Inc. I1108010M BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. I1108010M
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las catorce horas treinta minutos del veintiocho de febrero del año dos mil
doce.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día veintiocho de julio del año
dos mil once, a nombre de ------------------, mediante la cual se resuelve: Sancionar por
las infracciones siguientes: 1) De conformidad a lo establecido en el artículo 242 literal
a) del Código Tributario, multa por omitir llevar Registros de Contabilidad,
respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de
diciembre del año dos mil ocho, por la cantidad de QUINIENTOS TREINTA Y OCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($538.44),y 2)
De conformidad a lo establecido en el artículo 243 literal a) e inciso último del Código
Tributario, multa por Omitir llevar Registros de Control de Inventarios respecto
de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de diciembre
del año dos mil ocho, por la cantidad de SEIS MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,153.84).
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la señora ---------------, actuando en su carácter personal, expresó
agravios en el sentido siguiente:
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892,
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001, POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
““““FUNDAMENTO DE HECHO
1) Que con fecha 25 de julio de 2011 la Dirección General de Impuestos
Internos, Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba, presento informe en relación con el
auto de designación proveído por la Dirección General de Impuestos Internos
Subdirección General de Impuestos Internos, Subdirección de otros Contribuyentes, a
las trece horas cincuenta y cinco minutos del día veinticinco de Enero del dos mil diez,
notificando el designio para fiscalizar e investigar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias por mi persona ------------------ con Tarjeta de Identificación tributaria --------y Número de Registro de Contribuyente ----------------------, contenidas en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y su
reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su respectivo reglamento
de aplicación y demás disposiciones legales en cuanto al impuesto referido, durante los
periodos tributarios comprendidos del UNO DE JULIO AL TREINTA Y UNO DE
DICIEMBRE DEL 2008; y En atención al informe de auditoría de fecha uno de julio de
dos mil once emitido en función a la fiscalización practicada por los Auditores designados
y en la que consta que se subsanó las obligaciones incumplidas establecidas en dicho
informe, aplicando las multas por incumplimiento de omitir llevar registros de
contabilidad y omitir y llevar registros de inventarios siendo aplicable la atenuante del
30% de conformidad a lo establecido en el Artículo 142 inciso 1° del Código Tributario.
2) Que con fecha veintiocho de Julio del 2011 La Dirección General de
Impuestos Internos,
Subdirección
General, División
Jurídica,
Departamento
de
Tasaciones, emitió RESOLUCION de imposición de multas según el Artículo 243 Literal
a) e inciso ultimo Código Tributario y la atenuante del 30% establecidas en el artículo
261 numeral 2 Código Tributarios. Resultando un monto $ 6,153.84.
3) Solicito Corrección de la Multa Impuesta por la Subdirección General División
Jurídica, Departamento de Tasaciones, por omitir y llevar registro de inventarios articulo
243 Literal a) e inciso ultimo del Código Tributario, ya que entiendo que la multa es
aplicada al hecho de omitir llevar registro de control de inventarios y el inciso ultimo del
Artículo 243 del Código Tributario se refiere al monto de la multa en total y no se refiere
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dicho Artículo que sea nueve salarios mínimos por mes evaluado que debe imponerse
siendo la multa correcta descontando la atenuante es por el valor de $ 1,211.49 (…)”””.
II.- La Dirección General al haber tenido a la vista los argumentos en los cuales la
recurrente fundamenta sus inconformidades, procedió a rendir informe de fecha dieciocho
de octubre del año dos mil once, en el que justifica sus actuaciones y da respuesta a los
puntos de inconformidad planteados, en los términos siguientes:
“““JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN
De los argumentos vertidos por la ahora apelante… es necesario antes de entrar
a conocer sobre la aplicación de la sanción por parte de esta Oficina, citar cual fue el
incumplimiento en el que recayó la señora ------------------; así diremos que esta
Administración Tributaria, constató mediante los diferentes procedimientos de auditoría
realizados en la fiscalización y que constan en el Informe de Auditoría de fecha uno de
junio de dos mil once, en el considerando REGISTROS DE CONTROL DE
INVENTARIOS, que para los períodos comprendidos de agosto a diciembre de dos mil
ocho, la relacionada contribuyente efectuó la actividad económica consistente en venta
de artículos de ferretería, materiales de construcción incluyendo pinturas, madera,
materiales
eléctricos,
productos
misceláneos,
entre
otros,
habiendo
efectuado
transferencias de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales; trayéndole
como consecuencia de tal circunstancia la obligación de llevar Registros de Control de
Inventarios de conformidad a lo establecido en el artículo 142 del Código Tributario en
relación con el artículo 81 de su Reglamento de Aplicación.
Sin embargo, la contribuyente quejosa no exhibió ni proporcionó los mismos, en
los cuales se reflejara clara y verazmente el real movimiento de sus operaciones, al
manifestar mediante escrito presentado a esta Dirección General el día veintiséis de abril
de dos mil diez, lo siguiente: “...Que a la fecha no poseo los documentos antes
mencionados por no llevar contabilidad formal, motivo que no lo he hecho es por la
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inestabilidad en seguridad por los altos índices delincuenciales que se han tenido en el
municipio y en los cuales mi persona se ha visto afectada enormemente y me han
llevado a la incertidumbre si seguir o cerrar el negocio...”, fue así, que esta Oficina
determinó que durante los períodos tributarios ya relacionados, no dio cumplimiento a lo
que la normativa tributaria dispone para tal efecto, sancionándosele por ende, según lo
dispuesto en el artículo 243 literal a) del Código Tributario.
Sin embargo, Honorable Tribunal, la misma contribuyente recurrente subsanó la
obligación incumplida, en los términos señalados en el auto de Audiencia y Apertura a
Pruebas de fecha diez de junio de dos mil once, al exhibir el Registro de Control de
Inventarios correspondiente a los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil
ocho en esa etapa; por lo que, la sanción que le era aplicable, según lo establecido en el
artículo 243 literal a) e inciso último del Código Tributario, equivalente al cero punto
cinco por ciento (0.5%) sobre el Patrimonio o Capital Contable que figura en el Balance
General menos el superávit por revalúo de activo no realizado, la cual no puede ser
inferior a nueve salarios mínimos mensuales, fue atenuada en un treinta por ciento
(30%), de conformidad a lo establecido en el artículo 261 numeral 2) del Código
Tributario.
En relación a lo anterior, es de aclarar que esta Administración Tributaria en
ningún momento impone multas de manera discrecional, sino que es el legislador el que
establece los montos que considera adecuados para la índole de la infracción cometida,
ya que la imposición de multas no trata de tutelar el interés fiscal sino de propiciar una
correcta cultura tributaria, en el sentido que si la contribuyente hoy en alzada incumplió
lo establecido en la norma tributaria, se hace acreedora de la sanción que conforme a
derecho le corresponde, sin hacer ningún tipo de diferencia ni privilegios entre
contribuyentes, ya que es el legislador quien regula de una forma general y abstracta sin
entrar a considerar situaciones particulares, que infracción traerá aparejada una sanción
de carácter pecuniario.
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Por otra parte, en atención al Principio de Legalidad, que vincula tanto a la
Administración Tributaria como a los administrados, al encontrarse esta Oficina obligada
a actuar sometida al ordenamiento jurídico previamente establecido, realizando
únicamente aquellos actos para los cuales está autorizada y en razón a que lo
determinado a la referida impetrante fue comprobado como ya se estableció en párrafos
precedentes; modificarle o exonerarle del pago de la multa legalmente impuesta sería
actuar en contra del Principio de Igualdad, recogido como límite impuesto por el
legislador para que en casos idénticos el tratamiento legal sea el mismo. Ya que el hecho
de manifestar la contribuyente quejosa que no es que se niegue a pagar la multa sino
que lo hará conforme a lo que dicen las Leyes Tributarias de la Republica de El Salvador,
se aclara que se le impuso una sanción precisamente no por adecuarse a lo que esa
misma normativa a la cual hace referencia en su libelo de agravios hace referencia, sino
por el contrario; por lo que, es inconsistente su defensa por el hecho de quien no quiere
que se le multe debería de cumplir en todas sus partes las obligaciones a que da origen
la realización de sus actividades económicas y no venir a realizar planteamientos
infundados, sobre la aplicación de una sanción.
Por lo que, la multa impuesta por esta Oficina es consecuencia de la infracción
determinada a la contribuyente apelante por medio de la fiscalización practicada, en
virtud de las facultades concedidas a esta Dirección General a través del Código
Tributario, es decir, que la sanción impuesta está supeditada al Principio de Legalidad,
ya que como antes se abordó, el comportamiento de la contribuyente apelante se
encuentra tipificado en la Ley Tributaria como una infracción y no ha sido al azar o a
discrecionalidad de esta Oficina la imposición de la misma, ya que previamente se
establece en la legislación los supuestos de infracción y la sanción correspondiente al
caso en concreto. En virtud de lo cual, lo sostenido por la contribuyente apelante no
contiene asidero legal. (…)”””””
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III.- Este Tribunal, abrió a pruebas el presente recurso, mediante auto de las
ocho horas treinta minutos del día veinticuatro de octubre del año dos mil once,
haciendo uso la recurrente del término conferido, mediante escrito presentado el día
quince de noviembre de ese mismo año; posteriormente se ordenó oír a la apelante en
sus alegaciones finales, según auto de las quince horas trece minutos del día veintiocho
de noviembre del año dos mil once, la impetrante hizo uso de este derecho mediante la
presentación de escrito de fecha veintitrés de diciembre del año dos mil once.
IV.- Del análisis a las razones expuestas por el recurrente y justificaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, este Tribunal se pronuncia de la siguiente
manera:
1. DE
LA
INFRACCIÓN
POR
OMITIR
LLEVAR
REGISTROS
DE
CONTABILIDAD.
En el informe de fiscalización de fecha uno de junio del año dos mil once, se
hace constar que la contribuyente -----------------, no exhibió ni proporcionó los registros
contables respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta
y uno de diciembre del año dos mil ocho, lo anterior se evidencia en acta levantada en
San Salvador a las catorce horas quince minutos del día tres de febrero del año dos mil
diez, suscrita por la recurrente y la auditora designada, lo cual consta a folios 6 del
expediente administrativo.
Además se consigna, que la contribuyente en respuesta a requerimiento con
referencia 17001-NEX-0735-2010 emitido por la Dirección General de Impuestos
Internos de las trece horas cincuenta y seis minutos del día veinte de abril del año dos
mil diez, en escrito de fecha veintiséis de abril del año dos mil diez, manifestó lo
siguiente: “““…Por lo que expreso que a la fecha no poseo los documentos antes
mencionados por no llevar contabilidad formal motivo que no lo he hecho es por la
inestabilidad en seguridad por los altos índices delincuenciales que se han tenido en el
municipio””” (folio 76 del expediente).
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Asimismo se advierte, que a folios 137 del expediente respectivo en la
declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio comprendido del primero de enero
al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete, figura que el monto del inventario al
final de dicho ejercicio ascendió a la cantidad de TREINTA MIL DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($30,000.00), lo que implica que de conformidad a lo
prescrito en el artículo 435 del Código de Comercio, estaba obligada a llevar contabilidad
formal, configurándose la infracción establecida en el artículo 139 del Código Tributario.
Ahora bien, del recurso de apelación se advierte que la recurrente no expresó
agravio al respecto, por lo que constatándose que la sanción impuesta de conformidad a
lo establecido en el artículo 242 literal a) del Código Tributario es conforme a derecho y
que fue atenuada de conformidad a lo establecido en el artículo 261 numeral 2) del
Código Tributario, debe confirmarse la resolución en cuanto a la presente multa.
2.-
DE LA INFRACCIÓN POR OMITIR LLEVAR REGISTROS DE
CONTROL DE INVENTARIOS.
Sobre la multa impuesta por no llevar el registro de control de inventario, en el
escrito de interposición de recurso de apelación, la recurrente manifiesta lo siguiente:
““““…Solicito corrección de la Multa Impuesta… ya que entiendo que la multa es aplicada
…al monto de la multa en total y no se refiere dicho artículo que sea nueve salarios
mínimos por mes evaluado que debe imponerse””””.
De lo expuesto por la recurrente, este Tribunal analiza los elementos que llevan a
determinar la culpabilidad con la infracción atribuida, para lo cual, es oportuno citar que
“““Bajo la perspectiva del principio de culpabilidad, sólo podrán ser sancionadas por
hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas que resulten
responsables de las mismas, por tanto, la existencia de un nexo de culpabilidad
constituye un requisito sine qua non para la configuración de la conducta sancionable…
En este orden de ideas, es claro… que para la imposición de una sanción por infracción
de un precepto administrativo, es indispensable que el sujeto haya obrado dolosa o
cuando menos culposamente, es decir, que la transgresión a la norma haya sido querida
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o se deba a imprudencia o negligencia del sujeto””” (Sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de las once horas trece minutos del día veinticuatro de
febrero del año mil novecientos noventa y ocho, con referencia 29-G-91).
Asimismo, la referida Sala expone en sentencia de las quince horas cinco
minutos del día doce de octubre del año dos mil cuatro, con referencia 61-O-2003, que:
“““el nexo de culpabilidad de que se trata se determina con base a las valoraciones
hechas a los razonamientos y pruebas que aporte el administrado, lo cual no implica que
sea él quien tenga que probar la falta de su culpabilidad sino los motivos que lo
indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las causas sean estas de fuerza mayor o
caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia.
Desde esta perspectiva, la autoridad estatal o tributaria, en aras de respetar el
principio de presunción de inocencia, está en la obligación de valorar las razones que
éste señale, a fin de poder establecer si de ellas se desprenden causas razonables que
exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente”””.
El autor Horacio A. García Belsunce, en su obra “Derecho Tributario Penal”, Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1985, págs. 187 y siguientes, expone que en términos
generales, se puede decir que en la culpa el resultado producido no es querido; de ella
se pueden distinguir cuatro formas: a) la negligencia; b) la imprudencia; c) la impericia;
y d) la inobservancia de reglamentos, ordenanzas o deberes.
Expone dicho autor, que la negligencia es la omisión por el autor, al obrar u omitir,
de los cuidados debidos que no le permitieron tener conciencia de la peligrosidad de su
conducta para la persona, bienes o intereses de terceros; lo cual coincide con el caso
visto en autos.
En el sentido de las anteriores acotaciones, para el caso que nos ocupa tenemos
que la actividad económica que desarrolló la señora ----------------, durante los períodos
tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre del año dos mil
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ocho, consistió en venta de artículos de ferretería, materiales de construcción incluyendo
pinturas, madera, materiales eléctricos, productos misceláneos, entre otros, por lo que
se encontraba obligada a llevar registro de control de inventario, de conformidad con lo
establecido en el artículo 142 del citado Código. Es bajo tales premisas, que la
Administración Tributaria le puede exigir a dicha contribuyente, que su conducta al llevar
su contabilidad y registros sean de conformidad a la normativa vigente.
Al analizar el actuar de la citada contribuyente, se observa que según
información proporcionada por el mismo recurrente, mediante escrito que corre
agregado a folios 76 del expediente administrativo, el cual fue presentado el día
veintiséis de abril del año dos mil diez, afirma: “““““...Que a la fecha no poseo los
documentos antes mencionados por no llevar contabilidad formal, motivo que no lo he
hecho es por la inestabilidad en seguridad por los altos índices delincuenciales que se
han tenido en el municipio y en los cuales mi persona se ha visto afectada enormemente
y me han llevado a la incertidumbre si seguir o cerrar el negocio...”””””; En ese sentido,
la señora Gladis Guadalupe Argueta Gómez admitió enfáticamente no contar con dichos
registros, estando obligado a ello.
En vista de lo considerado sobre la infracción, en el caso de mérito, este Tribunal
considera procedente la sanción establecida en el artículo 243 literal a) del Código
Tributario por Omitir llevar Registros de Control de Inventarios estando obligado a ello,
respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de
diciembre del año dos mil ocho. Sin embargo, la Dirección General de Impuestos
Internos al sancionar tal infracción lo hace por cada período tributario infringido, siendo
para el presente caso de agosto a diciembre del año dos mil ocho, como si fuesen cinco
infracciones cuando en realidad se trata de una sola “Omitir llevar Registros de Control
de Inventarios”; en este sentido en el presente caso, no es posible sancionar conforme a
cada período tributario, ya que el legislador en el inciso último del citado artículo ha
establecido: ““““ El patrimonio o capital contable, se tomará del balance general que
obtenga, disponga, establezca o determine por cualquier medio la Administración
Tributaria con base a las disposiciones del presente Código o las leyes tributarias.
Cuando no existe balance general o no sea posible establecer el patrimonio o capital
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contable, se aplicará la sanción de nueve salarios mínimos””””, no especificando que sea
por cada período tributario.
En tal sentido, la resolución de mérito debe ajustarse en la cantidad de UN MIL
DOSCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($1,211.49), de conformidad a lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto
Ejecutivo número 108 de fecha seis de noviembre del año dos mil siete, vigente a la
época del cometimiento de las infracciones, en el cual se establece que el salario mínimo
para los Trabajadores del Comercio y Servicios que laboren en cualquier lugar de la
República es de SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($6.41), y a lo establecido en el artículo 261 numeral 2) del Código Tributario, al haber
subsanado la apelante dentro de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a
pruebas, la obligación incumplida en el informe de auditoría de fecha uno de junio del
año dos mil once, cuyo cálculo se detalla a continuación.
Salario Mínimo
Salario Mínimo
Sanción equivalente
Multa
Menos atenuante
Multa a
Diario
Mensual
a 9 Salarios mínimos
determinada
30%
Percibir
30 días
9
$
6.41
$ 1,730.70
$
519.21
$
1,211.49
Lo anterior, en atención a los criterios expuestos en sentencias de las nueve
horas cinco minutos del día cuatro de julio del año dos mil ocho referencia incidente
I0707002TM y de las ocho horas del día diecinueve de abril del año dos mil siete,
referencia incidente I0604001TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales
mencionadas y al artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal, RESUELVE:
MODIFÍCASE la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las ocho horas treinta minutos del día veintiocho de julio del año dos mil
once, a nombre de la contribuyente ---------------------, en el sentido siguiente: 1)
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AJÚSTASE la multa por Omitir llevar Registros de Control de Inventarios estando
obligado a ello, en la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS ONCE DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,211.49), respecto de los
períodos tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de diciembre del
año dos mil ocho, de conformidad a lo establecido en el artículo 243 letra a) del Código
Tributario; y 2) CONFÍRMASE la multa por Omitir llevar Registros de Contabilidad, por
la cantidad de QUINIENTOS TRINTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($538.44), respecto de los períodos
tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de diciembre del año dos mil
ocho, de conformidad a lo establecido en el artículo 242 literal a) del Código Tributario.
Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.
CERTIFÍQUESE esta resolución y acta de notificación respectiva y vuelvan junto
con el expediente de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, a nombre de la contribuyente -----------------, a la oficina de su origen.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.--C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
Corresponde a datos personales o confidenciales -----------
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