filial.
Art. 23 Deducción por inversiones
en el extranjero
prevención del fraude fiscal.
Esta es una deducción (o más bien un
Se establece la obligación general de
régimen de diferimiento) que pretende
valorar a mercado las operaciones realiza-
incentivar la compra de empresas extranje-
das con paraísos fiscales (siempre que se
ras por parte de empresas españolas. Este
determine una menor tributación en España
tipo de prácticas no están bien vistas en la
o un diferimiento de la misma).
UE. De hecho no se puede aplicar si la entidad adquirida es europea, ni por supuesto
Además se obliga a llevar la documen-
residente en paraíso fiscal.
tación que se exige para las operaciones
vinculadas.
Art. 37 Deducción por actividades
de exportación
En definitiva, ahora es el sujeto pasivo
el que ha de valorar la operación, sin espe-
Se establece un 25% de deducción en
rar a una posible comprobación de la
cuota por estas actividades. No procede si la
Administración.
actividad o gasto se hace en un paraíso fiscal.
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UNIÓN EUROPEA
Art. 42 Reinversión de beneficios
extraordinarios
los “motivos económicos válidos”, para no
establecer discriminaciones como el ejemplo
de Panamá comentado.
Excluye de esta deducción la reinversión en acciones o participaciones de entidades residentes en paraísos fiscales.
Por otra parte, en cuanto al tratamiento de los paraísos fiscales se ha producido un
cambio sustancial en las diferentes normas.
Art. 107 Transparencia fiscal internacional
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE
ahora, más que una lista cerrada de paraísos
fiscales, que continúa en vigor, se hará hin-
La transparencia opera cuando ciertos
capié en el intercambio de información.
tipos de renta se dejan fuera de la jurisdicción española para que no sean gravadas
Así, un territorio es susceptible de ser
aquí. Es decir, hay que ser titular de accio-
tratado como una jurisdicción “normal” si
nes/participaciones de una entidad no resi-
firma un acuerdo de intercambio de infor-
dente (> 50% del capital), que ésta obten-
mación con España. Siempre que esa infor-
ga rentas no empresariales (inmobiliarias,
mación se considere suficiente a efectos tri-
dividendos, intereses, plusvalías) y que
butarios.
hayan pagado poco impuesto (< 3/4 del
vigente en España).
En la disposición adicional primera de
la Ley 36/2006 de medidas para la preven-
Normalmente la entidad residente
ción del fraude fiscal se establecen las defi-
tiene que integrar en su base imponible
niciones de lo que se considera intercambio
estas rentas (se distribuyan dividendos o
de información y territorio de nula tributa-
no) y luego se puede deducir los impuestos
ción. Es un territorio de nula tributación
pagados en el extranjero, salvo que la enti-
cuando en el país o territorio de que se trate
dad no residente esté en un paraíso fiscal.
no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, IS, o IRNR. Es decir, indepen-
Además, si es residente en paraíso fiscal se presume que se dan todas las circuns-
dientemente de la cuantía, ha de existir
imposición sobre la renta.
tancias comentadas arriba (salvo prueba en
contrario).
Por otra parte en el borrador de reglamento de la Ley 36/2006, recientemente
Otras disposiciones menos importantes
se refieren a las ETVE´s (Art. 118), entida-
publicado por el Ministerio, se establece lo
siguiente:
des de capital riesgo (Art. 55), instituciones
de inversión colectiva (Art. 60).
a) Se podrá considerar un impuesto
análogo al IRPF las cotizaciones sociales
A modo de conclusión, todas estas disposiciones deberían contener la coletilla de
obligatorias, cuando en el territorio en cuestión no exista IRPF como tal.
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b) El intercambio de información se
C) Descripción de las operaciones:
naturaleza, importes y flujos.
considerará insuficiente cuando transcurran
más de seis meses sin aportarse la informa-
D) Descripción de las funciones ejerci-
ción requerida, cuando la información sea
incompleta, o por supuesto, cuando no se
das y los riesgos asumidos.
E) Una relación de la titularidad de las
aporte en absoluto.
patentes, marcas, nombres comerciales y otros intangibles, así como
C) DOCUMENTACIÓN PARA LOS PRE-
el importe de las contraprestaciones
CIOS DE TRANSFERENCIA
por su utilización.
F) Descripción de la política del grupo
El borrador del Real Decreto que des-
en materia de precios de transferen-
arrolla la Ley 36/2006 de medidas para la
cia que incluya los métodos utiliza-
prevención del fraude fiscal modifica, entre
dos.
otros, el Capítulo V del título 1 del vigente
G) Relación de los acuerdos de reparto
reglamento del impuesto sobre sociedades.
de costes y contratos de prestación
de servicios entre las entidades del
Ahora ya se recogen las obligaciones
documentales que hay que cumplimentar y
grupo.
H) Relación de los acuerdos previos de
que estaban pendientes de desarrollo reglamentario. Estos requisitos vienen motivados
valoración, en su caso.
I) Memoria o informe anual del grupo.
por una Resolución del Consejo de la UE de
27 de junio de 2006 (Diario Oficial de la
Unión Europea
C 176/1 28-7-2006) y va
Siguiendo las recomendaciones del
en línea también con las recomendaciones
Consejo, las entidades de reducida dimen-
de la OCDE.
sión sólo vendrán obligadas a cumplimentar
Es importante señalar que en la citada
Resolución se conmina a los Estados miembros a discriminar entre grandes empresas y
PYMES con el objeto de que éstas últimas no
vean incrementados sus costes administrativos y posibles sanciones.
los apartados A), B), C), I).
Esta es la información relativa al grupo
de empresas a que pertenezca el obligado
tributario. Por otra parte, éste ha de cumplimentar la siguiente documentación específica:
La documentación que se ha de preparar, según el borrador, es la siguiente:
A) Identificación completa de la persona/entidad con quien se realice la
A) Descripción general de la estructura
organizativa del grupo.
B) Identificación de las entidades del
grupo que realicen operaciones vinculadas.
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operación y descripción de ésta.
B) Un análisis de comparabilidad
C) Método de valoración elegido
D) Criterios de reparto de servicios y
costes, si los hubiera
UNIÓN EUROPEA
También en este caso hay requisitos
c) Los términos contractuales, para
menores para las empresas de reducida
determinar las responsabilidades
dimensión, y en caso de que se realicen operaciones con paraísos fiscales hay que iden-
asumidas y los beneficios esperados
por las partes.
tificar a las personas físicas que estén detrás
de las entidades, los administradores.
d) Las características de los mercados
donde se opere.
En cuanto al análisis de comparabilidad, el proyecto de reglamento exige tener
en cuenta lo siguiente:
En el cuadro siguiente se muestra la
regulación de las operaciones vinculadas
que tienen algunos países de nuestro entor-
a) Las características específicas de los
bienes o servicios.
b) Las funciones asumidas por las par-
no. Estos son tres de los países que más
vinculación económica tienen con España,
tes, identificando los riesgos asumi-
en cuanto a comercio exterior e inversión
dos y los activos utilizados.
extranjera.
III. COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL
forma de recomendación, que hace la
OCDE a los Estados; y si bien no es vinculante, los Estados se comprometen a seguir
Tanto la UE como la OCDE persiguen el
sus directrices.
mismo objetivo de lucha contra la competencia fiscal perjudicial, si bien difieren en la
Por otra parte, el Código de conducta,
forma y los medios a su alcance, debido a
en forma de Resolución del Consejo, tampo-
sus diferentes ámbitos de actuación y com-
co tiene fuerza jurídica, ni puede ser invoca-
petencias.
do ante el Tribunal de Justicia Europeo, es
un compromiso político por parte de los
El informe sobre competencia fiscal
Estados Miembros.
perjudicial de la OCDE “Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue” 1998,
El Código de conducta forma parte del
(informe OCDE, en adelante) adopta la
llamado paquete fiscal que el Consejo ECO-
hacienda
197
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
FIN aprobó en 1997, y del que también for-
perjudicial, con los tipos existentes en los
man parte las dos Directivas ya aprobadas:
restantes Estados miembros, o con una
La que trata sobre el pago de intereses y
media de los mismos, o alguna solución
cánones entre empresas asociadas y la
parecida.
“Directiva del ahorro”, las cuales no trataremos por exceder el ámbito del presente
trabajo.
Otros requisitos que han de evaluarse
para considerar a un régimen perjudicial,
aparte de la baja imposición, son:
A) RÉGIMEN FISCAL PERJUDICIAL SEGÚN EL CÓDIGO DE CONDUCTA Y EL
INFORME OCDE
– Si las ventajas se otorgan sólo a no
residentes, o sólo con respecto a las
operaciones realizadas con no resi-
La primera condición, necesaria pero
dentes y si las ventajas están total-
no suficiente, que ha de cumplir una medi-
mente aisladas de la economía
da fiscal hipotéticamente perjudicial es que
nacional, de manera que no afectan
implique “un nivel impositivo efectivo consi-
a la base fiscal nacional.
derablemente inferior, incluido el tipo cero,
al aplicado habitualmente en el Estado
miembro de que se trate”.
Es la conocida estanqueidad subjetiva
y objetiva, por la cual los países intentan
aislar su propia economía del régimen en
Como vemos, aquí se compara el nivel
cuestión, para no perder recaudación. La
impositivo del régimen fiscal con el vigente
OCDE también recoge este criterio en el
en el Estado en cuestión. Esto plantea el
párrafo 62 del informe.
problema de que si un Estado decide bajar
unilateralmente, dado que es su competen-
– Si las ventajas se otorgan aun cuan-
cia, el tipo impositivo general, entonces el
do no exista ninguna actividad eco-
tipo impositivo que ofrece el régimen fiscal
nómica real ni presencia económica
perjudicial tal vez ya no sea considerable-
sustancial dentro del Estado.
mente inferior.
Este es un requisito que se recoge en
Esto ocurre por ejemplo con Irlanda,
el Código de conducta, pero no lo recoge el
cuyo tipo general es el 12.5%. Por tanto un
informe OCDE. Para la OCDE es un requisito
tipo del 8%-10% no se aprecia como consi-
para evaluar paraísos fiscales, no regímenes
derablemente inferior. Pero sí es considera-
perjudiciales.
blemente inferior a los vigentes en otros
Estados miembros.
– Si las normas para determinar los
beneficios derivados de las activida-
En nuestra opinión, esto contradice el
des internas de los grupos de empre-
espíritu del mercado único. Se debería com-
sas multinacionales no se ajustan a
parar el tipo impositivo del régimen fiscal
los
198 hacienda
canaria
principios
internacionalmente
UNIÓN EUROPEA
reconocidos, concretamente a las
normas aprobadas por la OCDE.
– Por último, la falta de intercambio de
información.
Lo que se pide aquí es que el régimen
Este requisito lo recoge la OCDE en su
aplique las disposiciones sobre precios de
párrafo 64. No lo recoge el Código de con-
transferencia que establece las Directrices
ducta porque se da por hecho que entre los
OCDE. Paradójicamente este requisito no lo
Estados miembros hay intercambio de infor-
recoge la OCDE como los cuatro criterios
mación. No obstante, es un criterio muy
clave para evaluar un régimen, lo recoge
importante. Se manifiesta de diferentes for-
formando parte de un paquete de otros cri-
mas: ausencia de obligación de auditorias o
terios adicionales.
registros públicos, acciones al portador, y el
denostado secreto bancario.
– Si las medidas fiscales carecen de
transparencia y, en particular, si las
Los estudios realizados en el seno de la
disposiciones legales se aplican a
OCDE arrojan una elasticidad media de la
nivel administrativo con menos rigor
inversión extranjera del 3.7 por cada punto
y sin transparencia.
porcentual del tipo impositivo. Es decir que
si disminuye el impuesto de sociedades un
Este es un requisito común del Código
de conducta y del informe OCDE; éste último
punto, aumentaría la inversión extranjera
un 3.7%.
desarrolla más su contenido. Así, habría
transparencia si se cumplen dos condiciones:
Por otra parte, hay consenso en la literatura en cuanto a que la herramienta fiscal
a) que las condiciones del régimen
no puede compensar las otras condiciones
estén claramente reguladas y expli-
no fiscales a la hora de atraer inversión
cadas a los contribuyentes, de tal
extranjera directa: así, se tiene en cuenta la
forma que éstos, en caso de conflic-
estabilidad macroeconómica, el marco legal,
to, puedan invocarlas ante los tribu-
el mercado de trabajo y las infraestructuras,
nales.
entre otros.
b) la información concerniente al régimen, incluyendo información con-
En general, para que la competencia
cerniente a un contribuyente en
fiscal entre dos países pueda ser perjudicial
particular, debe estar disponible
tiene que haber un nivel similar de presta-
para las autoridades fiscales de
ciones de las otras variables: infraestructu-
otros países.
ras, servicios públicos, etc. si no la variable
fiscal apenas tiene efecto en la atracción de
En la práctica esta falta de transparen-
inversión extranjera. Por consiguiente las
cia puede adoptar diferentes formas: Tax-
comparaciones hay que hacerlas entre paí-
rulings o acuerdos individualizados, prácticas
ses más o menos similares en cuanto a las
administrativas oscuras o discrecionales, etc.
variables mencionadas.
hacienda
199
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
Las últimas tendencias para atraer
La disyuntiva que se plantean los
inversión extranjera tienen más que ver con
Estados es: o bien tener un sistema fiscal
la mejora del sistema tributario que con
competitivo internacionalmente (de manera
reducción de tipos: simplificar los impues-
que sea capaz de atraer nuevas empresas)
tos, mejorar la transparencia del sistema,
o bien un sistema justo y equitativo y que
dotarlo de cierta estabilidad. Por ejemplo,
asegure el máximo de recaudación. Por
una política gubernamental de “déficit cero”
tanto la solución está entre medias de estos
es trasladada al terreno fiscal por los inver-
dos extremos.
sores como garantía de estabilidad a medio
plazo, ya que no es previsible en este escenario una subida de tipos.
La presión por parte de los grupos multinacionales y sus lobbies hace que algunos
países incluso dejen exentos los dividendos,
También está cobrando importancia la
intereses y otras rentas pasivas en filiales
seguridad jurídica del sistema. En este sen-
situadas en jurisdicciones de baja tributa-
tido se están haciendo esfuerzos en varios
ción. El problema es precisamente que si
países en cuanto a la unificación de criterios
algunos países adoptan estos sistemas
en la interpretación de normas o en los
agresivos se produce una competencia muy
acuerdos previos entre Administración y
difícil de evitar. Así muchas firmas amena-
contribuyente, y también mejorar la coope-
zan con trasladar toda la estructura (y no
ración entre las Administraciones involucra-
solo algún proceso productivo) a otro país.
das. Ya hay estudios que sugieren la inci-
De esta forma los Gobiernos, ante la pers-
dencia de estos factores en la inversión, por
pectiva de perder bases imponibles comple-
encima del simple tipo impositivo nominal.
tas, ceden a estas presiones en detrimento
de la justicia y equidad del sistema.
Algunos países ofrecen ventajas fiscales específicas para ciertos sectores que
consideran más móviles, y donde sí hay una
B) EJEMPLO DE PLANIFICACIÓN FISCAL
acentuada competencia para atraer bases
imponibles. Es decir en vez de ofrecer
Veamos con un sencillo ejemplo numé-
reducciones impositivas generalizadas se
rico como opera la competencia fiscal entre
concentran en estos sectores para, por una
países y cómo puede afectar a los flujos de
parte evitar que migren a otras jurisdiccio-
inversión entre éstos.
nes y por otra parte intentar atraer nuevas
rentas. Así, tenemos los registros especiales
El caso es para una matriz española
de buques, ayudas al sector audiovisual o a
que decide incorporar una filial en otro país
la actividad exportadora, o regímenes espe-
de la UE. La operación responde a una nece-
ciales para los centros de coordinación o los
sidad empresarial de trasladar parte de su
servicios intragrupo. También se está pres-
producción, o toda ella, a otro país. Los
tando más atención a la imposición sobre los
motivos pueden ser variados y no vamos a
intereses y los royalties.
entrar en ello, pero lo que es claro es que la
200 hacienda
canaria
UNIÓN EUROPEA
operación responde a motivos económicos
deducibles para una filial lo serán
válidos.
para un establecimiento permanente. Por tanto la decisión de operar
A la hora de decidir la ubicación de una
de una forma u otra es un tema
inversión, entre otras variables, normal-
empresarial o mercantil, pero fis-
mente se examina:
calmente no va a ser muy trascendente.
– Disponibilidad, calidad y coste de
mano de obra
– Coste de otros factores productivos:
terrenos, construcciones…
– Disponibilidad y acceso a las materias primas requeridas
2.- Supongamos que se decide por la
filial, la segunda cuestión es cómo
financiar a la filial. Existen dos
opciones fundamentalmente, bien
mediante aportación de capital y
– Seguridad jurídica
suscripción de acciones o bien
– Nivel de infraestructuras
mediante un préstamo.
– Entorno empresarial
– Afinidad Cultural
– Tamaño del mercado
En este punto lo que hay que estudiar
son tres vectores: la legislación del país destino de la inversión, la legislación del país
Y también se analiza la variable fiscal,
que dependiendo del proyecto jugará un
origen de la inversión y el convenio de doble
imposición, en su caso.
papel más o menos importante.
Si suponemos que en el proceso de
selección de países hay dos finalistas en los
cuales las variables antes descritas son similares, entonces la variable fiscal puede
decantar la balanza por uno u otro.
Suponemos que al ser dos Estados
miembros de la UE, la legislación comunitaria (Directivas fundamentalmente) está plenamente incorporada a los Ordenamientos
Jurídicos internos.
Una vez elegido el país entra en juego
Vamos a estudiar el caso de una
la forma de acometer dicha inversión, entre
empresa española que se plantea realizar
otras cosas hay que decidir:
una inversión productiva en otro país de la
UE. Podemos suponer que es una nueva
1.- Operar en el país por medio de un
planta de fabricación de cualquier producto.
establecimiento permanente o bien
constituir una filial. Actualmente
En primer lugar examinaría las va-
desde el punto de vista fiscal se
riables que describimos arriba, incluida la
tiende a que no haya discriminación
variable fiscal. Si finalmente se decide a
en cuanto a las dos formas posi-
operar mediante una filial tendríamos la
bles. Es decir los gastos que sean
siguiente casuística, dados estos supuestos:
hacienda
201
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
– La matriz financia a su filial con un
– No contemplamos ningún gasto, para
simplificar.
millón de euros, para acometer la
inversión.
– El tipo impositivo es el mismo en
En primer lugar tenemos que la matriz
España que en el país de la filial,
financia a su filial con capital, mediante la
30%
suscripción de acciones.
MATRIZ ESPAÑA
A
1.000.000
Participaciones en
empresas del grupo
P
Capital Social
1.000.000
La filial invierte el dinero en adquirir activos para su proceso productivo.
FILIAL EXTRANJERO
A
1.000.000
Maquinaria
P
Capital Social
1.000.000
A final de año la filial ha tenido 5.000.000 de beneficios y ha pagado impuestos por
1.500.000.
RESULTADOS FILIAL
202 hacienda
canaria
Ingresos
5.000.000
Gastos
0
Base Imponible
5.000.000
Tipo de Gravamen
30%
Cuota
1.500.000
Beneficio Neto
3.500.000
UNIÓN EUROPEA
Ahora si los beneficios se repatrían a la
– Que
matriz en España ¿qué sucede fiscalmente?
En primer lugar hay que ver si el país
de la filial va a aplicar un impuesto sobre el
pago de dividendos. Normalmente hay que
diferenciar si se pagan a una entidad residente o a una no residente como es el caso.
provengan
de
actividades
empresariales.
Por lo tanto las cifras consolidadas del
grupo arrojarían un beneficio neto conjunto
de 3.500.000 y unos impuestos pagados
conjuntos de 1.500.000
Esta es la situación de MÁXIMA NEUTRALIDAD fiscal. Es decir el marco normati-
Como dijimos que la filial va a estar en
un país de la UE lo normal es que no haya
más impuestos a la salida de dividendos,
siempre que el país haya transpuesto a su
normativa interna la Directiva Matriz-Filial,
lo normal es que ocurra esto.
vo es totalmente neutro fiscalmente en
cuanto a la localización de inversiones, por lo
tanto la empresa tomará sus decisiones
sobre la base de los criterios empresariales
arriba mencionados pero no por criterios fiscales.
En cuanto a la recepción de dividendos
Ahora vemos el caso en el que la
por la matriz española, éstos van a quedar
matriz financia a su filial mediante un prés-
exentos por aplicación del artículo 21 LIS,
tamo en vez de suscribir acciones.
dado que se cumplen todos los requisitos:
En este caso constituiría la filial con el
– Participación mayor al 5%
capital mínimo y financiaría la adquisición de
– Que haya soportado un impuesto
activos mediante un préstamo.
Tenemos esta situación:
análogo al IS
MATRIZ ESPAÑA
A
1.000.000
Maquinaria
P
Capital Social
1.000.000
FILIAL EXTRANJERO
A
1.000.000
Maquinaria
3.000
Tesorería
P
Capital Social
3.000
Deudas con empresas
del grupo
1.000.000
hacienda
203
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
La gran diferencia ahora es que los intereses devengados en el seno de la filial van a
exceso tendrán la consideración de
dividendos.
ser fiscalmente deducibles, y la matriz declara como ingresos los intereses cobrados.
Aquí hay que tener en cuenta varias
cosas. Primero, como en el apartado anterior, hay que ver si existe algún impuesto
(retención) en el pago de intereses por
2. Para la aplicación de lo establecido
en el apartado anterior, tanto el
endeudamiento neto remunerado
como el capital fiscal se reducirán a
su estado medio a lo largo del período impositivo.
parte de la filial. Como es una filial de la UE
Se entenderá por capital fiscal el
se supone que dejará exentos el pago de
importe de los fondos propios de la
intereses por aplicación de la Directiva sobre
entidad, no incluyéndose el resulta-
intereses y cánones.
do del ejercicio.
Por otra parte hay que ver las normas
de “subcapitalización”. Estas normas normalmente intentan evitar los abusos en
estas operaciones, porque ya dijimos que la
gran diferencia entre financiar una filial con
aportación de capital o mediante préstamos
es que en este último caso los intereses son
deducibles y los dividendos no. De esta
forma la filial es capaz de reducir su base
imponible. No obstante como la matriz ha
de declarar como ingreso esos intereses, se
anula el ahorro fiscal.
3. Los sujetos pasivos podrán someter
a la Administración tributaria, en los
términos del artículo 16.7 de esta
ley, una propuesta para la aplicación
de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo
hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.
Lo previsto en este apartado no será
de aplicación a las operaciones efec-
En España esta norma se regula en el
art. 20 LIS, que establece:
tuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios
considerados como paraísos fiscales.
1. Cuando el endeudamiento neto
remunerado, directo o indirecto, de
de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras
personas o entidades no residentes
en territorio español con las que
esté vinculada, exceda del resultado
4. Lo previsto en este artículo no será de
aplicación cuando la entidad vinculada
no residente en territorio español sea
residente en otro Estado miembro de
la Unión Europea, salvo que resida en
un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
de aplicar el coeficiente 3 a la cifra
del capital fiscal, los intereses
Es decir permite financiar hasta tres
devengados que correspondan al
veces el capital fiscal, pero incluye un matiz
204 hacienda
canaria
UNIÓN EUROPEA
importante: la empresa puede proponer un
biese sido demasiada abusiva y poco lógica
coeficiente mayor si demuestra que podría
la disposición. Y como vemos, excluye de
haber conseguido esa financiación en el
esta regla a las entidades residentes en otro
mercado. De no introducir esta cautela hu-
país UE.
RESULTADOS FILIAL
Préstamo
1.000.000
Tipo de interés
8%
Gastos financieros
80.000
Ingresos
5.000.000
Gastos
80.000
Base Imponible
4.920.000
Tipo de Gravamen
30%
Cuota
1.476.000
Beneficio Neto
3.444.000
RESULTADOS MATRIZ
Ingresos
80.000
Gastos
Base Imponible
80.000
Tipo de Gravamen
30%
Cuota
24.000
Beneficio Neto
56.000
hacienda
205
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
Como vemos el resultado fiscal del
dad en el seno del Consejo Europeo, por
grupo no ha variado, sigue habiendo un
tanto cualquier país por pequeño que sea,
beneficio neto de 3.500.000 y unos impues-
por ejemplo Luxemburgo, puede vetar la
tos pagados de 1.500.000.
adopción de cualquier medida.
Esta, digamos que sería la situación
Ahora vamos a suponer que los tipos
ideal a la que la UE querría llegar en el pro-
impositivos de ambos países no son iguales,
ceso de armonización fiscal. Pero como es
que es la situación habitual.
sabido los tipos impositivos difieren de un
país a otro, y no sólo eso sino también las
Suponemos que el país de la filial tiene
normas para determinar la base imponible.
menor nivel de desarrollo y necesita atraer
Dentro de Europa puede haber un diferen-
inversión productiva; por tanto el gobierno
cial fiscal en cuanto al tipo de gravamen en
decide introducir un tipo impositivo especial
impuesto de sociedades de más de 25 pun-
del 20% para empresas industriales. Esta
tos. Desde el 12.5% de Irlanda hasta el
medida en el seno de la UE seguro que no
39% de Alemania.
sería calificada como perjudicial, sobre todo
si es limitada temporalmente. Hay que ver si
En este punto hay que recordar que la
habría diferencias en cuanto a financiar a la
política fiscal es competencia de los Estados
filial mediante capital social y mediante
Miembros y la Comisión Europea no puede
préstamo.
hacer más que proponer actuaciones al
Consejo. Por otra parte la materia fiscal es
de las pocas que sigue requiriendo unanimi-
Primero vemos el resultado financiando
mediante aportación de capital.
MATRIZ ESPAÑA
A
1.000.000
Participaciones en
empresas del grupo
P
Capital Social
1.000.000
La filial invierte el dinero en adquirir activos para su proceso productivo.
FILIAL EXTRANJERO
A
1.000.000
206 hacienda
canaria
Maquinaria
P
Capital Social
1.000.000
UNIÓN EUROPEA
RESULTADOS FILIAL
Ingresos
5.000.000
Gastos
0
Base Imponible
5.000.000
Tipo de Gravamen
20%
Cuota
1.000.000
Beneficio Neto
4.000.000
A final de año la filial ha tenido
condiciones no han variado y la filial sigue
4.000.000 de beneficios y ha pagado im-
soportando un impuesto sobre su renta. Si
puestos por 1.000.000. Vemos claramente
bien el tipo impositivo es menor, no es una
cómo la empresa se beneficia de ese menor
condición suficiente para no disfrutar de la
tipo impositivo, con lo cual ahora la variable
exención. Además recordemos que la filial
fiscal si la va a tener en cuenta en sus deci-
está en la UE y se supone que hay CDI con
siones.
cláusula de intercambio de información.
A la hora de repatriar esos dividendos
también estarían exentos en España. Las
Ahora si la filial recurre al préstamo,
tendríamos la siguiente situación:
MATRIZ ESPAÑA
A
1.000.000
Créditos a empresas
a grupo
P
Capital Social
1.000.000
FILIAL EXTRANJERO
A
1.000.000
Maquinaria
3.000
Tesorería
P
Capital Social
3.000
Deudas con empresas
del grupo
1.000.000
hacienda
207
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
RESULTADOS FILIAL
Préstamo
1.000.000
Tipo de interés
8%
Gastos financieros
80.000
Ingresos
5.000.000
Gastos
80.000
Base Imponible
4.920.000
Tipo de Gravamen
20%
Cuota
984.000
Beneficio Neto
3.936.000
RESULTADOS MATRIZ
Ingresos
80.000
Gastos
Base imponible
80.000
Tipo de Gravamen
30%
Cuota
24.000
Beneficio Neto
56.000
En definitiva, los resultados consolidados serían:
Como vemos a la empresa le sale ligeramente más rentable financiar a su filial
con aportación de capital; a la filial ya no le
Beneficio neto total: 3.992.000
sale tan rentable deducir los intereses por-
Impuesto totales pagados: 1.008.000
que ha bajado el tipo impositivo.
208 hacienda
canaria
UNIÓN EUROPEA
En definitiva, ya se ha roto la neutralidad porque al existir tipos impositivos dife-
ciones en determinados rendimientos, regímenes “holding”, etc.
rentes esto produce distorsiones en la toma
de decisiones empresariales.
Entonces las multinacionales se pueden plantear la posibilidad de dar un “rodeo
Pero la realidad suele ser más compli-
lucrativo” con el fin de maximizar aún más
cada. Ahora imaginemos que existe una
sus beneficios después de impuestos. Esta
jurisdicción, dentro de la UE, la cual no es
situación se da en Irlanda, que ofrece unos
contemplada empresarialmente como desti-
tipos del 12.5% y se ha consolidado como
no de inversión productiva pero sí ofrece
un importante centro financiero.
unas condiciones muy buenas para constituir filiales de tipo financiero, es decir sin
actividad real.
Vamos a examinar la situación que
tendríamos con la siguiente estructura: La
matriz en España aporta capital a la filial
Esta jurisdicción obviamente escapa a
financiera situada en Irlanda, por ejemplo. Y
la calificación de paraíso fiscal, pero ofrece
ésta a su vez otorga un préstamo a su filial
unas ventajas a las empresas multinaciona-
productiva en cualquier otro país de la UE.
les como puente para canalizar inversiones
Para este último país se sigue manteniendo
a otros países: entre otras, y aparte de
el tipo del 20% del ejemplo anterior.
tener un sistema bancario desarrollado,
puede ofrecer bajos tipos impositivos, exen-
Tendríamos la siguiente situación:
MATRIZ ESPAÑA
A
1.000.000
P
Participaciones en
empresas del grupo
Capital Social
1.000.000
FILIAL IRLANDA
A
1.000.000
Créditos a empresas
del grupo
P
Capital Social
1.000.000
FILIAL EXTRANJERO
A
1.000.000
Maquinaria
3.000
Tesorería
P
Capital Social
3.000
Deudas con empresas
del grupo
1.000.000
hacienda
209
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
RESULTADOS FILIAL EXTRANJERO
Préstamo
1.000.000
Tipo de interés
8%
Gastos financieros
80.000
Ingresos
5.000.000
Gastos
80.000
Base Imponible
4.920.000
Tipo de Gravamen
20%
Cuota
984.000
Beneficio Neto
3.936.000
RESULTADOS FILIAL IRLANDA
Ingresos
80.000
Gastos
Base imponible
80.000
Tipo de Gravamen
12,5%
Cuota
10.000
Beneficio Neto
70.000
Los beneficios o bien se mantienen en
4.006.000 (3.936.000+ 70.000) y ha paga-
las filiales o bien se distribuyen a la matriz
do unos impuestos totales de 994.000
en España, donde estarían exentos.
(984.000+10.000).
Lo importante del caso es que el grupo
Es decir, gracias a la competencia fiscal
empresarial en esta situación ha obtenido
que se produce entre los Estados, el grupo
finalmente unos beneficios totales netos de
ha conseguido incrementar su beneficio
210 hacienda
canaria
UNIÓN EUROPEA
neto un 14.5%, respecto a la situación del
competición fiscal de “a ver quien da
primer caso que era la de “máxima neutra-
más”, lo que los anglosajones llaman
lidad fiscal”.
“race to the bottom” o bien intentan
acabar con el régimen financiero del
Por supuesto el beneficio será mayor si
tercer Estado. Esto último es, más o
la jurisdicción de la filial financiera no grava
menos, lo que se intenta hacer en la
los ingresos de naturaleza financiera, que es
UE.
lo que ocurre en muchos regímenes.
Llegados a este punto merece la pena
Las conclusiones que podemos extraer
son las siguientes:
comentar una reciente sentencia del Tribunal de Justicia Europeo (TJE): “CadburySchweppes
– La multinacional española se verá
incentivada a trasladar la producción
vs.
Commissioners
of
Inland Revenue” de 12 de septiembre de
2006.
3
a otro país siempre que el beneficio
marginal sea superior o igual al coste
Los hechos son los siguientes:
marginal. Es decir que el ahorro fiscal compense el coste de trasladar la
producción.
– La
matriz
Británica
del
grupo,
Cadbury-Schweppes Overseas Ltd.,
tenía el 100% del capital de dos filia-
– Se produce una traslación de bases
les incorporadas en Irlanda (Cad-
imponibles, desde la sede de la
bury-Schweppes
matriz a los Estados receptores de
national
las filiales. El Estado de la filial pro-
Treasury Services).
y
Treasury
Inter-
Cadbury-Schweppes
ductiva recibe no sólo base imponible, sino también inversión producti-
– La actividad de estas filiales era con-
va, que se traduce en empleo. Y el
seguir financiación y financiar al
Estado de la filial financiera recibe, al
resto de las filiales del grupo.
menos, base imponible para poder
recaudar algo, donde antes no tenía
nada.
– El tipo impositivo vigente en el régimen financiero de Dublín (IFSC) era
el 10%.
– Los dos actores más beneficiados son
3
la empresa multinacional y el Estado
– La legislación Británica establece la
de la filial financiera. Por tanto los
transparencia fiscal internacional (re-
otros dos Estados tienen dos opcio-
glas CFC) cuando el tipo impositivo
nes: o bien se embarcan en una
soportado por la filial sea menor a 3/4
DOUE 18-11-2006
hacienda
211
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
del vigente en Reino Unido. En este
“Si bien las entidades o los individuos
caso las autoridades Británicas apli-
no pueden invocar las normas comunitarias
caron las normas de transparencia.
de forma abusiva o fraudulenta, el hecho de
que una sociedad se haya constituido en un
– Consecuencia de esto las autoridades
Estado miembro con la finalidad de benefi-
Británicas reclamaban 8.5 millones
ciarse de una legislación más favorable no
de libras esterlinas en concepto de
es, por sí sola, suficiente para concluir que
impuesto sobre sociedades de 1996.
existe un uso abusivo de la libertad de establecimiento”.
– Dichas normas tienen cuatro excepciones (basta cumplir una de ellas),
que son:
“Las reglas de transparencia pueden
estar justificadas cuando se refieran específicamente a los montajes puramente arti-
a) Que la filial mantenga una “aceptable política de distribución de divi-
ficiales destinados únicamente a eludir el
impuesto nacional”
dendos”. Esto es que distribuya
anualmente más de un 90% del
beneficio.
“La calificación como montaje puramente artificial exige la comprobación de elemen-
b) Que la filial realice actividades
empresariales “activas”.
tos objetivos y no sólo subjetivos: en particular en lo que se refiere a la existencia o no de
c) Que los beneficios de la filial no sean
locales, personal y equipamiento”.
mayores a 50.000 libras esterlinas.
d) Que la filial satisfaga el “motive
“Incumbe a los “Special Commissio-
test”, es decir que no se haya cons-
ners” verificar si el test de los motivos (mo-
tituido en el extranjero para reducir
tive test) se presta a una interpretación que
la carga tributaria en el Reino Unido.
tenga en cuenta esos criterios objetivos”.
Las autoridades Británicas entendieron
En definitiva, el Tribunal viene a decir
que la empresa no satisfacía ninguna de las
que si los Estados miembros no se ponen de
excepciones.
acuerdo en materia fiscal y continúan con
esa competencia soterrada, en ningún caso
La empresa interpuso recurso aduciendo que las citadas reglas de transparencia
los ciudadanos pueden pagar los platos
rotos.
podían ser contrarias al derecho comunitario, concretamente a la libertad de estable-
IV. ARMONIZACIÓN FISCAL EUROPEA:
cimiento regulada en los artículos 43 y 48
HACIA UNA BASE COMÚN CONSOLI-
TUE.
DADA
El
Tribunal,
siguiente:
212 hacienda
canaria
básicamente
falló
lo
El objetivo de la agenda de Lisboa era
convertir Europa en el año 2010 en la zona
UNIÓN EUROPEA
más competitiva económicamente, para lo
es eliminar obstáculos para el funcionamien-
cual era necesario remover obstáculos que
to del mercado único.
acarrean desventajas para las empresas,
como la existencia de 27 jurisdicciones fiscales diferentes.
La historia de la iniciativa arranca en
2001 con una primera comunicación de la
Comisión al Consejo, complementada en
Algunos problemas de la situación
2003 con una segunda comunicación.4
actual son:
Básicamente se acordó seguir traba– Los beneficios han de ser distribuidos
jando para conseguir implementar una base
bajo el principio de libre concurren-
imponible común para las empresas europe-
cia. Implica costes administrativos y
as y mientras tanto armonizar legislaciones
posible doble imposición
en materia de precios de transferencia,
– Los flujos entre empresas asociadas
ampliar la Directiva matriz-filial y aplicar un
pueden implicar imposición adicio-
convenio de arbitraje para las disputas en
nal: impuesto sobre los dividendos,
aplicación de los convenios.
intereses y royalties
– La implementación de las directivas
Una de las ventajas sería reducir cos-
(matriz-filial) es diferente en los paí-
tes administrativos para las empresas.
ses.
También se removerían obstáculos como los
– Hay límites en las compensaciones
que existen actualmente de que no se pue-
internacionales de pérdidas que pue-
den compensar pérdidas originadas en otras
den provocar también doble imposi-
jurisdicciones y se eliminaría toda la proble-
ción.
mática de los precios de transferencia. Por
– Las reestructuraciones empresariales
también provocan una carga tributa-
otra parte tener 27 sistemas diferentes
aumenta la posibilidad de evasión fiscal.
ria adicional. Impuestos en las
ganancias de capital en las reestruc-
El objetivo es reconocer que el merca-
turaciones también desincentivan las
do es ahora el mercado europeo y no sólo el
mismas.
mercado nacional.
– Los países no prestan suficiente
atención a las sentencias del TJCE en
materia fiscal.
La duda era si hacerlo obligatorio o
voluntario y la propuesta es que en principio
debería ser voluntaria porque si bien un sis-
La idea de una base imponible europea
tema obligatorio sería más eficiente en tér-
consolidada se enmarca en el proceso de
minos de evitar el fraude, es difícil imaginar
construcción del mercado único. El objetivo
la unanimidad de los 27 estados miembros
4
COM (2001) 582 de 23-10-2001 y COM (2003) 726 de 24-11-2003.
hacienda
213
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
en esta cuestión. En cualquier caso esta es
del empleo, las ventas, la inversión, etc. que
una decisión que se tomaría al final.
haya en cada Estado miembro.
Otra cuestión era si aplicar la base
4.- Sobre la porción que les correspon-
común para todas las empresas o sólo para
da, los Estados miembros aplican su tipo
grandes compañías. Parece que en principio
impositivo vigente.
sería mejor para las grandes, las cotizadas y
las que superen un determinado volumen de
facturación.
Otra cuestión es si optar por una base
imponible común o una base imponible consolidada común. Es decir una BI determinada con las mismas reglas, esto es una simple BI común, pero sin consolidar. En este
caso seguiría la problemática de los precios
de transferencia. U optar por una auténtica
BI consolidada, que llamaremos “sistema de
consolidación y reparto”, que requeriría no
sólo reglas comunes sino acuerdo acerca de
cómo se reparte la recaudación.
5.- Sólo hay que hacer una declaración
de Impuesto sobre Sociedades; en el país
donde esté la matriz del grupo.
Actualmente parece que hay consenso
en la UE en discriminar por el tamaño de
empresa. Así, las PYMES tributarían de
acuerdo al sistema de su país de origen,
independientemente de que tengan actividades en otros países. Cumplimentarían
también una sola declaración de impuesto
sobre sociedades (en el país donde esté la
matriz del grupo) y la base imponible se distribuye entre todos los Estados miembros
donde esté presente el grupo.
Parece que lo más lógico sería hacerlo
El objetivo fundamental es la simplifi-
en dos fases: primero establecer reglas con-
cación y reducir los costes administrativos
tables
comunes y luego una base común
de las empresas y beneficiaría fundamental-
consolidada. Y paralelamente seguir traba-
mente a aquellas empresas que empiezan
jando en una fórmula de reparto.
su proceso de internacionalización. Para las
empresas sería fundamental poder compen-
El procedimiento es el siguiente:
sar las pérdidas de su filial extranjera,
recientemente constituida en otro Estado
1.- Se calcula la base imponible (de
miembro, con los beneficios de la matriz.
todo el grupo empresarial) de acuerdo con
Hay que pensar que los lógico es que una
las reglas del país de la matriz.
filial recién constituida tenga pérdidas los
primeros años. En definitiva, sería un espal-
2.- Se distribuye la base imponible
entre todos los Estados miembros donde el
darazo importante para la internacionalización de las PYMES.
grupo esté presente.
La clave está en la fórmula de reparto
3.- La repartición se hace en base a
de la base imponible; parece que este es el
una fórmula, todavía por definir. Este es el
punto donde será más difícil llegar a un
asunto más espinoso: se haría en función
acuerdo.
214 hacienda
canaria
UNIÓN EUROPEA
Efectivamente, según la fórmula elegi-
por los representantes de las distintas admi-
da (dando más importancia a las ventas, al
nistraciones tiene más posibilidades de ser
empleo, la inversión, etc.) las multinaciona-
tomado en cuenta.
les adoptarán una estrategia u otra, redistribuyendo la inversión y el empleo en aquellas jurisdicciones que sean más ventajosas
fiscalmente con lo cual tampoco se consigue
la neutralidad y tendríamos la misma pro-
Como punto de partida pueden servir
las “Normas internacionales de Contabilidad” y a partir de ahí ir perfeccionando el
sistema con criterios fiscales, no contables.
blemática que hasta ahora con los precios
de transferencia.
Y por último se plantea la posibilidad
más realista de empezar con una coopera-
Hay que definir aspectos como los criterios de consolidación (simplemente con el
criterio de participación o incluyendo aspectos como control efectivo, dirección de las
filiales, etc.), los ingresos que se incluirían
ción reforzada. Es decir que el sistema se
implemente en un reducido número de países para luego ir ampliando el ámbito.
En definitiva, la única solución es una
BASE IMPONIBLE EUROPEA CONSOLIDADA:
en la base imponible (ordinarios o también
extraordinarios, etc.)
• Reduce los inconvenientes de lidiar
con 27 sistemas tributarios
Y aunque la competencia fiscal perjudicial debe ser combatida a nivel europeo y
a nivel OCDE, “un limitado nivel de competencia fiscal es beneficioso. Contribuye a la
disciplina fiscal de los Estados, a limitar el
gasto público y a asignar más eficiente-
• Se elimina el problema de los precios
de transferencia
• Permitiría compensar pérdidas intracomunitarias
• Simplifica
las
reestructuraciones
empresariales
mente el mismo. Y finalmente a reducir la
• Evitaría casi toda la doble imposición
carga fiscal global de las empresas y traba-
• Reduciría discriminaciones.
jadores sobre todo (que actualmente
sufren un trato injusto)”.5
No obstante, los Estados Miembros
seguirían estableciendo sus tipos impositi-
Para ir implementando estas medidas
la Comisión se decanta por un grupo de tra-
vos. Que se aplicarían sobre la parte de la BI
que les corresponda en el reparto.
bajo en vez de un comité de sabios independiente, porque éste último probablemente
En un estudio de Marcel Gérard6 publi-
sería ignorado por los Estados miembros y
cado hace pocos meses se estudia la viabili-
en cambio, un grupo de trabajo compuesto
dad de la base imponible consolidada.
Comunicación de la Comisión. COM (2003) 726 de 24-11-2003.
Marcel, Gérard, “Reforming the taxation of multijurisdictional enterprises in Europe”. CESifo Economic Studies.
Vol.53 2/2007. Oxford University Press 2007.
5
6
hacienda
215
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
El estudio va repasando los escenarios
El segundo obstáculo a veces se exa-
posibles, desde la situación actual hasta la
cerba porque hay una premisa de que den-
base imponible consolidada, es decir el sis-
tro de la UE ningún Estado miembro debe
tema que pretende la Comisión, que vamos
ser considerado como paraíso fiscal en el
a llamar de “consolidación y reparto”.
sentido de que tiene que tratar por igual a
sus residentes y a cualquier otro ciudadano
Según el autor, la problemática de la
de la UE.
imposición en multinacionales tiene dos
retos:
Por lo tanto el reto es encontrar un sistema que elimine los obstáculos menciona-
1.- Por una parte el sistema tiene que
dos y que sea compatible con el principio de
asegurar a los Estados la capacidad
subsidiariedad: que las decisiones se tomen
de recaudar impuestos con unas
en las administraciones más cercanas al ciu-
bases y unos tipos establecidos por
dadano, es decir dejar todo el poder posible
ellos.
a los parlamentos nacionales.
2.- Las multinacionales, cada vez más
La idea es más propia de un sistema
móviles y operando en varios paí-
federal; por ejemplo se aplica en los EEUU y
ses, se quejan de la complejidad de
Canadá para las compañías que operan en
los sistemas tributarios, y además
varios Estados.
tienen cada vez más capacidad
para reducir su carga tributaria uti-
En definitiva, la clave está en elegir
lizando los instrumentos de planifi-
una fórmula para repartir la base imponible
cación fiscal.
consolidada entre los estados. Así, habrá
menos competencia fiscal entre Estados si la
El sistema actual, basado en el modelo
fórmula pondera menos criterios que la
OCDE, garantiza la soberanía de los Estados
empresa puede manejar (localización de la
en cuanto a imponer tributos, pero tiene dos
inversión productiva, etc.) y pone más énfa-
efectos indeseables:
sis en criterios donde la empresa no tiene
control: La demanda del país, es decir las
1.- Obliga a las empresas a conocer to-
ventas finales.
dos los sistemas tributarios donde
operan.
El estudio parte de las siguientes premisas:
2.- Permite a las mismas empresas reducir sus cargas tributarias haciendo uso de la planificación fiscal.
En la UE el primer obstáculo se ve
como un obstáculo al mercado único.
216 hacienda
canaria
– Los gobiernos quieren maximizar la
recaudación tributaria
– Las empresas quieren minimizar la
carga tributaria
UNIÓN EUROPEA
– Existen dos jurisdicciones capaces de
CODIGO DE CONDUCTA PARA LA
APLICACIÓN DEL CONVENIO
albergar inversión productiva
DE ARBITRAJE
– Existe una tercera jurisdicción, que
es un centro financiero, con bajos tipos
Por último, querría finalizar haciendo
impositivos y que no alberga ni inversión
una breve referencia al Código de conducta
productiva ni demanda para los productos
europeo7
para la corrección de la doble
imposición en materia de precios de transfe– Las tres jurisdicciones están dentro
rencia.
de la UE y ninguna es considerada paraíso
fiscal.
En el borrador de modificación del
Reglamento del IS se regulan dos procedi-
El estudio demuestra empíricamente
mientos: el previsto en el artículo 25 de los
que el sistema de “consolidación y reparto”
CDI firmados por España, y el previsto en el
puede funcionar siempre que:
Convenio CEE/90/436 de 23 de julio de
1990, que es sólo de ámbito europeo. La
1.- Los criterios no sean fácilmente
diferencia es que en el marco de un CDI no
manipulables por la empresa. Es
hay obligación de llegar a acuerdo y en el
decir que no pueda influir en ellos.
Convenio Europeo sí.
En otras palabras, que se pondere
más a la variable “ventas” que a la
En primer lugar es importante tener en
variable “inversión” o “empleo”,
cuenta que el periodo para presentar la
porque en ésta si puede influir la
reclamación es de tres años contado desde
multinacional
la notificación de la liquidación que ocasione
la doble imposición con motivo de un ajuste
2.- Las actividades de la empresa sean
en materia de precios de transferencia.
suficientemente móviles
Los Estados Miembros a su vez tienen
3.- La consolidación sea obligatoria
dentro del área aprobada.
un plazo de dos años, desde que se presenta el caso, para llegar a un acuerdo. En caso
de no alcanzar acuerdo en dicho plazo se
4.- El área de consolidación pueda
nombraría una comisión consultiva.
adoptar un sistema de imputación
con deducción con respecto al resto
del mundo.
7
Hay que presentar la siguiente documentación para iniciar el caso:
DOUE 28-7-2006
hacienda
217
canaria
LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL MARCO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL...
a) Identificación de las partes implicadas en la transacción
b) Detalle de los hechos y circunstan-
Se intentará minimizar los costes y los
procedimientos de traducción utilizando una
lengua común cuando sea posible.
cias del caso
c) Identificación de los periodos impositivos afectados
Si no se llega a un acuerdo se creará
una comisión consultiva, los Estados propon-
d) Copias de la notificación del acto de
drán hasta cinco personas independientes
liquidación que implique la doble
para integrar dicha comisión. Se recomienda
imposición
también que durante el procedimiento se
e) Datos de los recursos administrativos / judiciales que haya interpues-
suspenda el ingreso del importe objeto del
caso.
to la empresa y sus resoluciones
f) Razones de la empresa para soste-
V. CONCLUSIONES
ner que no se ha respetado el Art. 4
del convenio de arbitraje (es decir
La nueva regulación de las operaciones
que no procede corregir los precios
vinculadas es un paso más en la aplicación de
de transferencia)
las directrices emanadas de los organismos
g) Un compromiso de responder a
internacionales. La culminación del proceso
cualquier requerimiento que se
debería conducir al establecimiento de una
haga en relación al caso.
base imponible consolidada, para empresas
multinacionales. El problema es la poca coo-
En general, se intentará llegar a un
peración en materia fiscal que hay en la UE.
acuerdo antes de dos años, para lo cual se
Por lo tanto, mientras permanezca la regla de
pondrán todas las facilidades incluyendo
la unanimidad en materia fiscal los avances
reuniones entre las autoridades de ambos
serán modestos. La única solución es adoptar
Estados miembros y con las empresas impli-
definitivamente un sistema de mayoría cuali-
cadas.
ficada en el seno del Consejo.
218 hacienda
canaria