8. Agricultura.
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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA AGRICULTURA por Simón Vera Ríos Catedrático de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada MONOGRAFÍA 8 ÍNDICE Págs. III. ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41 ........ 1. El proceso de gestación y desarrollo de la NIC 41 ................. 2. La justificación de una NIC centrada en la Agricultura ......... 3. Experiencias de ámbito nacional en el terreno de la normalización contable agrícola ......................................... 3.1. Francia ....................................................................... 3.2. Estados Unidos ............................................................ 3.3. Australia ..................................................................... 3.4. Nueva Zelanda ............................................................ 4. Objetivos y alcance de la NIC 41 ........................................ 361 361 362 III. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NIC 41 ........................... 1. La delimitación de la actividad agrícola .............................. 1.1. Criterios que tipifican la actividad agrícola ................... 1.2. La actividad productiva agrícola primaria o principal .... 1.3. La actividad secundaria o conexa ................................. 1.4. La postura de la NIC 41 ............................................... 2. El proceso de transformación biológica ............................... 3. Activos biológicos y productos agrícolas ............................. 3.1. Activos biológicos ....................................................... 3.2. Productos agrícolas ..................................................... 377 377 377 378 379 381 383 386 386 388 III. CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41 .............................. 1. Reconocimiento y valoración de los activos biológicos y los productos agrícolas ............................................................ 1.1. Requisitos exigibles para el reconocimiento .................. 1.2. La valoración de los activos biológicos y los productos agrícolas ..................................................................... 1.3. Las ganancias o pérdidas derivadas de la aplicación del valor razonable ........................................................... 2. El Reconocimiento de las subvenciones relacionadas con activos biológicos ............................................................... 3. Información a revelar en los estados financieros .................. 391 IV. 365 366 367 369 372 373 391 391 392 415 423 426 COMPARACIÓN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA .......................................................... 435 1. Los activos agrícolas ........................................................... 435 359 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2. Requisitos para el reconocimiento inicial ............................ 3. La valoración conforme al valor razonable .......................... 4. El reconocimiento en los estados financieros de los cambios en el valor razonable .......................................................... 5. Contratos de futuros sobre activos agrícolas ......................... 6. Las subvenciones relacionadas con los activos biológicos .... 7. La información a revelar en los estados financieros .............. 439 441 443 444 445 446 BIBLIOGRAFÍA ...................................................................... 449 ANEXOS ................................................................................ 455 360 PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: AGRICULTURA Simón Vera Ríos Catedrático de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada Ramiro Serrano García Profesor Titular de Escuela Universitaria de la Universidad de Alcalá I. ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41 1. El proceso de gestación y desarrollo de la NIC 41 La gestación de la NIC 41 se inició en 1994, con la decisión del Consejo del IASC de nombrar un Comité Director encargado de delimitar los principales problemas que en el plano de la información financiera presentaban las empresas encuadradas en el ámbito productivo agrícola1 y de estudiar y proponer posibles vías de solución. Los traba1 En una parte de la literatura sobre agricultura existente en España puede observarse el empleo de los términos agrario y agrícola con diferente alcance. Así, al conjunto de la actividad productiva que se desarrolla en la agricultura es frecuente referirse como actividad agraria, la cual es objeto de división en tres ramas –agrícola, forestal y ganaderadiferenciándose las dos primeras de la última en la naturaleza vegetal o animal, respectivamente, de los procesos productivos desarrollados y de los productos resultantes. Entre las dos primeras la clase de cultivo –herbáceos y arbóreos no forestales, de un lado, y bosques, de otro– constituye el elemento discriminador, cuya toma en consideración se justificaría por la desigual problemática técnico-económica que de la misma se deriva. De este modo, el término agrario tendría un alcance más amplio que el agrícola, pues abarcaría además los ámbitos de actuación forestal y ganadera. Es de hacer notar cómo, con anterioridad a la publicación de la NIC 41, el párrafo 1 de la NIC 2 aludía expresamente a los tres subsectores antes referidos. Sin embargo, el texto de la NIC 41 se decanta por el empleo del término agrícola con un sentido omnicomprensivo de la agricultura, razón por la cual a lo largo de la exposición adoptamos idéntico criterio, descar- 361 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA jos del Comité se plasmaron en un Borrador de Declaración de Principios, publicado en 1996 [IASC, 1996], donde se recogía la relación de los problemas detectados así como de las posibles alternativas para afrontarlos, junto con la propuesta aconsejada en cada caso. A lo largo del correspondiente período de debate público, el Comité recibió numerosos comentarios que propiciaron la revisión de algunas recomendaciones iniciales, que quedaron así incorporadas al Proyecto de Norma E65 [IASB: 1999] emitido por el Consejo en julio de 1999. Concluido el 31 de enero de 2000 el nuevo período abierto para reci2 bir observaciones, el IASC decidió complementar las 62 cartas de sugerencias y comentarios recibidas con información proveniente directamente de empresas agrícolas, a cuyo efecto circularizó un cuestionario con el propósito principal de recabar más opiniones acerca de la propuesta de determinación del valor razonable contenida en el E65. Finalmente, en diciembre de 2000, tras proceder a la consideración de las respuestas al cuestionario y los comentarios recibidos, el Consejo 3 aprobó la versión definitiva de la NIC 41 –Agricultura– [IASB: 2001], disponiendo su empleo en la formulación de los estados financieros que abarquen períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2003. 2. La justificación de una NIC centrada en la agricultura Es de sobra conocido que el IASB tiene como cometido principal el tando el uso del vocablo agrario al objeto de evitar cualquier confusión acerca de su alcance. 2 El texto completo de las cartas puede consultarse en <http://www.iasb.org.uk>-, dentro de la sección Project Archives\Agriculture [E65]\Comment Letters. 3 La traducción al español del IASB, junto con un apéndice que recoge los fundamentos de las conclusiones, puede consultarse en IASB [2002: 1505-1569], mientras que la versión en español que tendrá carácter oficial en España -y que difiere de la anterior en la traducción de algunos términos- figura en CCE [2003: 376-385]. 362 AGRICULTURA desarrollo de normas internacionales de contabilidad susceptibles de aplicación con carácter general a todos los sectores de actividad. Ello no es óbice para que, cuando se estima aconsejable, puedan acometerse proyectos que abordan la problemática específica de un sector concreto. En esta línea, pueden mencionarse la NIC 30 –Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares– y la NIC 40 –Inmuebles de inversión–, o los trabajos en curso relativos a las empresas encuadradas en el sector de seguros o en la industria extractiva. ¿Era necesaria una NIC que abordara con carácter exclusivo el sector agrícola? Frente a las dudas suscitadas por los condicionantes que en el plano informativo se derivan de la reducida dimensión de la gran mayoría de las unidades económicas que lo integran, o por la dificultad a priori en otorgar un tratamiento unitario a la diversidad que caracteriza la problemática inherente a la actividad agrícola –fundamentalmente por la existencia de ciclos cortos y largos de producción–, el Consejo opuso las siguientes consideraciones, que finalmente inclinaron la balanza para que el interrogante se concretara en un proyecto: • la ausencia de unas directrices contables que abordaran las peculiaridades del proceso de transformación agrícola, cuya naturaleza biológica dificulta la aplicación de un modelo contable basado en el coste histórico y la realización; CUADRO 1 Cronología de la NIC 41 1994 1996 1999 2000 2001 2003 2003 Decisión de acometer el estudio de la información financiera en las empresas agrícolas. Publicación del Borrador de Declaración de Principios sobre Agricultura. Aprobación del Borrador E65 de Propuesta de NIC sobre Agricultura. Aprobación de la NIC 41 sobre Agricultura. Publicación de la NIC 41 sobre Agricultura. Entrada en vigor para ejercicios con inicio a partir del 01–01–2003. Publicación en el D.O. de la Unión Europea del Reglamento por el que se adopta, entre otras, la NIC 41. 363 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • la creciente demanda de información financiera basada en principios contables generalmente aceptados por parte de las entidades suministradoras de recursos financieros a las empresas agrícolas; • el incremento experimentado en la dimensión, alcance y comercialización de la agricultura a nivel internacional; • la importancia que reviste la agricultura en la economía de muchos países. Particularmente relevante para comprender la decisión de acometer la elaboración de la NIC 41 es la situación en la cual se encontraba el tratamiento de los activos ligados a la actividad agrícola y de los cambios experimentados por tales activos, con anterioridad al desarrollo de la misma. En efecto, como reconoce el propio IASC [2001: pfo. B4]: • la NIC 2 [pfo. 1] –Existencias– excluía las derivadas “de productos ganaderos, agrícolas o forestales … que estén en poder de los productores, siempre que sean valorados según el valor neto realizable de acuerdo con las prácticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias”; • la NIC 16 [pfo. 2] –Inmovilizado Material– no era aplicable a “bosques y recursos naturales renovables similares”; • la NIC 18 [pfo. 6] –Ingresos Ordinarios– no trataba de los ingresos procedentes de los “incrementos naturales en las cabañas ganaderas, así como en otros productos agrícolas y forestales”; y • la NIC 40 [pfo. 3] –Inmuebles de inversión– dejaba fuera de su ámbito de aplicación a los “bosques y recursos naturales renovables similares”. A la vista de las consideraciones anteriores y aunque la decisión no contaba con el beneplácito de diversas empresas e instituciones influyentes, que mostraron una actitud beligerante y crítica hacia el proyecto, el Consejo decidió acometer su desarrollo. 364 AGRICULTURA 3. Experiencias de ámbito nacional en el terreno de la normalización contable agrícola La ausencia a nivel internacional de unas normas contables relativas al sector agrícola con anterioridad a la publicación de la NIC 41 no significa, naturalmente, que no se le haya prestado atención al tema a nivel nacional, e incluso a nivel comunitario en Europa. Así, hay que reseñar que organismos públicos y privados de diversos países han acometido con mayor o menor acierto y profundidad el desarrollo de guías y pronunciamientos contables tendentes a ofrecer soluciones a los problemas específicos del sector agrícola. Nos referiremos brevemente a aquellas aportaciones que consideramos más relevantes en el presente contexto, en tanto que pueden servir al lector como punto de referencia para enjuiciar la NIC 41. Mención aparte requiere la Red de Información Contable Agrícola (RICA), que funciona a nivel comunitario desde 1965 con la finalidad de que los órganos de decisión comunitarios puedan disponer de información objetiva y comparable acerca de las rentas y de la realidad económica de las empresas agrícolas, con vistas a orientar las acciones encaminadas al cumplimiento de los objetivos de la política agrícola común. Las detalladas instrucciones que se suministran para que las empresas adscritas a la RICA puedan cumplimentar con criterios homogéneos la ficha de explotación [véase CCE, 2001a], han sido a menudo consideradas como una especie de ensayo de normalización contable agrícola a nivel europeo, a pesar de que éste no haya sido nunca un objetivo declarado. Aun cuando los datos recabados no tienen ni siquiera como finalidad la elaboración de estados financieros, la información disponible a través de la ficha de explotación permite cumplir con ese cometido sin grandes dificultades. Sobre esta base, algunos autores [Argilés et alt, 2001: 377] consideran que, si se logran salvar las diferencias existentes entre ambas, la RlCA podría constituir un instrumento válido para lograr la difusión de la NIC 41 a nivel comunitario. 365 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 3.1. Francia Francia representa indudablemente en Europa el país de mayor tradición en el ámbito de la normalización contable agrícola. Sus esfuerzos datan de 1965, cuando se presentó el primer proyecto de plan contable para la empresa agrícola, que fue aprobado en 1970 [IGER, 1970]. La publicación del nuevo Plan Contable General en 1982 para adecuarse a las disposiciones de la IV Directiva supuso la oportunidad para acometer una revisión en profundidad del Plan de 1970, a cuyo efecto se nombró en 1984 una comisión cuyos trabajos culminaron en 1986 con el dictamen favorable del Consejo Nacional de la Contabilidad y un decreto interministerial que aprobaba el Plan Comptable Général Agricole (PGCAF) [IGER, 1987]. De este modo la agricultura francesa se dotó de un nuevo plan contable, con un enfoque eminentemente económico y especialmente concebido para atender sus necesidades. El PGCAF denomina bienes vivos al conjunto de animales y vegetales empleados en la actividad productiva de la empresa como inversiones económicas de carácter fijo o circulante en curso de producción. La naturaleza de las cuentas a utilizar y su posterior clasificación en el activo del balance dependen de su función en la explotación. Así, aquellos animales o vegetales cuya finalidad sea contribuir, de forma duradera, al desarrollo de la actividad de la empresa agrícola, deben ser incluidos en el inmovilizado. En tal situación se encontrarán, por ejemplo, los animales reproductores, las viñas o las plantaciones de árboles frutales. Aquellos otros animales o vegetales cuya participación en el ciclo de explotación de la empresa agrícola tiene como única finalidad su venta al término de un proceso de producción, deben incluirse en el activo circulante. Este sería el caso de los animales de engorde o de los cultivos de cereales. Como regla general, las normas de valoración previstas en el Plan Contable General francés resultan aplicables a los bienes vivos. Ahora bien, las empresas agrícolas pueden determinar el coste de producción 366 AGRICULTURA de los bienes vivos producidos en la explotación de acuerdo con los medios disponibles. De este modo, cuando no se tenga implantado un sistema de contabilidad de gestión, el coste de producción podrá obtenerse mediante procedimientos estadísticos; en concreto, mediante baremos estandarizados proporcionados por diversos organismos agrícolas que permiten incorporar, en la medida de lo posible, las condiciones particulares en que la empresa desarrolla su actividad. En aquellos casos excepcionales donde no resulte posible determinar el coste de producción de los bienes vivos por aplicación de las normas generales, el PGCAF prevé los siguiente métodos: • Realizar la valoración aplicando los precios de mercado que rigen en la fecha de cierre del ejercicio, minorados del margen con el que opera la empresa según cada clase de bien vivo. • Si el método anterior resulta inaplicable, los bienes vivos figurarán por su valor venal en la fecha de cierre del ejercicio. 3.2. Estados Unidos En los Estados Unidos resulta obligado destacar la publicación en 1987 por parte del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), dentro de su serie de guías de auditoría y contabilidad, del documento titulado Audits of Agricultural Producers and Agricultural Cooperatives, que incluía como parte integrante en un anexo el Statement of Position 85-3 –Accounting by Agricultural Producers and Agricultural Cooperatives– y que ha desempeñado en buena 4 medida desde entonces el papel de guía de referencia en el sector . 4 Otro documento cuya mención también resulta ineludible aun cuando no posea el carácter de pronunciamiento oficial por tratarse de un estudio de investigación es Accounting and Financial Reporting by Agricultural Producers publicado por el CICA [1986] en Canadá. En líneas generales, las conclusiones alcanzadas denotan una toma de posición próxima a la sustentada por la AICPA. Las recomendaciones contenidas en ambos documentos han tenido un notable eco en el ámbito anglosajón, donde son con- 367 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA El SOP 85-3 no contradice las recomendaciones del Accounting Research Bulletin 43 [AIA, 1953], que establece la valoración de las existencias de acuerdo con la fórmula al coste o al mercado, según cual sea menor. No obstante, conviene tener presente que el Statement 9 del capítulo 4 del ARB 43 admite de forma expresa la valoración de los productos agrícolas –entre otras excepciones– por un importe superior al coste, obtenido por diferencia entre el valor de venta y los costes pendientes de incurrir hasta su colocación, en aquellos casos en que: • resulta difícil la determinación de los costes en forma apropiada; • es factible la comercialización inmediata a los precios vigentes en el mercado; • las unidades son intercambiables entre sí. En esencia, la propuesta valorativa del SOP 85-3 [pfos. 38-39 y 60-62], que no abarca la actividad forestal, puede resumirse como sigue: • Hasta el momento de su cosecha o recolección, los cultivos y demás productos vegetales deben acumular los costes directos e indirectos que ocasionen, valorándose mientras tanto al coste o al mercado, según cual sea menor. • Idéntico tratamiento se propone para los animales en proceso de crecimiento, criados con destino al mercado. • Los animales en disposición de ser vendidos y los productos vegetales recolectados con destino al mercado pueden ser valorados al coste o al mercado, según cual sea menor, o bien, de acuerdo con las prácticas establecidas en el sector, por su precio de venta menos los costes ligados a su comercialización, siempre que: sideradas por algún autor [Juchau, 1989:1.4] como la base sobre la que se asientan buena parte de los avances logrados en el campo de la información financiera del sector agrícola. Las referencias a ambos documentos, tanto en el texto del Borrador de Declaración de Principios sobre Agricultura de 1996 como en varios de los comentarios al E65, así parecen confirmarlo. 368 AGRICULTURA – posean un precio de mercado fiable, rápidamente determinable y realizable; – tengan unos costes de colocación susceptibles de estimación y de escasa importancia relativa; – se encuentren disponibles para su entrega inmediata. • Los costes directos e indirectos incurridos en la etapa de creación de las plantaciones deben activarse para ser posteriormente amortizados a lo largo de la etapa de producción estimada. • Los costes directos e indirectos imputables a los animales en proceso de crecimiento, criados para su explotación, deben ser acumulados hasta que alcancen su fase de madurez en la cual serán transferidos a su función productiva, momento a partir del cual el importe de la diferencia entre los costes acumulados y el valor residual de los animales deberá ser amortizado a lo largo de la vida productiva estimada de los animales. Por otra parte debe mencionarse la labor del Farm Financial Standards Council (FFSC) como organismo aglutinador de las diferentes partes involucradas en el sector agrícola norteamericano, interesadas en disponer de normas específicas que contribuyan a dotar de mayor uniformidad a la información financiera elaborada por las empresas agrícolas. Su extenso documento Financial Guidelines for Agricultural Producers [FFSC, 1997] se encuentra en línea con la normativa norteamericana antes citada. 3.3. Australia En 1963, con la presencia de diferentes colectivos con intereses en la actividad del sector agrícola, se constituyó el Joint Committee on Standardization on Farm Management Accounting, cuyo informe Accounting and Planning for Farm Management [JCSFMA, 1983] ha sido objeto de varias ediciones, habiendo servido sus recomendaciones 369 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA durante largo tiempo como directrices en el terreno de la información contable agrícola. En su propuesta valorativa, se recomienda para los productos vegetales recolectados el uso del valor de mercado (farm gate price) obtenido por diferencia entre el precio de venta y los costes de transporte y venta; sin embargo se desaconseja cualquier intento de valoración de los vegetales pendientes de recolección, con el argumento de que los riesgos que gravitan sobre los mismos aconsejan la adopción de una postura conservadora. En su lugar, se propone activar los costes variables ligados a tales cosechas para su traslado al resultado del período en que se produzca la recolección. En cuanto al ganado, se acepta el empleo del precio de adquisición para las compras externas, pero se opta por valorar los incrementos naturales de acuerdo con valores estándares diferenciales, determinados como un promedio de los precios de mercado para las diferentes categorías o como fruto de un análisis de los costes incurridos en diferentes períodos. Otro hito relevante fue la constitución en 1966, contando con representantes de las principales organizaciones profesionales contables y agrícolas, del Australian Committee for Coding Rural Accounts con el objetivo de elaborar un plan contable cuya aplicación permitiera cubrir las necesidades de los usuarios de la información contable agrícola. Así, en 1970 vio la luz el Uniform Chart and Code for Rural Accounting que contó desde un principio con el apoyo de las instancias gubernamentales y ha servido de guía en el aspecto terminológico a los diferentes modelos de contabilidad agrícola desarrollados en Australia. En fechas más recientes, hay que referirse necesariamente a la aprobación en agosto de 1998 por parte del Australian Accounting Standards Board de la norma de contabilidad AASB 1037 –Self– Generating and Regenerating Assets [AASB, 1998] emitida con el objetivo de regular la información financiera publicada por las empresas agrícolas y, más en concreto, la relativa a los activos agrícolas que tienen el carácter de bienes vivos –plantas y animales–. En líneas gene370 AGRICULTURA rales, aunque la AASB 1037 se encuentra próxima en sus planteamientos a la NIC 41, en la actualidad se encuentra en proceso de revisión para lograr su plena homologación con los requerimientos informativos de la norma internacional. Como aspectos diferenciales pueden destacarse los siguientes: • Los activos agrícolas deben valorarse de acuerdo con el valor neto de mercado, entendido como la estimación del importe derivado de la colocación de un activo en un mercado activo, deducción hecha de los costes derivados de la venta. Se presume que su determinación puede siempre realizarse con fiabilidad. • Con respecto a los activos agrícolas recolectados, la diferencia entre su valor neto contable y los costes de recolección en la fecha en que ésta tiene lugar debe llevarse al estado de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se ha llevado a cabo la misma. • Cuando la determinación del valor neto de mercado no se derive de los precios observados en un mercado activo, hay que indicar si se ha contado con los servicios de un tasador o asesor independiente, debiendo precisarse en caso afirmativo la denominación de la empresa que ha intervenido en la valoración. • No se exige, pero se recomienda, el suministro de información acerca de la sensibilidad de los importes que figuran en los estados financieros a los cambios en los supuestos en los que se fundamenta la determinación del valor neto de mercado. • Confiere a los derechos exclusivos sobre bienes vivos adquiridos mediante leasing u otros acuerdos idéntico tratamiento que a los propios bienes vivos. • En los estados financieros debe presentarse de forma separada la información relativa a las diferentes clases de plantas y animales. No deja de ser significativo que la fecha de entrada en vigor de la AASB 1037 tuviera que ser retrasada un año, ante las dificultades expe371 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA rimentadas por las empresas agrícolas al elaborar sus estados financieros conforme a la misma. No obstante, el Australian Accounting Research Foundation ha sido uno de los organismos que mayor apoyo ha mostrado al E65, y ello a pesar de las voces críticas con el documento de algunas grandes empresas agrícolas australianas. 3.4. Nueva Zelanda La normalización de la contabilidad agrícola en Nueva Zelanda ha sido impulsada por The Chartered Accountants of New Zealand (CANZ) –conocida como New Zealand Society of Accountants (NZSA) hasta 1996–, apoyándose en tres documentos pioneros –Research Report on Farm Accounting, Farm Accounting in New Zealand y Management Accounting for the New Zealand Farmer–, publicados en los años 1961, 1966 y 1977, respectivamente. Especialmente relevante resulta este último, del que en 1985 se publicó una segunda edición revisada [NZSA, 1985]. Como aspectos destacables del mismo hay que mencionar la recomendación de utilizar valores de mercado (net current value) para la valoración del ganado y de las plantas, al entender que proporcionan la información más realista y útil a los diferentes usuarios de la información financiera. Asimismo, se sugiere desglosar los cambios en el valor del ganado en dos componentes –cantidad y precio– y, aunque deja libertad para el tratamiento de las ganancias no realizadas, aconseja optar por el criterio de la realización para su incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias. En línea con los planteamientos anteriores, se emitieron tres pronunciamientos –Valuation of Livestock in the Financial Statements of Farming Enterprises, en 1986; Accounting for Forestry Activities in New Zealand, en 1987; y Accounting for Bloodstock Enterprises, en 1988– que van a ser reemplazados en breve por otro de carácter más global que se encuentra pendiente de aprobación, por lo que en el momento de redactar estas líneas sólo se dispone del texto de su borrador: ED-90 - Agriculture [ICANZ, 2002]. 372 AGRICULTURA Esta norma pretende regular las prácticas contables de las empresas agrícolas, así como la información mínima a revelar en los estados financieros en Nueva Zelanda, encontrándose muy próxima a la NIC 41 en sus propuestas, de la cual representa casi una copia literal. Como diferencias más significativas contenidas en el ED-90 cabe mencionar que: • Excluye de su ámbito de aplicación las subvenciones oficiales relacionadas con activos biológicos que se valoran según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, al considerarse preferible su tratamiento en una norma de carácter general. • A diferencia de la NIC 41, que no menciona expresamente los contratos de arrendamiento que pueden recaer sobre los activos biológicos, se indica de forma expresa que los activos biológicos objeto de un arrendamiento financiero deben considerarse como activos biológicos de los arrendatarios a los efectos de la norma. Se entiende que los activos intangibles resultantes del derecho al uso de activos biológicos (por ejemplo, derechos exclusivos sobre determinados caballos de raza) pueden proporcionar beneficios económicos similares a aquellos otros que derivan de los que se poseen en propiedad y, por consiguiente, el valor razonable de tal derecho experimenta cambios en idéntico sentido que el valor razonable del activo biológico subyacente. 4. Objetivos y alcance de la NIC 41 El propósito general perseguido con esta norma es regular el tratamiento contable y la presentación en los estados financieros de los activos biológicos y los productos derivados del ejercicio de la actividad agrícola. En particular, y siempre que se encuentren relacionados con la actividad agrícola, la NIC 41 se ocupa de: 373 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • los requisitos exigibles para el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas; • la valoración inicial y posterior de los activos biológicos, según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, siempre que resulte posible su determinación con suficiente fiabilidad; • la valoración según idéntico criterio de los productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección; • las condiciones para el reconocimiento como ingresos de las subvenciones oficiales relacionadas con activos biológicos que se valoren según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta; • la información que, en relación a los puntos anteriores, debe incluirse en los estados financieros. Consecuentemente, el tratamiento de estas cuestiones queda excluido de aquellas otras NIC de carácter general que, en ausencia de la NIC 41, pudieran resultar aplicables. Así: • La NIC 2 [pfo. 1] –Existencias– no resulta de aplicación a: – las existencias de productos agrícolas y forestales que estén en poder de los productores, siempre que sean valorados según el valor neto realizable de acuerdo con las prácticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias; – los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola. • La NIC 16 [pfo. 2] –Inmovilizado Material– excluye asimismo los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola. • La NIC 17 [pfo. 1] –Arrendamientos– no debe ser aplicada para propósitos de valoración por: 374 AGRICULTURA – los arrendatarios de activos biológicos en virtud de arrendamiento financiero; o – los arrendadores de activos biológicos en virtud de arrendamiento operativo. • La NIC 18 [pfo. 6] –Ingresos Ordinarios– no trata aquellos que proceden del: – reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados con los activos agrícolas; o del – reconocimiento inicial de los productos agrícolas. • La NIC 20 [pfo. 2] –Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas– no se ocupa de las subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41. • La NIC 36 [pfo. 1] –Deterioro del valor de los activos– presenta, entre las excepciones a su aplicación, los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que se valoren según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. • La NIC 40 [pfo. 3] –Inmuebles de inversión– excluye de su alcance a los activos biológicos adheridos a terrenos y relacionados con la actividad agrícola. Por otra parte, como elementos relevantes, que no son objeto de tratamiento por la NIC 41, cabe mencionar: a) El procesamiento de los productos agrícolas con posterioridad a su cosecha o recolección, de modo que para su tratamiento contable ha de acudirse a lo establecido al respecto en la NIC 2 –Existencias–. b) Los terrenos relacionados con la actividad agrícola, que deben ser tratados de acuerdo con la NIC 16 –Inmovilizado Material– o con la NIC 40 –Inmuebles de inversión–, según cual sea más aconsejable en función de las circunstancias que concurran. La NIC 16 [pfos. 2830] establece un tratamiento preferente, según el cual los terrenos 375 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA a) deben ser valorados a su coste de adquisición menos las pérdidas acumuladas por deterioro del valor, y un tratamiento alternativo permitido que posibilita que los terrenos figuren revalorizados de acuerdo con su valor de mercado. Por su parte, la NIC 40 [par. 24] ofrece la posibilidad a la empresa para practicar la valoración según su valor razonable o bien a su coste menos cualquier pérdida por deterioro de activos acumulada. c) Los activos intangibles relacionados con la actividad agrícola, cuya problemática se aborda en la NIC 38 –Activos inmateriales–. Tras la valoración inicial, la NIC 38 [pfos. 63-64] admite asimismo un doble tratamiento: uno, con carácter preferente, de acuerdo con el cual los elementos de activo inmaterial se valoran según su coste menos la amortización y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas, y otro alternativo permitido, que admite su expresión revalorizada sobre la base del valor razonable. La recomendación que inicialmente se recogía en el texto del Proyecto de Norma E65 en pos de la adopción de este último tratamiento para los activos inmateriales relacionados con la actividad agrícola, al objeto de favorecer la coherencia con el criterio de valoración de los activos biológicos, no fue finalmente incorporada por el Consejo al texto definitivo de la NIC 41. 376 AGRICULTURA II. 1. 1.1. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NIC 41 La delimitación de la actividad agrícola Criterios que tipifican la actividad agrícola Son dos los criterios que se manejan primordialmente a la hora de tipificar la actividad agrícola: el territorial y el biológico. De acuerdo con el primero, que ha sido el empleado tradicionalmente, la utilización productiva del factor tierra5 representa un requisito inexcusable, de tal modo que cuando la actividad se desarrolla desconectada de una extensión de terreno resulta improcedente su calificación como agrícola. Sin embargo, la paulatina industrialización experimentada por la agricultura, junto con los avances tecnológicos que han permitido el cultivo de plantas desligado de la tierra –cultivos hidropónicos–, han llevado a cuestionar la vigencia del criterio territorial y provocado su progresiva sustitución por el criterio biológico. Éste fija su atención en los procesos biológicos que subyacen en el desarrollo del ciclo vital de las plantas y animales sobre los que recae la actividad, convirtiendo aquéllos en el rasgo productivo más genuino de la actividad agrícola, desvinculando así su ejercicio del uso de la tierra. En esta línea de razonamiento, la actividad agrícola se concibe como aquella parcela de la actividad económica que se manifiesta a través del conjunto de operaciones tendentes al sometimiento al control humano de un ciclo biológico vegetal o animal, para la obtención de productos de idéntica naturaleza. Así, pues, aunque el aprovechamiento del potencial productivo de la tierra confiere a este factor una singu5 De hecho, etimológicamente, la palabra agricultura proviene de ager, tierra, y cultura, cultivo. 377 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA lar importancia en el contexto de la agricultura, carece en la actualidad de valor excluyente con respecto a la calificación de una actividad como agrícola. No obstante, la existencia de procesos netamente industriales de carácter biológico impiden acotar de una forma inequívoca el ámbito de la actividad agrícola mediante el recurso a la presencia, individual o conjunta, de los dos criterios antes referidos, planteándose la duda sobre la calificación a otorgar a una serie de actividades fronterizas. De hecho, asociaciones como The Canadian Institute of Chartered Accountants manifestaron explícitamente esta duda en sus comentarios al E65, señalando que algunos procesos químicos, especialmente muchos de los que se desarrollan en la industria farmacéutica, son similares a los procesos biológicos. Por otra parte, de acuerdo con la naturaleza vegetal o animal de los organismos vivos sobre los que recae la actividad agrícola, ésta puede escindirse en dos ramas que tendrían el carácter de primarias o principales, por oposición a las actividades secundarias o conexas consistentes en todas aquellas operaciones complementarias de transformación que sufren los productos agrícolas en su estado natural dentro de la propia explotación. 1.2. La actividad productiva agrícola primaria o principal En los cultivos herbáceos y arbóreos no forestales, el proceso productivo consta generalmente de cuatro fases sucesivas –preparación del terreno, siembra o plantación, cultivo y recolección–, cada una de las cuales engloba un conjunto de operaciones cuya ejecución depende, en cada caso, de las características de la tierra cultivada y de las necesidades propias del desenvolvimiento del ciclo biológico de cada especie vegetal. Existe, además, un conjunto de operaciones como las de protección de las plantas, de riego o de abonado, que resultan de difícil adscripción a alguna de las fases anteriores, toda vez que no resulta 378 AGRICULTURA posible con carácter general la inequívoca identificación del momento en que se llevan a cabo en relación al orden secuencial referido. Así, la horticultura, la fruticultura, la arboricultura, la viticultura, al igual que el cultivo del arroz, del tabaco, del olivo, de hongos, de algas y, también, el cultivo de plantas llevado a cabo en viveros, representan actividades genuinamente agrícolas de producción vegetal. La silvicultura presenta como particularidad que su objeto de cultivo son los bosques o, en general, cualquier masa forestal. Esto supone que las especies vegetales que se manejan son de ciclo largo, lo que explica la estrecha analogía que guarda su proceso productivo con el propio de las plantaciones arbóreas agrícolas, en la medida en que resulta necesario diferenciar claramente dos etapas, caracterizadas por diversas fases. La primera etapa, de implantación del vuelo, tiene por objeto la creación de una masa vegetal de alguna especie arbórea, mientras que la segunda, de explotación forestal, abarca el conjunto de operaciones, variables según la orientación productiva, tendentes al aprovechamiento y regeneración del bosque de acuerdo con un plan dasocrático trazado al efecto. Por su parte, la actividad ganadera se concreta en la serie de tareas encaminadas a favorecer el desarrollo de un proceso de producción pecuaria -es decir, la crianza de seres animales- orientado a la obtención de productos de idéntica naturaleza. El aprovechamiento productivo se logra bien al alcanzar una determinada edad, en que se procede a su sacrificio con vistas a la utilización de su carne, piel, etc., o bien manteniéndolo en la empresa durante gran parte de su período de existencia, procediendo la utilidad de los animales en tal caso de los productos que suministran de una forma regular. 1.3. La actividad secundaria o conexa La actividad de la empresa agrícola no necesariamente queda reducida a la obtención de los productos vegetales o animales en su estado natural. 379 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Razones de diversa índole, fundamentalmente económicas, pueden aconsejar someter tales productos a un procesamiento adicional al objeto de obtener otros, elaborados, de distinta naturaleza. En tanto que proceso de transformación técnica, tal procesamiento es de naturaleza industrial, a pesar de lo cual, y considerando el peso significativo que posee su ejercicio por parte de los agricultores, se ha convenido en algunos ámbitos su inclusión dentro del ejercicio normal de la agricultura. La elaboración de mermeladas, la destilación de licores, la transformación de la uva en vino, de la leche en mantequilla, del trigo en harina, de la leña en carbón, etc. son algunas de las actividades susceptibles de caracterizarse como conexas. La denominación genérica de actividades conexas comprende, pues, aquellas operaciones, posteriores a la obtención del producto agrícola en su estado natural, encaminadas a su transformación técnica. Aun cuando exceden de las tareas esencialmente agrícolas en ocasiones son calificadas como tales por algunas instancias en atención a la relación instrumental mantenida con las mismas. Para dilucidar el carácter agrícola de estas actividades secundarias se recurre al criterio de la doble conexión: subjetiva y objetiva. La conexión subjetiva requiere que el titular de la explotación desarrolle una actividad agrícola primaria, mientras que la conexión objetiva exige la presencia de una complementariedad económica habitual entre ambas clases de actividades, debiendo verificarse, además, que la actividad no intrínsecamente agrícola se presente como subordinada respecto a la actividad agrícola principal. De esta forma, la simple elaboración de quesos -con leche adquirida de terceros- no podría ser caracterizada como agrícola por no concurrir el requisito de la conexión subjetiva. Si esta misma empresa se dedicase primordialmente a la fruticultura carecería entonces del requisito de la conexión objetiva. 380 AGRICULTURA 1.4. La postura de la NIC 41 En su propósito de delimitar la actividad agrícola, la NIC 41 se decanta de un modo inequívoco por el criterio biológico al definirla, en su párrafo 5, como la gestión, por parte de una empresa, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes, entendiendo que un activo biológico se corresponde con un animal vivo o una planta. A la luz de esta definición cabe realizar algunas observaciones en relación al ámbito de aplicación de la NIC 41: • Al considerarse que la actividad agrícola es aquélla que persigue la producción controlada de diferentes especies vegetales y animales, una breve referencia a la caza y a la pesca resulta obligada. Con independencia de las connotaciones de tipo deportivo, lúdico, o simplemente empresarial, que puedan concurrir en cada caso, el objetivo perseguido con el ejercicio de la actividad cinegética es la captura de animales salvajes, esto es, que nacen y viven fuera de la potestad del ser humano. Es obvio, que en este contexto falta un requisito fundamental como es el control sobre la vida animal, razón por la cual difícilmente ambas actividades pueden enmarcarse dentro de la noción de actividad agrícola contenida en la NIC 41. • En tanto que el factor tierra no ostenta ningún papel determinante para la caracterización de una actividad como agrícola, los cultivos hidropónicos o la acuicultura –incluyendo las piscifactorías- tienen perfecto encaje dentro de la NIC 41. • El uso o el destino que pueda reservarse a los productos agrícolas una vez que abandonen la esfera de control de la empresa no se menciona como elemento condicionante para su caracterización como tal. Quedan, pues, invalidadas aquellas posturas que cuestionan el carácter agrícola de las actividades conducentes a la obten381 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ción de productos que no guarden una estrecha relación con la alimentación y el vestido humanos. Así, pues, la crianza de palomas mensajeras, de perros de raza, al igual que la de animales de experimentación, o los destinados a la preparación de vacunas y sueros, etc. deben ser contempladas como actividades agrícolas. • En lo que respecta a la extensión otorgada a la actividad ganadera, se opta por la tendencia amplia, toda vez que no se limita en forma expresa su ejercicio con respecto ninguna especie. • Las actividades conexas quedan fuera del ámbito de aplicación de 6 la NIC 41 . El Consejo sometió a su consideración aspectos como la similitud entre algunos procesos de curación o maduración y la transformación biológica, así como su trascendencia para una adecuada evaluación del rendimiento de aquellas empresas donde ambos tipos de actividades se encuentran integradas en la misma explotación, no obstante lo cual se optó finalmente por su exclusión aduciéndose como argumento principal la dificultad para lograr su diferenciación de otros procesos productivos netamente industriales de carácter biológico. Por consiguiente, el tratamiento contable de los productos agrícolas sometidos a un procesamiento con posterioridad al punto de recolección o cosecha debe realizarse de acuerdo con la NIC 2 –Existencias– o cualquier otra NIC que resulte de aplicación. A este respecto, en el Apéndice B del propio texto de la NIC 41 [pfo. B8] se señala como ejemplo la aplicabilidad de la NIC 16 –Inmovilizado Material– en el supuesto de una empresa que produce troncos cortados y decide usarlos para construir su propio edificio. 6 En España ya han surgido voces que reclaman la aplicación de la NIC 41 a una actividad conexa como la producción de aceite de oliva que verificaría las condiciones objetivas exigibles para la determinación del valor razonable [véase Álvarez López et alt., 2002]. En los comentarios al E65, las empresas del sector vitivinícola fueron las más críticas con la exclusión de las actividades conexas. 382 AGRICULTURA 2. El proceso de transformación biológica La actividad agrícola se caracteriza por la estrecha conexión existente entre el proceso de transformación económica y el proceso de reproducción y crecimiento de los organismos vivos que se desarrollan sobre la base de las leyes biológicas, de modo que todo intento de influir sobre el primero necesariamente se ve condicionado no sólo por las leyes técnicas y económicas, sino también por las de la Naturaleza. Esto motiva que, en cualquiera de sus dos vertientes –vegetal o animal–, el proceso productivo agrícola se vea revestido de una fuerte rigidez temporal, difícil de superar, toda vez que su desarrollo se ve subordinado al de un ciclo biológico, sin que la intensificación del ritmo de realización de las operaciones agrícolas pueda ejercer una influencia significativa en su acortamiento. El punto de partida del ciclo biológico en la producción vegetal radica en la siembra o en la plantación, a partir de las cuales se suceden una serie de estadios sucesivos hasta la extinción de la actividad vital, viéndose la empresa obligada a aguardar la llegada del momento en el CUADRO 2 Clases de cultivos y cosechas CLASES DE CULTIVOS CLASES DE COSECHAS EJEMPLOS Única Cereales, remolacha azucarera. Múltiple Hortalizas. Única Bosque destinado a madera. Anual Plantación de árboles frutales, una vez superada la etapa de creación. Plurianual Bosque orientado a la explotación del corcho o de la resina Ciclo corto Ciclo largo 383 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA cual la planta le resulta más útil desde una óptica económica. Los cultivos suelen caracterizarse como de ciclo corto o de ciclo largo, según que no excedan o, por el contrario, sobrepasen el período anual fijado para la campaña. En el primer caso, cabe diferenciar los cultivos de cosecha única de los de cosecha múltiple –pueden sucederse varias veces al año sobre la misma tierra–. Por su parte, los cultivos de ciclo largo pueden proporcionar una cosecha única, o con periodicidad anual o plurianual –tiene lugar a intervalos múltiples de año–. De forma análoga a los vegetales, el ciclo vital animal se inicia a partir de una fase previa de reproducción acaecida en la propia empresa, salvo que los animales objeto de explotación sean adquiridos en el exterior. Una vez que el animal nacido puede afrontar su actividad vital en forma autónoma, comienza un proceso de desarrollo con unas etapas de crecimiento delimitadas y una duración total variables con cada especie, hasta que tiene lugar la extinción de su vida. En el aspecto técnico, dentro de cualquiera de las fases de su desarrollo biológico, los animales transforman diariamente una ración alimenticia en productos pecuarios: incremento de peso, leche, huevos, etc. Así, pues, la actividad ganadera puede concebirse como la explotación productiva de una maquinaria biológica [Maino et alt., 1980: 58] que transforma en productos los alimentos que le son suministrados, exigiendo su normal funcionamiento una adecuada labor de mantenimiento y una especial atención a la materia prima suministrada. Como se ha puesto de manifiesto en líneas anteriores, para la NIC 41 la transformación biológica de un activo biológico representa el criterio discriminante para tipificar una actividad como agrícola y, por consiguiente, quedar sometida a sus disposiciones en el terreno contable. De acuerdo con la referida Norma [pfo. 5], la transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos. 384 AGRICULTURA Se identifican, pues, cuatro procesos como expresión de la transformación biológica que se opera en los activos biológicos: • Crecimiento: incremento en la cantidad o una mejora en la calidad de cierto animal o planta. • Degradación: decremento de la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta. • Producción: obtención de productos agrícolas, tal como el látex, la hoja de té, la lana o la leche. • Procreación: obtención de plantas o animales vivos adicionales. La propia Norma [pfo. 6] se encarga de destacar cómo, con independencia de la variante concreta de que se trate, en el ejercicio de toda actividad agrícola subyacen tres características comunes ligadas precisamente a la transformación biológica: • Capacidad de cambio: tanto las plantas como los animales vivos son capaces de experimentar transformaciones biológicas. • Gestión del cambio: la gerencia facilita las transformaciones biológicas promoviendo, o al menos estabilizando, las condiciones necesarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutrición, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestión distingue a la actividad agrícola de otras actividades. Por ejemplo, no constituye actividad agrícola la cosecha o recolección de recursos no gestionados previamente (tales como la pesca en el océano y la tala de bosques naturales); y • Valoración del cambio: Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo, adecuación genética, densidad, maduración, cobertura grasa, contenido proteínico y fortaleza de la fibra) como el cuantitativo (por ejemplo, número de crías, peso, metros cúbicos, longitud o diámetro de la fibra y número de brotes) conseguido por la transformación biológica, es objeto de valoración y control como una función rutinaria de la gerencia. 385 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 3. 3.1. Activos biológicos y productos agrícolas Activos biológicos Como ya se ha señalado, la NIC 41 [pfo. 5] denomina activo biológico a un animal vivo o a una planta, y utiliza la expresión grupo de activos biológicos para referirse a una agrupación de animales vivos, o de plantas, que sean similares. A este respecto, conviene precisar que las semillas representan simplemente los granos que existen en el interior del fruto de las plantas, los cuales, puestos en condiciones adecuadas, son capaces de germinar y producir otras plantas de la misma especie. Para que la germinación se efectúe se requiere el cumplimiento de determinadas condiciones medioambientales y que las semillas mantengan su poder germinativo debidamente adaptado a las características del entorno. Por consiguiente, no cabe otorgar a las mismas el carácter de activos biológicos en tanto que hasta su siembra y germinación no se inicia en sentido estricto el ciclo biológico de la planta, requisito exigible para su caracterización como tal. Cuestión distinta obviamente es la existencia en la empresa de plantones de árboles y plantas, criados habitualmente en viveros para ser posteriormente transplantados, cuya tipificación como activos biológicos no ofrece dudas. Otro tanto ocurre con las plantaciones y las masas forestales. Las plantaciones comprenden todos los posibles cultivos de carácter duradero que se encuentran en explotación, cuyo ciclo biológico abarca más de una campaña. Así, las principales clases de plantaciones no forestales, como por ejemplo, los árboles frutales, los olivos o los viñedos, requieren de un período de implantación y desarrollo superior al año hasta que comienzan a dar frutos en condiciones de economicidad. Con respecto a las silvicultura, sobre la base de la densidad de la cubierta forestal y su aprovechamiento, en España suele distinguirse entre monte maderable –siendo sus principales especies: pinos, abetos, chopos, hayas, castaños, robles y 386 AGRICULTURA eucaliptos–, abierto –abarca las dehesas de pasto y arbolado con encinas, alcornoques, quejigo y otros árboles– y leñoso – formado por chaparros de encina, roble, etc. o con matorral o maleza de especies inferiores–. Con respecto a la ganadería, los activos biológicos se identifican con los animales vivos que primordialmente participan de forma activa en el proceso productivo, desempeñando el papel de agente transformador de la energía contenida en sus alimentos en productos pecuarios: carne, leche, lana, huevos, etc. La clasificación del ganado en categorías suele adoptar como base la especie –bovina, equina, porcina, ovina, caprina, avícola, apícola, etc.– y, dentro de la mayoría de ellas, la separación por edades, sexos y destino productivo. No obstante, los animales vivos pueden también actuar en la empresa agrícola como agentes productores de servicios. Si bien en la actualidad la utilización generalizada del tractor ha reducido su presencia, cabe destacar el ganado de labor, bovino y equino principalmente, que es sin duda el que tradicionalmente ha revestido mayor importancia en la empresa agrícola, habiendo sido ampliamente utilizado como elemento de tracción y de transporte. Otros animales destinados a la prestación de servicios en la empresa agrícola son los de guardia –como por ejemplo, los perros de ciertas razas que son empleados a menudo para el cuidado del rebaño– o los de silla –como ocurre con algunos caballos, que se reservan como medios de desplazamiento por las fincas–. En todos los casos se trata de animales vivos cuya presencia en la empresa se justifica por su relación con el desarrollo de la actividad agrícola y, en ese sentido, susceptibles en una primera aproximación de ser catalogados como activos biológicos dada su naturaleza. Sin embargo, debe tenerse presente que el interés productivo no reside en este supuesto en la transformación biológica que se opera en los mismos, y este es precisamente el criterio diferenciador utilizado por la NIC 41 para que un vegetal o un animal caiga bajo su ámbito de aplicación. En consecuencia, puede convenirse que al no concurrir en estos animales el requisito de la gestión de su transformación biológica para la venta, 387 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA obtención de frutos o convertirlos en otros activos biológicos diferentes, deben quedar excluidos de la referida norma. Las dudas que pudieran surgir en el supuesto anterior desaparecen cuando los comentarios vertidos se hacen extensibles, por ejemplo, a las plantas de interior o las integrantes de un jardín con función ornamental, o a los animales existentes con finalidad diversa en las empresas no orientadas a la actividad agrícola (circo, parque zoológico, escuela de equitación, etc.), los cuales quedan inequívocamente fuera del ámbito de aplicación de la NIC 41. En esta línea se manifiesta el AASB 1037 cuando, al delimitar su ámbito de aplicación, excluye del mismo los bienes vivos cuya posesión obedece a razones de carácter estético, ecológico, medioambiental o recreativo. Una cuestión no contemplada en la NIC 41, pero curiosamente mencionada de forma expresa tanto en la AASB 1037 como en el ED–90, es el origen de los animales. En ambas, haciéndose eco de los avances en el campo de la biotecnología y la posibilidad de almacenar embriones congelados fuera del seno materno, se acepta explícitamente que los seres obtenidos con su concurso deben ser tratados de idéntico modo que los creados de forma natural. 3.2. Productos agrícolas En la producción animal, dejando a un lado el ganado productor de servicios, la explotación pecuaria de la mayor parte de las especies puede encuadrarse en alguna de las dos orientaciones productivas principales: ganadería de productos y ganadería de engorde [Loring, 1969: 92-93]. La ganadería de productos se caracteriza por proporcionar un output que es claramente diferenciable del animal productor, del que puede separarse y, por tanto, cuantificarse e inventariarse, a partir de cuyo momento, el futuro de ambos –producto y animal productor– puede discurrir por caminos divergentes. Ejemplos característicos son los huevos puestos por las gallinas o la leche producida por las vacas. En la ganadería de engorde, sin 388 AGRICULTURA embargo, no tiene lugar la separación entre producto y animal productor. Téngase presente que el output derivado de la transformación productiva de la ración alimenticia llevada a cabo por el animal se traduce en principio en un incremento de peso, que obviamente queda incorporado al animal, vinculándose de forma inexorable el destino de ambos. El cerdo en cebo o el pollo de carne constituyen dos ejemplos de ganadería de engorde. En cuanto a la producción vegetal, es de resaltar que el carácter perecedero de gran parte de la misma unido a razones de índole comercial como, por ejemplo, la distancia de los mercados finales o la conveniencia de acelerar el instante de su presencia en los mismos, pueden aconsejar adelantar la fecha de la recogida a un instante en que el producto está aún en proceso de maduración. De este modo, en las fechas próximas a la recolección podría surgir la duda acerca de la consideración técnica de un producto como maduro y, por tanto, en cuanto a su posible caracterización como acabado. En tales circunstancias, la NIC 41 elude entrar en disquisiciones acerca de las condiciones que deben verificarse para la tipificación de un producto como en curso o acabado y se limita, en su párrafo 5, a identificar el producto agrícola con el producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la empresa, aclarando únicamente a este respecto que la cosecha o recolección es la separación del producto del activo biológico del que procede, o bien el cese de los procesos vitales de un activo biológico. Por consiguiente, puede afirmarse que, para la citada Norma, un producto agrícola: • procede directamente de un activo biológico; • para ser catalogado como tal, debe encontrarse recolectado; en cuyo caso, • puede corresponderse con un elemento separado y diferenciado del activo biológico que lo ha generado, tal como ocurre, por ejemplo, con el corcho procedente del descortezado de los alcornocales o con la miel extraída de las colmenas; o bien, 389 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • con independencia de la parte donde resida su interés productivo, puede identificarse con un activo biológico cuyo ciclo vital se ha extinguido, pudiendo citarse como ejemplos característicos en este caso las distintas variedades de hortalizas o los animales de carne sacrificados. Así, pues, en la diferenciación entre activos biológicos y productos agrícolas, la operación de recolección resulta clave pues marca el instante en que el producto agrícola se individualiza, ya sea desligándose físicamente del activo biológico de procedencia o surgiendo precisamente de la extinción del ciclo vital de éste. A título ilustrativo, el texto de la Norma incluye el cuadro 3, cuya claridad nos exime de mayores comentarios al respecto. CUADRO 3 Activos biológicos, productos agrícolas y productos resultantes de la subsiguiente actividad conexa ACTIVOS BIOLÓGICOS Ovejas PRODUCTOS RESULTANTES DEL PROCESAMIENTO TRAS LA COSECHA O RECOLECCIÓN PRODUCTOS AGRÍCOLAS Lana Arboles de una Troncos cortados plantación forestal Hilo de lana, alfombras Madera Plantas Algodón Caña cortada Hilos de algodón, vestidos, azúcar Ganado lechero Leche Queso Cerdos Reses sacrificadas Salchichas, jamones curados Arbustos Hojas Tabaco curado Vides Uvas Vino Arboles frutales Fruta recolectada Fruta procesada 390 AGRICULTURA III. 1. CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41 Reconocimiento y valoración de los activos biológicos y los productos agrícolas 1.1. Requisitos exigibles para el reconocimiento Los tres requisitos señalados por la NIC 41 [pfo. 10] para la incorporación de un activo biológico o un producto agrícola a los estados financieros de una empresa representan una simple extrapolación de lo establecido al respecto, con carácter general, para los activos en el marco conceptual del IASC [1989: pfos. 49 y 83]: 1.º) La empresa controla el activo como resultado de sucesos ocurridos en el pasado. Partiendo del principio de primacía del fondo sobre la forma, debe atenderse a la realidad económica que subyace al elemento, sin que la forma legal que rodea su situación ostente un papel determinante en su consideración o no como activo. Así, la posesión de un derecho de propiedad sobre el elemento no constituye necesariamente un requisito esencial para su calificación como activo. En el sector agrícola en particular, el control sobre un activo puede hacerse patente por medios diversos, tales como el marcado de las reses o la presencia de una plantación en una finca explotada por la empresa, entre otros. Normalmente, los sucesos que dan origen a la presencia de un nuevo activo en la empresa se corresponden con operaciones de compra o con el desenvolvimiento del proceso de producción agrícola, que puede traducirse, por ejemplo, en el nacimiento de crías de animales, la recolección de frutas de los árboles o la obtención de cultivos herbáceos a partir de la siembra. 391 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2.º) Es probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados del activo. La capacidad para generar beneficios económicos en el futuro está relacionada con el potencial de un activo para contribuir directa o indirectamente a incrementar los flujos de tesorería u otros recursos similares de la empresa. En el caso de los activos objeto de nuestra atención, se manifiesta fundamentalmente a través de su participación en el proceso productivo agrícola –caso de los activos biológicos– o mediante la posibilidad de su intercambio por otros activos –como sucede con la venta de productos agrícolas–, sin descartar asimismo en ambos casos, aunque con una menor frecuencia, su posible utilización para cancelar un pasivo. La probabilidad de generación de beneficios económicos futuros debe ser apreciada en todo caso a la luz de la evidencia disponible en la fecha de formulación de los estados financieros. 3.º) Resulta posible determinar de forma fiable el valor razonable o el coste del activo. En caso contrario, el elemento no debe ser incorporado a los estados financieros para evitar que pueda convertirse en una potencial fuente de equívocos. No obstante, cuando a pesar de su falta de fiabilidad se estime que su presencia resulta relevante para los usuarios de la información contable, queda la opción de su inclusión mediante notas o cuadros en la memoria. 1.2. La valoración de los activos biológicos y los productos agrícolas 1.2.1. El valor razonable como base de referencia en la valoración El marco conceptual del IASC resulta aplicable a diferentes modelos contables, no manifestándose en el mismo una marcada preferencia por ninguno en particular. En esta línea de neutralidad, se acepta que la formulación de los estados financieros pueda llevarse a cabo de 392 AGRICULTURA acuerdo con diversas bases de valoración, mencionándose expresamente el coste histórico, el coste corriente, el valor realizable o de liquidación y el valor actual, si bien se reconoce que la primera es la más comúnmente utilizada. Éstas, junto con el concepto de mantenimiento del capital adoptado en cada caso, determinarán en gran medida las características del modelo resultante. Como apuntan Gonzalo y Tua [2001: 62-63], de la combinación de los anteriores métodos, aplicados de forma alternativa según las circunstancias, así como de la evolución experimentada por los mercados hasta hacerse más eficientes, han surgido otras tres formas de valoración: el valor recuperable –el mayor entre el valor de realización de un activo y su valor actual neto–, el valor pagable –estimación de los flujos de tesorería necesarios para cancelar un pasivo– y el valor razonable –precio al que se vendería un activo o se cancelaría un pasivo de llevarse a cabo la transacción entre dos partes informadas que actúan libremente–. Será este último el que centre nuestra atención en las líneas que siguen, toda vez que la NIC 41 [pfo. 8] se decanta por su empleo con carácter imperativo, contemplándolo como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción libre, y estableciendo que tanto los activos biológicos como los productos agrícolas deben ser valorados según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Como es sabido, no se trata de un criterio privativo de la NIC 41, ya que pueden encontrarse referencias a su aplicación, con carácter obligatorio u optativo, en diversas normas internacionales de contabilidad: • NIC 16 –Inmovilizado Material–. • NIC 18 –Ingresos Ordinarios–. • NIC 22 –Combinaciones de Negocios–. 393 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • NIC 32 –Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar–. • NIC 38 –Activos Inmateriales–. • NIC 39 –Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración–. • NIC 40 –Inmuebles de Inversión–. A la vista del tratamiento que se le otorga en las mismas, Gonzalo [2000: 244] destaca tres notas características del valor razonable: • Se trata de un valor de salida, esto es, la empresa se sitúa frente al mercado en una posición vendedora. • Se basa en valores observables en el mercado: siempre que exista un mercado amplio, activo y de libre concurrencia, los precios vigentes en el mismo actúan como referente, lo cual no excluye otras alternativas en caso de que el mercado no reúna las condiciones adecuadas. • Es un valor objetivo, en la medida en que las consideraciones relativas a la historia del elemento, a la empresa que lo posee o al destino que se le reserva, no inciden en el mismo. En general, suele aceptarse que el coste histórico presenta mayor fiabilidad en tanto que es imparcial, objetivo y verificable, pues su cuantificación se apoya en transacciones realizadas entre partes que acuerdan tácita o expresamente su montante, al tiempo que se resalta su pérdida de relevancia con el transcurso del tiempo al no incorporar el efecto de sucesos con impacto en el valor registrado. El valor razonable vendría a resolver los problemas derivados de la carencia de relevancia atribuida al coste histórico, pero al mismo tiempo suscita la duda acerca de su fiabilidad, de modo que su aplicación parece requerir permanentemente el suministro de información adicional tendente a justificar el cumplimiento de esta característica cualitativa básica. 394 AGRICULTURA Así, pues, el debate en torno a la conveniencia de la adopción del valor razonable suele centrarse en la disyuntiva relevancia–fiabilidad [véase García et alt, 2002], contraponiéndose de un lado las ventajas que se derivan de su aplicación al reflejar valores actualizados y por ello más relevantes de cara al usuario de la información financiera, y de otro, las debilidades asociadas a su determinación, especialmente cuando no resulta posible la obtención de precios derivados de un mercado amplio y organizado, dotado de transparencia y de libre acceso. Esta ha sido de hecho una de las preocupaciones manifestadas por la Comisión de Expertos [2002: 110] encargada de redactar el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, que ha visto un problema potencial en aquellos casos en que debe recurrirse al empleo de valores aproximados, obtenidos a partir de modelos de valoración alternativos a la observación directa del precio de mercado, dado que podría violarse la presunta objetividad del producto de la valoración, resultando por consiguiente perjudicada la correcta interpretación de la información. En definitiva, determinar el valor razonable de un activo requiere estimar el importe de una transacción hipotética acerca de un bien cuyo valor se ve condicionado por las circunstancias de ubicación y estado que concurren en el mismo en la fecha de su valoración, entre partes razonablemente informadas y, por tanto, a las que se supone un adecuado conocimiento de las alternativas y oportunidades que brinda un mercado abierto y competitivo en relación a los bienes objeto de la transacción. La dosis de subjetividad más o menos acentuada que a veces puede rodear la fijación del valor razonable permite entender que la decisión sobre su introducción en el ámbito agrícola no haya estado exenta de una cierta controversia, siendo destacable el rechazo frontal manifesta7 do por la Comisión Europea , así como por diversas asociaciones profe7 En el plano conceptual, la Comisión Europea entiende que no se ha probado la validez de algunos de los supuestos de partida en los que se fundamentan parte de las 395 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA sionales de reconocido prestigio como el American Institute of Certified Public Accountants o el Canadian Institute of Chartered Accountants. Como principales argumentos esgrimidos en contra de su adopción pueden mencionarse: • la necesidad de acudir a estimaciones altamente subjetivas, difíciles de verificar; • la gran volatilidad que caracteriza a menudo los precios de mercado del sector agrícola, con bruscas oscilaciones en cortos períodos de tiempo; • la intervención de los poderes públicos subsidiando las rentas agrícolas a través de numerosos mecanismos puede llegar a invalidar los precios que rigen en los mercados como indicadores fiables; • la posible falta de concordancia de los precios de mercado tomados como referencia en la fecha de la valoración con los que rijan en el momento de la venta; • la inexistencia de mercados activos para algunos activos biológicos, en particular los que requieren un dilatado período de crecimiento, como ocurre, por ejemplo, con una plantación de árboles frutales en desarrollo o con el arbolado en pie de una explotación forestal orientada a la producción de madera en su etapa de creación; • el reconocimiento de ganancias no realizadas, en contradicción con las pautas de reconocimiento de ingresos establecidas en el marco conceptual; conclusiones y propuestas de la NIC 41. En concreto, cuestiona que: • existan mercados eficientes para todos los activos biológicos; • existan mercados activos y líquidos para todos los activos biológicos, en todos las fases de su crecimiento; • la transformación biológica pueda medirse con un grado de fiabilidad suficiente como para proceder a su reconocimiento contable; • todos los sectores de la agricultura presenten la suficiente similitud como para abordar su contabilidad sobre unas mismas bases. 396 AGRICULTURA • la mayor objetividad que proporciona el precio de adquisición o el coste de producción como expresión de transacciones verificables de forma independiente. Algunas de estas críticas no fueron compartidas por el Consejo. Así, se cuestionó la mayor fiabilidad, con carácter general, del coste de producción frente al valor razonable. En efecto, tanto la estrecha interrelación que a menudo se registra entre las diferentes ramas de producción coexistentes en una misma empresa agrícola –tal como sucede en una explotación agropecuaria con los vegetales producidos con destino a la alimentación del ganado o con el estiércol empleado como abono de ciertos cultivos–, como las dificultades que entraña una adecuada interpretación económica de las relaciones técnicas que ligan los diferentes productos –como ocurre con los cultivos intercalares o con los cultivos sucesivos complementarios integrados en una misma rotación–, obligan a recurrir a lo largo del proceso de cálculo de costes a criterios que no siempre están fundamentados sobre bases objetivas, por lo que pueden conducir a la obtención de valores escasamente fiables [véase Vera, 1995]. Tampoco se consideró como determinante por parte del Consejo la carencia de mercados para algunos elementos, ante la evidencia de que son numerosos los activos biológicos que disponen de un mercado activo con precios observables que sirven de base de referencia fiable para la fijación del valor razonable. Básicamente, las razones esgrimidas por el Consejo para justificar la adopción del valor razonable en el sector agrícola giran en torno a su superioridad para poner de manifiesto los efectos económicos derivados de los cambios cualitativos y cuantitativos provocados por la transformación biológica a la que se ven sometidos los diferentes activos biológicos. En este sentido, se considera que, en general, las modificaciones experimentadas por el valor razonable de un activo biológico guardan una relación directa con los cambios que se producen en las 397 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA expectativas de beneficios en la empresa y, en particular, en los cultivos de ciclo largo o en la ganadería de engorde se posibilita un reconocimiento de los ingresos a lo largo de todo el período de crecimiento, alcanzándose un grado de correlación temporal mayor con los costes ocasionados que el que se derivaría de la aplicación de un modelo de coste histórico basado en las transacciones. Así, pues, la naturaleza de la actividad agrícola y las peculiaridades de su proceso de producción se encuentran en la base de los razonamientos que han conducido a la adopción del valor razonable por la NIC 41. 1.2.2. La determinación del valor razonable El valor razonable de un activo biológico o de un producto agrícola es un valor hipotético en tanto que alude a una transacción posible pero no realizada. La conveniencia de reducir al mínimo el grado de subjetividad inherente a su estimación obliga a buscar un referente objetivo externo a la empresa que sirva como base aceptable para abordar su determinación. El precio vigente en un mercado activo en la fecha de la valoración ha sido el indicador elegido para cumplir tal cometido, aclarando la propia Norma [pfo. 8] las condiciones que debe reunir un mercado activo para ser catalogado como tal: • los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; • se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y • los precios están disponibles para el público. La imposibilidad de la producción en serie derivada de la individualidad de lo vivo impide la obtención de productos estrictamente homogéneos, no obstante lo cual los mercados han ido progresivamente normalizando las características asociadas a las diferentes categorías existentes para los distintos productos agrícolas, por lo que la homogeneidad debe ser 398 AGRICULTURA entendida dentro de ese marco. A pesar de ello, resulta a veces difícil precisar en el momento de la cosecha de un producto agrícola el volumen alcanzado de cada de sus categorías comerciales, aspecto éste relevante pues sus precios pueden llegar a diferir notablemente, al ser práctica frecuente la colocación de los productos de mayor calidad en los mercados internacionales más exigentes pero con precios más altos, reservándose los productos de menor calidad para los mercados locales. No es desde luego la homogeneidad de los bienes intercambiados el único ni el principal problema en la determinación del valor razonable, siendo así que el Consejo, consciente de la casuística que puede registrarse en torno al planteamiento básico de la Norma, incorpora en la misma una serie de soluciones alternativas aplicables en determinadas circunstancias, a las cuales nos vamos a referir en las líneas que siguen. (a) Existencia de un único mercado activo. Es la situación más simple que cabe considerar. En este supuesto, el precio de cotización en tal mercado se toma como base adecuada para la determinación del valor razonable. (b) Coexistencia de diferentes mercados activos. Cuando la empresa tenga acceso a diferentes mercados activos, deberá optar por el precio existente en aquél que resulte de mayor relevancia. Así, ante la existencia de varias alhóndigas en la zona geográfica donde opera la empresa, ésta tomara el precio de aquella donde espera colocar su producción, aunque pueda no coincidir con el que presenta el precio más ventajoso. A este respecto, es de hacer notar que cuando el producto es colocado en el mercado internacional a través de intermediarios o de cooperativas de comercialización, no siempre resulta posible precisar en el momento de la valoración cuál será su destino definitivo. (c) Ausencia de un mercado activo. Las razones pueden ser diversas: el volumen de transacciones del activo objeto de valoración es reducido, el acceso al mercado puede pre399 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA sentar restricciones, los precios se ven influidos por un reducido número de participantes, etc. Ante la inexistencia de un mercado activo, la Norma [pfo. 18] señala algunas alternativas que, en caso de estar disponibles, pueden ayudar a la fijación del valor razonable: • el precio de la transacción más reciente en el mercado del activo en cuestión, siempre y cuando no se hayan registrado cambios sustanciales en las condiciones económicas durante el intervalo que media entre la fecha de la transacción y la del balance; • los precios de mercado de activos similares, ajustados de modo que reflejen las diferencias que pudieran existir entre los mismos; tal sería el caso, por ejemplo, de la variedad, en el producto recolectado de un árbol frutal, o de la raza, en una determinada especie de ganado; • las referencias del sector, tales como el valor de los cultivos de un huerto expresado en función de la superficie en fanegas o hectáreas; o de la producción en términos de envases estándar para exportación u otra unidad de capacidad; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne. La posibilidad de disponer de fuentes de información alternativas puede conducir a la obtención de precios no coincidentes, en cuyo caso la empresa debe analizar las razones de las discrepancias entre los precios disponibles al objeto de decidir cuál es el que proporciona una estimación más fiable del valor razonable, sin que a priori y con carácter general quepa otorgar un carácter preferente a alguna de las opciones mencionadas por la Norma. Esta falta de un orden de prelación explícito pretende no restar flexibilidad a la elección del tratamiento más acorde con las circunstancias que concurren en cada caso, dada la diversidad de supuestos que pueden presentarse en la realidad económica contemplada8. 8 A título ilustrativo, en sus comentarios al E65, Nutreco International B.V. –grupo internacional de empresas que operan en el sector pesquero y animal– planteaba en estos tér- 400 AGRICULTURA Un caso singular es el de los activos biológicos adheridos a la tierra, como los árboles de una plantación forestal, para los cuales puede no existir un mercado independiente, pero sí otro en el cual se les considere conjuntamente con el terreno en el que se asientan, formando así parte integrante de un conjunto unitario objeto de transacciones como tal. En este supuesto, la Norma admite que el valor razonable de los activos biológicos pueda calcularse detrayendo del valor razonable de los activos combinados el correspondiente a los terrenos y a las mejoras territoriales9 que éstos hayan podido experimentar. Este punto de la Norma ha sido objeto de múltiples críticas, particularmente de empresas agrícolas, que trasladaron a la Comisión la dificultad de derivar valores representativos para los activos biológicos dada la práctica imposibilidad de deslindar su valor del correspondiente al terreno que les sirve de soporte. Tal sería el caso de aquellas plantaciones forestales en las que el terreno se usa exclusivamente para determinadas especies, a las cuales se halla vinculado durante un elevado número de años, o el de la vid, que forma parte integrante de una estructura productiva junto con una serie de factores como la región donde se ubica, el microclima, las características del terreno, el emparrado, los recursos hídricos disponibles, etc. que son los que le confieminos sus problemas en relación a la fijación del valor razonable: en el negocio de la cría de salmones no existe un mercado para los salmones que no alcanzan los 2 Kgs; al carecer éstos de valor en el mercado, ¿podría pensarse que su valor razonable es cero? Para los salmones que exceden de 2 Kgs puede asumirse la existencia de un mercado, pero Nutreco nunca será capaz de vender todo su stock de salmones de más de 2 Kgs al precio que rige en el mismo, porque en tal caso el volumen colocado tendría un impacto significativo sobre dicho precio. 9 El suelo cultivable es el fruto de una serie de labores realizadas sobre el terreno primitivo tendentes a situarlo en condiciones de poder ejercer sobre el mismo la actividad agrícola. En un sentido amplio, todas las obras desarrolladas para hacer cultivable el terreno natural o para acrecentar la aptitud productiva de la tierra ya cultivada constituyen obras de mejora territorial cuando su efecto duradero excede del ejercicio económico. Algunos ejemplos característicos son las obras de roturación, nivelación, abancalado, drenaje o enmiendas del terreno, así como la creación de barreras vegetales de contención o la apertura de caminos y vías de comunicación en las fincas. 401 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ren valor al conjunto, resultando difícil y arriesgado pronunciarse por el valor que corresponde a un elemento aislado del resto. A pesar del abanico de alternativas que se admiten como válidas, en determinadas circunstancias una empresa puede llegar a encontrarse en una situación de inexistencia de precios determinados por el mercado para un activo biológico en su estado actual como, por ejemplo, los árboles recién plantados en una explotación forestal. Cuando esto sucede, la Norma [pfo. 20] indica que la empresa deberá emplear el valor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo, descontados a un tipo antes de impuestos definido por el mercado. En el aspecto operativo, de la Norma se desprende que: • el cálculo del valor presente tiene como finalidad determinar directamente el valor razonable en una fecha concreta; • en consecuencia, al estimar los flujos netos de efectivo y fijar la tasa de descuento deberá contemplarse las circunstancias de ubicación y condición actuales del activo; • quedan excluidos de ese cometido los posibles incrementos de valor originados por la transformación biológica que pudiera desarrollarse con posterioridad a la fecha de la valoración o por las mejoras que la empresa pudiera introducir en el futuro; • tampoco debe incluirse en el cómputo de los flujos de efectivo los destinados a la financiación del activo, los relativos a los impuestos o los derivados del restablecimiento de los activos biológicos tras la cosecha o recolección (por ejemplo, los costes de replantar los árboles en una plantación forestal después de la tala de los mismos); • por el contrario, deben incorporarse las expectativas de posibles variaciones en los flujos de efectivo, procurando que las hipótesis manejadas en la estimación de los flujos de efectivo esperados y en la fijación de la tasa de descuento sean coherentes entre sí. 402 AGRICULTURA Debe observarse cómo en los activos biológicos a los que en principio resulta de mayor aplicabilidad esta alternativa dadas las dificultades para acogerse a las restantes, concurren una serie de factores que dificultan el cálculo del valor actual. Particularmente trascendente resulta el dilatado horizonte temporal que es necesario contemplar tal como ocurre, por ejemplo, en una plantación de arbustos de té (alrededor de 50 años) o de pinos (alrededor de 30 años), para estimar el valor de la producción obtenida en el transcurso o al término de ese período, con toda la incertidumbre que el comportamiento de las variables climáticas y la evolución de los mercados en dichos períodos conlleva. En estas condiciones, la elección de la tasa de descuento a aplicar no resulta una tarea sencilla. Ejemplo 1 Determinación del valor razonable sobre la base del valor actual de los flujos netos de caja Una empresa agrícola posee, con carácter complementario a su actividad ganadera, una plantación forestal compuesta de 1.000 pinos cuya madera es empleada en los sectores de la construcción y de la fabricación de muebles una vez que han alcanzado su estado de madurez, lo que requiere por término medio un período de 30 años. Este hecho explica que, en su estado actual, dado que fueron plantados hace 8 años, dichos árboles carezcan de un mercado activo cuyos precios pueda servir para determinar su valor razonable. No obstante, sí existe un mercado activo para los pinos maduros de la misma especie, lo que permite a la empresa disponer de unos precios de referencia a partir de los cuales puede acometer la estimación del valor atribuible a los pinos en cada período y, por tanto, la variación experimentada durante el mismo. Respecto de los dos últimos períodos, habida cuenta de los costes de apeo, troceado, arrastre, carga, desbosque y transporte, así como de los costes en el punto de venta actuales, un árbol maduro correspondiente a una troza de longitud de 2,50 metros y de diámetro medio ha alcanzado en el mercado un valor de: • al 31-12-200N: 300 €; • al 31-12-200N+1: 312 €; y, por tanto, el valor de la plantación total hubiese ascendido a: • al 31-12-200N: 300.000 €; • al 31-12-200N+1: 312.000 €. 403 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (Ejemplo 1, continuación) Analizados los factores que deben contemplarse a tal efecto, la empresa se decanta por el empleo de una tasa anual de descuento del 7%, con lo cual el valor asignado por la empresa a la plantación sería: • al 31-12-200N: 300.000 T (1 + 0,07)23 = 63.284,06 € • al 31-12-200N+1: 312.000 T (1 + 0,07) 22 = 70.422,51 € Como puede observarse, se ha registrado un incremento en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta asignado de la plantación de 7.138,52 €. Tal incremento figurará como componente positivo en el estado de resultados del período, que incorporará asimismo como componente negativo el montante de los costes incurridos en idéntico período por las labores de conservación ligadas a la plantación. Finalmente, es de reseñar que la NIC 41 [pfo. 24] admite la posibilidad de que en determinadas circunstancias pueda lograrse una aproximación válida del valor razonable mediante el recurso a los costes, mencionando expresamente dos situaciones concretas: • en la cual, durante el tiempo transcurrido desde el momento en que se incurre en los primeros costes hasta la fecha de la valoración, la transformación biológica operada es escasa, lo cual acontece a menudo en la producción vegetal cuando la siembra tiene lugar en fechas próximas a la valoración; y • aquella otra en que no se espera que la transformación biológica pueda tener un efecto relevante sobre el precio, circunstancia que podría registrarse en los estadios iniciales de la etapa de implantación del vuelo en la producción forestal. La existencia de contratos de futuro sobre los activos biológicos o los productos agrícolas de una empresa no altera todo el planteamiento anterior, en tanto que se considera que los mismos no reflejan necesariamente los precios vigentes en el mercado corriente y, por tanto, pueden no constituir una base fiable para abordar la determinación del valor razonable. 404 AGRICULTURA El Consejo llegó a plantearse la posibilidad de regular tales contratos en la NIC 41, pero finalmente desechó esa posibilidad ante las dificultades para lograr un tratamiento coherente, limitándose a señalar que la NIC 37 –Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes– resulta de aplicación cuando tales contratos sean onerosos, esto es, que los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo [NIC 37: pfo. 68], en cuyo caso, de acuerdo con esta última norma [pfo. 66], procederá dotar la correspondiente provisión por el coste neto de las obligaciones presentes. A la vista de las dificultades que puede entrañar la determinación del valor razonable, en especial cuando resulta preciso acudir al valor actual de los flujos netos de efectivo, muchos comentarios al borrador de la NIC 41 incidieron en la necesidad de recurrir a los servicios de un evaluador independiente. La posibilidad de exigir el concurso obligatorio de estos profesionales fue desechado por el Consejo en la discusión del texto definitivo, al considerar que su presencia no resulta habitual en ciertas actividades agrícolas y que, en cualquier caso, su intervención supondría una carga económica adicional para las empresas. No obstante, debe destacarse la estrecha relación que el IASC mantiene con el International Valuation Standards Committee (IVSC). Este organismo no gubernamental persigue, entre otros objetivos, la difusión y el logro de una aceptación generalizada a nivel internacional de la normativa sobre valoración elaborada en su seno, que se concreta en la actualidad en tres tipos de documentos principales: normas (IVS) aplicaciones (IVA) y recomendaciones (GN). En su IVA 1 –Valuation for Financial Reporting–, el IVSC [2003a] asume la normativa emanada del IASC, de modo que sus recomendaciones, cuando se insertan en la anterior aplicación, procuran ser congruentes con lo establecido en las NIC. Buena prueba de ello lo constituye el contenido de la recomendación GN 10 –Valuation of Agricultural Properties– [IVSC, 2003b] donde se asume las definiciones de actividad agrícola y activos bioló405 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA gicos de la NIC 41, al tiempo que se reconoce que el valor de mercado constituye la base valorativa fundamental para los activos agrícolas y se dispone su adecuación a los requerimientos de las NIIF cuando la valoración practicada tenga como propósito su empleo en la formulación de estados financieros, en línea con lo establecido al respecto en la IVS 1 –Market Value Basis of Valuation– [IVSC, 2000]. 1.2.3. Los costes relacionados con la venta Ya hemos mencionado en páginas anteriores que la NIC 41 establece la valoración de acuerdo con el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta y que, a tal efecto, debe contemplarse la ubicación y demás circunstancias que afecten al elemento en relación al objetivo perseguido, esto es, su valoración. A este respecto, debemos precisar que la Norma no agrupa bajo una misma rúbrica todos los costes a considerar en el proceso de valoración. De la lectura de su párrafo 9 se desprende que, por ejemplo, los costes de transporte y otros necesarios para situar el bien en el mercado correspondiente inciden en la determinación del valor razonable, minorando el precio de mercado. De acuerdo con lo anterior, cabría interpretar que todos aquellos costes ligados a tareas agrícolas posteriores a la recolección o cosecha propiamente dicha, necesarias, por ejemplo, para seleccionar, proteger o almacenar los productos agrícolas, deberían experimentar idéntico tratamiento pues derivan de la ubicación y condición del producto en cuestión. Obsérvese que la venta directa de los productos agrícolas tal como se obtienen en la fase de recolección –con tierra, hojas, restos de plaguicidas, elementos defectuosos, etc.– no siempre resulta posible ni conveniente. La utilización de determinados canales de distribución requiere, en ocasiones, acondicionar previamente el producto, por lo que operaciones como las de limpieza, eliminación de destríos, tipificación, envasado, paletización, etc. resultan ineludibles para la colocación del producto en el mercado. 406 AGRICULTURA Teniendo presente lo anterior, y a la luz de lo precisado en el párrafo 14 de la Norma, los costes estimados en el punto de venta se corresponden exclusivamente con los que se originarían como consecuencia directa de la ejecución de la transacción de venta, identificándose con las comisiones a los intermediarios y agentes, los corretajes que correspondan a las alhóndigas o a los mercados organizados de productos agrícolas, así como los impuestos y gravámenes que recaigan sobre las transferencias. A tenor de lo señalado, puede trazarse el siguiente esquema de cálculo para abordar la valoración de los activos biológicos y de los productos agrícolas sobre la base del valor razonable: CUADRO 4 Esquema de cálculo del valor asignable a un activo agrícola, sobre la base del valor razonable [+] Valor de mercado del activo agrícola................................................ [–] Costes estimados hasta el punto de venta.......................................... • Costes de carga y descarga ................…………………..… xxx • Costes de transporte .........................................………….. xxx • Otros costes ...................................................................... (xxx) [=] Valor razonable ................................................................................ [–] Costes estimados en el punto de venta .............................................. • Comisiones ........................................…………………..… xxx • Gravámenes .....................................................………….. xxx • Otros costes ...................................................................... (xxx) [=] Valor asignable al activo agrícola ...................................................... 1.2.4. XXX (XXX) XXX (XXX) XXX La imposibilidad de determinar el valor razonable con fiabilidad La NIC 41 asume que, en principio, el valor razonable de los activos biológicos y de los productos agrícolas puede determinarse de forma fiable. Este supuesto puede, sin embargo, quedar en entredicho en la práctica en aquellas situaciones en que, no existiendo precios o valores 407 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA determinados por el mercado, la aplicación de otros procedimientos alternativos no permita alcanzar una estimación del valor razonable dotada de la suficiente fiabilidad. Tan sólo en el momento del reconocimiento inicial de los activos biológicos puede una empresa refutar el supuesto de partida. En tal caso, debe proceder a su valoración según su coste menos la amortización acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor [NIC 41, pfo. 30], a cuyo efecto resultarán de aplicación la NIC 2 –Existencias–, la NIC 16 –Inmovilizado Material– y la NIC 36 –Deterioro del Valor de los Activos–. La empresa queda, no obstante, obligada a valorar tales activos según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en cuanto resulte posible la determinación del valor razonable de un modo fiable. Ejemplo 2 Cálculo del valor asignable a un producto agrícola Una empresa agrícola que posee una plantación de árboles frutales acaba de dar por finalizada la operación de recolección de la presente campaña, durante la cual se ha alcanzado un volumen de 100.000 kilos. Por las condiciones en que se practica la recogida del fruto, éste no puede ser colocado tal cual en el mercado, pues requiere con carácter previo la eliminación de los destríos, que suelen representar alrededor del 10% de la producción recolectada. Para dicha labor suele contratarse expresamente personal capacitado, estimándose a la vista del volumen recolectado que su coste ascenderá a 4.032 €. El mercado activo donde la empresa suele colocar su producción se encuentra ubicado en la misma provincia, pero distante 80 kilometros de la empresa, lo cual obliga a recurrir a los servicios de una empresa de transporte para efectuar el traslado hasta la alhóndiga. Considerando el número de transportes a contratar y las tarifas vigentes, se estiman los costes de transporte en 1.202 €. El titular de la alhóndiga donde se lleva a cabo la venta tiene establecida una comisión del 2% sobre el importe de las transacciones que se desarrollan en la misma. Por otra parte, en estas ocasiones la empresa suele contactar con un agente intermediario de confianza que se ocupa directamente de llevar a cabo la venta y de todos los trámites que conlleva, labor por la cual tiene establecidos unos honorarios del 1% sobre el importe facturado. Teniendo presente que el precio que rige en dicho mercado en la fecha en que se practica la valoración es de 1,14 €/Kg., el valor atribuible al producto agrícola en el punto de recolección asciende a: 408 AGRICULTURA (Ejemplo 2, continuación) [+] Valor de mercado del fruto(1) .................................................... 102.600,00 [–] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (5.234,00) • Costes de eliminación de destríos ............................................ 4.032,00 • Costes de transporte ....................................... 1.202,00 __________ [=] Valor razonable del fruto ......................................................... 97.366,00 [–] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (3.078,00) • Alhóndiga(2) .................................................... 2.052,00 • Comisionista(3) ................................................. 1.026,00 __________ [=] Valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta del fruto ............................................... 94.288,00 (1) [= 100.000 x 0,9 x 1,14]; (2) [= 102.600 x 0,02]; (3) [= 102.600 x 0,01] En el contexto del párrafo 30 de la NIC 41, cabe interpretar que la NIC 2 debe emplearse en la valoración de los activos biológicos destinados al consumo [véase § 3.3.]. Por tanto, en el momento de su reconocimiento inicial su coste incorporará todos los costes derivados de la adquisición y transformación de los mismos, incluidos aquellos necesarios para situarlos en su condición y ubicación actuales. Con posterioridad, y mientras no resulte posible determinar el valor razonable con fiabilidad, se valorará por el importe que resulte menor al comparar su coste con su valor neto realizable, el cual representa el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta [NIC 2: pfo. 4]. En línea con la interpretación anterior, la NIC 16 resulta apropiada para los activos biológicos destinados a producir frutos, cuyo valor razonable en el momento de su reconocimiento inicial en los estados financieros no pueda determinarse con fiabilidad. En estas circunstancias, de acuerdo con la norma anterior, el coste de un activo biológico estará compuesto por su precio de adquisición y cualquier coste directamente relacionado con su puesta en servicio o, por su coste de producción, según que su procedencia sea externa o interna a la empresa, respectivamente. 409 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Por tanto, en primera instancia deberá utilizarse la NIC 2 para la determinación del coste de producción de aquellos activos biológicos destinados a producir frutos, cuando los mismos tengan su origen en un proceso de transformación desarrollado en la propia explotación agrícola. Hasta tanto no pueda determinarse con fiabilidad el valor razonable de los activos biológicos destinados a la producción, los desembolsos posteriores a su reconocimiento inicial incrementarán su valor en libros cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios económicos futuros, adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento, para tales activos [NIC 16: pfo. 23]. En sentido opuesto, el coste de estos activos deberá minorarse por la depreciación acumulada, practicada sobre la base de lo establecido al respecto por la NIC 16, y por el importe acumulado de cualquier pérdida por deterioro de valor que hayan podido experimentar, conforme a lo establecido sobre este particular por la NIC 36. Ejemplo 3 Valoración de un activo biológico según su coste por imposibilidad de determinar su valor razonable con fiabilidad Una empresa agrícola radicada en la Costa Tropical, aprovechando las características del microclima reinante en la zona durante todo el año, ha decidido dedicar cuatro hectáreas a cultivar un árbol frutal originario de Malasia, cuyo fruto comienza a abrirse mercado en Europa y se le augura un futuro prometedor, pero del que se posee escasa experiencia en cuanto a su cultivo. Los costes incurridos a lo largo del ejercicio económico en el que se inicia la etapa de formación de la plantación ofrecen el siguiente detalle: • Plantación • Labores de cultivo • Riegos • Abonado • Tratamientos • Otros costes Total 410 7.825,00 € 991,00 € 418,00 € 1.923,00 € 1.202,00 € 625,00 € 12.984,00 € AGRICULTURA (Ejemplo 3, continuación) Dada la naturaleza y el estado del activo biológico considerado, la empresa se encuentra ante la inexistencia de un mercado activo y la imposibilidad de recurrir a ninguna de las alternativas previstas en la NIC 41 para abordar la determinacióndel valor razonable de una forma fiable, razón por la cual en el momento de su reconocimiento inicial deberá valorar el activo en cuestión según su coste, esto es, 12.984 €. De no alterarse la situación de partida, deberá seguirse idéntico proceder en los ejercicios sucesivos hasta alcanzar la etapa de producción, a partir de la cual el valor acumulado hasta la fecha deberá ser objeto de amortización. Esta vía prevista para el reconocimiento inicial de los activos biológicos es, sin embargo, rechazada de plano en el caso de los productos agrícolas, para los cuales, desde el punto de vista sustentado por la Norma, siempre resulta posible determinar con suficiente fiabilidad el valor razonable en el punto de la cosecha o recolección. Por tanto, pudiera darse la circunstancia de que un producto agrícola fuese valorado de acuerdo con su valor razonable, mientras que el activo biológico del que procede figurase a su coste menos la amortización y otras pérdidas acumuladas. La situación inversa no resulta posible obviamente en la NIC 41. El tránsito desde el valor razonable al coste no es admitida por la Norma, según la cual, una vez valorado un activo biológico sobre la base de su valor razonable, deberá procederse de idéntico modo hasta el momento de su enajenación o de su baja, lo que equivale de hecho a negar la posibilidad de que, con posterioridad a una primera valoración de acuerdo con el valor razonable, pueda desembocarse en una situación donde su estimación carezca de fiabilidad. Esta postura algo drástica de la Norma se explica por la intención del Consejo de impedir que las empresas pudieran acogerse a la excepción como excusa para dejar de aplicar el valor razonable cuando el mercado presentase fallos. 411 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA En suma, la presunción de que el valor razonable puede siempre determinarse de un modo fiable sólo puede ser rechazada por una empresa en el momento del reconocimiento inicial de un activo biológico y hasta tanto se mantenga esa situación para dicho elemento. Al objeto de evitar que se pueda injustificadamente eludir la aplicación del valor razonable, siempre que una empresa haga uso de la excepción, la Norma le exige el suministro de información adicional en los estados financieros acerca de los activos biológicos afectados. 1.2.5. Fechas de referecia para practicar la valoración Si uno de los principales objetivos perseguidos por la NIC 41 con la aplicación del valor razonable es el reflejo en los estados financieros de los efectos económicos de la transformación biológica, resulta coherente que los activos biológicos sean valorados periódicamente en el transcurso de su permanencia en la empresa. A este respecto, resulta preciso diferenciar entre los activos biológicos y los productos agrícolas. (a) Activos biológicos. La valoración debe llevarse a cabo tanto en el momento de su reconocimiento inicial, esto es, cuando pasan a integrarse en la esfera de control de la empresa, como en cada una de las fechas posteriores en las que se formule un balance. Teniendo presente que la determinación del valor razonable exige considerar la ubicación y demás condiciones que rodean el bien objeto de valoración, en cada ocasión y para cada activo biológico deberá procederse de forma individualizada a obtener evidencia de tales extremos para apoyar sobre una base válida la correcta selección de los precios de mercado que según las circunstancias concurrentes proceda tomar como referencia. Se entiende, pues, la carga de razonabilidad de algunas voces que han alertado acerca del coste administrativo que pueda suponer la aplicación del valor razonable, sobre todo si se requiere elaborar estados 412 AGRICULTURA financieros intermedios10. No obstante, cabe señalar a este respecto que el proceso de determinación del valor razonable puede verse facilitado gracias a una adecuada agrupación de los activos biológicos o de los productos agrícolas de acuerdo con los atributos más significativos en la fijación del precio por el correspondiente mercado. Así, por ejemplo, en una explotación pecuaria con orientación productiva al engorde, el ganado de cerda suele agruparse en cría, recría, cebo y reproductores, lo cual permite disponer de unas categorías relativamente homogéneas que, en definitiva, deben contribuir a agilizar notablemente la tarea de identificación de las características físicas de los activos biológicos existentes en la empresa en una determinada fecha. Cuando los activos biológicos constituyan el objeto de una operación de arrendamiento, resulta de aplicación la NIC 41 para la valoración posterior al reconocimiento de aquellos activos que se controlan como arrendatario en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, así como de aquellos otros arrendados a terceros mediante un contrato de arrendamiento operativo. Aunque la citada norma no lo mencione expresamente, debe observarse que en el momento de su aprobación se modificó la NIC 17 –Arrendamientos–, excluyéndose ambos supuestos del ámbito de aplicación de esta norma y remitiendo para su tratamiento a la NIC 41. (b) Productos agrícolas. Los productos agrícolas procedentes de los activos biológicos deben ser valorados en el punto de cosecha o recolección. En este caso, la NIC 10 Así, el G-100 -grupo constituido por las 100 mayores empresas australianas del sector agrícola- en sus comentarios al E65, ponía de manifiesto que, considerando su dimensión, no siempre resulta posible determinar anualmente sobre una base fiable el rendimiento de una plantación. Añadía como ejemplo el caso de las plantaciones de eucaliptos, donde la práctica existente en el sector consiste en completar el inventario de su estado al término de los años 3 y 8 (la tala tiene lugar entre los años 10 y 12), no siendo posible hasta entonces conocer las pérdidas de árboles registradas y el grado de crecimiento de los que continúan en pie. El inventario practicado con periodicidad anual en este tipo de plantaciones resultaría antieconómico. 413 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 41 no alude a ningún otro momento en el que deba practicarse una nueva valoración, tal como acontece con los activos biológicos. Si se tiene presente, de un lado, el carácter perecedero que reviste buena parte de los productos agrícolas y, de otro, el desarrollo de una serie de técnicas que contribuyen a paliar esta limitación, prolongando artificialmente en el tiempo la conservación de sus cualidades, surge el interrogante acerca de cómo proceder cuando, en una fecha posterior a la de su reconocimiento inicial, la empresa formule nuevos estados financieros sin que para entonces haya colocado en el mercado la totalidad de la producción recolectada y hayan podido modificarse sustancialmente los atributos físicos del producto agrícola o los precios que rigen en su mercado de venta. En principio, pudiera parecer congruente con la filosofía que inspira el valor razonable proceder a su actualización cada vez que la empresa deba elaborar unos nuevos estados financieros, de modo que una misma clase de producto agrícola fuese valorada de un modo similar con independencia de su fecha de recolección. Sin embargo, la NIC 41 guarda silencio sobre este particular y no se pronuncia acerca de las pautas a seguir en estas circunstancias. Cabe razonablemente pensar que el Consejo, al igual que establece expresamente sin ambigüedad el modo de abordar la valoración posterior a la inicial para los activos biológicos, podría haber hecho otro tanto con respecto a los productos agrícolas de haberse decantado por esta opción. Debe interpretarse, pues, que de acuerdo con la NIC 41, la valoración otorgada a los productos agrícolas en el punto de recolección no debe ser objeto de revisión para ajustarla conforme al precio razonable que pudiera regir en un momento posterior. Las razones que se esconden detrás de esta postura del Consejo hay que buscarlas en el hecho de que una empresa agrícola puede adquirir productos agrícolas para revenderlos o para transformarlos en otros productos. Si los productos agrícolas obtenidos en la propia explotación fuesen valorados nuevamente con posterioridad a la cosecha de 414 AGRICULTURA acuerdo con el valor razonable, un tratamiento coherente de los productos procedentes del exterior exigiría revisar su valoración sobre la base del valor razonable al objeto de que activos similares ofreciesen expectativas similares respecto a los beneficios futuros, lo cual resulta incompatible con la NIC 2. La NIC 41 [pfo. 13] se limita a señalar que la valoración practicada en el punto de cosecha o recolección, minorando el valor razonable con los costes en el punto de venta, constituye el coste en esa fecha, cuando se aplique la NIC 2, Existencias, u otra Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicación, dando a entender que ello es coherente con el modelo contable del coste histórico aplicable a otro 11 tipo de existencias y a los procesos de fabricación en general . 1.3. Las ganancias o pérdidas derivadas de la aplicación del valor razonable Como ya se ha referido en líneas anteriores, los activos biológicos deben valorarse tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Puede suceder, por tanto, y de hecho es la situación más corriente, que el valor atribuido a un activo biológico varíe de una fecha a otra. Son diversas las causas que pueden ocasionar ese cambio, pero especialmente deben mencionarse, de un lado, la transformación biológica operada en el activo, que puede producir incrementos en la cantidad o una mejora en la calidad del animal o de la planta, pero que también puede actuar en sentido contrario, 11 La Comisión Europea, en sus comentarios al E65, manifestó su perplejidad y consideró inconsistente e ilógico el hecho de que cuando se afronta una etapa productiva (actividad primaria) de relativa incertidumbre, volatilidad y medidas carentes de fiabilidad se requiera la aplicación del valor razonable, mientras que cuando se reduce la incertidumbre y se tiene acceso a medidas fiables, como ocurre a menudo con los productos finales de la actividad conexa, se exija la vuelta al coste histórico. 415 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA provocando su degradación en términos de un decremento en su cantidad o un deterioro en su calidad; de otro, los factores exógenos que inciden tanto en los costes relacionados con la venta como en el precio de mercado del activo no permanecen inalterados y representan otra posible fuente de variación. Ejemplo 4 Pérdida surgida en el momento del reconocimiento inicial de un activo biológico registrado según su valor razonable Una empresa ganadera ha adquirido diversas cabezas de ganado por 120.000 € en una feria ganadera que se celebra regularmente y que, por las características de su funcionamiento, reúne los requisitos exigibles para su consideración como un mercado activo. La operación ha supuesto para el vendedor el pago de una comisión del 2% sobre el importe de la transacción. Por su parte, la empresa ha soportado unos costes de 500 € por el transporte de los animales hasta la granja. El coste de adquisición de las cabezas de ganado es de 120.500 €, mientras que su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en el momento de su reconocimiento inicial asciende a: [+] Valor de mercado de los animales ........................................... 120.000,00 [–] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (500,00) • Costes de transporte ............................................ 500,00 __________ [=] Valor razonable de los animales .............................................. 119.500,00 [–] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (2.400,00) • Comisiones .......................................................... 2.400,00 __________ [=] Valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los animales 117.100,00 De acuerdo con la NIC 41 [pfo. 27], el registro de las cabezas de ganado por su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta supone reconocer en ese instante el surgimiento de una pérdida por un importe de 3.400 € (= 120.500 – 117.100). 416 AGRICULTURA Además, como consecuencia del reconocimiento inicial12 de los activos biológicos y de productos agrícolas puede ponerse de manifiesto una ganancia, como ocurre con el nacimiento de un becerro, o una pérdida, al tener que deducir del valor de mercado de un producto agrícola cosechado unos costes estimados hasta el punto de venta y en el punto de venta de mayor cuantía, tal como apunta la propia Norma [pfo. 29]. Es de resaltar que en el Proyecto de Norma E65 no se recogía de forma expresa la posibilidad de que como consecuencia del reconocimiento inicial de un producto agrícola registrado según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta pudiera surgir una ganancia o una pérdida. La NIC 41, sin embargo, alude explícitamente a esta cuestión, señalando que tal hecho puede suceder como consecuencia de la cosecha o recolección. En ambos tipos de elementos, el efecto es el surgimiento de una ganancia o una pérdida que no tiene su origen en una transacción con terceros. Tanto para los activos biológicos [pfo. 26] como para los productos agrícolas [pfo. 28], la NIC 41 dispone la inclusión de esa ganancia o pérdida en el resultado del período en el cual aparezca, admitiendo así su coherencia con el principio del devengo y asumiendo que esta forma de operar procura un conocimiento más acorde con el desenvolvimiento real del proceso de generación de la renta de la empresa en el tiempo. En el debate registrado durante la elaboración de la NIC 41, este punto fue objeto de diversas objeciones centradas en torno a la improcedencia del reconocimiento como ingresos de los efectos de la transforma12 El empleo de la expresión “… tras el reconocimiento inicial …” en los párrafos 27 y 29 del texto español de la NIC 41 pudiera inducir al lector a interpretar que se está haciendo referencia a un momento posterior al reconocimiento inicial, cuando lo cierto es que se está aludiendo al mismo instante del reconocimiento. La consulta del texto original en inglés permite observar cómo, a diferencia de lo que ocurre en la versión española publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, la expresión empleada en los párrafos 26 al 29 es idéntica: “… on initial recognition …”. 417 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ción biológica y de la incorporación de las ganancias no realizadas al resultado periódico y no al patrimonio neto, acrecentando de este modo la volatilidad del beneficio, especialmente por los elevados riesgos a que están expuestos los activos biológicos. A este respecto, es de señalar que el concepto de ingreso que se formula en el marco conceptual del IASC [1989, pfo. 76] incluye expresamente las ganancias no realizadas, tal como las surgidas por la revalorización de títulos cotizados en Bolsa o los incrementos en el importe en libros de los activos a largo plazo, y su reconocimiento en la cuenta de resultados queda supeditado al surgimiento de un incremento en los beneficios económicos futuros relacionado, entre otras posibilidades, con un incremento en el valor de los activos y siempre que pueda medirse con fiabilidad. El Consejo consideró, pues, que su propuesta era compatible con el marco conceptual del IASC y que la asignación pluriperiódica de la renta generada por un activo biológico contribuiría a una mejor interpretación del rendimiento alcanzado por la empresa y, en consecuencia, debía ser considerada como de mayor relevancia informativa que la opción consistente en demorar su reconocimiento hasta el final del ciclo vital, lo que podría dar lugar en algunos casos a tener que aguardar un período excesivamente dilatado antes de proceder a su cómputo y registro. Así, por ejemplo, en una explotación forestal podrían transcurrir más de treinta años desde la plantación hasta la tala de los árboles y su venta como madera, sin que se reconociera la renta generada durante ese período. Por otra parte, no debe pasar desapercibido el hecho de que la actualización periódica del valor razonable de un mismo activo biológico torna innecesaria la discriminación de la condición de activable o no de los costes relacionados con los mismos, toda vez que su impacto sobre los beneficios económicos futuros de la empresa quedará reflejado en la valoración del bien al término del período. Por consiguiente, 418 AGRICULTURA costes como los de alimentación del ganado o los relacionados con la siembra, el cultivo, el abonado o el riego, incidirán directamente en la cuenta de resultados del período en que se originen. Una mejora en la información suministrada resulta posible si se profundiza en el análisis de la ganancia o la pérdida registrada, a la luz del hecho evidente, ya reseñado, de que el valor atribuido a un activo biológico puede variar entre dos fechas como consecuencia de los cambios acaecidos en el mismo, fruto de la transformación biológica a que se ve sometido, y de las oscilaciones experimentadas por su precio de mercado. En la medida en que el conocimiento del efecto que cada grupo de causas ha tenido sobre la variación experimentada por el valor del activo biológico en el intervalo temporal considerado, puede resultar relevante para apoyar proyecciones futuras relativas a la producción, mantenimiento y regeneración de los activos biológicos, en especial cuando su ciclo productivo excede de un año, la NIC 41 [pfo. 51] aconseja discriminar para cada ejercicio, por grupos de activos o de otra manera, qué parte de la cuantía registrada en la ganancia o pérdida neta del período corresponde a cambios físicos y a cambios en los precios. El Consejo entiende que ambos son indicativos del rendimiento de la empresa, por lo que en su momento rechazó la propuesta consistente en incluir el efecto de los cambios físicos en el resultado y trasladar directamente el efecto de los cambios en precios al patrimonio neto. Para su desagregación en los componentes cambio físico y cambio en precios podría operarse, en principio, de un modo similar al convencional en el cálculo y análisis de las desviaciones en los sistemas de costes predeterminados, según el cual se procede a desagregar la desviación de un período en dos componentes: un componente técnico o en cantidades y otro económico o en precios. Sin embargo, esta forma de actuar conllevaría dos errores de partida al considerar, por un lado, que la variación técnica viene motivada exclusivamente por un cambio cuantitativo –ignorándose por tanto el efecto del cambio 419 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA cualitativo– y, por otro, la diferencia entre los precios al inicio y al final del período se emplearían para calcular la variación debida al cambio en precios –sin considerar que tales precios corresponden a dos activos biológicos que, aunque pertenecen a una misma clase, son cualitativamente diferentes–. En efecto, como indica Loring [1969: 116–117] en referencia al ganado de engorde, "al quedar el producto biológicamente unido al animal productor, el producto sigue sometido a las transformaciones metabólicas que alteran su calidad, y, en consecuencia su precio. (...) esta variación del precio del kilo de carne en función de la edad del animal vivo, no tiene nada que ver con las oscilaciones de tendencia, cíclicas o accidentales de los precios en el mercado. No se trata de que un producto haya variado de precio, sino que el producto ha variado en sí mismo. La carne de un lechón no es el mismo producto que la carne de un cerdo de 90 kilos. Cuando el cerdo tiene 90 kilos, es cierto que ha añadido 70 kilos a los 20 que tenía cuando era lechón. Pero la realidad es que el cerdo ya no tiene ninguna carne de lechón y tiene 90 kilos totales de otra calidad de carne. Por ello si calculamos su valor: 20 kilos x precio de lechón + 70 kilos x precio de cerdo cebado, obtendríamos un resultado falso. Su valor es 90 kilos x precio de cerdo cebado". Consideremos, pues, a tal efecto un mismo activo biológico en dos fechas sucesivas que denotaremos como instantes 0 y 1, en las cuales su denominación será A y B, respectivamente, por ser en las mismas cualitativamente diferente, de modo que: QA,0: cantidad del activo biológico en el instante 0; QB,1: ídem, en el instante 1; PA,0: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biológico en el instante 0; 420 AGRICULTURA PB,1: ídem, en el instante 1. La diferencia experimentada por el valor del activo biológico en el período 0–1 ascenderá a: Para su descomposición en los componentes cambio físico y cambio en precios introduciremos en la anterior expresión, sumando y restando, un tercer término (QA,0 • PA,1), donde: PA,1: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biológico caracterizado como A en el instante 1; con lo cual tendríamos que: y operando: El segundo sumando de la anterior expresión [QA,0 . (PA,1 – PA,0)] refleja claramente el impacto en la variación global del cambio en precios entre los dos instantes considerados en relación a la cantidad de partida, que es la única que puede estar presente en ambos instantes. Representa, pues, la diferencia en la valoración de un activo biológico, considerando su cantidad y estado al inicio de un período, de acuerdo con los precios que rigen al inicio y al final del mismo. Por su parte, el primer sumando [(QB,1.PB,1) – (QA,0.PA,1)] es expresivo del efecto económico que la transformación biológica ha provocado. Así, la variación provocada por el cambio físico de un activo biológico representa la diferencia entre su valor en el estado cuantitativo y cualitativo que ofrece al término del período y el que corresponde a su esta421 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA do cuantitativo y cualitativo al inicio del mismo, de acuerdo en ambos casos con los precios vigentes al final del período contemplado. Obsérvese que el cambio físico engloba a su vez dos componentes: un cambio cuantitativo entre las cantidades existentes al inicio y al final del período, y un cambio cualitativo, consistente en la conversión de la cantidad inicial del activo biológico “A” en la misma cantidad de un activo cualitativamente diferente “B”. Si en algún caso pudiera resultar de interés cuantificar por separado ambos cambios, con las debidas cautelas en su interpretación, una aproximación podría lograrse sumando y restando (QA,0 . PB,1) en la expresión del referido primer sumando, con lo cual: o bien: donde [(QB,1 – QA,0) .PB,1] reflejaría la expresión monetaria del cambio cuantitativo y [QA,0 . (PB,1 – PA,1)] la correspondiente al cambio cualitativo. 422 AGRICULTURA Gráficamente, en la figura 1 pueden apreciarse los diversos componentes señalados, en el supuesto de que QA,0 < QB,1 y PA,0 < PA,1 < PB,1. FIGURA 1. Descomposición de la variación experimentada por el valor de un activo biológico entre dos fechas sucesivas. 2. El reconocimiento de las subvenciones oficiales relacionadas con activos biológicos En su párrafo 3, la NIC 20 –Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas– define las subvenciones oficiales como ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación, condicionando su reconocimiento a la existencia de una razonable seguridad de que la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute y que, por tanto, recibirá las subvenciones en las condiciones prefijadas. En lo que se refiere a la presentación de las subvenciones oficiales relacionadas con activos, la NIC 20 contempla dos alternativas aceptables. La primera supone reflejar las subvenciones como partidas de ingresos 423 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA diferidos, que se irán imputando a los ejercicios sobre bases sistemáticas y racionales, a lo largo de la vida útil de los activos que financian. La segunda posibilidad consiste en su detracción del valor de los activos a los que están vinculadas, incidiendo de este modo en la cuenta de resultados de forma periódica al aminorar la dotación anual por la depreciación de cada activo. Los redactores de la NIC 41 se encontraron así con que la aplicación de la segunda alternativa prevista en la NIC 20 resultaba incoherente con el planteamiento propio del valor razonable, especialmente en el caso en que la percepción de una subvención estuviese condicionada al cumplimiento de determinadas condiciones. Ante la disyuntiva de promover una revisión de la NIC 20 para dar adecuado tratamiento a esta cuestión o abordarla de un modo directo en la NIC 41, el Consejo se decidió por esta segunda opción con el argumento de que las subvenciones oficiales relativas a la actividad agrícola son comunes en muchos países. La NIC 41 [pfo. 57] contempla, a efectos de su reconocimiento, tres posibilidades: a) Subvenciones oficiales relacionadas con un activo biológico que se valora según su coste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. Resulta de aplicación la NIC 20, en los términos que se acaban de referir. b) Subvenciones oficiales incondicionales relacionadas con un activo biológico que se valora según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Deben ser reconocidas como ingresos cuando, y sólo cuando, tales subvenciones se conviertan en exigibles. c) Subvenciones oficiales condicionadas relacionadas con un activo biológico que se valora según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. 424 AGRICULTURA La empresa debe reconocer la subvención oficial cuando, y sólo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a la misma. Los términos para su concesión pueden ser muy diversos, llegando incluso a abarcar en ocasiones el compromiso de no emprender una actividad agrícola específica durante un determinado período. En el apéndice B de la propia Norma [pfo. B68] se refiere el caso de una empresa que recibe una subvención por trabajar la tierra durante cinco años en una determinada zona geográfica, de forma que si el ejercicio de la actividad no alcanzara dicho período se tuviese que devolver toda la subvención recibida. La aplicación de la norma supone en este caso demorar el reconocimiento de la subvención hasta que no hayan transcurrido los cinco años. Sin embargo, en caso de que la subvención permitiese retener una parte a medida que transcurre el tiempo, la empresa debería reconocer como ingresos la parte proporcional de la subvención correspondiente al tiempo transcurrido en la medida en que dicho importe ostenta ya un carácter definitivo. El Proyecto de Norma E65 proponía el reconocimiento como ingreso de una subvención condicionada cuando la empresa dispusiera de suficiente garantía de que va a poder atender los requerimientos asociados a la misma, en línea con las exigencias de la NIC 18 –Ingresos Ordinarios–, que dispone el reconocimiento de los ingresos cuando exista un grado de certidumbre suficiente de que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y puedan ser valorados con fiabilidad. El Consejo adoptó en este tema una postura más conservadora que la que se contenía en el Proyecto, al no permitir el reconocimiento de los ingresos aun cuando exista una razonable certeza del cumplimiento de las condiciones ligadas a la subvención. Las razones que se manejaron para justificar esta toma de posición fueron, de un lado, la preocupación por evitar posibles juicios subjetivos acerca de la probabilidad por parte de la empresa de cumplir las condiciones de la subvención y, de otro, el hecho frecuente de que las subvenciones condicionadas entrañan costes y obligaciones, por lo que el importe de la subvención puede ser menor que el beneficio económico asociado a la misma. En definitiva, hasta 425 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA que las obligaciones inherentes a una subvención condicionada no se satisfagan efectivamente se entiende que más que un ingreso lo que la empresa debe reconocer es un pasivo, surgido a raíz del compromiso asumido por la empresa de actuar en un determinado sentido. 3. Información a revelar en los estados financieros La NIC 41 se ocupa de forma exhaustiva de todos aquellos puntos regulados por la misma que deben ser objeto de revelación en los estados financieros. Este volumen de información ha sido considerado excesivo en muchos de los comentarios realizados al E65, entre otros, el formulado por la Comisión Europea, que aprovechó la ocasión para apostillar que entendía ese requerimiento ante la necesidad de mitigar la falta de fiabilidad inherente a la propuesta valorativa de la Norma. En lo que respecta a los activos biológicos, además de la presentación de su valor por separado en el balance [véase ejemplo 10], la Norma exige una descripción narrativa o cuantitativa de cada grupo, no obstante lo cual se aconseja a las empresas optar por la segunda, distinguiendo, siempre que resulte adecuado, entre: • Activos biológicos consumibles: son aquellos que van a ser recolectados como productos agrícolas (cultivos como el maíz, el arroz o la cebada, árboles en crecimiento para su venta como madera) o vendidos como activos biológicos (cabezas de ganado, colmenas); y • Activos biológicos para producir frutos: se corresponden con aquéllos cuya presencia en la empresa no tiene como finalidad productiva su transformación en un producto agrícola, sino justamente el servir como instrumento para la obtención periódica de productos agrícolas (ganado productor de leche o de huevos, árboles frutales, cultivos leñosos no forestales como la vid o el olivo, etc.). 426 AGRICULTURA Además, con vistas a que la información proporcionada contribuya a evaluar los flujos futuros de efectivo, se recomienda que, para cada uno de los grupos de activos biológicos individualizados, se distinga entre: • Activos biológicos maduros: se identifican tanto con los activos biológicos consumibles que han alcanzado las condiciones adecuadas para su cosecha o recolección (peces de una piscifactoría que han adquirido el tamaño adecuado para su comercialización) como con los activos biológicos para producir frutos capaces de sostener una producción o proporcionar cosechas de forma regular; y • Activos biológicos por madurar: carecen de la madurez suficiente para cumplir con la finalidad productiva propia del grupo en el que se encuadran (cultivos de ciclo largo en su estadio de implantación, plantación forestal en su etapa de creación, animales recién destetados en la ganadería de engorde). Sorprende que no se haya hecho alusión expresa alguna a la ubicación geográfica de las plantaciones o de los cultivos, habida cuenta que la calidad agronómica del suelo, el grado de accidentalidad del terreno y todas aquellas otras variables que conforman su microclima, ejercen una indudable influencia en la calidad del producto y, por tanto, en su precio. A menos que sea objeto de revelación en otra parte, la empresa debe describir asimismo en sus estados financieros [véase ejemplo 11]: • la naturaleza de las actividades desarrolladas en relación a cada grupo de activos biológicos; y • los aspectos relevantes del proceso de medición o estimación de las cantidades físicas correspondientes tanto a la producción agrícola del período como a cada uno de los grupos de activos biológicos existentes al término del mismo. En el terreno de la valoración económica, la empresa debe poner de manifiesto: 427 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • los métodos e hipótesis significativas manejadas para la determinación del valor razonable de cada grupo de productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección, así como de cada grupo de activos biológicos [véase ejemplo 5];el valor asignado en el punto de recolección a los productos agrícolas cosechados o recolectados durante el ejercicio, determinado por diferencia entre su valor razonable y los correspondientes costes estimados en el punto de venta [véase ejemplo 12]; • la ganancia o pérdida total surgida durante el ejercicio corriente por el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas [véase ejemplo 13]; Ejemplo 5 Nota a los estados financieros relativa a las HIP tesis manejadas en la determinación del valor razonable Con respecto a la situación contemplada en el ejemplo 1: Para la determinación del valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de la plantación de árboles forestales en pié, la Sociedad ha partido de los siguientes supuestos: • La masa forestal se ha valorado asumiendo que el volumen de madera comercializable es el que se desprende de su estado actual. • Los árboles en pie alcanzarán su madurez dentro de 22 años. • No se prevén cambios en las prácticas actuales de cultivo, mantenimiento y gestión de la plantación. • Los costes periódicos derivados de tales prácticas no se han incluido en los cálculos, incorporándose en cada período su importe total al estado de pérdidas y ganancias. • La estimación de los costes hasta el punto de venta se ha realizado a partir de los importes medios calculados por la empresa para el último trienio, tomando como referencia los datos disponibles de las empresas más representativas del sector, así como la distancia existente entre la plantación y la ubicación actual del mercado activo del que se han tomado los precios vigentes para los activos maduros en la fecha de la valoración. • Para cuantificar los costes en el punto de venta se ha adoptado como hipotésis de trabajo el mantenimiento del 2% del valor de la venta que rige en la actualidad. • La tasa de descuento nominal antes de impuestos del 7% anual que se ha aplicado para estimar los flujos netos de caja incorpora el riesgo asociado a la plantación. • No se han previsto cambios significativos en el índice general de precios. 428 AGRICULTURA • la ganancia o pérdida total derivada de los cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los activos biológicos registrados en el ejercicio [véase ejemplo 13]; • la conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del ejercicio económico, incluyendo [véase ejemplo 9]: – la ganancia o pérdida derivada de los cambios registrados en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, aconsejándose la separación de los cambios físicos de los cambios imputables a los precios [véase ejemplo 8]; – los aumentos debidos a compras; – las disminuciones provocadas por ventas; – las disminuciones ocasionadas por la cosecha o recolección; – los aumentos surgidos de combinaciones de negocios13; – las diferencias de cambio netas procedentes de la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera; y – cualesquiera otros cambios con incidencia en la variación del importe en libros. En el supuesto de existencia de activos biológicos cuyo valor razonable no puede ser calculado con fiabilidad y, por tanto, figuran valorados a su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas, debe suministrarse información adicional, variable según las circunstancias [NIC 41, pfo. 54–57]: 13 La NIC 22 [pfo. 8] define la combinación de negocios como la unificación de empresas independientes en una entidad económica única, como resultado de que una de las empresas se une con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la misma. 429 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • Si se produjese la enajenación de tales activos a lo largo del ejercicio: – la empresa debe revelar la ganancia o pérdida surgida de la operación; – en la conciliación del cambio de valor de los activos biológicos entre el comienzo y el final del período, a la cual se ha hecho referencia anteriormente, debe figurar separadamente los importes relacionados con los activos enajenados, incluidos los relativos tanto a las pérdidas por deterioro de valor y sus reversiones como a la depreciación. • Si en el transcurso del ejercicio la empresa ha podido determinar con fiabilidad el valor razonable de tales activos, deberá proporcionar: – una descripción de los mismos; – una explicación de los hechos que han permitido que el valor razonable pueda determinarse de un modo fiable; – el efecto cuantitativo del cambio en la base de referencia aplicada para su valoración. • Si al término del ejercicio sigue siendo inviable la determinación del valor razonable, la empresa está obligada a facilitar: – una descripción de los activos biológicos que se encuentran en tales circunstancias; – una explicación de por qué no resulta posible obtener una estimación fiable del valor razonable; – cuando resulte posible, el intervalo de valores dentro del cual es altamente probable que se encuentre el valor razonable; – el método de depreciación y la vida útil o la tasa de amortización empleados; 430 AGRICULTURA – el valor bruto en libros y la suma de la amortización y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas, tanto al principio como al final del ejercicio. Por otra parte, hay que tener presente que el desarrollo normal del ciclo vital de las plantas cultivadas se ve afectado por diversas causas que provocan su asfixia, su destrucción o alteran sus tejidos y órganos. Estas alteraciones pueden venir motivadas por causas de diversa índole. La mayoría de las veces se deben a la presencia de seres vivos, vegetales o animales, que se alimentan o viven a expensas de la planta cultivada –hongos, insectos, roedores, etc.–. Las enfermedades y plagas pueden, asimismo, afectar tanto a las cosechas, como a las plantaciones o al ganado. En otras ocasiones, la causa se encuentra exclusivamente en la acción de un medio ambiente desfavorable, sin intervención de seres vivos. Son de sobra conocidos los múltiples factores climáticos –sequía, inundaciones, pedrisco, heladas, …– que pueden ocasionar la destrucción de las cosechas. A pesar de los avances registrados en el terreno de la prevención, la empresa agrícola sigue siendo vulnerable a la acción a menudo incontrolable de factores climatológicos y biológicos que pueden provocar fuertes variaciones en el volumen de producción, ajenas por completo al mayor o menor acierto en el desarrollo de la actividad agrícola. Cuando por su magnitud, naturaleza o incidencia, algunos de los sucesos antes mencionados pueda ser relevante para alcanzar una adecuada comprensión del rendimiento de una empresa durante un ejercicio, la NIC 41 [pfo. 53] dispone que la naturaleza y cuantía de las partidas de ingresos y gastos relacionadas con dicho suceso serán reveladas conforme a lo establecido al respecto en la NIC 8, –Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables–. Esta Norma contempla en su párrafo 15 dos posibilidades, aplicables cuando se producen circunstancias como las mencionadas: 431 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria relacionada con el suceso acaecido pueden ser consignados en el cuerpo principal de la cuenta de resultados; o bien • la cuenta de resultados se limita a recoger el importe total de las partidas extraordinarias, en cuyo caso en las notas a los estados financieros deberán desglosarse los importes parciales de cada partida de pérdidas y ganancias extraordinarias. Ejemplo 6 Nota relativa a un activo biológico del que no se puede obtener una estimación fiable de su valora razonable Con relación a la situación descrita en el ejemplo 3: La empresa ha dado inicio a lo largo del ejercicio a la formación de una plantación de mangostáns, compuesta por 800 plantas en una extensión de 2 hectáreas. El cultivo de este árbol frutal en el territorio nacional se ha iniciado en fechas recientes, por lo que se carece en la actualidad de un mercado activo donde las plantaciones de esta naturaleza sean objeto de transacciones. El valor asignado a la plantación al 31–12–200N asciende a 12.984,00 €, montante correspondiente a los costes incurridos hasta la fecha para su formación. Se estima que esta etapa tendrá una duración de 4 años y que la de producción abarcará un período de 25 años. En el apartado relativo a limitaciones a la disponibilidad, contingencias y obligaciones relacionadas con los activos biológicos, la NIC 41 [pfo. 49] exige revelar: • el valor de los activos biológicos acerca de cuya titularidad pudiera existir alguna restricción; • el importe de los activos biológicos pignorados como garantía de deudas contraídas; • la cuantía de los compromisos alcanzados para desarrollar o adquirir activos biológicos; • las estrategias seguidas por la empresa para afrontar el riesgo financiero relacionado con la actividad agrícola. 432 AGRICULTURA La actitud con que la empresa agrícola se enfrenta a este riesgo dependerá, entre otros factores, de su potencial económico, de su capacidad para readaptar su orientación productiva y del grado de aversión al riesgo del propio empresario. La literatura especializada en el tema suele agrupar las estrategias para afrontar el riesgo agrícola en tres clases [véase Barry, 1984: 95 y ss; Lee et alt., 1988: 252 y ss]: financieras 14 (seguros ; mantenimiento de una situación desahogada de liquidez), comerciales (selección de productos con mercados más estables; combinación de productos de cosecha única anual con otros cuya producción sea más regular –leche, huevos–; contratos de futuros) y de producción (diversificación, incluida la geográfica y la de variedades y especies dentro de una misma clase de producto agrícola; intensificación de las medidas de protección de los activos biológicos). Por último, la NIC 41 [pfo. 57] también dispone el suministro de información acerca de las subvenciones oficiales relacionadas con los activos biológicos que se valoran según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. En concreto, debe ponerse de manifiesto: • la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados financieros; 15 • las condiciones incumplidas y las contingencias ligadas a las subvenciones oficiales; y 14 Los seguros agrarios, a menudo subvencionados por los poderes públicos, pueden ser específicos o combinados según que con una misma póliza se asegure una o varias clases de riesgos naturales, estando habitualmente excluidos los riesgos que se derivan de un desfavorable comportamiento de los precios de mercado. En España, con fecha de 28 de diciembre de 1978, se aprobó la Ley de Seguros Agrarios Combinados, aplicable a la producción agrícola. La Ley prevé el establecimiento de pólizas que cubran los riesgos inherentes a los daños que ocasionan las variaciones anormales de agentes naturales, siempre y cuando los medios técnicos de lucha preventiva normales no hayan podido ser utilizados por los afectados por causas no imputables a ellos o hayan resultado ineficaces. El Reglamento de la Ley concreta los riesgos agrícolas, pecuarios y forestales asegurables. 15 Véase lo señalado en § 2.3. respecto a los requisitos a cumplir para su reconocimiento. 433 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • los decrementos esperados en el nivel de las subvenciones oficiales, siempre que sean significativos. Ejemplo 7 Nota a los estados financieros relativa a la estrategia seguida en la gestión del riesgo La Sociedad está expuesta al riesgo derivado de los cambios en los precios alcanzados por sus productos en los mercados europeos donde opera. Asimismo, dado el volumen de negocio realizado con el Reino Unido y con los Estados Unidos, se ve sometida a los efectos de las fluctuaciones en los tipos de cambioen las monedas de estos dos países. La estrategia seguida por la empresa en los dos últimos ejercicios consiste en una apuesta clara y progresiva por un canal de distribución que permite atenuar ese riesgo, ofreciendo al mismo tiempo una garantía de consecución de unos niveles de precios aceptables. Así, en la actualidad, cerca del 70 % de la cifra de negocio proviene de la producción colocada a través de ANAGRO, asociación nacional de comercialización de productos hortofrutícolas que, gracias al volumen de producción que maneja y el reconocimiento de que goza en Europa, posee gran poder de negociación y la capacidad para atender los requerimientos en volumen y tiempo de las principales cadenas de dsitribución al por menor en Alemania, Suecia y Reino Unido, lo cual se traduce en la firma de contratos para cada campaña que permiten estabilizar los precios finales. Por otra parte, sobre la base de la experiencia acumulada en campañas anteriores y de las peculiaridades climáticas de la zona geográfica donde se ubican los cultivos, la sociedad tiene como norma la contratación en cada campaña de una póliza de seguro que cubre el riesgo derivado del pedrisco y de las heladas. 434 AGRICULTURA IV. COMPARACIÓN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA Con carácter público oficial, hasta la fecha no se ha llevado a cabo en España ninguna adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a la agricultura, ni tampoco se ha publicado ninguna norma que acometa el tratamiento contable de su problemática específica. En consecuencia, el análisis comparativo de la NIC 41 con la normativa española debe adoptar como referencia aquellos textos que regulan, aunque sea en un plano genérico, las cuestiones tratadas en la citada norma. Tomaremos, pues, en consideración la legislación mercantil aplicable, el Plan General de Contabilidad español –PGCE– y sus adaptaciones sectoriales, las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas16 –ICAC– en materia contable, así como el marco normativo comunitario en el que se inserta el Derecho de Sociedades español, del cual la regulación contable forma parte integrante. 1. Los activos agrícolas Sobre la base de su concepción de la actividad agrícola, la NIC 41 diferencia entre: • activos biológicos: plantas o animales vivos destinados a la venta o a la obtención de productos agrícolas o de nuevos activos biológicos merced a un proceso de transformación biológica; y • productos agrícolas: productos recolectados procedentes de los activos biológicos de la empresa. 16 Los otros tres órganos reguladores de la contabilidad en España –Banco de España, Dirección General de Seguros y Comisión Nacional del Mercado de Valores– dirigen sus normas hacia ámbitos específicos. 435 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA A su vez, los activos biológicos se escinden en consumibles, si su destino es la venta o la conversión en productos agrícolas, y para producir frutos, cuando esta es su función productiva. En ambos casos, se clasifican en maduros y por madurar, como ya se ha referido en / 3.3. El PGCE no contiene obviamente ninguna cuenta específica reservada para representar de forma exclusiva los elementos anteriores, debiéndose buscar las cuentas genéricas más próximas en los grupos 2 y 3. El desglose del Grupo 3 Existencias del PGCE contiene tres subgrupos donde los citados elementos podrían encontrar encaje: • 33. Productos en curso: representan aquellos que se encuentran en fase de formación o transformación al cierre del ejercicio. • 34. Productos semiterminados: se corresponden con los producidos por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformación posterior. • 35. Productos terminados: los producidos por la empresa y destinados al consumo final o a su utilización por otras empresas. Por otra parte, el Grupo 2 Inmovilizado recoge en su desarrollo los subgrupos: • 22. Inmovilizaciones materiales: que recoge los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. • 23. Inmovilizaciones materiales en curso: donde tienen cabida las inmovilizaciones en adaptación, construcción o montaje, al cierre del ejercicio. El subgrupo 33. Productos en curso sería el encargado de dar cabida a los activos biológicos consumibles inmaduros, en tanto que representan, desde un punto de vista económico, productos intermedios en pro436 AGRICULTURA ceso de transformación con vistas a alcanzar el estado que permita caracterizarlos como productos finales. Teniendo presente que bajo esta rúbrica podrían coexistir en una misma explotación agrícola, por ejemplo, cultivos herbáceos que serán recolectados dentro de un breve intervalo de tiempo y árboles cultivados para su venta como madera dentro de varios años, parece razonable desde el punto de vista informativo que está situación tan dispar derivada de los condicionantes temporales de cada proceso productivo tenga adecuado reflejo contable. A este respecto, por enmarcarse en el mismo ámbito cultural que la normalización contable española, puede resultar oportuna la referencia a la solución ofrecida por el Plan Contable Général Agricole francés, donde se ha optado por la creación de cuatro subgrupos que permiten diferenciar los procesos de transformación en curso de ciclo corto y de ciclo largo, distinguiendo además en cada caso los que corresponden a vegetales en tierra de los desarrollados por animales. Esta solución resulta perfectamente compatible con la normativa española, donde la separación entre las existencias de productos en proceso de ciclo corto y de ciclo largo figuran contempladas en la actualidad en las adaptaciones sectoriales del PGC a las empresas inmobiliarias y a las empresas del sector vitivinícola [Ministerio de Economía, 2001]. En los subgrupos 34. Productos semiterminados y 35. Productos terminados encontrarían acomodo tanto los productos agrícolas como los activos biológicos consumibles maduros. Procedería su inclusión en el subgrupo 35 cuando estuviesen listos para ser comercializados (como las cabezas de ganado que han alcanzado la edad apropiada para su colocación en el mercado), y en el subgrupo 34 si su destino es la incorporación como input a un proceso de producción subsiguiente propio de alguna actividad conexa (por ejemplo, la aceituna en espera de ser transformada en aceite) o de alguna otra rama de producción (como acontece con los vegetales reservados para la alimentación del ganado en una explotación agropecuaria). 437 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Dada la función que los activos biológicos para producir frutos desempeñan en el seno de la empresa agrícola, su consideración como auténticas inversiones económicas de carácter permanente no ofrece dudas. Su caracterización como inmovilizaciones materiales o bien como inmovilizaciones materiales en curso dependerá de si se está en presencia de activos biológicos maduros o inmaduros, respectivamente. Esta es desde luego la postura adoptada por los redactores de la adaptación del PGCE a las empresas vitivinícolas, donde las plantaciones y replantaciones de viñas se incluyen en el subgrupo 22, mientras que las plantaciones y replantaciones de viñas en curso figuran en el subgrupo 23. El PCGAF propone idéntico tratamiento pero, además, separa a nivel de subgrupo las inmovilizaciones materiales que corresponden a bienes vivos del resto. Vemos, pues, que por tratarse de un Plan General, el PGCE no desciende al detalle de los elementos característicos de un sector económico específico como el que nos ocupa, no obstante lo cual las diferentes clases de activos biológicos y productos agrícolas a las que se alude en la NIC 41 encuentran adecuado encaje en su cuadro de cuentas. El cuadro 5 resume la correspondencia que se ha puesto de manifiesto en líneas anteriores. 438 AGRICULTURA CUADRO 5 Correspondencia entre las clases de activos agrícolas y las cuentas del PGCE NIC 41 PGCE 34. Productos semiterminados [Los destinados a otro proceso de transformación dentro de la propia empresa] Productos Agrícolas 35. Productos terminados [Los destinados al mercado] 33. Productos en curso Por [En su caso, con separación entre ciclo corto y ciclo madurar largo, y entre animales y vegetales] 34. Productos semiterminados Consumibles [Los destinados a otro proceso de transformación dentro de la propia empresa] Maduros Activos Biológicos 35. Productos terminados [Los destinados al mercado] Para reproducir frutos Por 23. Inmovilizaciones materiales en curso madurar [En su caso, con separación entre animales y vegetales] Maduros 22. Inmovilizaciones materiales [En su caso, con separación entre animales y vegetales] 2. Requisitos para el reconocimiento inicial Si se compara el principio del registro contenido en el PGCE, según el cual los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen, con los tres requisitos señalados por la NIC 41 para el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos agrícolas [véase § 3.1.1.], se aprecia en el 439 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA primero un apego a la vertiente jurídica de las transacciones realizadas por la empresa que no se halla presente en la norma internacional, donde resulta patente la adopción de una perspectiva más amplia que trasciende el punto de vista jurídico para otorgar un mayor protagonismo al trasfondo económico, lo cual indudablemente le confiere una versatilidad en su aplicación de la que carece el citado principio. Como acertadamente señala Martínez Churiaque [1993: 195], en la misma línea que otras muchas voces, el principio del registro es "deficiente en su formulación e insuficiente en su contenido" al pretender "regular el reconocimiento contable de todos los hechos económicos ignorando que muchos de ellos no guardan una relación de causa–efecto con el nacimiento de derechos y obligaciones". Por ello a menudo suele recurrirse a mostrar como posible alternativa el enunciado más amplio propuesto por AECA [1992: 27]: "Los hechos contables deben registrarse en el momento en que se originen los derechos y obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no supongan una transacción frente al exterior, se registrarán cuando se produzca el auténtico consumo de un activo, la transformación de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputación de un determinado importe al resultado del período". A este respecto, hay que precisar que con la publicación de su marco conceptual AECA se 17 ha situado en este tema en una posición próxima a la sustentada por el IASC en su propio marco conceptual. En todo caso, debe tenerse presente que cuando la aplicación estricta del principio del registro pueda contravenir el objetivo de mostrar la imagen fiel asignado a las cuentas anuales, de acuerdo con la idea rectora de la primacía del fondo sobre la forma, sancionada en el art. 34 del Código de Comercio, dicho principio dejaría de ser aplicable. Esta circunstancia puede verificarse de forma reiterada en el ámbito de la actividad agrícola en relación a los efectos derivados de la transformación biológica. 17 Véase AECA, 1999: pfos. 244-297. 440 AGRICULTURA 3. La valoración conforme al valor razonable La valoración en el PGCE se rige por el principio del precio de adquisición, que establece como regla general que todos los bienes y derechos se registrarán por su precio de adquisición o coste de producción, respetando así fielmente lo señalado al respecto en el art. 38 f) del Código de Comercio y en el artículo 32 de la IV Directiva comunitaria. Si bien el art. 33 de la IV Directiva autoriza de hecho a los estados miembros a poner en práctica otras alternativas valorativas, lo cierto es que en España al igual que en el resto de los países comunitarios no se ha hecho un uso muy extenso de esa posibilidad [véase Gonzalo, 1993]. En septiembre de 2001 la IV Directiva comunitaria fue objeto de una modificación para introducir de forma expresa el valor razonable como criterio valorativo, pero limitando su aplicación a determinados instrumentos financieros. Aun no tratándose de un concepto totalmente novedoso ni ajeno a nuestra normativa contable vigente [Comisión de Expertos, 2002: 110], ésta no contempla con carácter general la posibilidad de valorar elementos como los activos biológicos o los productos agrícolas de acuerdo con el valor razonable, por lo que, teniendo presente el carácter obligatorio que la NIC 41 confiere a su aplicación, puede afirmarse que esta norma choca frontalmente con el marco valorativo predominante en España, que requiere de las modificaciones oportunas para resultar compatible con la misma. No obstante lo anterior, pueden mencionarse algunas situaciones donde la valoración conforme a la normativa española se situaría próxima a la resultante de aplicar el valor razonable. Así, puede observarse una cierta analogía con el valor razonable en la norma de valoración n.º 2 del PGCE, cuando establece que los elemen- 441 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA tos de inmovilizado material adquiridos a título gratuito deben valorarse según su valor venal en el momento de la adquisición, entendiendo como tal el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre el bien en cuestión. De igual modo, cabe señalar que tanto la norma de valoración n.º 13 del PGCE como la norma duodécima de la Resolución del ICAC [2000] relativa a los criterios para la determinación del coste de producción aluden al valor de mercado como límite superior en la valoración de los productos terminados y los productos en curso. El valor de mercado de los productos terminados se corresponde con su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan, mientras que para la determinación del valor de mercado de los productos en curso se parte del valor de realización de los correspondientes productos terminados y se deducen los costes de fabricación necesarios para completar su transformación, además de los gastos de comercialización. En la medida en que el valor de realización representa el importe que se puede obtener por la enajenación de las existencias teniendo en cuenta las características y el estado de avance productivo en que se encuentre dicho bien, parece razonable suponer que en aquellos casos en que el valor de mercado resulte aplicable para la valoración de los productos en curso y terminados, el importe alcanzado no debe diferir significativamente del resultante de aplicar en tal caso el valor razonable. Por otra parte, es de resaltar que la Subcomisión de Estudio de Aspectos Prácticos de la Aplicación de las NIC, creada en el seno de la Comisión de Expertos [2002: 455] redactora del Libro Blanco, manifestó su conformidad con el carácter obligatorio en la aplicación de los criterios de valoración contenidos en la NIC 41, sin embargo entre las recomendaciones finales formuladas por la citada Comisión tan sólo se encuentra un pronunciamiento a favor de la extensión a todas las empresas del valor razonable, pero conforme al texto de la Directiva 2001/65/CE refe442 AGRICULTURA rido anteriormente, esto es, en relación a ciertos instrumentos financieros. La Comisión de Expertos [2002: 111] se mostró cauta ante la posibilidad de su aplicación generalizada, defendiendo la utilización del valor razonable cuando se dan transacciones con terceros, partes vinculadas y aportaciones de capital, pero manifestando sus reservas en algunos casos en que su empleo es opcional –NIC 16, NIC 38 y NIC 40–, para los que se pronuncia por su inclusión en las notas a los estados financieros siempre que se obtengan tasaciones racionales y de calidad. 4. El reconocimiento en los estados financieros de los cambios en el valor razonable El principio de prudencia establece que los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales deben contabilizarse tan pronto como sean conocidas pero que, por el contrario, a la fecha de cierre de un ejercicio sólo deberán registrarse los beneficios realizados. Este principio, que ostenta un carácter preferente en la normativa contable española en caso de conflicto con otros principios contables, aparece recogido asimismo en el art. 31.1.c) de la IV Directiva comunitaria, la cual establece además, en su art. 33, que los importes derivados de la actualización del valor de los activos fijos –recogidos, en su caso, en una reserva de revalorización– sólo pueden traspasarse a la cuenta de pérdidas y ganancias en la medida en que se correspondan con plusvalías efectivamente realizadas. Sin embargo, como ya se ha referido, la NIC 41 dispone la inclusión en el resultado periódico de las ganancias o pérdidas que se pongan de manifiesto como consecuencia de los cambios registrados en el valor asignado a estos activos biológicos con posterioridad a su reconocimiento inicial, cuando tales elementos son valorados según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Así, pues, el tratamiento propuesto en la NIC 41 para las ganancias surgidas de la aplicación del valor razonable contraviene claramente el 443 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA principio de prudencia recogido en art. 37 del Código de Comercio y en el PGCE. Se trata además de un principio que goza de gran arraigo en nuestra cultura contable y cuya sustitución por otro con un planteamiento menos conservador no va a resultar sencilla. De hecho, la Comisión de Expertos [2002: 113] redactora del Libro Blanco se ha mostrado contraria a cualquier reparto de resultados positivos derivados exclusivamente de los cambios en el valor razonable de los activos, proponiendo la diferenciación entre la parte distribuible y no distribuible del resultado registrado en el ejercicio, así como el suministro de información acerca de la disponibilidad o indisponiblidad de las reservas, toda vez que el beneficio no realizado debería pasar a formar parte integrante del patrimonio neto. Asimismo es de reseñar cómo en el estudio de conformidad entre las NIC y las Directivas contables europeas manejado internamente por la Comisión de las Comunidades Europeas [CCE, 2001b] se reconoce explícitamente que el planteamiento del valor razonable contenido en la NIC 41 resulta incompatible con los art. 31.1.c) y 33 de la IV Directiva al permitir el reconocimiento resultante de las ganancias y plusvalías no realizadas en la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. Contratos de futuro sobre activos agrícolas La existencia de contratos de futuro sobre los activos agrícolas no constituye, según la NIC 41, una fuente de información que deba ser tomada en consideración de cara a la determinación del valor razonable de estos activos. Cuando esos contratos son onerosos se rigen por la NIC 37, que obliga a dotar la correspondiente provisión. La norma de valoración n.º 13 del PGCE aborda esta cuestión en relación a las correcciones de valor de las existencias, admitiendo que aquellas que estén sujetas a un contrato de futuro no sean objeto de correcciones valorativas, siempre y cuando el precio de venta acorda444 AGRICULTURA do en dicho contrato permita cubrir tanto el precio de adquisición o coste de producción de tales bienes como los demás costes derivados de la ejecución del contrato. Por tanto, en ninguna de los dos normas citadas los precios de los contratos de futuros se emplean para la determinación del valor de los bienes en una fecha anterior, si bien en ambas se contempla la posibilidad de que el margen proporcionado por los mismos no sea positivo, en cuyo caso se arbitran soluciones acordes con el criterio valorativo empleado por cada norma para el oportuno reflejo contable de ese hecho. 6. Las subvenciones relacionadas con los activos biológicos La norma de valoración n.º 20 del PGCE se ocupa de las subvenciones de capital no reintegrables, entendiendo como tales aquellas en las que se hayan cumplido las condiciones fijadas para su concesión o, en su caso, no existan dudas razonables acerca de su futuro cumplimiento. Su imputación al resultado periódico debe practicarse en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones. La NIC 20 resulta aplicable a los activos biológicos valorados según su coste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas. Conforme a la misma, el hecho de recibir una subvención no constituye una evidencia concluyente de conformidad con las condiciones asociadas a su disfrute, por lo que su reconocimiento debe demorarse hasta que no exista una prudente seguridad de su cumplimiento. Si bien la coincidencia con el PGCE en este punto es patente, no ocurre otro tanto con su reflejo contable pues, además de su imputación al resultado periódico a lo largo de la vida útil del activo, la NIC 20 admite su detracción del valor del activo, alternativa ésta no contemplada por el PGCE. 445 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Las subvenciones relacionadas con los activos biológicos que se valoran según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta se rigen por la NIC 41. Si la subvención oficial es incondicional debe reconocerse como ingreso cuando sea exigible, mientras que si se trata de una subvención oficial condicionada la empresa se debe aguardar para ello al cumplimiento efectivo de los términos de la concesión. En este último supuesto, se observa que la postura de la NIC 41 resulta algo más conservadora que la del PGCE, pues no admite el reconocimiento aun cuando exista una prudente seguridad de que se van a verificar las condiciones ligadas a la subvención. En cualquier caso, subordinado a los condicionantes derivados del empleo del valor razonable, el criterio de reconocimiento como ingresos de las subvenciones que se desprende de la NIC 41 difiere notablemente del propugnado por el PGCE. 7. La información a revelar en los estados financieros Al no contemplarse expresamente en el PGCE los elementos objeto de regulación en la NIC 41, no procede efectuar ninguna comparación acerca del nivel de requerimientos informativos de ambos. Nos limitaremos, pues, a señalar que la información exigida por la NIC 41 [véase § 3.3.] tiene perfecta cabida en el marco del PGCE, toda vez que la señalada en sus modelos de cuentas anuales representa la información mínima a suministrar. Como se aclara en las propias normas de elaboración de las cuentas anuales del PGCE, tanto en el balance como en la cuenta de pérdidas y ganancias pueden añadirse nuevas partidas cuando su contenido no esté previsto en los modelos, al igual que cabe la posibilidad de efectuar subdivisiones más detalladas de las partidas previstas en los modelos, mientras que con respecto a la memoria, se exige la inclusión de toda aquella información necesaria para la comprensión de las cuentas anuales aunque no figure incluida en el modelo del PGCE. La mayor dificultad radicaría en la incorporación del esta446 AGRICULTURA do de cambios habidos en el patrimonio neto y del estado de flujos de tesorería que, de acuerdo con la NIC 1 [pfo. 7], forman parte integrante de los estados financieros, pero con carácter independiente a los antes mencionados que son los únicos contemplados por el PGCE. A este respecto, resultan significativas las recomendaciones formuladas por la citada Comisión de Expertos [2002: 98] respecto de los cambios a introducir en las cuentas anuales del PGCE: • "se debería adoptar obligatoriamente el formato de estado, agrupando los gastos por naturaleza, para la presentación de los resultados de las empresas, y abandonando por tanto el modelo actual en su forma de cuenta"; • "se debería adoptar un estado financiero obligatorio para todas las empresas que mostrase las variaciones en las cuentas del patrimonio neto, mostrando tanto las operaciones hechas con los propietarios como el resto de los movimientos, contrapartida de las variaciones en la cuentas de activos y pasivos, así como los resultados del ejercicio; • "para todas las empresas que presentasen balance normal, debería hacerse obligatoria la presentación de un estado de flujos de tesorería, y" • las notas de la memoria deberían modificarse, para recoger las exigencias informativas y de revelación contenidas en las NIC/NIIF, …". 447 AGRICULTURA BIBLIOGRAFÍA ÁLVAREZ LOPEZ, J.C.; HORNO BUENO, M.P., y CARRASCO ROSA, A. 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[1993] : “El principio del registro y el reconocimiento de los hechos económicos en los estados financieros". En Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad (Madrid: ICAC) 191–205. MINISTERIO DE ECONOMÍA: Orden de 11 de mayo de 2001, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas del Sector Vitivinícola. B.O.E. de 30 de mayo de 2001 y corrección de errores en B.O.E. de 27 de junio de 2001. — :Orden de 11 de mayo de 2001, por la que se modifican las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias. B.O.E. de 8 de junio de 2001. 453 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA NEW ZEALAND SOCIETY OF ACCOUNTANTS (NZSA) [1985]: Management Accounting For The New Zealand Farmer, 2nd ed. (Wellington: NZSA). PRESIDENCIA DEL GOBIERNO: Real Decreto 2329/1979, de 14 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación de la Ley 87/1978, de 28 de diciembre, sobre Seguros Agrarios Combinados. B.O.E. de 9 de octubre 1979. REAL DECRETO 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. B.O.E. de 27 de diciembre de 1990. VERA RIOS, S. [1995a]: "El cálculo de costes en la empresa agraria (I): problemas inherentes a la producción vegetal", Actualidad Financiera, n.º 2, 9–15 enero, C–301 a C–315. — [1995b]: "El cálculo de costes en la empresa agraria (II): problemas inherentes a la producción animal", Actualidad Financiera, n.º 3, 16–22 enero, C–323 a C–338. 454 AGRICULTURA ANEXOS Ejemplo 8 Cálculo de la variación experimentada por el valor de un activo biológico debido a los cambios físicos en los precios de mercado Consideremos una empresa agrícola que posee un rebaño cuya estructura en una fecha determinada puede expresarse en función del número de animales encuadrados en cada uno de los diferentes segmentos de edad, dado que esta es la característica cualitativa determinante en el mercado a la hora de fijar su precio. Así, al inicio del ejercicio 200N, la composición de la cabaña ofrece el siguiente detalle, junto con el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta calculado a nivel de animal, para cada segmento: Qi,0 Pi,0 Animales menores de 1 año 150 25 3.750 Animales de 1 año 320 50 16.000 Animales de 2 años 150 59 8.850 Rebaño al 01-01-200N Animales de más de 3 años Animales reproductores Total Qi,0 • Pi,0 90 55 4.950 100 30 3.000 810 36.550 Durante el ejercicio 200N no se registraron ni ventas ni muertes de animales, pero se produjeron los siguientes hechos: – Nacimientos en la propia explotación: 100 animales a los que, habida cuenta de los precios vigentes, se les atribuye en la fecha de su nacimiento un valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de 27 €/unidad. – Compras de animales de 1.º año: 200 unidades a 52 €/unidad, de los que la mitad fueron transferidos al lote de animales de 2.º año antes de concluir el ejercicio. Al término del ejercicio, la empresa dispone de la siguiente información referida al número de animales que integran cada lote, junto con el respectivo valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta al 31–12–200N: 455 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Qi,1 Pi,1 Animales menores de 1 año 100 30 3.000 Animales de 1 año 250 58 14.500 Animales de 2 años 420 62 26.040 Animales de más de 3 años 240 57 13.680 Animales reproductores 100 36 Rebaño al 31-12-200N Total 1.110 Qi,1 • Pi,1 3.600 60.820 De acuerdo con las fórmulas de cálculo obtenidas en § 3.1.3., el cómputo de las variaciones de valor acaecidas durante el ejercicio 200N puede realizarse como sigue: 456 150 x 57 = 8.550 90 x 57 = 5.130 100 x 36 = 3.600 (*) 60.820 Animales de 2 años Animales de más de 3 años Animales reproductores Total (**) 49.650 100 x 30 = 3.000 90 x 55 = 4.950 2.560 600 600 1.280 0 400 5.130 0 0 6.040 600 180 450 750 300 4.200 0 –750 Cambios en los precios [c] = [b] – [c] Cambios físicos [d] = [a] – [b] (*) Valor del stock final; (**) Valor de: stock inicial + compras + nacimientos. 100 x 36 = 3.600 90 x 57 = 5.130 150 x 59 = 8.850 320 x 50 = 16.000 100 x 52 = 5.200 100 x 52 = 5.200 320 x 58 = 18.560 100 x 58 = 5.800 100 x 58 = 5.800 300 x 62 = 19.840 100 x 58 = 5.800 100 x 62 = 6.200 Animales de 1 año 150 x 62 = 9.300 150 x 25 = 3.750 100 x 27 = 2.700 150 x 30 = 4.500 100 x 30 = 3.000 150 x 58 = 8.700 100 x 30 = 3.000 Animales menores de 1 año QA,0 • PA,0 [C] QA,0 • PA,1 [B] QB,1 • PB,1 [a] Rebaño AGRICULTURA 457 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Ejemplo 9 Conciliación de los cambios en el importe en libros de un activo biológico entre el comienzo y el final de un período Partiendo de los datos y de los cálculos contenidos en el ejemplo 8, la presentación de la información requerida por la NIC 41, en su párrafo 50, podría adoptar el siguiente formato: Conciliación de los cambios en el importe en libros del ganado entre el comienzo y el final de 200N (en €) 458 [+] Valor del ganado al 01-01-200N ............................................. [+] Valor de las compras de animales en 200N ............................. [+] Valor de los nacimientos registrados en 200N ......................... [+] Efecto económico de los cambios físicos en 200N ................... [+] Efecto económico de los cambios en precios en 200N ............ [–] Valor de los animales vendidos en 200N ................................. [–] Valor de los animales muertos o perdidos en 200N ................. 36.550 10.400 2.700 5.130 6.040 0 0 [=] Valor del ganado al 31-12-200N ............................................. 60.820 AGRICULTURA Ejemplo 10 AGROSUR, S.A. Balance de situación al 31 de diciembre de 200N (en €) 200N ACTIVOS Activos no corrientes Inmovilizado material ................................................... Terrenos ..................................................................... Mejoras territoriales .................................................... Construcciones ........................................................... Instalaciones técnicas y maquinaria ........................... Plantaciones en producción ....................................... Ganado ovino productor ............................................ Plantaciones en formación ......................................... Ganado ovino de reposición en crecimiento .............. Otro inmovilizado ...................................................... Activos inmateriales ...................................................... Inversiones financieras .................................................. Total activos no corrientes ...................................... Activos corrientes Existencias .................................................................... Materias primas y otros aprovisionamientos ............... Ganado ovino en crecimiento .................................... Anticipos a los cultivos ............................................... Productos vegetales recolectados ............................... Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............. Efectivo y otros medios líquidos equivalentes ............... Total activos corrientes ........................................... TOTAL ACTIVO ...................................................... PATRIMONIO NETO Y PASIVOS Capital y Reservas Capital suscrito ............................................................. Reservas ........................................................................ Ganancias acumuladas ................................................. Total Capital y Reservas .......................................... Pasivos no corrientes Préstamos con intereses ................................................ Total Pasivos no corrientes ...................................... Pasivos corrientes Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar ............ Préstamos a corto plazo ................................................ Total Pasivos corrientes ........................................... TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVOS ............... 200N–1 1.343.780,00 680.000,00 84.141,00 144.242,88 110.185,54 180.303,00 48.100,00 42.070,00 8.760,00 45.977,58 3.786,00 6.000,00 1.353.566,00 1.354.128,00 680.000,00 90.151,00 150.253,00 120.202,42 177.920,00 47.000,00 29.015,00 8.500,00 51.086,58 4.207,00 6.000,00 1.364.335,00 38.637,69 27.045,54 2.280,00 7.212,15 2.100,00 48.080,97 22.237,34 108.956,00 1.462.522,00 35.261,00 24.040,48 3.100,00 6.320,00 1.800,52 32.124,00 19.327,00 86.712,00 1.451.047,00 480.000,00 520.000,00 300.493,00 1.300.493,00 480.000,00 520.000,00 205.942,52 1.205.942,52 120.000,00 120.000,00 160.000,00 160.000,00 32.029,00 10.000,00 42.029,00 1.462.522,00 35.104,48 50.000,00 85.104,48 1.451.047,00 459 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Ejemplo 11 Nota los estados financieros relativa a la naturaleza de las actividades y a los activios biológicos y productos agrícolas Agrosur, S.A. tiene estructurada su actividad productiva en tres ramas principales: a) En una finca situada en el término municipal de Almuñecar, propiedad de la empresa y con una extensión de tres hectáreas, se explota una plantación de chirimoyos compuesta de 600 árboles que se encuentran a pleno funcionamiento y cuya producción en el ejercicio ha sido de 24.000 Kg. En el ejercicio anterior, se adquirió otra finca próxima a la anterior con objeto de dedicarla a la producción de aguacates, habiéndose llevado a cabo ya todas las labores propias para el establecimiento de la plantación, integrada por 450 árboles, la cual se espera inicie su etapa de producción dentro de seis años. b) En la provincia de Málaga la empresa posee una finca de 80 ha., de las que 20 ha. corresponden a regadío y 60 hectáreas a secano. La orientación productiva seguida por la empresa responde a las características edafoclimáticas de la zona. En las tierras de secano, la alternativa elegida tiene una duración de tres años, en hojas iguales y está formada por trigo/cebada/barbecho. La alternativa en las tierras de regadío ofrece el siguiente detalle: patata (enero–mayo), tomate (julio–marzo), maíz (abril–agosto) y patata (agosto–diciembre); además, fuera de rotación se cultivan 2 hectáreas de alfalfa. Durante el ejercicio, el volumen cosechado ha sido de: trigo, 45.000 Kg.; cebada, 60.000 Kg.; patata, 216.000 Kg.; tomate, 144.000 Kg.; maíz, 43.500 Kg.; y alfalfa, 16.000 Kg. c) La empresa cuenta asimismo con un rebaño de ganado lanar, de raza churra, constituido por 560 ovejas de vientre, 24 moruecos y 146 corderos para reposición. Su alimentación se lleva a cabo directamente en los pastos de una parte del término municipal donde radica la explotación y se complementa con piensos en las épocas en que aquellos resultan insuficientes. El rebaño se explota por el sistema de tres partos cada dos años, consiguiéndose 1,2 corderos por parto. Las ovejas se ordeñan durante seis meses y los corderos se venden como lechales a los cuarenta y cinco días. La vida útil de las ovejas se establece en cinco años. La producción alcanzada en el ejercicio por la explotación del rebaño fue de 906 corderos, 54.432 litros de leche, 1.343 Kg. de lana, 49.275 Kg. de estiércol, 30 pieles y 5.256 Kg. de animales de desecho. 460 AGRICULTURA Ejemplo 12 Nota los estados financieros relativa a los criterios de valoración aplicados a los activos biológicos y productos agrícolas Agrosur, S.A. valora la totalidad de los activos biológicos y de los productos agrícolas –en este caso, en el punto de cosecha o recolección– a su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, con el siguiente detalle: a) Las plantaciones se valoran sobre la base de los precios que rigen en la zona. La empresa valora en el punto de recolección las chirimoyas, calculando a tal efecto el valor razonable de acuerdo con los precios que rigen en la alhóndiga de Carchuna donde coloca toda su producción, que ha alcanzado en el período un valor de 36.000,00 €. b) El valor razonable de los cereales se calcula de acuerdo con los precios de mercado de la Lonja de Toledo, mientras que para el resto se toma como referencia los de Mercasevilla. El valor en el punto de cosecha de los productos recolectados durante el período se eleva a: trigo, 7.370,00 €; cebada, 3.420,00 €; alfalfa, 2.080,00 €; tomate, 86.400,00 €; maíz, 7.134,00 €; y patata, 64.800,00 €. c) El valor razonable del ganado se determina basándose en los precios de mercado correspondiente a ganado de edad, raza y genética análogos. Asimismo, el valor razonable de los productos pecuarios se obtiene a partir de los precios del mercado nacional de ganado. El valor correspondiente a la producción del período asciende a: corderos, 44.756,40 €; leche, 13.085,72 €; lana, 805,80 €; estiércol, 5.923, 90 €, pieles, 216,36 € y animales de desecho, 1895,35 €. 461 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Ejemplo 13 AGROSUR, S.A. Estado de resultados del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 200N (en €) Ingresos de la explotación Productos pecuarios a valor razonable ........................ Productos vegetales a valor razonable ......................... Ganancias por cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de la cabaña ovina ............................................................... Ganancias por cambios en el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de las plantaciones ................................................................ Ventas de productos agrícolas ..................................... A deducir: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta de los productos agrícolas vendidos calculado en el punto de recolección ........... Total ingresos de la explotación .................................. Gastos de la explotación Consumo de materias primas y otros aprovisionamientos ...................................................... Gastos de personal ...................................................... Dotación para amortizaciones ..................................... Otros gastos de explotación ......................................... Total gastos de la explotación ..................................... RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN ........................... Gastos financieros ....................................................... RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS ......................... Gasto por el impuesto sobre los beneficios .................. RESULTADO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS ... Partidas extraordinarias ................................................ RESULTADO NETO DEL EJERCICIO ........................... 200N 200N–1 66.683,53 207.204,00 56.680,55 176.123,40 1.360,00 2.020,00 15.438,00 276.818,00 31.025,00 235.295,30 (273.516,05) 293.987,48 (232.488,64) 268.655,61 (36.720,15) (84.141,69) (27.567,00) (14.233,16) (162.662,00) 131.325,48 (9.325,00) 122.000,48 (27.450,00) 94.550,48 0,00 94.550,48 (35.528,00) (82.364,58) (28.030,25) (11.320,55) (157.243,38) 111.412,23 (14.725,00) 96.687,23 (21.754,00) 74.933,23 (4.000,00) 70.933,23 Ejemplo 14 AGROSUR, S.A. Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 200N (en €) Capital emitido Saldo al 1 de enero de 200N–1 480.000,00 Ganancia neta del período 0,00 Saldo al 31 de agosto de 200N 480.000,00 462 Reservas Ganancias acumuladas Total 520.000,00 205.942,52 1.205.942,52 0,00 94.550,48 94.550,48 520.000,00 300.493,00 1.462.522,00
