Themis RCJ Vol.2

El Principio de la Reserva de la Ley
en el Derecho Tributario
por
Juan L. Castillo
El artículo 8'! de nuestra Consti- de la Carta Magna dada por Juan
tución de 1933 establece que "sólo sin Tierra, el 12 de junio de 1215,
para el servicio público podrá la que establece que "ningún escudaley crear, alterar o suprimir impues- je o ayuda (nombre que se daba
tos, y exonerar de su pago.en todo o entonces al impuesto) será estaen parte"; y agrega que "no hay blecido en nuestro reino sin el conprivilegios en materia de impues- sentimiento del común consejo de
nuestro reino"
tos".
Es decir, que dicho artículo consTodas las Constituciones del Petitucional consagra los siguientes rú han conferido exclusivamente
principios: a) el de la reserva de la al Congreso la atribución de ootaley, en materia tributaria; b) el de blecer contribuciones, debiéndose
la utilización exclusiva del producto citar especialmente el artículo 18°
de los impuestos, en los gastos oca- de las Bases de la Constitución de
sionados por el servicio público; y 16 de diciembre de 1822, que prese) el de la igualdad ante el impues- cribe que "la imposición de contrito, en lo que concuerda con el ar- buciones y el modo de repartirlas
tículo 23'?, que ootablece la igualdad se establecerá exclusivamente por el
ante la ley.
Congreso"; el artículo 8<:> de la Constitución de 1860, según el cual "no
Limitaré este trabajo al primero puede imponerse contribuciones side tales principios, derivado del de no en virtud de una ley, en proporlegalidad, que, a su vez, no es sino ción a las facultades del contribuun aspecto del mas general, en las yente y para el servicio público"; el
democracias occidentales, somete a rtículo 7'! de la de 1867, que estatodas las actividades del Estado a blece que "sólo el Congreso puede
las reglas del Derecho.
imponer contribuciones"; y el artículo 7'? de la de 1919, que dispone
El principio denominado por Otto que "no pueden crearse ni modüiMayer de "la reserva de la ley" sig· carse ni suprimirse contribuciones
nífica que la regulación de ciertas sino en virtud de una ley y para el
materias ha de hacerse necesaria- servicio público".
mente por ley formal, es decir, por
ley dada por el Poder Legislativo .
Hay que reconocer que el texto
del artículo 8'? de la Constitución de
Una de estas materias es la tri- 1933 no es el que ha logrado la más
butación . En ella la reserva es la acertada expresión del principio de
expresión del muy antiguo principio la reserva de la ley, principio que
según el cual el impuesto debe ser también es incluído, en los mismos
autorizado por los representantes términos, en el artículo 109'? de la
de quienes van a pagarlo, ya con- Ley Orgánica del Presupuesto Funtenido en un documento suscrito cional en vigor, y complementado,
por Alfonso VI de León el 31 de en cuanto al destino de los ingresos
marzo de 1091, y en el punto doce respectivos, en el artículo 46'? de di-49-
cha ley orgánica, que establece que ciones especiales), las tasas que, co"solamente en casos especificados mo prestaciones coercitivas, son
por la ley se puede afectar un in- manifestaciones del poder impositivo.
greso a un gasto determinado".
Precisado al alcance del princiLas Constituciones más r ecientes
pio,
estudiaré \SU contenido necesaconsagran, asimismo, este principio,
como, entre otras, la de Italia de 27 rio.
de diciembre de 1947, cuyo artículo
A. D. Giannini sostiene que "la
23'? establece que "ninguna prestación personal o patrimonial puede determinación de los casos en que
ser impuesta si no es conforme a la se debe el impuesto, de las personas
ley"; y la de Francia del 4 de octu- obligada·s al pago, de su cuantía, de
bre de 1958, que en su artículo 34'? los modos y formas en que el proprescribe que la ley, votada por el pio impuesto debe ser liquidado y
Parlamento, fija las reglas concer- recaudado, es materia que en el :ff:snientes al "asiento, la tasa y las tado moderno aparece regulada por
modalidades de cobranza de las el ordenamiento jurídico con dispoimportaciones de toda naturaleza". siciones imperativas, a cuya observancia quedan obligados, tanto los
La citada reserva también se fun- órganos del Estado como las persodamenta en la necesidad de que me- nas sujeta.s a su potestad".
die debate público para el estableciPara Cocivera "el ejercicio de la
miento, la modificación o la supresión de los impuestos. Con esta fun- potestad tributaria es vinculado.
damentación se relaciona el artícu-- La administración tiene el poder-delo 8? de la Ley Orgánica de Presu- ber de aplicar las leyes de impuespuesto de 1922 -po reproducido to que de modo rígido disciplinan
en la actual Ley Orgánica del Presu- los casos, los modos y los criterios
puesto Funcional- que, con el ob- con los cuales debe surgir la impojeto de sustraer loo problemas im- sición, sin dejar margen alguno de
positivos a la natural premura de la discrecionalidad a la administración
dación del Presupuesto, prohibía financiera".
crear impuestos y modificar o suprimir leyes tributarias existentes,
Jarach expresa: "decir que no demediante las disposiciones anuales be existir tributo sin ley significa
sobre entradas públicas que debían que sólo la ley puede establecer la
establecerse en el Presupuesto Ge- obligación tributaria, y por lo tanto,
neral de la República.
sólo la ley debe definir cuáles son
los impuestos y los elementos de la
Dino Jarach considera, justifica- relación tributaria. Y al decir ele··
damente, que el de reserva de la ley, mento..s y supuestos, quiero signifies "el primer principio fundamen- car que es la ley la que debe defital del Derecho Tributario Consti- nir los hechos imponibles, la esfetucional, la partida de nacimiento ra subjetiva, o sea, cuáles son los
del Derecho Tributario"; y opina sujetos pasivos de la obligación que
que alcanza a todos los tributos .
va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantiAunque el tenor literal del artícu- dad de la prestación, es decir, el
lo 8? de nuestra Constitución sólo criterio con que debe valuarse la
contiene la palabra "impuestos", materia imponible para aplicar luecreo que, en el Perú, la reserva com- go el impuesto en un monto deterprende, además de los impuestos minado, y es también la ley la que
(entre los que incluyo las contribu- debe fijar este monto. Finalmenre,
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es la ley la que debe establecer cuál cable a la materia imponible; g)
es el criterio con el que s delimita los modos de extinguir-se la obligala esfera jurisdiccional del sujeto ac- ción y la oportunidad de exigir el
tivo, cuál es la esfera en que se pago del tributo; y h) la atribución
ejerce el poder fiscal para dar ori- del producto del tributo a un patrimonio administrativo determinado.
gen a un crédito fiscal".
Aparte de la ley dictada por el PoEn la r eciente Ley General Tribu·
taria de España, la facultad de es- der Legislativo, la potestad fiscal
tablecer tributos e.s exclusiva del del Estado se puede ejercer meEstado y se ejerce por ley; y se re- diante: a) decreto.s legislativos emagulará por ley la determinación del nados del Gobierno con arreglo a
hecho imponible, del sujeto pasivo, delegación del poder de legislar conde la base, d.el tipo de gravamen, ferida por el Congreso, ya sea en fordel monto del devengo y la extin- ma general, como lo hizo el Congreción de la obligación así como otros so Constituyente por ley N '? 8463, de
aspectos esenciales de la relación 14 de noviembre de 1936, ya sea en
una materia u ocasión determinatributaria.
das; o b) decretos-leyes dictados
por gobiernos de hecho.
Análogas normas contiene el anteproyecto de Código Tributario preLos Decretos-Leyes; dictados por
par ado para el Perú por el doctor
gobiernos
de hecho deben ser ratiJaime García Añoveros; y entiendo
ficados
por
el Congreso una vez resque también figuran en el proyecto
de Código Tr~butario de Principios tablecida la normalidad institucioGenerales en estudio por la Comi- nal.
sión Revisora de la Legislación TriLa ley que delegue el poder de
butaria.
crear, modificar o suprimir impuesConforme a la doctrina, uniforme· tos debe establecer, claramente, en
mente re-spetada por la legislación términos generales todos los ele;
positiva en el Estado de Derecho, mentos ya enumerados, que consti·
el principio de la reserva de la ley, tuyen el contenido necesario de la
en materia tributaria, significa, ne- ley tributaria, si no se quiere tropecesariamente, que una ley formal zar con el principio constitucional
debe establecer de modo expreso: de la reserva de ley.
a ) el hecho imponible, es decir, el
También existe el peligro de que
hecho generador de una obligación
tributaria; b) el sujeto pasivo de di- se tome por delegación del poder
cha obligación; e) los criterios de de modificar leyes impositivas, lo
atribución de tal hecho a una perso- que no es sino mera autorización
na determinada (propiedad o t ras- para hacer más eficaces los proce·
misión de un bien, disponibilidad dimientos administrativos existende una renta, uso de un servicio pú- tes, sin variar las reglas sustantivas
blico individualizable); d) los cri- e-stablecidas por las leyes en vigor,
terios de vinculación del sujeto pa- como ha sucedido con el artículo
sivo al .sujeto activo de la relación 46'? de la ley N '? 14729, sobre im·
tributaria (nacionalidad, domicilio, puestos de timbre, que solo faculresidencia, ejercicio de actividad lu- ta al Poder Ejecutivo "para dictar,
crativa, situación de un bien, dis- por actos administrativos, las me·
ponibilidad de una renta según la didas que juzguen nece-sarias para
situación de su fuente o el lugar en la mejor acotación y recaudación
que se disfrute); e) el modo cierto de los impuestos", y que ha sido
de valuación de la materia imponi- invocada por la Administración pable; f) la magnitud del tributo apli- ra variar sustancialmente la ley N '?
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2227, sobre impuesto a las sucesiones (D. S. Nc:> 103-H, de 19 de abril
de 1966), y para exigir en el segundo semestre del presente año, el pago del doble del impuesto complementario de tarifa progresiva que
la ley establece, y sobre materia imponible que no es la expresamente
señalada por la ley (D. S. Nc:> 131-H,
de 13 de mayo de 1966).
Igualmente contraría el principie
de reserva de la ley, el uso de la facultad reglamentaria, general o referida a un caso determinado, en
forma que signifique trasgresión o
desnaturalización de la ley que .se
reglamenta (artículo 154?, inciso 8'?,
de la Constitución). Este es el caso
del decreto-supremo N'? 54-H, de 28
de febrero de 1966, que, invocando
como sustentación legal la ley N?
15772 atribuye al Presupuesto del
Gobiérno Central entradas de entidades autónomas (llamadas el SubSector Público Independiente) provenientes, no de subvención del Gobierno Central, sino de ingresos específicamente afectados por la ley
a los presupuestos de dichas entidades, no obstante requerirse una ley
para variar la afectación que otra
ley da a un ingreso con arreglo al
artículo 46'? de la Ley Orgánica del
Presupuesto Funcional, y no existü·
tal disposición legal ni en la ley N~
15772, que se limita a ordenar una
rebaja en la ejecución de los gastos
públicos, ni en el artículo 22'? de la
ley N '? 15850, que sólo autorizó al
MiniBterio de Hacienda a reajustar
la economía a que se refiere la ley
N '? 15772, es decir, la que, conforme
a esta ley, debe obtenerse en la ejecución de dichos gastos .
Desde luego, la estricta observancia del principio de la reserva de la
ley no significa que la Administración Tributaria no pueda, dentro de
los límites de lo que es esencial a
la relación tributaria sustantiva, establecer reglas accesorias y de procedimiento que aseguren la aplicación de la ley; pero debe cuidar de
que al hacerlo, por error de interpretación derivado de deficiencia de
conocimiento del Derecho, no contraríe el principio en referencia.
Como la reserva de la ley en materia tributaria es un precepto constitucional, la nulidad es la sanción
correspondiente al acto adinmistrativo que la contraría, y el control
destinado a arsegurar la comprobación de ella, puede ser o político o
jurisdiccional, según sea ejercido al
amparo del artículo 26'? de la Constitución del Estado, que establece
que "pueden interponerse reclamaciones ante el Congreso por infracciones de la ConstituCión", o al del
artículo 133'?, que concede "acción
popular ante el Poder Judicial contra los reglamentos y contra las re50luciones y decretos gubernativos
de carácter general que infrinjan la
Constitución o las leyes", siguiendo,
en este caso, el procedimiento ordinario de puro derecho, señalado en
el artículo 7c:> de la Ley Orgánica del
Poder Judicial.
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