fiscal - Roca Junyent

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FISCAL
SUPLEMENTO “DERECHO Y SOCIEDAD”
BARCELONA • MADRID • GIRONA • PALMA DE MALLORCA • LLEIDA
BUENOS AIRES • MOSCÚ • en SEVILLA colabora Borbolla Abogados
Editorial
Desde FISCAL hemos querido dedicar un número de nuestro boletín de forma exclusiva a la problemática planteada por el cierre contable y fiscal del
ejercicio 2008. A nadie se le escapa que el ejercicio
2008 se halla plagado de novedades y también de
grandes incertidumbres. La aplicación por primera
vez del Plan General de Contabilidad (NPGC o
PGC 07) que aprobó el Real Decreto 1514/2007
constituye un reto para los departamentos financieros de nuestras empresas, tanto por la novedad
como por las consecuencias fiscales de los asientos
de primera implantación.
Quisiéramos desde estas breves páginas destacar
algunos aspectos del cierre 2008 que, por su amplia
aplicación y su importancia económica, pueden resultar de general interés. Por ello iniciamos este boletín
apuntando los aspectos esenciales de la primera
implantación del NPGC, sirviéndonos de la doctrina
publicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas en algunas de sus contestaciones a consul-
tas. Tras efectuar un breve repaso a determinados
supuestos en los que la primera implantación reviste
ciertas especialidades, dedicaremos buena parte de este
boletín a los efectos fiscales de la primera implantación
en el caso de los instrumentos financieros, con especial
referencia a los instrumentos de patrimonio. Un breve
comentario a la singularidad introducida por el Real
Decreto-Ley 10/2008 de Medidas Económicas en relación a los supuestos mercantiles de disolución obligatoria de sociedades y de reducción de su capital social,
dará paso a una revisión de otras novedades introducidas por la Ley 4/2008 de Supresión del Impuesto de
Patrimonio en materia, entre otras, de deducciones por
doble imposición, deducciones por investigación, desarrollo e innovación, consolidación fiscal y de libertad
de amortización para los ejercicios 2009 y 2010.
Esperamos que ello aporte un poco más de luz y
permita una mejor comprensión de unos preceptos
que, como tantas otras veces, resultan excesivamente
confusos. &
Líneas generales de la primera
implantación del nuevo PGC
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
(PGC), en su disposición transitoria primera, regula
las reglas generales para su aplicación en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC se elaborará de acuerdo
con las siguientes reglas:
- Deberán registrarse todos los activos y pasivos
cuyo reconocimiento exige el PGC.
- Deberán darse de baja todos los activos y pasivos
cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC.
- Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios
incluidos en el PGC.
- La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el
balance de apertura conforme a los principios y
normas vigentes en el Plan Contable de 1990 con la
única excepción de los instrumentos financieros
que se valoren por su valor razonable. Veremos más
adelante como el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas (ICAC) ha matizado esta
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opción, impidiendo su aplicación a categorías de
instrumentos financieros que el PCG valora a coste.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción
de mantener los valores previos, deberá valorar
todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
Como norma general, los ajustes que deban realizarse, deberán cargase o abonarse a una cuenta de
reservas, salvo que de acuerdo con los criterios
incluidos en las normas de registro y valoración del
PGC deban utilizarse otras partidas. Especial mención merecen, en este sentido, aquellas diferencias
que el PGC registra en cuentas de Patrimonio Neto
que no son reservas de la empresa.
Dicho Real Decreto, en su disposición transitoria
segunda regula las excepciones a la regla general de
primera aplicación, a saber:
- Las diferencias de conversión acumuladas que
surjan en la primera aplicación de la norma de
registro y valoración 11.ª 2 «Conversión de las
cuentas anuales a la moneda de presentación»,
podrán contabilizarse directa y definitivamente
en las reservas voluntarias.
- Tampoco será obligatoria la aplicación retroactiva de la norma de registro y valoración 17.ª
«Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio», capítulo que regula,
entre otros, la concesión de opciones sobre
acciones a favor de los empleados o las aportaciones al capital con desembolso no dinerario.
- La empresa podrá en determinados casos designar en la fecha a que corresponda el balance de
apertura un instrumento financiero en la categoría de «Valor razonable con cambios en la cuenta
de pérdidas y ganancias».
También podrán incluirse en la categoría de
«Inversiones mantenidas hasta el vencimiento»
los activos financieros que, en la fecha del
balance de apertura, sean valores representativos
de deuda, con una fecha de vencimiento fijada,
cobros de cuantía determinada o determinable,
que se negocien en un mercado activo y que la
empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.
- Las provisiones correspondientes a obligaciones
asumidas derivadas del desmantelamiento o reti-
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ro y otras asociadas al inmovilizado material,
tales como los costes de rehabilitación del lugar
sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la
fecha del balance de apertura. Adicionalmente
deberá estimarse el importe que habría sido
incluido en el coste del activo cuando el pasivo
surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe.
- La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de
gastos financieros incluido en las normas de
registro y valoración 2.ª 1 y 10.ª 1. Dicha norma
obliga, en el caso de existencias y de inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser
vendidas o estar en condiciones de uso, respectivamente, a incluir en el precio de adquisición o
coste de producción, los gastos financieros que
se hayan devengado antes de estar en condiciones de ser vendidas o antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado
(intereses intercalarios).
No obstante, la aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en los siguientes casos:
- Si una empresa dio de baja activos o pasivos
financieros no derivados, conforme a las normas
contables anteriores, no se reconocerán aunque
lo exija la norma de registro y valoración 9.ª
«Instrumentos financieros», a menos que deban
recogerse como resultado de una transacción o
acontecimiento posterior.
- Las coberturas que no cumplan las condiciones
para serlo no podrán contabilizarse como tales,
excepto si la empresa señaló una posición neta
como partida cubierta y, antes de la fecha del
balance de apertura, ha designado como partida
cubierta una partida individual de tal posición
neta. Si con anterioridad a dicha fecha, la
empresa hubiese designado una operación como
de cobertura, pero esta no satisficiera las condiciones establecidas para ser considerada altamente eficaz, aplicará lo dispuesto en esta norma
para las coberturas que dejen de ser eficaces.
Según la norma de registro y valoración 9.ª 6
una cobertura se considerará altamente eficaz si,
al inicio y durante su vida, la empresa puede
esperar, prospectivamente, que los cambios en el
valor razonable o en los flujos de efectivo de la
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partida cubierta que sean atribuibles al riesgo
cubierto sean compensados casi completamente
por los cambios en el valor razonable o en los
flujos de efectivo del instrumento de cobertura,
y que, retrospectivamente, los resultados de la
cobertura hayan oscilado dentro de un rango de
variación del ochenta al ciento veinticinco por
ciento respecto del resultado de la partida
cubierta.
- Estimaciones. En el balance de apertura, salvo
evidencia objetiva de que se produjo un error, las
estimaciones deberán ser coherentes con las que
se realizaron en su día.
- Activos no corrientes y grupos enajenables de
elementos, mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la
información disponible en la fecha del balance
de apertura.
Se ha de tener en cuenta que en el PGC en el caso
de activos sometidos a reversión, su vida útil es
el periodo concesional cuando éste sea inferior a
la vida económica del activo.
Los ajustes de transición, bajo la opción de mantenimiento de valores, se realizarán de la siguiente
manera:
- En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto de provisión conforme
a los criterios del PGC, corresponderá reclasificar
el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto
en la disposición transitoria primera 1.c).
- No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de incorporar al patrimonio
un inmovilizado, corresponderá:
• En virtud de lo establecido en el apartado 1.a)
de la disposición transitoria primera, deberá
registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor
actual en la fecha del balance de apertura. La
contrapartida de este ajuste, en virtud de lo
establecido en el apartado 2 de la disposición
transitoria primera, será la propia partida del
inmovilizado.
POSICIÓN DEL ICAC
El ICAC, a un ritmo quizás no tan rápido como
hubiera sido deseable, ha evacuado contestaciones a
las consultas formuladas respecto de la aplicación
del PGC 07. Algunas de ellas versan sobre el efecto
de la aplicación de la disposición transitoria primera
del Real Decreto de aprobación, entre otros, en el
caso de los activos sujetos a reversión, de las provisiones por depreciación de inversiones financieras
en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de existencias intercambiables contabilizadas
a LIFO según el PGC 90, así como qué hacer con
los saldos de gastos de formalización de deudas y de
gastos por intereses diferidos.
1. Activos sujetos a reversión
El fondo de reversión, según el Plan General del
1990, estaba compuesto por tres elementos:
- El que surge por amortizar los activos revertibles
en función de su vida económica en vez de en la
vida de la concesión, cuando ésta es menor.
- Los gastos y reparaciones para llevar a cabo la
reversión.
- El valor neto contable en el momento de la
reversión de las inversiones posteriores al inicio
de la concesión.
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• El importe del fondo de reversión que se
hubiera dotado con motivo de esta obligación
se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.
Se trasladará a amortización acumulada el importe
restante del fondo de reversión -que, en esencia,
recogerá la diferencia entre la amortización según
vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo
criterio de considerar como vida útil el período
concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable
del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en
reservas. El efecto impositivo derivado del citado
ajuste se registrará también en la misma partida de
reservas.
2. Provisiones por depreciación de inversiones
financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
La consulta que se le plantea es si en la opción de
equivalencia valorativa, estas provisiones deben ser
objeto de reversión contra reservas en la fecha de
transición o deben reconocerse en la cuenta de pér-
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didas y ganancias en el ejercicio de primera aplicación. También se cuestiona si cabría considerar
como coste atribuido de estas inversiones el valor
neto contable en la fecha de transición.
De acuerdo con la disposición transitoria primera,
apartado 1.d), del Real Decreto 1514/2007, al realizar la transición al PGC, la empresa puede optar por
valorar todos los elementos patrimoniales conforme
a los criterios anteriores, salvo los instrumentos
financieros que se valoran al valor razonable.
En el PGC, si bien las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
se valoran al coste (norma de registro y valoración
9ª.2.5), el deterioro de valor de estas inversiones se
computa en relación al importe recuperable (el valor
razonable menos los costes de venta o, si fuera
mayor, el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión).
En opinión del ICAC, la corrección valorativa por
deterioro de estas participaciones pasa de un sistema
valorativo basado en el valor teórico contable ajustado
por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan en
el momento de la valoración (PGC 90) a estar basado
en una metodología fundamentada en gran medida en
el valor razonable. Por ello, aun cuando los instrumentos de patrimonio que constituyen participación en el
capital de empresas del grupo, multigrupo o asociadas
son valorados según el PGC a coste, el ICAC considera que el tratamiento a otorgar a estas provisiones, y a
los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran
al valor razonable. Es decir, en la fecha de transición al
PGC, se ha de analizar si con los nuevos criterios
corresponde anular la provisión por depreciación de
inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, eliminando, en su caso, su
importe con abono a reservas. El efecto impositivo
derivado del citado ajuste se registrará también con
cargo a la misma partida de reservas.
El ICAC asimismo concluye, que la disposición
transitoria no contempla la posibilidad de considerar
como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso
de provisión con el valor de adquisición de la cartera
de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales
no reflejaran el precio de adquisición de las acciones.
Esta postura del ICAC posee consecuencias de
gran calado para las empresas, por cuanto impide la
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valoración de sus participaciones en empresas del
grupo, multigrupo y asociadas por su valor neto
contable a 31 de diciembre de 2007 (ejercicio coincidente con el año natural), obligando a que, si se
considera improcedente mantener la antigua provisión por depreciación (inexistencia de deterioro), el
saldo de la provisión deba integrarse en las reservas
de la empresa. Teniendo en cuenta el tratamiento
fiscal que a dichos abonos a reservas otorga la Ley
4/2008, tal como iremos viendo en este FISCAL,
pueden producirse situaciones de tributación efectiva de dichas reservas que atentarían contra la necesaria neutralidad impositiva del PGC. De nuevo nos
hallamos ante un claro ejemplo de cómo una simple
interpretación de un organismo público, que merece
todos nuestros respetos pero que no goza de la más
mínima capacidad normativa, conculca un derecho
establecido con claridad por una norma jurídica. De
ello probablemente se derivarán más conflictos de
los necesarios con la Administración tributaria.
3. Existencias intercambiables contabilizadas a
LIFO según PGC 90
El PGC invalida como criterio de valoración de las
existencias el método LIFO, método que sí admitía
el PGC 90. Ante ello, cabe plantearse cómo actuar
ante la primera implantación del PGC en un entorno de opción por la equivalencia de valoración de las
existencias. La respuesta del ICAC a esta cuestión ha
sido clara, el importe de las existencias calculado
según el método LIFO se considerará como valor
inicial de las mismas, aplicando a partir de dicho
momento el método del precio medio o coste medio
ponderado o el método FIFO.
4. Gastos de formalización de deudas y de gastos
por intereses diferidos
Con los criterios del PGC los “gastos por intereses
diferidos” y “gastos de formalización de deudas” no
constituyen activos, sino que sus saldos minoran el
valor de la deuda. Consecuentemente, en la elaboración del balance de apertura en el que se aplique por
primera vez el PGC, si la empresa opta por el mantenimiento de valores, los saldos procedentes de “gastos
por intereses diferidos” y “gastos de formalización de
deudas” recogidos en el epígrafe de Gastos a distribuir
en varios ejercicios, han de eliminarse en la fecha de
transición, reduciendo el valor de la deuda.
El valor de la deuda, una vez realizada la minoración de los gastos referidos, equivale al coste amortizado. A dicha fecha se calculará el tipo de interés
efectivo a partir del citado coste amortizado. &
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Especialidades para
determinadas entidades
ENTIDADES ASEGURADORAS
Las principales especialidades introducidas por la Ley
4/2008 y por el Plan de Contabilidad de las Entidades
Aseguradoras (PCEA), aprobado por el Real Decreto
1317/2008, de 24 de julio, a tener en cuenta son:
1. Primera implantación
Las entidades aseguradoras, aun dependiendo de la
opción que elijan de entre las previstas en las disposiciones transitorias cuarta y sexta del citado Real Decreto, el
PCEA entra en vigor el 31 de diciembre de 2008 en
lugar del 1 de enero de 2008 del PGC general.
2. Reserva de estabilización
Adicionalmente, la Ley 4/2008 dispone que el
abono a realizar en la cuenta “1174. Reserva de estabilización” no determinará renta alguna que deba
integrarse en la base imponible del impuesto. De
este modo se trata con neutralidad fiscal la anulación de las provisiones de estabilización, con independencia de que en el momento de su dotación
fueran o no fiscalmente deducibles.
3. Revalorización de inmuebles
Las entidades aseguradoras podrán valorar los
inmuebles, cualquiera que sea su uso o destino, por su
valor razonable en la fecha de la transición a este Plan y
que los ajustes resultantes se cargarán o abonarán en el
patrimonio neto, “Otras Reservas”, de las que se dará
cumplida cuenta en la Memoria, siendo dichas reservas indisponibles. Su carácter disponible se producirá
en función de la amortización, deterioro, enajenación
o disposición por otra vía de los inmuebles, en la proporción que corresponda a la revalorización.
La Ley 4/2008 recoge expresamente la no tributación en el Impuesto de Sociedades de las revalorizaciones de bienes inmuebles que, en su caso, realicen
las entidades aseguradoras al amparo de la opción
anterior. Ello comporta que las variaciones originadas por aplicación del nuevo criterio de valoración
no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. En coherencia con lo anterior, el importe de la revalorización no integrada en la base imponible no
determinará un mayor valor a efectos fiscales de los
elementos revalorizados.
Comentar que la técnica utilizada por la Ley para
impedir dicha tributación es la remisión al artículo
15.1 del TRLIS, pensado para las revalorizaciones
con destino al Patrimonio Neto de la entidad. Esta
supone el diferimiento de dicha tributación al
momento en que la revalorización se incorpore a la
cuenta de Pérdidas y Ganancias (amortización, deterioro, enajenación, etc). Ahora bien, ello parece contradictorio con el traspaso directo de la revalorización a Reservas, pues difícilmente se producirá la
circulación de esa diferencia de valor por la cuenta
de Pérdidas y Ganancias cuando ha sido abonada
directamente en una cuenta de Reservas. Veremos la
evolución de este aspecto.
FUNDACIONES Y ENTIDADES
ASOCIATIVAS SIN ÁNIMO DE LUCRO
SUJETAS A LA LEGISLACIÓN DE CATALUÑA
Los cambios legislativos que se han producido en
materia contable han hecho necesaria la aprobación de
un nuevo Plan de contabilidad para las fundaciones y
asociaciones sujetas al Derecho Civil Catalán, aprobado por el Decreto de la Generalitat de Catalunya
259/2008, de 23 de diciembre, con un doble objetivo:
- Incorporar los nuevos criterios contables para su
armonización internacional en base a la normativa
de la Unión Europea.
- Integrar en un único texto normativo la legislación
contable aplicable a las fundaciones y asociaciones.
Este Plan es de carácter obligatorio para todas las
fundaciones y asociaciones sujetas al Derecho Civil
catalán, que no se hallen sujetas a normativas de
carácter específico y que tengan la obligación de formular cuentas anuales. Para todo aquello no regulado en este Plan, el Decreto establece que las fundaciones y asociaciones deberán de remitirse a las
normas y apartados correspondientes del Plan
General de Contabilidad, y en su caso, del Plan
General de Contabilidad de las PYMES.
Cabe destacar un aspecto diferencial para este tipo
de entidades, la entrada en vigor del presente Plan se
produce el 1 de enero de 2009, es decir con un año
de retraso respecto del régimen general. &
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Efectos fiscales
de la primera implantación
En nuestro número 19 de FISCAL avanzamos el
tratamiento fiscal que previsiblemente tendrían los
ajustes contables derivados de la primera implantación del PGC 07. El tratamiento expuesto era el
procedente en base al texto de la Disposición
Transitoria Vigésimo Sexta (DT 26ª) que contenía
el Proyecto de Ley existente en aquella fecha.
Resumimos a continuación el tratamiento aprobado finalmente en dicha Disposición Transitoria:
TRATAMIENTO FISCAL DE LOS CARGOS O
ABONOS A RESERVAS
El principio general es que tendrán plenos efectos
fiscales los cargos y abonos a reservas como consecuencia del asiento de primera aplicación del plan
siempre que tengan la consideración de gasto o
ingreso, por tanto los cargos constituirán gasto
deducible y los abonos ingreso gravado integrándose
en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Según el PGC 07:
- Se considera gasto a todo decremento del patrimonio neto que no tenga su origen en distribuciones a los socios
- Se considera ingreso a todo incremento del patrimonio neto que no tenga su origen en aportaciones de los socios (definición de ingreso y gasto del
artículo 36 del Código de Comercio).
El principio especial o excepción es que dichos
cargos y abonos a reservas, cuando estén relacionados con gastos o ingresos que fueron contabilizados
bajo el anterior plan y deducidos como gasto o integrados como ingreso en el Impuesto sobre
Sociedades, no tendrán ahora efectos fiscales. En
consecuencia en el futuro no podrán derivarse de
ellos gastos deducibles ni ingresos tributables aún
cuando contablemente los generen.
La regla especial incorpora a su vez una excepción
cuando la partida que se registre contra reservas
(abono a reservas) tenga origen en gastos que hayan
constituido dotaciones a provisiones. En dicho caso
la norma establece que sí tenga pleno efecto fiscal en
el ejercicio de primera aplicación.
1.Algunos ejemplos del tratamiento fiscal de los
cargos o abonos a reservas con efecto fiscal.
- Los gastos capitalizados no constituyen Activo
según el PGC 07. Las partidas como Gastos de
Constitución o Gastos de establecimiento se darán
de baja contra reservas con pleno efecto fiscal
(ajuste negativo en base imponible).
- Los ingresos por diferencias de cambio registrados
como ingresos a distribuir no constituyen Pasivo
según el PGC 07. Deben darse de baja con abono
a reservas con pleno efecto fiscal (ajuste positivo
en base imponible).
- Los activos financieros para negociar deben valorarse por su valor razonable y el ajuste debe realizarse con abono (mayor valor) o con cargo (menor
valor) a reservas. En ambos casos el ajuste tendrá
pleno efecto fiscal.
- Las provisiones que de acuerdo con la nueva
norma contable no proceda mantener en balance deberán ajustarse con abono a reservas y
dicho ajuste tendrá pleno efecto fiscal (ajuste
positivo en base imponible) cuando su dotación
inicial hubiera dado lugar a un gasto fiscalmente
deducible.
2. Algunos ejemplos del tratamiento fiscal de los
cargos o abonos a reservas sin efecto fiscal.
- Contratos de renting o de arrendamiento no
operativo que de acuerdo con las normas del
PGC 07 deben contabilizarse como activo
inmovilizado. Se ajustarán contra reservas las
altas de inmovilizado netas de la amortización
acumulada. Dicha activación no tendrá efecto
fiscal. El ajuste a reservas no se integrará en base
imponible. Posteriormente la amortización del
bien hasta el importe de los gastos activados
tampoco constituirá gasto deducible.
- Si la empresa opta por valorar su balance según
PCG 07 activando todos los gastos financieros
que correspondan a activos en construcción o
fabricación, la activación generará un ajuste de
abono a reservas que no tendrá efecto fiscal. La
amortización posterior de dichos gastos tampoco
constituirá gasto deducible.
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3. Régimen transitorio de los ajustes a reservas
Como hemos visto, el texto finalmente aprobado
por la Ley 4/2008 ha mantenido el redactado de la
Disposición Transitoria Vigésimo Sexta tal como
estaba en el Proyecto de Ley de manera que lo
comentado entonces sigue siendo vigente. No obstante en la última fase de redacción del texto legal se
introdujeron las siguientes dos importantes modificaciones en sendas Disposiciones Transitorias.
siguientes; para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural se imputará el saldo neto
en terceras partes iguales en las declaraciones de
los ejercicios 2008, 2009 y 2010.
Si se hace uso de la opción de periodificación
del efecto fiscal (DT 28ª) se establecen ciertos
requisitos:
• Se hará constar en la Memoria el importe integrado en base imponible y el pendiente de
integrar en cada ejercicio hasta la total imputación.
- Opción de diferir temporalmente durante tres
ejercicios el impacto fiscal de la primera aplicación
del plan a través de la Disposición Transitoria
Vigésimo Octava (DT 28ª).
• En el supuesto de que dentro de los ajustes
positivos a reservas hubiera importes procedentes de ajustar el saldo de provisiones por
depreciación del valor de sociedades participadas, si posteriormente se produjera una corrección de valor en base al artículo 12.3 correspondiente a esos mismo valores y dicha
provisión no hubiera sido incluida en el cómputo de la DT 29ª, ello provocará que un
importe idéntico al de la corrección del valor
se impute en la base imponible reduciendo el
saldo pendiente de imputar por la DT 28ª. En
su caso, el saldo que aún quedara pendiente se
imputará por partes iguales en los ejercicios
que resten.
- Posibilidad de efectuar un ajuste negativo en la
base imponible para atenuar total o parcialmente
el ajuste positivo en dicha base ocasionado por el
abono a reservas del importe de las provisiones por
depreciación de la cartera, consecuencia del nuevo
tratamiento contable de las pérdidas por deterioro
de la participación en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Este ajuste negativo se regula en la Disposición
Transitoria Vigésimo Novena (DT 29ª) y va
intrínsecamente ligado a una modificación introducida con carácter permanente en el artículo
12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que
regula la pérdida por deterioro y correcciones de
valor de las empresas no cotizadas y de las empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
• Igualmente se procederá para el supuesto de
que hubiera diferencias de cambio integradas
en las reservas, en el ejercicio en que venzan o
se cancelen los bienes o derechos que ocasionaron el ajuste por diferencia de cambio, o
cuando se dé de baja cualquier elemento del
balance que hubiera generado un ajuste positivo a reservas cuyo efecto fiscal aún esté pendiente de imputación temporal.
Así pues, el efecto fiscal de los ajustes a la cuenta de
reservas derivado de la primera aplicación de PGC 07
debe determinarse según el siguiente esquema:
- DT 26ª: De acuerdo con las reglas ya comentadas, se
establecerá el saldo neto positivo o negativo de los
ajustes a Reservas con efectos en base imponible.
- DT 29ª: En la medida en que en el saldo positivo
que resulte de la DT 26ª se hayan incluido abonos
a reservas procedentes de las provisiones por
depreciación de cartera se calculará el posible ajuste negativo que resulte de la DT 29ª.
- DT 28ª: El resultado neto de sumar aritméticamente el saldo de la DT 26ª y el de la DT 29ª será
el importe a integrar en la base imponible del primer ejercicio que se inicie a partir de 01/01/08. Se
podrá optar por imputar dicho importe en tres
partes iguales en este primer ejercicio y los dos
&
• En caso de extinción de la sociedad también se
incorporará cualquier importe pendiente de
imputar por la DT 28ª.
CORRECCIONES DE VALOR
DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
La norma 9.ª de instrumentos financieros constituye sin lugar a dudas una de las novedades más relevantes del PGC 07. La nueva normativa clasifica los
activos y pasivos financieros en función del destino
que la empresa piensa otorgar a los mismos.
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Los activos financieros se clasifican en:
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- Débitos y partidas a pagar (fundamentalmente,
proveedores).
- Préstamos y partidas a cobrar (en la que se
incluyen los saldos de clientes).
- Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Esta
partida contiene Valores representativos de deuda.
- Activos financieros mantenidos para negociar.
Se incluyen los activos financieros que se poseen
para negociar e incluye tanto valores representativos de deuda como instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieran para venderlos
a corto plazo. Se incluyen también los instrumentos financieros derivados salvo contratos de
garantía financiera o instrumentos de cobertura
así como aquellos activos que formen parte de
una cartera gestionada conjuntamente de la que
existan evidencias de actuaciones recientes para
obtener ganancias en el corto plazo.
- Pasivos financieros mantenidos para negociar. Se
incluyen en esta partida las obligaciones y otros
valores negociables emitidos cotizados que la
empresa pueda comprar en el corto plazo en
función de los cambios de valor, así como los
instrumentos financieros derivados siempre que
no sea un contrato de garantía financiera ni haya
sido designado como instrumento de cobertura.
- Otros pasivos financieros a valor razonable con
cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Recoge los pasivos financieros híbridos.
Esquemáticamente la valoración inicial de los
activos financieros en su adquisición así como su
valoración posterior son las siguientes:
Respecto de los pasivos financieros:
- Otros activos financieros a valor razonable con
cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas. Corresponde a
los valores que reúnan estas características según
la norma de valoración 13ª del PGC 07.
- Activos financieros disponibles para la venta. Se
incluyen en esta partida tanto los valores representativos de deuda como los instrumentos
financieros que no se hayan incluido en las restantes categorías.
Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en:
En la primera aplicación del PGC 2007, para los
instrumentos financieros que según el NPGC se
valoren a valor razonable no existe la opción de valorarlos según el PGC 90, por lo que en el balance de
apertura obligatoriamente se deberá recoger el valor
razonable de los activos financieros clasificados
como mantenidos para negociar y como disponibles para la venta. Veamos algunos ejemplos.
1. Inversiones financieras temporales en capital
adquiridas con carácter especulativo (activos
financieros mantenidos para negociar):
El abono a reservas tiene la consideración de
ingreso fiscal en la liquidación del IS 2008. El tra-
Tabla 1
Acciones
Fecha de adquisición
Precio de adquisición unitario
Valoración unitaria a 31/12/2007
2.000
23/10/2007
10
12
Cuenta
Inversiones financieras a CP en instrumentos de patrimonio
Inversiones Financieras Temporales en Capital
Reservas Voluntarias
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Número
540
540
113
479
Debe
24.000
Haber
20.000
2.800
1.200
Tabla 2
Acciones
Fecha de adquisición
Precio de adquisición unitario
Valoración unitaria a 31/12/2007
3.000
23/01/2000
15
18
Cuenta
Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio
Inversiones Financieras Permanentes en Capital
Ajustes por valoración en AF disponibles para la venta Cta Patrimonio Neto
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30%*(18.000-15.000))
nº 20 - pag. 8
Número
250
250
133
479
Debe
54.000
Haber
45.000
6.300
2.700
ROCA JUNYENT - FISCAL
&
&
Tabla 3
ACTIVOS FINANCIEROS
VALORACIÓN INICIAL
VALORACIÓN POSTERIOR
DETERIORO DE VALOR
Préstamos y partidas a cobrar
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción + Costes de
transacción
"Coste amortizado
"Al cierre del ejercicio
Los intereses devengados se
contabilizarán en la cuenta de P
y G aplicando el método del tipo
de interés efectivo
La empresa contabilizará una
pérdida por deterioro cuando
tenga evidencia objetiva de que
un evento ha originado una
reducción o retraso en los flujos
de efectivo estimados futuros del
valor representativo de deuda. En
particular, a modo de ejemplo, se
identifica el supuesto de
insolvencia del deudor
Cuando son de vencimiento
inferior a un año, se pueden
valorar por su valor nominal, tanto
en la fecha de inicio como en
posteriores hasta su vencimiento"
Cuantificación: Diferencia entre el
valor en libros y el valor actual de
los flujos de efectivo futuros
descontados al tipo de interés
efectivo calculado en el momento
de su reconocimiento inicial"
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción + Costes de
transacción
"Coste amortizado
"Al cierre del ejercicio
Los intereses devengados se
contabilizarán en la cuenta de P
y Gaplicando el método del tipo
de interés efectivo"
Cuantificación: Diferencia entre el
valor en libros y el valor de
mercado del instrumento si éste
es fiable"
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción SIN incluir Costes
de transacción que van
directamente a la cuenta de P y G
"VR
No procede
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción SIN incluir Costes
de transacción que van
directamente a la cuenta de P y G
"VR
Inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo
y asociadas
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción + Costes de
transacción
No procede ajuste
Ver apartado siguiente
Activos financieros disponibles
para la venta
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción + Costes de
transacción
"VR
Ver apartado siguiente
PASIVOS FINANCIEROS
VALORACIÓN INICIAL
VALORACIÓN POSTERIOR
DETERIORO DE VALOR
Débitos y partidas a pagar
"Valor Razonable (VR) = Precio
de la transacción + Costes de
transacción
"Coste amortizado
No procede
Inversiones mantenidas hasta
vencimiento
Activos financieros mantenidos
para negociar
Otros activos financieros a VR con
cambios en la cuenta de P y G
Los cambios de valor se registran
en la P y G"
No procede
Los cambios de valor se registran
en la P y G"
Los cambios de valor se registran
en el Patrimonio Neto, hasta que
el activo cause baja del balance
o se deteriore, momento en que
el importe así reconocido se
imputará a la cuenta de P y G"
Tabla 4
Los intereses devengados se
contabilizarán en la cuenta de P
y G aplicando el método del tipo
de interés efectivo
Cuando son de vencimiento
inferior a un año, se pueden
valorar por su valor nominal, tanto
en la fecha de inicio como en
posteriores hasta su vencimiento"
Pasivos financieros mantenidos
para negociar
Otros pasivos financieros a VR con
cambios en la cuenta de P y G
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción SIN incluir Costes
de transacción que van
directamente a la cuenta de P y G
"VR
Valor Razonable (VR) = Precio de
la transacción SIN incluir Costes
de transacción que van
directamente a la cuenta de P y G
"VR
No procede
Los cambios de valor se registran
en la P y G"
Los cambios de valor se registran
en la P y G"
nº 20 - pag. 9
No procede
ROCA JUNYENT - FISCAL
&
&
tamiento contable del efecto impositivo admitiría,
sin que exista acuerdo doctrinal en este sentido,
tanto el registro de un Impuesto diferido que afectaría a la cuenta de Reservas (tal como aparece en
la tabla 1) como su registro directamente como
diferencia permanente en el Impuesto sobre
Beneficios corriente con abono del importe íntegro del ajuste de valor a la cuenta de Reservas.
- Activos financieros mantenidos para negociar:
No procede el deterioro de valor. Solo existen
correcciones de valor que deben registrarse directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Inversiones financieras permanentes en capital
adquiridas hace tiempo sin propósito especulativo a corto
El ajuste en la valoración que se lleva a una cuenta
de patrimonio neto no se integra en la base
Imponible por previsión específica establecida en
el artículo 15 de la Ley del Impuesto, donde se
establece que los ajustes a valor razonable que no
deban registrarse en cuenta de pérdidas y ganancias no se incorporan a la base imponible.
Asimismo, debido a que el citado ajuste no se realiza a una cuenta de reservas, tampoco puede ser
de aplicación la DT 26ª que, recordemos, establece que los ajustes de primera aplicación del PGC
07 que sean llevados a una cuenta de reservas
deberán ser integrados en la base imponible.
• En el caso de entidades cotizadas se presume
que el instrumento financiero se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de
un 40% en su cotización sin que se haya producido recuperación de valor.
Como consecuencia de su no integración inmediata en la base imponible procede contabilizar el
pasivo por diferencias temporarias imponibles
generado, que deberá cancelarse en el momento
en que el ajuste se integre en la cuenta de pérdidas y ganancias. (Ver tabla 2)
DETERIORO DE INSTRUMENTOS
FINANCIEROS
En el apartado anterior se ha descrito la clasificación de los activos financieros según el PGC 07.
Concretamente, los valores representativos de la
participación en el capital de entidades pueden clasificarse en Activos financieros mantenidos para negociar, Activos financieros disponibles para la venta e
Inversiones en el Patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas.
Ya se ha comentado que el PGC 07 ha introducido modificaciones sustanciales respecto del PGC del
90 en relación con la valoración de los instrumentos
financieros por lo que solo nos resta comentar las
novedades respecto del deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital de
entidades, a saber:
- Activos financieros disponibles para la venta:
Procede el deterioro de valor siempre que el valor
en libros no sea recuperable, concretamente:
• En el caso de inversiones en entidades no cotizadas valoradas a coste cuando el valor en libros
sea superior al valor del patrimonio neto de la
participada corregido por las plusvalías tácitas
existentes en el momento de la valoración.
- Inversiones en el Patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas: Procede el deterioro cuando exista evidencia objetiva de que el
valor en libros no será recuperable. Salvo mejor
evidencia, para calcular el valor recuperable se
tomará en consideración el patrimonio neto de
la participada corregido por las plusvalías tácitas
existentes en el momento de la valoración.
Destacar que el hecho de tomar en consideración las
plusvalías tácitas existentes en el momento de la valoración para determinar el deterioro supone un cambio muy importante respecto del PGC 90 ya que,
recordemos que el mismo establecía que se podía
dotar provisión por depreciación de cartera de empresas del grupo cuando el valor contable de la participación fuera superior a los fondos propios de la participada corregidos por las plusvalías tácitas existentes en
el momento de la adquisición de la participación y
que subsistiesen en el momento de la valoración.
Ver resumen en tablas 3 y 4.
1. Deducibilidad fiscal del deterioro
La Ley 4/2008 ha modificado el artículo 12.3 del
TRLIS, precepto que regula la deducción fiscal de la
pérdida por deterioro de valor de inversiones en el
patrimonio de empresas no cotizadas así como de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
Concretamente, el límite fiscal a la corrección valorativa en concepto de pérdidas por deterioro de valo-
nº 20 - pag. 10
&
ROCA JUNYENT - FISCAL
res de entidades no cotizadas antes de la modificación
de la Ley 4/2008 se establecía en la diferencia positiva
entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre
del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o
devoluciones de aportaciones, es decir, fiscalmente
solo sería deducible la pérdida del ejercicio que se
haya producido en la sociedad participada.
El citado límite fiscal para determinar la pérdida
por deterioro solo será aplicable a las participaciones
en el capital de entidades no cotizadas calificadas
como disponibles para la venta así como para las
calificadas como empresas del grupo, multigrupo y
asociadas (cotizadas o no), aunque para estas últimas
se establece una regulación específica que se comenta en el siguiente apartado.
En este sentido, destacar que el artículo 12.3 del
TRLIS no regula ninguna especificidad en el ámbito
fiscal para las inversiones financieras en empresas
cotizadas que no tengan la consideración de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por lo que
para dichas inversiones, el criterio fiscal será el mismo que el contable.
2. Deducibilidad fiscal del deterioro en las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Con anterioridad a la modificación del artículo
12.3, para que la disminución de fondos propios de
la participada fuera deducible debía estar contabilizado el deterioro de valor de la inversión. En este
sentido, el cambio comentado en la forma de valorar
contablemente el deterioro de valor de las empresas
del grupo, multigrupo y asociadas puede conducir a
que, pese a que una entidad del grupo incurra en
pérdidas en el ejercicio que supongan una reducción
de sus fondos propios, su matriz no registre corrección valorativa por deterioro por cuanto las plusvalías tácitas en el momento de la valoración compensen la caída de experimentada por los fondos
propios.
Ello significaría que la mencionada reducción de
fondos propios no sería deducible fiscalmente por
no estar contabilizada.
No obstante, para mantener la neutralidad a efectos tributarios, la reforma introducida por la Ley
4/2008 en la Ley del Impuesto sobre Sociedades
incorpora la posibilidad de que para las empresas del
grupo, multigrupo y asociadas la deducibilidad fiscal de la reducción de fondos propios no esté condi-
&
cionada al registro contable de la pérdida por deterioro sino que la pérdida por deterioro pueda ser
deducida fiscalmente mediante un ajuste extracontable negativo al resultado contable.
En consecuencia, la diferencia entre los fondos
propios al inicio y al final del ejercicio será deducible
fiscalmente sin necesidad de imputación contable
siempre que la misma no supere el límite que se
deriva de la siguiente norma:
El valor de la participación, minorado en las cantidades deducidas en períodos anteriores (valor fiscal
de la participada) debe exceder de los fondos propios de la entidad al cierre del ejercicio de valoración, corregidos en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que
subsistan en el de la valoración.
En principio, el límite establecido se corresponde
con la forma de determinar la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores que
establecía el antiguo PGC del 90 para las empresas
del grupo. No obstante, el nuevo texto del artículo
12.3 introduce dos importantes novedades:
- los fondos propios a considerar en el cálculo del
límite deben ser corregidos por los gastos del
ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles.
- los fondos propios deben ser determinados de
acuerdo con la normativa contable española lo
que puede afectar a las pérdidas generadas en
participadas no residentes.
El efecto más probable de estas modificaciones
sobre el límite de la deducción fiscal de la pérdida
generada por las participadas, será la minoración
del importe fiscalmente deducible, respecto del
que podía serlo con el PGC 90 y con la anterior
redacción del artículo 12.3 de la Ley del
Impuesto.
La práctica de dicha corrección determinará la
necesidad de disponer de la información relativa al
Impuesto sobre Sociedades de la sociedad participada y, asimismo, llevar un control extracontable para
la determinación de la corrección por deterioro de la
inversión, hecho que complicará enormemente el
control y la aplicación de la deducción fiscal por
deterioro de valor de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
nº 20 - pag. 11
&
ROCA JUNYENT - FISCAL
Lógicamente se establece que los ajustes negativos
a la base imponible practicados en base al 12.3
minorarán el valor de las participaciones teniendo la
consideración, a efectos fiscales, de corrección de
valor, depreciación o deterioro de la participación.
Las cantidades deducidas se integrarán como ajuste positivo en la base imponible en el período impositivo en que el valor de los fondos propios finales
exceda del valor de los fondos propios iniciales.
Finalmente, se establece que en la Memoria deberá informarse de las cantidades deducidas en cada
período impositivo, la diferencia de fondos propios
así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar. La
Administración tributaria utilizará dicha información para controlar el valor fiscal de la participación.
3. Deducibilidad fiscal del deterioro para el período impositivo 2008 (DT 29ª)
Tal como hemos señalado, con motivo de la primera aplicación del PGC ciertas provisiones por
depreciación de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas deberán revertir con abono a reservas tributables según la disposición transitoria 26ª.
No obstante, la Disposición Transitoria Vigésimo
Novena (DT 29ª) introduce la posibilidad de aplicar un ajuste extracontable negativo a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
2008 que mitigue el efecto de la primera aplicación
del PGC en relación con los abonos a reservas tributables derivados de la cancelación de provisiones por
&
depreciación de cartera.
En este sentido, para el ejercicio 2008 no será de
aplicación lo establecido en el artículo 12.3 comentado en los apartados anteriores sino que se aplicará
la DT 29ª en los términos que se indican a continuación:
- Será deducible la diferencia positiva entre los
fondos propios al inicio del ejercicio en que se
adquirió la participación y los fondos propios al
cierre del primer ejercicio iniciado en 2008.
- Serán aplicables los límites y condiciones establecidas en el artículo 12.3 comentadas en el
apartado anterior.
Por tanto, esto significa que en el ejercicio 2008
será deducible la caída de los fondos propios producida en períodos anteriores a 1 de enero de 2008 así
como las pérdidas que en su caso pudiera obtener la
participada en el mismo ejercicio 2008.
A pesar de ello, el hecho de que para calcular la
diferencia descrita a los fondos propios se les deba
adicionar los gastos no deducibles de todos los ejercicios objeto del cálculo así como el hecho de que
deba aplicarse la norma contable española a las
reducciones de fondos propios de participaciones en
entidades no residentes, puede implicar que, en
algunos supuestos, el ajuste positivo en la base
imponible derivado de la reversión de la provisión
no se vea totalmente compensado con la deducción
comentada dispuesta en la transitoria 29ª. &
Real Decreto-Ley 10/2008
de Medidas Económicas
La crisis económica ha exigido de los Estados una
actuación mucho más decidida e intervencionista de
la que podríamos considerar como normal dentro
de las economías de mercado de nuestro entorno.
Estas pueden ser de muy diversa índole y de ello es
un buen reflejo el Real Decreto-Ley 10/2008 de
Medidas Económicas cuya publicación y entrada en
vigor se produjo el pasado 13 de diciembre de 2008.
Este, tras regular ampliaciones de créditos al
Instituto de Crédito Oficial, introduce modificacio-
nes de gran trascendencia en nuestra normativa
mercantil que probablemente han pasado prácticamente inadvertidas.
La primera, contenida en su Disposición
Adicional Única, reformula los supuestos de reducción de capital obligatoria y disolución obligatoria
de sociedades anónimas y limitadas, derivados de la
acumulación de pérdidas en sus balances.
Recordemos que estos supuestos son los siguientes:
nº 20 - pag. 12
&
ROCA JUNYENT - FISCAL
- Una sociedad anónima se halla obligada a reducir su capital social para compensar sus resultados negativos acumulados: “… cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por
debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin
haberse recuperado el patrimonio neto”.
- Tanto las sociedades anónimas como las sociedades de responsabilidad limitada se hallan amenazadas de disolución cuando las pérdidas: “…
dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad
inferior a la mitad del capital social, a no ser que
éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la
declaración de concurso conforme a lo dispuesto en
la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”.
Recordemos también, por su trascendencia, que
esta última medida entraña una serie de responsabilidades para los administradores de la sociedad quienes
disponen de dos meses, una vez conocida la situación,
para convocar las juntas de sus sociedades al objeto de
adoptar las decisiones sociales que proceda. Caso de
que no lo hicieran, la ley les sanciona con la responsabilidad solidaria de las deudas sociales.
No cabe duda que la aplicación de estos preceptos
en la realidad que están viviendo muchas de las
&
empresas de nuestro país, con especial incidencia en
el sector inmobiliario, hubiera conducido a muchas
sociedades a su disolución. Para evitarlo, la
Disposición Adicional Única del Real Decreto-Ley
10/2008 reformula el concepto de Patrimonio
Neto, excluyendo de su cálculo: “… las pérdidas por
deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones
Inmobiliarias y las Existencias”. Esta medida posee
un claro carácter excepcional y será aplicable tan
sólo en los ejercicios que se cierren a partir de 13 de
diciembre de 2008, es decir, en condiciones de ejercicio coincidente con el año natural, será de aplicación a los ejercicios 2008 y 2009.
Asimismo, la Disposición Final Primera de esta
norma introduce un matiz adicional en la definición
del Patrimonio Neto (artículo 36.1.c Código de
Comercio), pues dispone: “También a los citados
efectos, los ajustes por cambios de valor originados en
operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias
no se considerarán patrimonio neto”. Se elimina así el
efecto que tales magnitudes puedan suponer para la
cifra de Patrimonio Neto de referencia en el cómputo de los casos de reducción del capital o disolución
de las sociedades. Esta modificación, a diferencia de
la anterior, es permanente y no se halla limitada a
unos determinados ejercicios. &
Otras novedades introducidas
por la Ley de Supresión del Impuesto
sobre el Patrimonio
La Ley 4/2008 ha introducido algunas novedades en
el Impuesto de Sociedades no vinculadas exclusivamente a la primera implantación del NPGC. Veamos
una relación de las mismas aplicables ya en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, algunas
de ellas ya comentadas en anteriores números de FISCAL sobre el texto del Proyecto de Ley, y la libertad de
amortización introducida para las inversiones con
mantenimiento de empleo que se produzcan en los
ejercicios iniciados en 2009 y 2010.
Novedades que afectan a los ejercicios iniciados a
partir del 1 de enero de 2008:
1. Deducción por doble imposición interna
Cabe la aplicación de la deducción por doble
imposición de dividendos en aquellos casos en que
se perciban dividendos cuyo origen se halla en beneficios de la sociedad participada que fueron “comprados” por la matriz en el momento de adquirir la
participación en el capital social de la filial (supuesto
de contabilización por “cupón corrido”). Pese a que
dichos dividendos no se integran en la cuenta de
pérdidas y ganancias y, por tanto, en la base imponible del impuesto, se aplicará la deducción siempre y
cuando la sociedad que pretende su aplicación pruebe que dichos beneficios se integraron en la base
nº 20 - pag. 13
&
ROCA JUNYENT - FISCAL
imponible de cualquier transmitente de las acciones
anterior a su adquisición por aquélla.
2. Deducción por doble imposición internacional
de dividendos
Al igual que en el caso anterior, resultará de aplicación la conocida como deducción por doble imposición internacional económica siempre que se acredite la tributación en cualquier transmisión anterior
en España.
&
5. Transparencia fiscal internacional
La Ley matiza el supuesto de exclusión del régimen de transparencia fiscal internacional a las entidades no residentes que residan en un Estado de la
Unión Europea. La exclusión ahora queda condicionada a la acreditación de motivos económicos válidos para la existencia y funcionamiento de la sociedad no residente.
AMORTIZACIÓN LIBRE
3. Actividades de investigación y desarrollo
La Ley ha suprimido la limitación que se producía
al aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo o innovación cuando dichas actividades se desarrollaban materialmente fuera de
España. Recordemos que aquella se limitaba a los
proyectos que se hubieran desarrollado en territorio
español en un mínimo del 75%. Este límite ha desaparecido, siendo admisibles íntegramente los gastos
realizados en cualquier Estado de la Unión Europea
o del Espacio Económico Europeo. No cabe la
deducción para gastos realizados fuera de estos territorios.
Dentro de las medidas fiscales de fomento del
empleo y la inversión, la Ley 4/2008 ha reintroducido en nuestra Impuesto de Sociedades una vieja
conocida, la libertad de amortización de elementos
del inmovilizado. Esta se recoge con las siguientes
características:
- Gozarán de libertad de amortización el coste de
adquisición amortizable de los elementos del
Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que cumplan los siguientes requisitos:
• Ser nuevos, es decir, que entren por primera
vez en funcionamiento.
Esta norma no es más que el resultado de la adaptación de nuestra normativa a la Sentencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
de 13 de marzo de 2008 que condenaba al Reino de
España por incumplir los tratados constitutivos de
la Unión en este aspecto.
Adicionalmente, la Ley 4/2008 ha suprimido la
deducción adicional aplicable hasta la fecha sobre
los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros
de innovación y tecnología.
En Innovación tecnológica se han añadido a los
muestrarios textiles los muestrarios de la industria
del calzado, del curtido, de la marroquinería, del
juguete, del mueble y de la madera.
4. Consolidación fiscal
Se establece una excepción a la pérdida del régimen de consolidación fiscal, y consiguiente obligación de integrar las eliminaciones de rentas producidas a lo largo de los años anteriores, cuando la
sociedad dominante pasa a ser dependiente de un
grupo que se halla ya en el régimen de consolidación
fiscal, o bien es absorbida por una entidad de dicho
grupo.
nº 20 - pag. 14
• Deben hallarse afectos a una actividad económica. Este es un dato importante para las
entidades dedicadas al arrendamiento de
inmuebles, teniendo en cuenta la calificación
de su actividad como económica o como
mera cesión de activos.
• Supongan la adquisición de la propiedad, no
tan sólo de la posesión. Quedarán fuera, por
tanto, los elementos arrendados que por las
características del contrato de arrendamiento
sean calificados como inmovilizado o inversiones inmobiliarias si no suponen la puesta a
disposición del bien para el arrendatario. Son
excepción a esta limitación, los contratos de
arrendamiento con opción de compra concertados con entidades dedicadas al arrendamiento financiero (contratos de leasing),
siempre que finalmente se ejercite la opción
de compra.
• Sean puestos a disposición del adquirente dentro de los ejercicios sociales que se inicien a partir de 1 de enero de 2009 y 1 de enero de 2010.
• Si han sido construidos por encargo de la
empresa y entre dicho encargo y la puesta a
ROCA JUNYENT - FISCAL
&
disposición o entrada en funcionamiento
han trascurrido o transcurrirán más de dos
años, se establece un régimen para el cómputo de tales inversiones:
- Es requisito de la amortización que la entidad
inversora mantenga empleo. Ello se mide de
acuerdo con el siguiente esquema:
- Si el encargo es anterior al inicio del ejercicio 2009, y siempre que la puesta a disposición de los bienes se produzca dentro de
los ejercicios iniciados en el 2009 o 2010,
tan sólo cabrá aplicar la libertad de amortización a la parte de la ejecución de obra
realizada dentro de los citados ejercicios.
- Caso de que el encargo se produzca a partir
del inicio del ejercicio 2009 y su puesta a
disposición es posterior al cierre del ejercicio
2010, la libertad de amortización recaerá
exclusivamente sobre la inversión en curso
realizada en los ejercicios 2009 y 2020.
MADRID
Roca Junyent Madrid
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PALMA DE MALLORCA
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• La entidad debe mantener la plantilla media
que tuvo en los doce meses anteriores al inicio del ejercicio social en el que se produce la
entrada en funcionamiento del bien. Es de
destacar este aspecto, puesto que puede existir una disparidad temporal importante entre
la puesta a disposición del bien y su entrada
en funcionamiento, pudiendo estar tales
momentos en diferentes ejercicios sociales.
• Dicha plantilla debe de mantenerse durante
los 24 meses siguientes al inicio del ejercicio
social en el que se produce la entrada en funcionamiento del bien objeto de amortización
libre. &
BUENOS AIRES • MOSCÚ • en SEVILLA colabora Borbolla Abogados
BARCELONA • MADRID • GIRONA • PALMA DE MALLORCA • LLEIDA
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Consejo de Redacción:
Jordi Guarch Recaj, Blanca Usón Vegas, Josep Godall Castell, Isidro del Saz Cordero, Susana Ibarz Vinzo, Joaquim Botanch Albó, Enric Moret Plumé.
La información contenida en este Boletín no puede ser aplicada a ningún caso particular sin un asesoramiento legal previo.
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