Sujeción de Entes Públicos Portuarios Autonómicos al Impuesto de

Sujeción de Entes Públicos Portuarios Autonómicos al Impuesto de Sociedades
José Mª Rodríguez Gutiérrez
Abogado
Letrado Jefe de Asesoría Jurídica - Empresa Pública de Puertos de Andalucía
La administración portuaria autonómica mantiene con la Administración Tributaria del Estado
una doble controversia en materia de impuesto de sociedades, al postular con carácter principal que
aquellos que de sus ingresos tengan naturaleza tributaria, específicamente tasas, no constituyen
hecho imponible del impuesto, y en consecuencia no deben ser considerado renta, y adicionalmente, reclamar la aplicación del régimen de exención parcial de Puertos del Estado, y de las Autoridades Portuarias del propio Estado.
Respecto a la consideración como renta de los ingresos de naturaleza tributaria, específicamente
tasas, indicar que el artículo 10.3 de la ley del impuesto de sociedades establece que la base imponible se calculará de acuerdo con los criterios del código de comercio.
Advirtiendo de la obviedad de la conclusión, el catedrático de derecho financiero y tributario, Don
Francisco Escribano, en su informe sobre el régimen tributario de la administración portuaria autonómica, indicaba que los ingresos de naturaleza tributaria no están en el ámbito de las exenciones
por no estar sujetos, refiriéndose a la falta de cuenta en el plan general de contabilidad, susceptible
de incluir los ingresos tributarios, y ello es así por no constituir ingresos de explotación, y por
tanto renta.
En relación con el régimen de exención parcial de Puertos del Estado, y de las Autoridades Portuarias del propio Estado, indicar que el art 2, apartado uno de la ley 24/2001, de 27 de diciembre,
BOE 313, de 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas, y del Orden Social, modificó
el art 9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo una relación de entidades exentas,
entre las que en el apartado 3 f, reseñaba la exención parcial de la Entidad de derecho público
Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias, en los términos previstos en el capítulo XV del
Título VIII de la referida Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Dado el régimen transitorio previsto en la ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE), la exención vigente con carácter previo, se extinguió con efecto del año 2000.
A tal efecto, la reforma de ley 24/2001, de acuerdo con la disposición final tercera, dos, estableció
el carácter retroactivo de la misma, año 2000, al ser de aplicación a los periodos impositivos cuyo
plazo reglamentario de declaración finalizare a partir del 1/I/01.
La ley 48/03, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general
ratifica tal situación, al establecer en su artículo 45 que las Autoridades Portuarias y Puertos del
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Estado quedan sometidas al mismo régimen tributario que corresponde al Estado, sin perjuicio de
la aplicación a dichas Entidades del régimen de entidades parcialmente exentas en el Impuesto
sobre Sociedades, a cuyo efecto los ingresos por la prestación de servicios comerciales tendrán la
consideración de ingresos procedentes de explotaciones económicas.
La Dirección General de Tributos respondiendo a consulta librada al efecto rechaza el reconocimiento
del régimen de exención parcial del impuesto de sociedades a las administraciones portuarias autonómicas, en los mismos términos que la Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
Tal posición es susceptible de ser considerada contraria tanto al principio de autonomía financiera de
las Comunidades Autónomas, consagrado en el art 156 de la Constitución, como a las normas Comunitarias, reguladoras de la competencia.
Las razones aducidas al respecto por la Dirección General de Tributos se concretan en las siguientes:
• Supresión mediante la ley 6/97, LOFAGE, del art 6. 5 de la Ley General Presupuestaria.
• Supresión mediante la ley 66/97, de medidas fiscales, de la anterior exención genérica del art 9
f del impuesto de sociedades, que consideraba entidades públicas exentas las del anterior art 6.
5 de la Ley General Presupuestaria, y las de análogo carácter de las Comunidades autónomas
y entidades locales.
• Sustitución de tal sistema genérico, por el de una relación nominada de entidades exentas.
• La expresión “Autoridad Portuaria” se refiere exclusivamente a entidades del sector público
estatal.
Indicar, preliminarmente, que esta última consideración, negando el carácter de “Autoridad Portuaria” a entes autonómicos contradice resoluciones previas de la Administración tributaria del Estado,
que ha reconocido con anterioridad el derecho a la devolución de pago realizado a cuenta del Impuesto sobre sociedades, en base a su carácter análogo del ente autonómico con el Ente Público Puertos del
Estado.
Adicionalmente, la propia Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, señala en su Exposición
de Motivos que la denominación “autoridad portuaria” ha sido “acuñada internacionalmente para los
órganos de gestión de los puertos”, lo que evidencia que no se trata de un término exclusivo de tales organismos estatales.
Relevante resulta asimismo señalar como la Dirección General de Tributos, omitiendo pronunciarse
sobre las premisas que sostienen la reclamación autonómica, a saber, las antedichas imputaciones de
inconstitucionalidad, e incompatibilidad con las normas comunitarias de competencia, indicia una
plena conciencia respecto a la no sujeción a derecho de su posición.
Señalar al respecto el artículo 2.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre de Financiación de
las Comunidades Autónomas señalando la equiparación entre el Estado y Comunidades Autónomas
a efectos de un idéntico tratamiento fiscal.
En este sentido se pronunció el propio Tribunal Supremo (Sentencia de 29 de noviembre de 1990 en
relación a un servicio público (radio-televisión) prestado por diversidad de entes públicos (Estado
Radio Televisión Española y la Televisión Vasca, Euskal Irrati Telebista), equiparando el régimen
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tributario aplicable a ambos entes en función de la equiparación tributaria aplicable al Estado con las
Comunidades Autónomas.
Detengámonos, pues, en los fundamentos de la referida crítica.
– Autonomía financiera de las Comunidades Autónomas.
El art 157 1 b de la Constitución, en desarrollo del principio de autonomía financiera a que alude
el art 156, establece como recursos de la Comunidad Autónoma sus propios impuestos, tasas, y
contribuciones especiales, y en tal sentido, gravar en el impuesto de sociedades los ingresos con
naturaleza de tasa, ha de considerarse como inconstitucional, al suponer la detracción por parte del
Estado de recursos propios de la Comunidad Autónoma.
– Vulneración de normas reguladoras de la competencia.
La actividad de prestación de servicios a la flota pesquera y deportiva se realiza en régimen de competencia entre los distintos puertos, autonómicos y estatales.
La discriminación entre los entes públicos gestores de las instalaciones portuarias, en función de su
adscripción al Estado o las Comunidades Autónomas, afecta a dicha competencia, sin que la posición de la Dirección General de Tributos detalle causa alguna de tal discriminación, que debe
considerarse directamente arbitraria.
Si bien es cierto que los entes públicos no pueden considerarse como titulares del derecho fundamental a la no discriminación, esto no es así respecto de las empresas públicas que actúan en el
mercado de bienes y servicios y que, como tales, entran en el marco de aplicación de las normas
del TCE en las mismas condiciones que los demás agentes económicos que operan en el mercado
interior.
Partiendo de la consideración de las entidades públicas gestoras de las instalaciones portuarias
como «empresas», las líneas básicas de argumentación serían el abuso de posición dominante y el
desvío de poder.
El concepto de empresa
Aunque el TCE se refiere a la noción de empresa en un cierto número de artículos (43, 81-1º y 3º,
82, 86, 148 y 1579, no llega a establecer un concepto concreto de la misma en ninguno de ellos.
Ha sido el TJCE el que ha ido fijando en su jurisprudencia el perfil de la entidad empresarial. Así
en la sentencia Klockner Werke (Rec. 1962, p. 619) considera que “la empresa está constituida por
una organización unitaria de elementos personales, materiales e inmateriales, vinculados a un sujeto jurídicamente autónomo y que persigue de forma duradera un fin económico determinado”,
criterio que se concreta en la sentencia Grundig-Consten (Rec. 1966, p. 429) al entender que, con
independencia de la forma jurídica o la búsqueda de beneficios, las empresas son personas jurídicas
que participan de forma activa e independiente en la actividad económica.
El TJCE sigue desarrollando este concepto en la interpretación que realiza en la sentencia FEDETAB (Rec. 1980, p. 429) al estimar que el art. 85-1º (81-1º actual) TCE es igualmente aplicable a
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las asociaciones sin finalidad lucrativa, en la medida en que su actividad económica tienda a producir efectos en el mercado de bienes y servicios. No es necesario que la entidad persiga un objetivo
de lucro. Es suficiente con que se integre en el proceso económico de producción o de distribución
y venta.
Esto lleva a considerar a numerosos autores que, para el Derecho Comunitario, la empresa es una
entidad que presupone la existencia de un sujeto jurídicamente capaz y económicamente autónomo
que, para ser relevante a los fines del TCE, debe estar en situación de incidir en el tráfico comercial
de manera apreciable, para lo cual deberá ser susceptible de desarrollar una actividad directa respecto de la producción o del intercambio de bienes y servicios.
La actuación de las Autoridades Portuarias del Estado respecto de la ocupación del dominio público portuario y de la prestación de servicios para el desarrollo de actividades pesqueras y deportivas
responden a circunstancias similares a las de las administraciones portuarias autonómicas, ejerciéndolas en régimen de competencia.
La discriminación entre las entidades públicas gestoras de las instalaciones portuarias, en función
de su adscripción al Estado o a las Comunidades Autónomas, afecta a dicha competencia, haciendo
asimilable la actuación del Estado al tipo de abuso de posición dominante previsto en el art. 82
TCE, puesto que tiene facultad para ejercer una influencia irresistible y, en principio, previsible en
el funcionamiento del mercado, determinando de forma decisiva el comportamiento de las demás
empresas, entrando en la concepción del TJCE en la sentencia United Brands (Rec. 1978, p. 207)
cuando considera que esa posición es abusiva si le otorga el poder de obstaculizar el mantenimiento de una competencia efectiva en el sector de mercado en cuestión, proporcionándole la posibilidad
de comportamientos independientes con respecto a los competidores, los clientes y los consumidores, produciéndose el abuso (y, por lo tanto, la infracción del art. 82 TCE) cuando la empresa que
tenga tal posición la utilice para obtener ventajas que no tendría en una situación de competencia
practicable y suficientemente eficaz.
De igual manera, en la sentencia Michelin (Rec. 1983, p. 3461) el TJCE estima que el abuso de
posición dominante se refiere a los comportamientos de una empresa susceptible de condicionar el
funcionamiento de un sector de mercado en el que, precisamente como consecuencia de la presencia
de dicha empresa, el nivel de competencia está ya debilitado, por lo que tales comportamientos
tienen como efecto constituir un obstáculo para el mantenimiento o desarrollo de la competencia a
causa del empleo de medios diferentes a los utilizados por una empresa en una situación normal de
mercado.
El desvío de poder
En principio, la utilización de las normas de imposición de cargas tributarias son resultado del
ejercicio legítimo de una competencia del Estado. Pero en el caso en que entidades del propio Estado llevan a cabo actividades de carácter empresarial, incidiendo en el mercado de servicios, dicha
imposición puede constituir en la práctica un supuesto de desvío de poder.
El desvío de poder constituye un motivo determinante de la ilegalidad de un acto. El art. 230-2º
TCE lo establece expresamente como motivo de recurso de anulación de los actos de las instituciones comunitarias, pero es aplicable igualmente a todo acto adoptado por cualquier institución pública que redunde en un incumplimiento de las normas del TCE.
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Supone la actuación de un órgano que esté vinculado a una situación material en la que tenga
competencia, en función de la cual se ha adoptado el acto, para reconducirla de manera contraria al
Derecho Comunitario, afectando directamente a los intereses en presencia.
El TJCE, en la sentencia Comitología (Parlamento Europeo/Consejo, Rec. 1988, p. 1034), estima
que existe desvío de poder cuando una institución ejerce sus competencias con el objeto exclusivo,
o al menos determinante, de alcanzar fines distintos de los alegados para adoptar el acto o de eludir
un procedimiento específicamente establecido por el TCE para hacer frente a las circunstancias de
esa situación.
El hecho de estar compitiendo con otras entidades que actúan en el mismo ámbito y con prácticas
de igual naturaleza y, al mismo tiempo, ejercer sus competencias para imponerles cargas tributarias
discriminatorias, desvirtúa esta última actuación y da lugar a la aparición de unos actos por los que
las entidades estatales adquieren ventaja sobre las autonómicas de forma injustificada, deslegitimando el uso de la citada competencia , que en realidad se utiliza para que las entidades autonómicas resulten perjudicadas de una forma artificial y no como resultado de su gestión al actuar en
el mercado de bienes y servicios.
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