Panorama actual de los tributos propios de las Comunidad

SUMARIO
González González, Ana Isabel y Álvarez García, Santiago: Panorama actual de los
tributos propios de las Comunidades Autónomas españolas
Müller, Alexander: Aportación al debate sobre Base Imponible Común Consolidada del
Impuesto sobre Sociedades (BICCIS): las posturas de los Estados comunitarios frente a
la propuesta de la Comisión
Pérez Bernabéu, Begoña: El incumplimiento de España de la obligación de
recuperación de Ayudas de Estado. La reciente sentencia del TJUE de 9 de junio de 2011,
asuntos acumulados C-465/09 a C-470/09
Ruiz Hidalgo, Carmen: Una reflexión acerca del principio de autosuficiencia
económica como fundamento de las tasas y de la potestad tarifaria: La nueva Ley
33/2010 de modificación del régimen económico y de la prestación de servicios en los
puertos de interés general
Sanz Gadea, Eduardo: El Impuesto sobre Sociedades. ¿Un Impuesto en crisis? (I)
NIPO:602-11-003-7 ISSN:210-2919
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NIPO:602-11-003-7 ISSN:210-2919
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PANORAMA ACTUAL DE LOS TRIBUTOS PROPIOS DE LAS
COMUNIDADES AUTÓNOMAS ESPAÑOLAS
Ana Isabel González González
Santiago Álvarez González
Universidad de Oviedo
1. Introducción
La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas (en adelante CA) aparece
recogida en el texto constitucional y ha sido desarrollada a través de distintas normas,
básicamente la Constitución, la Ley Orgánica de Financiación de las CA (en adelante
LOFCA), las leyes de cesión de tributos y las normas que aprobaban los distintos
modelos de financiación autonómica. En todo momento, partiendo del reconocimiento
de la autonomía financiera, el debate se ha centrado en su concreción y alcance, dado
que la Constitución no diseña un modelo, sino que marca unas pautas o límites que han
de ser respetados1.
Desde un principio, la previsión constitucional, desarrollada por la LOFCA y avalada
por el Tribunal Constitucional, de que las haciendas autonómicas pudieran disponer de
impuestos propios, garantizaba a aquellas una autonomía financiera, no sólo en la
vertiente del gasto sino también en la del ingreso2.
Por lo que se refiere a la autonomía tributaria, y particularmente a la capacidad
normativa de las CA en materia impositiva, como una manifestación de aquélla, la
situación ha ido cambiado sustancialmente, tanto desde el punto de vista de las
posibilidades que el sistema ofrece a las CA, cuanto desde la práctica que éstas han
seguido. Aunque las sucesivas reformas del sistema de financiación autonómica han
supuesto una clara descentralización del sistema impositivo, otorgando a las CA
capacidad normativa sobre gran parte de los tributos cedidos3, permitiendo que puedan
decidir no sólo el volumen sino también la composición de sus ingresos, éstas siguen
prefiriendo en buena medida buscar tales ingresos mediante la creación de nuevas
figuras impositivas que, de alguna manera, no conlleven un gran coste político al verse
enmascaradas bien por su denominación, bien por su pretendida finalidad “ambiental”4.
Parece que la necesidad de buscar nuevas fuentes de ingresos, agravada por la actual
crisis, ha puesto a las CA a la búsqueda de nuevos y originales hechos imponibles. Así,
en los tres últimos años se han incrementado los impuestos sobre diferentes tipos de
actividades, en la mayor parte de los casos bajo un pretexto ambiental y/o extrafiscal.
Con la excusa de desincentivar ciertas actividades que se presentan como perjudiciales
1
En Aparicio Pérez, A. y Álvarez García, S.: “La potestad financiera en el Estado español. Especial
referencia a la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas”, en Impuestos, n.º 4, 2005, pp. 1133, se estudia esta cuestión en profundidad.
2
Sobre las condiciones y los límites para el establecimiento de tributos propios por parte de las CA puede
verse Adame Martínez, F. D.: Tributos propios de las Comunidades Autónomas, edit. Comares, Granada,
1996, y Álvarez García, S.; Aparicio Pérez, A. y González González, A. I.: “La autonomía tributaria de
las Comunidades Autónomas de régimen común”, Documento de Trabajo 20/04 del Instituto de Estudios
Fiscales.
3
Un análisis de la potestad tributaria de las CA de régimen común en materia de tributos cedidos puede
consultarse en Álvarez García, S.: “La cesión tributaria a las Comunidades Autónomas de régimen común
tras la reforma del sistema de financiación”, en Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, n.º 5/2010, pp. 3-9.
4
Sobre la política tributaria desarrollada por las CA de régimen común vid. Álvarez García, S. y Jorge
García-Inés, M.: “Un análisis de la política tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen
común”, en Crónica Tributaria, n.º 121, 2006, pp. 21-58.
3
al medio ambiente, en sus distintas vertientes, se procede a su gravamen para, si no
acabar con su práctica, si que contribuya a financiar al menos una parte del coste que
generan (bajo el principio “quien contamina paga”).
En este contexto, el presente trabajo pretende dar una visión del mapa actual de
impuestos propios autonómicos, haciendo especial hincapié los que se han aprobado
este último año.
2. La imposición propia autonómica en España
2.1. Los orígenes de la imposición propia de las CA
Los inicios de la imposición propia autonómica se centraron, si exceptuamos el caso de
Canarias, en gravar el juego y, curiosamente, las tierras infrautilizadas. Este tributo fue
establecido primero por las Comunidades de Andalucía (Impuesto sobre Tierras
Infrautilizadas 5 ) y Extremadura 6 (Impuesto sobre Tierras Calificadas como Regadíos
Infrautilizados 7 e Impuesto sobre las Dehesas Calificadas en Deficiente
Aprovechamiento8, respectivamente) y posteriormente por el Principado de Asturias9.
En estos impuestos, el hecho imponible está constituido por la infrautilización de las
fincas rústicas.
Junto a estos impuestos, la otra vía impositiva explorada por diferentes CA consistió en
gravar el juego, especialmente el Bingo. Adoptado inicialmente en Cataluña 10 y
Valencia 11 , donde se establecieron impuestos sobre el Juego del Bingo, también
Murcia12 gravó los Premios del Juego del Bingo, extendiéndose posteriormente a varias
CA. Es el caso de Baleares 13 , Cantabria 14 , Castilla-La Mancha 15 , Galicia 16 y el
Principado de Asturias17.
Entre estos impuestos cabe distinguir según su hecho imponible consista en el mero
hecho de jugar, materializado en la compra de cartones de juego, como ocurre en los
impuestos aplicados en Cataluña y Valencia, o en la obtención del premio, como sucede
en los casos de Murcia y Baleares18. Un caso especial es el de Madrid, Comunidad que
5
Ley 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria de Andalucía.
En Extremadura también se estableció, en la Ley 8/1990, de 21 de diciembre, de Caza de Extremadura,
un Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos, cuyo hecho imponible lo constituye “el
aprovechamiento cinegético privativo administrativamente autorizado para terrenos radicados en el
territorio de Extremadura” y cuya más que probable inconstitucionalidad inicial fue salvada gracias a la
modificación de la Ley de Haciendas Locales por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
7
Ley 3/1987, de 8 de abril, sobre Tierras de Regadío.
8
Ley 1/1986, de 7 de mayo, sobre la Dehesa en Extremadura.
9
Ley 4/1989, de 21 de julio, de ordenación agraria y desarrollo rural.
10
Ley 21/1984, de 24 de octubre.
11
Ley 14/1985, de 27 de diciembre.
12
12/1984, de 27 de diciembre.
13
Ley 13/1990, de 29 de noviembre, sobre Tributación de los Juegos de Suerte, Envite o Azar de las Baleares.
14
Ley 3/1988, de 26 de octubre, de tributación de los juegos de suerte, envite o azar.
15
Ley 4/1989, de 14 de diciembre, de tributación de los juegos de suerte, envite o azar.
16
Ley 7/1991, de 19 de junio, de tributación sobre el juego.
17
Ley 2/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Juego del Bingo.
18
Se trata, en principio, de dos formas distintas de gravamen sobre el juego, puesto que en el primer caso
se somete a gravamen la participación en el juego, manifestada en la adquisición de los cartones, mientras
en el segundo es el beneficio, manifestado en el premio, lo que se somete a tributación. Ambas
modalidades presentan problemas de doble imposición. En el primer caso, porque, como señala Orón
Moratal, atendiendo a la regulación que efectúan las leyes autonómicas, cabe pensar que el verdadero
hecho imponible no es la participación en el juego, sino la propia adquisición de los cartones de bingo
6
4
aprobó una Ley sobre tributación de los juegos de suerte, envite o azar19. Este impuesto
grava no la participación en el juego sino la obtención del premio. Pero junto con él, se
establece un segundo impuesto que grava la participación en modalidades especiales del
juego del bingo que sean aprobadas específicamente en la normativa de la CA que
regula este juego20. Posteriormente, en el año 2000 Madrid estableció21 un impuesto
sobre la instalación de maquinas en establecimientos de hostelería autorizados, cuyo
hecho imponible está constituido por la instalación en tales establecimientos de
maquinas recreativas y recreativas con premio programado y el sujeto pasivo
contribuyente será la empresa operadora cotitular de dicha autorización.
Baleares estableció también un impuesto sobre las Loterias22, cuyo hecho imponible
consistía en “la participación en los sorteos de Lotería del Estado, mediante la
adquisición de billetes o fracciones de la Lotería nacional o la realización de apuestas de
la Loteria Primitiva o de la Bono-Loto, que se llevan a cabo en el territorio de la
Comunidad Autónoma de las Islas Baleares”. Este impuesto fue declarado
inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional 49/1995, de 16 de febrero, al
invadir la CA el objeto propio de un monopolio fiscal de competencia estatal23.
Posteriormente algunas Comunidades, al disponer de competencias normativas en las
tasas sobre el juego, han optado por derogar estos impuestos, manteniéndose
actualmente, el impuesto sobre el juego del bingo de Asturias y Galicia, sobre los
premios del Bingo en Baleares y Murcia y sobre la instalación de máquinas en
establecimientos de hostelería autorizados en Madrid.
Aparte de estos impuestos, un adelanto de lo que será la práctica posterior de las CA en
materia de tributos propios lo constituye la Ley 5/1981, de 4 de junio, de evacuación y
tratamiento de aguas residuales en Cataluña que crea el incremento de tarifa y el canon
de saneamiento. Dejando de lado el incremento de tarifa por el suministro de agua que
tiene una naturaleza diferente24, la figura del canon de saneamiento tiene una especial
confeccionados para la práctica del juego. La entrega de estos cartones está gravada también por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, según señaló la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de
1997, en su Fundamento Jurídico 5.º, aunque es cierto que ni la definición del hecho imponible ni los
sujetos pasivos de ambos impuestos coinciden, por lo que se trataría de una doble imposición económica
(Vid. Orón Moratal, G.: Régimen fiscal del juego en España, edit. Tecnos, Madrid, 1990, p. 185). En el
segundo caso la doble imposición se origina porque la obtención de estos premios se grava también,
posteriormente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dado que el impuesto se deduce de
las cantidades a distribuir como premios, en realidad se trata de un impuesto sobre las ganancias del jugador,
en opinión de Adame Martínez, F.D.: Tributos propios de las Comunidades Autónomas, op. cit., pp. 214.
19
Ley 12/1994, de 27 de diciembre, en la que se establece un impuesto sobre los premios del bingo.
20
Posteriormente, la Ley 15/1996, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, modifica en
este punto la Ley 12/1994, de 27 de diciembre, y especifica que este segundo impuesto recaerá sobre la
modalidad especial del juego del bingo simultáneo, siendo los sujetos pasivos contribuyentes en este caso
quienes adquieran los cartones para participar en esta modalidad de juego.
21
Ley 3/2000, de 8 de mayo
22
Ley 12/1990, de 28 de noviembre.
23
Para un análisis de esta Sentencia, Vid. Alonso González, L.M.: Análisis crítico de los impuestos
autonómicos actuales, edit. Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pp. 65-68. En este trabajo se
estudian otros pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre tributos propios de las CA. Sobre la
configuración del poder tributario y su ejercicio por parte de las CA, vid. González González, A.I.: “La
potestad tributaria del Estado. Artículo 4.1 LGT/2003”, en Tratado sobre la Ley General Tributaria.
Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Edit. Aranzadi, Madrid, 2010, pp. 191 a 206.
24
Igualmente queda fuera de este estudio la Ley 17/1984, de 20 de diciembre, de la Comunidad
Autónoma de Madrid, reguladora del abastecimiento y saneamiento de agua, que regula una tarifa del
servicio de saneamiento definida como “las cantidades expresadas en pesetas y establecidas o autorizadas
por la Administración, como contraprestación por la obtención de cada uno de los servicios incluidos en
5
relevancia puesto que constituye el primero de los impuestos aprobados por las CA que
recaen sobre el saneamiento de aguas residuales y que se enmarca dentro de la general
preocupación que existe en la actualidad por la preservación del medio ambiente. A esta
circunstancia cabe añadir que el establecimiento de tributos con una marcada finalidad de
protección medioambiental, en cierta forma unidos al principio "quien contamina, paga",
parece querer implicar una política comprometida por parte de las CA que los establecen.
Efectivamente, los fines extrafiscales25 abrieron un campo de actuación para el ejercicio del
poder tributario autonómico y así, en su mayoría, desde hace varios años, los distintos
impuestos autonómicos buscan su justificación, de una u otra manera, en distintas
finalidades extrafiscales, quizás tratando de vencer la resistencia de sus ciudadanos a
cualquier actuación del ente público que pueda suponer un incremento de la presión fiscal.
Sin duda, el establecimiento de tributos propios constituye una forma de buscar nuevas
fuentes de recursos, especialmente en un momento como el actual en el que los
presupuestos de las CA se han visto resentidos por el efecto de la crisis económica y la
necesidad de contener el déficit. Que éstas opten por impuestos de carácter extrafiscal
presenta ciertos atractivos, ya que con ellos pueden potenciar determinadas políticas del
ente público de manera directa, o cuando menos obtener ingresos para llevarlas a
cabo26. Sin embargo, cuando la utilización de tributos extrafiscales pretende enmascarar
verdaderos impuestos, con una única y legítima finalidad recaudatoria, pero sin que el
ciudadano lo perciba como tal, su consideración es diferente. No resulta tan elogiable
una actuación que lo único que demuestra es que la Comunidad no quiere asumir el
coste político que el establecimiento de un impuesto conlleva27.
Dejando de lado los ya referidos impuestos que gravan tierras infrautilizadas, que no
han supuesto ninguna recaudación28 y alguno de los cuales ya ha sido derogado29, y el
el abastecimiento de agua y en el saneamiento del agua”. Ahora bien, su naturaleza jurídica, dado que nos
encontramos ante un servicio de la Administración que se refiere y beneficia a personas determinadas, es
claramente la de una tasa y no un impuesto.
También Castilla-La Mancha ha establecido diversos cánones en su Ley 12/2002, de 27 de junio,
reguladora del Ciclo Integral del Agua. Además de un canon de control de vertidos, supeditado a la
aprobación del Plan Director de Depuración de Aguas Residuales Urbanas, se establecen y regulan dos
cánones: un canon de aducción, cuyo hecho imponible es la prestación por parte de la Junta de Comunidades
de Castilla-La Mancha del servicio de abastecimiento en alta de agua, y un canon de depuración, cuyo hecho
imponible es la prestación por parte de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha del servicio de
depuración de aguas residuales. En ambos casos, la naturaleza jurídica de estos cánones, como se desprende
de su hecho imponible, y además se reconoce expresamente por la Ley, es la de una tasa.
25
Para profundizar en esta cuestión, vid. Alonso González, L. M.: Los impuestos autonómicos de carácter
extrafiscal, edit. Marcial Pons, Madrid, 1995.
26
En este sentido, Aparicio Pérez y Herrero de la Escosura han destacado como la protección del medio
ambiente ha pasado de ser un gasto a convertirse en una fuente de ingresos para las CA (vid. Aparicio
Pérez, A. y Herrero de la Escosura, P.: “La protección del medio ambiente: de gasto a fuente de ingresos
para las Comunidades Autónomas”, en 5.º Congreso de Economía Regional de Castilla y León, 1996, vol. I,
pp. 458 y ss.).
27
Además, el uso de tributos extrafiscales plantea ciertos problemas derivados de su propia naturaleza, y
en especial, su relación con el principio de capacidad económica. De hecho, una de las críticas más
fuertes hacia el uso de este tipo de tributos es precisamente su relación con este principio. En este sentido,
parte de la doctrina viene señalando la necesidad de que su respeto debe ser un límite a la utilización
extrafiscal del tributo (vid., en este sentido, Jiménez Hernández, J.: “El tributo ecológico y su carácter
extrafiscal. Un estudio de las figuras autonómicas”, en Impuestos, vol. I, 1996, pp. 89 y 90 y Lago Montero,
J. M.: El poder tributario de las Comunidades Autónomas, edit. Aranzadi, Pamplona, 2000, pp. 120).
28
Seguramente, como señala Monasterio Escudero, debido "a la dificultad de desarrollar un impuesto de
este tipo, sobre la diferencia entre producción potencial y real", (Vid. Monasterio Escudero, C.: “La
Hacienda del Principado de Asturias”, en Papeles de Economía Española, n.º 59, 1994, pp. 271).
6
impuesto sobre combustibles canario, que tiene su causa en el régimen fiscal especial de
esta Comunidad, podemos subrayar el hecho de que la mayoría de los impuestos
autonómicos han buscado una cobertura extrafiscal, al menos nominalmente, para su
establecimiento.
Más aún, demuestran una preferencia clara por fijar objetivos medioambientales, de
diferentes maneras, para justificar la implantación de cada nuevo impuesto, aunque ello
no siempre coincide con el fin real que el mismo tiene. Fuera de este grupo podemos
dejar, de manera clara, todos los impuestos sobre el juego, que como hemos apuntado
anteriormente, constituyó una de las líneas tributarias de actuación autonómica durante
los primeros años. Por lo que respecta al resto, sus fines extrafiscales (medioambientales o no) no siempre resultan tan claros.
Es el caso de los denominados cánones de vertido y saneamiento de aguas residuales.
Sin embargo, aún cuando han sido adoptados por diversas Comunidades30, no todos
participan de la misma naturaleza. Así, mientras unos pueden calificarse claramente
como impuestos, otros poseen una naturaleza híbrida entre el impuesto y la tasa, e,
incluso, entre la tasa y el precio público.
Por lo que respecta a los cánones de saneamiento o cánones de agua, en general, pretenden
gravar la contaminación que el vertido de aguas produce, basándose para su imposición en
el consumo de agua efectuado, como se deriva de la definición del hecho imponible que las
distintas leyes autonómicas presentan. Su naturaleza jurídica suele ser la de un impuesto,
aun cuando en la mayor parte de los casos existe una afectación de su recaudación a
afrontar los gastos del tratamiento de aguas residuales, su establecimiento y mantenimiento.
La Ley catalaña 19/1991, de 7 de noviembre, de Reforma de la Junta de Saneamiento de
Cataluña, recoge dos exacciones, denominadas incremento de tarifa y canon de
saneamiento31, cuyo hecho imponible está constituido por “cualquier consumo potencial
o real del agua de cualquier procedencia, por razón de la contaminación que pueda
producir” (artículo 21) 32 . Y tambien, en Cataluña se estableció un canon de
infraestructuras hidráulicas (Ley 5/1990, de 9 de marzo), que pretende configurarse
como un impuesto en lugar de como una contribución especial. Su hecho imponible está
constituido por el consumo de agua, excepto para riego y los aprovechamientos
destinados al suministro en alta a servicios públicos de distribución de agua potable que
se declaran no sujetos.
La Ley balear 9/1991, de 27 de noviembre, reguladora del canon de saneamiento de
aguas establece su aplicación a los vertidos de aguas residuales, tanto los efectuados a
redes de alcantarillado públicas o privadas como los que se efectúen directamente. Su
hecho imponible está constituido por el vertido de aguas residuales, manifestado a
29
Es el caso de los impuestos extremeños. Esta Comunidad Autónoma también ha suprimido, con efectos
1 de enero de 2011, el Impuesto sobre Suelo sin Edificar y Edificaciones Ruinosas, creado por Ley
9/1998, de 26 de junio.
30
En definitiva, prácticamente todas las Comunidades Autónomas, excepto Castilla y León, que no ha
aprobado ningún impuesto propio, y Extremadura, han optado por gravar el agua de una u otra manera.
31
La aplicación del incremento de tarifa afecta a la utilización del agua suministrada por los
ayuntamientos o por empresas de abastecimiento, y el canon de saneamiento a la utilización del agua
procedente de aprovechamientos de aguas superficiales o subterráneas o de instalaciones de recogida de
las aguas pluviales que efectúen directamente los mismos usuarios (artículo 17).
32
Se trata, en realidad, de dos modalidades distintas del mismo tributo como señala el artículo 2.1 del
Decreto 320/1990, de 21 de diciembre. Así, cuando el agua proceda de una entidad suministradora nos
encontraremos ante el incremento de tarifa, mientras que el canon de saneamiento se satisfará en el caso
de que el agua proceda de instalaciones propias o concesionales del contribuyente.
7
través del consumo real, potencial o estimado de aguas de cualquier procedencia,
exceptuando las aguas pluviales recogidas en aljibes o cisternas.
Estos impuestos se han generalizado y así, la Comunidad Valenciana estableció un
canon de saneamiento de aguas residuales a través de la Ley 2/1992, de 26 de marzo,
cuyo hecho imponible lo constituye la producción de aguas residuales, manifestada a
través del consumo medio o estimado de aguas de cualquier procedencia. En Galicia se
estableció un canon de saneamiento a través de la Ley 8/1993, de 23 de junio 33 ,
reguladora de la Administración Hidráulica de Galicia, cuyo hecho imponible es la
producción de vertidos de aguas y de productos residuales, realizados directa o
indirectamente. A estos efectos, precisa la propia Ley que se entiende realizado el hecho
imponible por el consumo o por la utilización potencial o real del agua de cualquier
procedencia. Posteriormente, a través de la Ley 1/1994, de 21 de febrero, sobre
abastecimiento y saneamiento de aguas, el Principado de Asturias, establece también un
canon de saneamiento. El hecho imponible está aquí delimitado por el consumo,
potencial o real, de agua, en razón de la contaminación que pueda producir su vertido
bien directamente, bien a través de las redes de alcantarillado.
La Ley 7/1994, de 19 de julio, de la Comunidad Autónoma de La Rioja estableció un
canon sobre el saneamiento de aguas. Este canon grava la realización de vertidos de
aguas residuales al medio ambiente ya sea directamente o a través de las redes de
alcantarillado de las Entidades Locales y, tal como aparece configurado, su naturaleza
jurídica es la de un impuesto.
Aragón estableció un canon de saneamiento en su Ley 9/1997, de 7 de noviembre, de
saneamiento y depuración de aguas residuales. El hecho imponible del mismo lo
constituye la producción de aguas residuales que se manifiesta a través del consumo de
agua de cualquier procedencia o del propio vertido de las mismas. Esta Ley es sustituida
por la Ley 6/2001, de 17 de mayo, de Ordenación y Participación en la Gestión del
Agua en Aragón, que da nueva redacción al canon de saneamiento.
Cataluña, comunidad pionera en el establecimiento de tributos sobre el agua, contando
con distintas figuras, como ya hemos señalado, reordena las mismas a través de la Ley
6/1999, de 12 de julio de Ordenación, Gestión y Tributación del Agua. Esta Ley
introduce diversos cambios en la gestión y tributación del agua. Concretamente,
establece un nuevo canon del agua que viene a sustituir al canon de infraestructura
hidráulica, al incremento de tarifa y al canon de saneamiento, y cuyo hecho imponible
lo constituye el uso real o potencial del agua en los términos establecidos en la Ley y la
contaminación que su vertido pueda producir, incluyendo los usos de tipo indirecto
provenientes de aguas pluviales o escorrentías, asociados o no a un proceso productivo.
Murcia estableció también un canon de saneamiento en su Ley 3/2000, de 12 de julio,
de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia. El hecho
imponible lo constituye la producción de aguas residuales generadas por el metabolismo
humano, la actividad doméstica, pecuaria, comercial o industrial, que realicen su vertido
final a una red municipal de saneamiento, o sistema general de colectores públicos,
manifestada a través del consumo medido o estimado de agua de cualquier procedencia.
Cantabria ha establecido también un canon de saneamiento, a través de la Ley 2/2002,
de 29 de abril. Su hecho imponible está constituido por el vertido de aguas residuales
que se manifiesta a través del consumo de agua de cualquier procedencia.
33
Que ha sido desarrollado por el Decreto 27/1996, de 25 de enero, que fue sustituido por el actualmente
vigente, aprobado por Decreto 8/1999, de 21 de enero.
8
Junto con los cánones de agua o saneamiento, hay que hacer referencia a los Cánones de
Vertidos. Así Canarias estableció un canon de este tipo en la Ley 10/1987, de 5 de
mayo, destinado a la protección y mejora del acuífero insular. Este tributo se reguló
posteriormente en la Ley 12/1990, de 26 de julio, de aguas. Dado que en realidad su
hecho imponible está constituido por la realización de vertidos autorizados de agua
residuales, entendemos que se trata de una tasa que grava los vertidos autorizados. Junto
con este canon, en la misma Ley se establecen otros dos, uno por la ocupación o
utilización de terrenos que requieran autorización o concesión de dominio público
hidráulico34 y otro que satisfarán los beneficiados de las obras de regulación de aguas
realizadas con fondos públicos y destinado a atender los gastos de expolotación y
conservación de tales obras35.
También la Comunidad Autónoma de Andalucía ha establecido una figura de este tipo.
En efecto, la Ley 7/1994, de 18 de mayo, ha establecido un canon de vertidos
configurado, según señala la Exposición de Motivos de dicha Ley, "con carácter
progresivo y finalista, permitiendo, por un lado, la asignación equitativa de cargas en
razón de la perturbación o el daño que en el agua del mar origina la recepción de los
afluentes y, por otro, su aplicación al objetivo de corrección para el saneamiento y
mejora de la calidad de las aguas del mar". Sin embargo, esta figura, que aparece
"desarrollada" en el artículo 61 del citado texto legal, no deja de plantear ciertos
problemas, ya que la Ley se limita a crear la figura de un canon por autorización de
vertidos, señalando que su importe deberá tener en cuenta la carga contaminante
aportada así como la capacidad de dilución y la clasificación del medio receptor, y que
los recursos obtenidos se aplicarán a actuaciones de vigilancia del cumplimiento de los
niveles de emisión autorizados así como a la financiación de actuaciones y obras de
saneamiento y mejora de la calidad de las aguas litorales36.
La Comunidad Autónoma de Murcia, a través de la Ley 1/1995, de 8 de marzo,
estableció tres cánones por contaminación ambiental 37 . Su naturaleza jurídica, de la
mínima regulación realizada, parece ser la de un impuesto ya que lo que se pretende
gravar es la propia realización de vertidos contaminantes al mar.
2.2. Otros impuestos propios de justificación medioambiental o extrafiscal
Una vez abierta la vía ambiental, o al menos extrafiscal, las CA han hecho un ejercicio de
imaginación, buscando nuevos objetos de imposición y, al mismo tiempo, justificando su
gravamen en la necesidad de preservar el medio ambiente o colaborar en su restauración.
Tras tímidos ejemplos, alguno de los cuales no llegó a buen fin, siendo declarado
inconstitucional, los más recientes supuestos de tributos autonómicos acuden al fin
medioambiental, aunque sea de forma lejana, para justificar su establecimiento y
34
Este, dada su configuración, actualmente debe ser considerado como una tasa, si bien en el momento en
que se aprobó su hecho imponible determinaba la percepción de un precio público.
35
Tal como se configura este canon, debemos considerar que se trata de una contribución especial.
36
Sin embargo, la regulación efectiva de tal figura se encomienda a su desarrollo reglamentario. Pese a
que el Decreto 283/1995, de 21 de noviembre, que desarrolla parcialmente la Ley 7/1994, de 18 de mayo,
no hizo referencia alguna a este canon de vertidos, ya que la única referencia tributaria que contiene se
refiere a la tasa local por recogida de residuos (artículo 7), el Decreto 14/1996, de 16 de enero, que
aprueba el Reglamento de la calidad de las aguas litorales, finalmente regula esta figura, dentro de las
escasas directrices señaladas en la Ley.
37
De acuerdo con el artículo 45.2 de la citada Ley, éstos son:
a) Canon por la producción y vertidos de residuos sólidos industriales.
b) Canon por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera.
c) Canon por vertidos al mar.
9
regulación. Así ocurre con el Impuesto sobre Instalaciones que Incidan en el Medio
Ambiente, establecido inicialmente en Baleares 38 y Extremadura39 (el primero de los
cuales fue declarado inconstitucional en Sentencia de 30 de noviembre de 2000,
mientras que la STC 13 de junio de 2006 declaró inconstitucional el segundo40).
Un impuesto de este tipo se ha establecido recientemente en Asturias, donde la Ley
13/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Presupuestarias y Tributarias de
acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2011 crea el Impuesto sobre el
desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente. Su hecho
imponible consiste en la realización, mediante determinadas instalaciones y elementos
patrimoniales afectos, de actividades de transporte o distribución de energía eléctrica,
así como de actividades de telefonía y telemática, efectuadas por los elementos fijos del
suministro de energía eléctrica o de las redes de comunicaciones, respectivamente.
Existe, además, una afectación de sus ingresos a la financiación de medidas y
programas de carácter medioambiental, entre otros, aquéllos que fomenten la eficiencia
energética y los de protección y mejora del medio ambiente.
Este impuesto, que grava la incidencia, alteración o riesgo de deterioro que sobre el
medio ambiente ocasiona la realización de ciertas actividades, tiene como fin contribuir
a compensar a la sociedad el coste que soporta por las mismas, y así, los ingresos
procedentes de este impuesto están afectados a la financiación de medidas y programas
de carácter medioambiental.
Otro impuesto con una finalidad de protección del medio ambiente es el Impuesto sobre
la contaminación atmosférica, establecido inicialmente en Galicia por Ley 12/1995, de
29 de diciembre 41 . Este impuesto recae sobre las emisiones cuyos focos se hallen
38
Ley 12/1991, de 20 de diciembre.
Ley 7/1997, de 29 de mayo, modificado por Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura
en materia de Tributos Propios.
40
Precisamente, una causa que justifica la decisión del Tribunal Constitucional sobre el impuesto balear
era que en realidad no se trataba de un impuesto medioambiental. Aunque formalmente se declare como
tal en la Exposición de Motivos, su regulación se aleja de tal finalidad, dejando de manifiesto su
verdadero objetivo recaudatorio. Esto sucedía también en el impuesto extremeño, aún cuando se hubiesen
afectado sus ingresos a fines mediomabientales, pues no basta una simple afectación a un determinado fin
para calificar un tributo como medioambiental. Dos comentarios a la Sentencia del Tribunal
Constitucional sobre el impuesto balear son los trabajos de Albiñana García-Quintana, C.: “Anotaciones a
la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de noviembre de 2000”, Impuestos, n.º 5, 2001; y Herrera
Molina, P., “Inconstitucionalidad del impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio
ambiente”, El fisco, n.º 50, 2001, pp. 28 y ss.
Realmente, para que un tributo pueda decirse que es medioambiental debe tener una estructura que
atienda a ese objetivo, es decir que, de una u otra forma, bien colabore a lograr una actitud protectora del
medio ambiente, bien obtenga ingresos de quien lesiona el medio, colaborando de esta forma en su
recuperación. Y para ello no basta con afectar los ingresos de un tributo cualquiera, ni es suficiente con
denominarlo medioambiental e incluso que ello se reconozca en la configuración del hecho imponible, si
después su estructura se desvincula de ese objetivo. En este sentido se manifiestan Herrera Molina, P. y
Carbajo Vasco, D.: “Marco jurídico constitucional y comunitario de la fiscalidad ambiental”, Papeles de
Trabajo sobre Medio ambiente y Derecho, n.º 2, 2003, Fundación Biodiversidad, p. 10. Sin embargo,
algunos autores mantienen la posición contraria, como Checa González, C.: “El impuesto extremeño
sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente. Defensa de su constitucionalidad”, Nueva
Fiscalidad, n.º 2, 2003.
El impuesto extremeño fue modificado en los puntos controvertidos antes del pronunciamiento
constitucional, con lo que su aplicación se mantuvo. La modificación del art. 6.3 de la LOFCA cambia,
sin embargo, las perspectivas de este impuesto en cuanto a su posible inconstitucionalidad.
41
Un comentario sobre este impuesto se puede ver en Baena Aguilar, A.: “Nuevos impuestos
ambientales”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 241, 1996, pp. 576 y ss.
39
10
ubicados dentro del ámbito territorial de la Comunidad. Concretamente, constituye el
hecho imponible el hecho imponible la emisión a la atmósfera de dióxido de azufre o
cualquier otro compuesto oxigenado del azufre y dióxido de nitrógeno o cualquier otro
compuesto oxigenado del nitrógeno 42 . Además, el hecho imponible se presume
realizado en tanto las instalaciones emisoras no cesen en su actividad y lo pongan en
conocimiento de la Administración.
También Andalucía43 y Aragón44 han aprobado un impuesto de este tipo y ese mismo
hecho imponble lo contempla el Impuesto de Castilla-La Mancha45 sobre determinadas
actividades que incidan en el medio ambiente, aunque también grava determinadas
actividades de riesgo46, en cierta forma al estilo del Gravamen de Protección Civil47, de
Cataluña, cuya finalidad es contribuir a la financiación de actividades en materia de
protección civil. En este caso, se someten a gravamen las instalaciones industriales o
almacenes que contengan o produzcan sustancias consideradas como peligrosas, las
instalaciones y estructuras destinadas a la producción o transformación de energía
eléctrica y las instalaciones y estructuras destinadas al transporte o suministro de
energía eléctrica.
Se trata nuevamente de un impuesto afectado a un gasto, en este caso la protección civil,
como si ese simple mecanismo transformase en “extrafiscal” un tributo. Sin embargo,
este impuesto ha sido declarado constitucional por la sentencia de 6 de octubre de 2004.
Considera el Tribunal que en este caso el objeto de gravamen no son las instalaciones en
sí mismas sino el riesgo que determinadas instalaciones conllevan, y es este riesgo el
que determina la cuantía del tributo cuya recaudación se afecta a la financiación de las
actuaciones de protección civil. Se trata, en cierta forma, de repartir el gasto de un
servicio entre los sujetos que ocasionan o pueden ocasionar su necesidad, lo que implica
una configuración del impuesto totalmente diferente de la que había hecho Baleares.
Distinto nos parece sin embargo, el Impuesto sobre las grandes superficies comerciales,
aunque también se presenta con un carácter extrafiscal e incluso medioambiental. En
efecto, en gran medida se justifica su aplicación en el impacto que produce la
implantación de este tipo de establecimiento, generando externalidades negativas tanto
en el sector comercial como en la ordenación territorial y en el medioambiente. Así, con
carácter general, este tipo de impuesto recae sobre los establecimientos individuales
dedicados a la venta al por menor que dispongan de una superficie de, al menos 2.500
metros cuadrados. Sin embargo, en los primeros impuestos de este tipo que se han
aprobado, se excluyó de su aplicación a las grandes superficies explotadas por varios
42
El objetivo de este impuesto no es tanto alcanzar un volumen de recursos como conseguir que las
empresas afectadas adopten las medidas precisas para disminuir sus emisiones contaminantes, por lo que
su carácter medioambiental parece evidente, ya que se grava una actividad contaminante, claramente
perjudicial, y si se logra una menor contaminación, el resultado será una menor cuota de impuesto. Así lo
ha reconocido el Tribunal Superior de Galicia en su sentencia de 3 de julio de 2001. Un comentario de la
misma puede verse en García Novoa, C., “El Reglamento del Impuesto Gallego sobre Contaminación
Atmosférica. Puntualizaciones a la Sentencia del TSJ de 3 de julio de 2001”, Jurisprudencia Tributaria,
n.º 33, 2002.
43
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas.
44
Ley 13/2005, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativa en materia de Tributos
Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón.
45
Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio
ambiente y del tipo autonómico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados
Hidrocarburos.
46
Concretamente, el almacenamiento de residuos radioactivos y la producción termonuclear de energía
eléctrica.
47
Aprobado por la Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Protección Civil.
11
comercios, ya que el otro objetivo de este impuesto es limitar los perjuicios que las
grandes superficies pueden producir en el comercio urbano tradicional. Además, se
encuentran exentas de tributación las grandes superficies individuales que se estima no
afectan al consumo de masas, como las dedicadas a la venta de coches, materiales de
construcción, maquinaria, suministros industriales y centros de jardinería.
Establecido en primer lugar por la Comunidad de Cataluña 48 ha sido copiado por
Navarra 49 y Aragón 50 , y también, teóricamente, por el Principado de Asturias 51 .
Decimos teóricamente porque, si analizamos su regulación, existen diferencias
sustanciales entre ambos impuestos. Así, el impuesto asturiano no grava solamente los
establecimientos individuales sino que quedan sujetos “los establecimientos
comerciales, individuales o colectivos, con una superficie útil de exposición y venta al
público igual o superior a 2.500 m2”.
Entendemos que se produce una matización que diferencia claramente el impuesto
asturiano del catalán. Mientras en éste se grava claramente la actividad que se desarrolla
individualmente en una gran superficie, siendo ésta la base para determinar la cuota a
pagar, el impuesto asturiano grava la titularidad del local que se integra en un gran
establecimiento, es decir, en un centro comercial, en tanto vaya a ser explotado de
alguna manera en el desarrollo de una actividad comercial. Y grava no sólo a quien
posea un local de grandes dimensiones sino también al pequeño que se sitúa junto a
aquel en el mismo centro. Además, la base se determina en función de la superficie de
aparcamiento, la cual es común para todos los establecimientos que desarrollen su
actividad en el mismo centro comercial. Todo ello nos hace pensar que aún queriendo
gravar determinadas actividades comerciales, se acaba gravando la mera propiedad de
unos determinados locales52.
Con independencia de estas diferencias, en cualquier caso el problema que estos
impuestos planteaban era su posible colisión con la interpretación que del art. 6.3
LOFCA había efectuado el Tribunal Constitucional, por su incidencia en una materia
reservada a las Corporaciones Locales, en la medida que parecen presentar una
duplicidad con la materia imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas53. La
modificación del artículo 6.3 LOFCA, realizada hace dos años en el marco de la última
reforma del sistema de financiación autonómica, sustituyendo la referencia de materia
imponible por hecho imponible, salva este escollo.
48
Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales.
Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, para la creación de un impuesto sobre los grandes
establecimientos comerciales.
50
Ley 13/2005, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativa en materia de Tributos
Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón.
51
Ley 15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales.
52
Más aún, el propio artículo 3 del reglamento, en su primer párrafo. señala que será sujeto pasivo, la
persona propietaria del local o conjunto de locales que integran el gran establecimiento. Pero a
continuación establece que cuando sean varios los propietarios de los locales que integren un
establecimiento, éstos van a considerarse como una unidad económica, un ente del artículo 33 de la Ley
General Tributaria. En definitiva, aparecerá como contribuyente la Comunidad de Propietarios de los
locales, lo que nuevamente nos hace incidir en la idea de que se trata de un gravamen sobre la propiedad
inmobiliaria.
53
Sobre su posible inconstitucionalidad, vid., por ejemplo, Falcón Tella, R.: “La inconstitucionaldad
declarada del impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y la previsible
inconstitucionalidad del impuesto catalán sobre grandes superficies y del proyectado impuesto extremeño
sobre el ahorro”, Quincena Fiscal, n.º 5, 2001, pp. 5 y ss., y Pérez de Ayala Becerril, M.: “La
inconstitucionalidad del nuevo impuesto catalán sobre grandes superficies a la luz de la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional”, Impuestos, nº 11, 2001, pp. 93 y ss.
49
12
Finalidad medioambiental tiene también el Impuesto sobre Depósitos de Residuos de las
Comunidades de Madrid54, Cataluña55 y Andalucía56, y cuyo hecho imponible abarca
tanto la entrega de residuos en vertederos públicos o privados, como el abandono de
residuos en lugares no autorizados por la normativa sobre residuos de la Comunidad de
Madrid, o la entrega determinado tipo de residuos en el caso de la comunidad andaluza.
Este tributo basa su carácter medioambiental en la aplicación del principio “quien
contamina, paga”, con el objetivo de desincentivar conductas perjudiciales para el
entorno y, al mismo tiempo, “fomentar e incentivar otras más acordes con la racional
utilización de los recursos”. Tanto por la regulación de los supuestos de no sujeción
como las exenciones establecidas, parece atenerse a ese carácter medioambiental que
preconiza su Exposición de Motivos. Ello unido a que la materia imponible de este
impuesto, los residuos, no ha sido objeto de imposición por parte del legislador estatal,
lleva a Rodríguez Muñoz a considerar que no es previsible que suscite tensiones
competenciales de importancia57.
En esta misma línea ha legislado Cantabria58 (impuesto sobre el depósito de residuos en
vertederos), al tiempo que en Cataluña59 se han establecido varios cánones (sobre la
deposición controlada de residuos municipales, sobre la disposición controlada de
residuos de la construcción y sobre la incineración de residuos municipales).
En cuanto al impuesto sobre el daño medioambiental causado por las instalaciones de
transporte por cable, constituye uno de los tres tributos que por daño medioambiental ha
establecido la Comunidad Autónoma de Aragón a través de su Ley 13/2005, de 30 de
diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de Tributos Cedidos y
Tributos propios. Los otros dos gravan la emisión de contaminantes a la atmósfera y las
grandes áreas de ventas, a los que ya hemos hecho referencia.
La CA pretende justificar los tres tributos en el daño medioambiental que causan las
actividades gravadas, aunque quizás no se consiga por igual en los tres casos. Con este
último la Comunidad pretende que las empresas que realizan actividades de transporte
por cable asuman un coste por el daño al medio ambiente que causan. Ese daño se
concreta, en primer lugar, en un elemento perturbador del paisaje y, posteriormente,
por su incidencia negativa en la flora y fauna. A ello se añade cierto riesgo para la
salud humana y un impacto negativo sobre un medio de especial tutela y atención. Y
las actividades se gravan tanto si se destinan al transporte de personas como de
mercancías.
El hecho imponible del impuesto se define por el daño medioambiental causado
directamente por las instalaciones de transporte mediante líneas o tendidos de cable,
considerándose que las instalaciones en pistas de esquí alpino conllevan un impacto
negativo añadido60. Serán contribuyentes quienes exploten estas actividades y la base
imponible se cuantifica por el número y longitud de las instalaciones de transporte por
54
Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depósito de Residuos.
Ley 16/2003, de 13 de junio, de financiación de las infraestructuras de tratamiento de residuos y del
canon sobre la disposición de residuos.
56
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas.
57
Vid., Rodríguez Muñoz, J. M., “A vueltas con la fiscalidad ambiental autonómica, a propósito del impuesto
sobre el depósito de residuos de la Comunidad de Madrid”, Nueva Fiscalidad, n.º 9, 2003, pp. 98.
58
Ley 6/2009, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero.
59
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los
cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos.
60
El daño medioambiental se entiende producido aún cuando las instalaciones y elementos de transporte
se encuentren en desuso o no hayan entrado en funcionamiento.
55
13
cable. La cuota vendrá determinada por la aplicación de una cantidad por cada
transporte61 y otra por cada metro de longitud del transporte, en el caso de transporte
de personas en teleféricos y remonta-pendientes y de una cantidad por metro de
longitud del transporte en el caso de los remontes de mercancías utilizados en el
medio forestal. Además, en el caso de teleféricos y remonta-pendientes, la cuota se
ponderará por aplicación de un coeficiente en función de la longitud total por estación
expresada en kilómetros de las pistas de esquí alpino a las que se encuentran afectas
las instalaciones.
Dado que se pretende diseñar un impuesto medioambiental acorde con el principio
“quien contamina, paga”, se ha buscado como medida del daño, el número y la longitud
de las instalaciones por cable, incrementado además en el caso de las actividades que se
consideran más perturbadoras. Lo que no parece coherente es, sin embargo, atacar el
daño medioambiental causado en unas actividades a las que primero se da autorización
cuando dicho daño es implícito en la propia realización de la actividad. No es que un
efecto añadido de la actividad consista en un daño medioambiental sino que el daño
denunciado está implícito en la propia actividad. Si la actividad es el remonte de
personas o mercancías por cable es inevitable la existencia de unos tendidos de cable y
no existe alternativa que provoque un menor impacto. Esa misma incoherencia se puede
apreciar en la Exposición de Motivos de este impuesto cuando se señala que el sujeto
pasivo no es el consumidor o usuario, en el caso de las pista de esquí, sino el titular de
la explotación y que no se pretende gravar ni la práctica de esquí ni la actividad que la
propicia, sino el perjuicio en el medioambiente, para a continuación señalar que la
capacidad económica gravada es el empleo de instalaciones que ponen de manifiesto
una capacidad de intervención en el mercado.
Es decir, por una parte se justifica el impuesto en el daño medioambiental, básicamente de
perturbación del paisaje, para a continuación señalar que se grava la capacidad de
intervención en el mercado por el empleo de determinadas instalaciones, estableciendo su
longitud como medida de la base imponible. Pero además, aunque no se pretende gravar la
práctica del esquí, se critica su impacto por el uso turístico y deportivo de las pistas de esquí
alpino, prácticas que se consideran que agravan el efecto degradante y contaminante. No se
quiere gravar la práctica de este deporte, pero se considera que su realización implica una
masificación del medio perturbadora para el mismo, lo que justifica un incremento más que
considerable del impuesto respecto al remonte de mercancías.
Una de las últimas novedades en la tributación autonómica, también con justificación en
la protección del medio ambiente, es el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un
Solo Uso establecido en Andalucía62, con el objetivo precisamente de reducir su uso. El
hecho imponible es el suministro de bolsas de plástico de un solo uso por un
establecimiento comercial, si bien está exenta la entrega de las bolsas diseñadas para su
reutilización o las biodegradables. El tipo impositivo para 2011 se fija en cinco
céntimos de euro por bolsa suministrada, aunque ya está previsto que en 2012 y
siguientes será de 10 céntimos de euro por bolsa. Se establece, además, la obligatoria
repercusión del impuesto a los consumidores, que deberá constar en la factura o
justificante correspondiente, con indicación separada del número de bolsas entregadas.
Este impuesto parece justificado en la necesidad de reducir el uso de determinados
materiales cuyo uso se considera peligros para el medioambiente. En este sentido resulta
curioso que se plantee precisamente en un momento en que algunos establecimientos
61
62
Bien sea individual o colectivo.
Por Decreto Ley 4/2010, de 6 de julio.
14
comerciales están optando por eliminar la distribución gratuita de estas bolsas y cobrar
por la entrega de las que precisamente esta Ley deja exentas (las reutilizables o las
biodegradables). De todas formas, estas medidas comerciales parecen basarse también
en criterios de reducción de costes.
La Comunidad de Cantabria cuenta también con este impuesto, aprobado por Ley
11/2010, de 23 de diciembre.
Novedosos también resultan dos impuestos gallegos en materia medioambiental. El
primero de ellos, el canon eólico, aprobado por Ley 8/2009, de 22 de diciembre, cuyo
hecho imponible es la generación de afecciones e impactos visuales y ambientales
adversos sobre el medio natural y sobre el territorio, como consecuencia de la
instalación en parques eólicos de aerogeneradores afectos a la producción de energía
eléctrica. La base imponible es la suma de unidades de aerogeneradores del parque
eólico, prorrateándose por día en caso de que su número varíe a lo largo del período
impositivo. Se prevé una bonificación en la cuota cuando, consecuencia de un proyecto
de repotenciación se reduzcan las unidades aerogeneradores, aún cuando no suponga un
cambio de tramo de base.
Este impuesto también ha sido aprobado en Castilla-La Mancha por su Ley 9/2011, de
21 de marzo. En ambos casos, su carácter medioambiental se justifica en la
contaminación visual que las instalaciones necesarias para la producción de este tipo de
energías provocan. Ahora bien, este argumento encaja mal con el hecho de que, por otro
lado, se procure incentivar estas energías alternativas a las que, por otra parte, se les
atribuyen beneficios medioambientales. Parece difícil de explicar que una actividad se
incentive estableciendo un gravamen sobre los elementos indispensables para su
funcionamiento63.
También concebido como un instrumento de protección del medio ambiente, por Ley
15/2008, de 19 de diciembre, en Galicia se aprobó el impuesto sobre el daño
medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua
embalsada. En este caso, el impuesto somete a tributación los efectos medioambientales
causados sobre la flora y la fauna de los cauces de los ríos, sobre la calidad de las aguas
y sobre las riberas y los valles asociados al ecosistema fluvial, como consecuencia de la
realización de determinadas actividades que emplean aguas embalsadas.
Concretamente, el hecho imponible está constituido por la realización de actividades
industriales mediante el uso o aprovechamiento del agua embalsada, cuando dicho uso o
aprovechamiento altere o modifique sustancialmente los valores naturales de los ríos y,
en especial, el caudal y velocidad del agua en su cauce natural. Esto se producirá en el
caso de actividades industriales que utilicen aguas embalsadas mediante presas que
reúnan ciertas condiciones, que tienen que ver con la medida de la base en función de la
capacidad volumétrica del embalse. Como supuestos de no sujeción se establecen: el
abastecimiento de poblaciones, actividades agrarias, acuicultura, actividades recreativas
y navegación y transporte acuático.
63
Así, en la Exposición de Motivos de la Ley 8/2009, se reconoce la bondad de la energía eólica, “en su
consideración de renovable, es decir, en su condición de energía procedente de una fuente inagotable, y
en atención a su carácter de limpia, al no producir efectos contaminantes a la atmósfera”, razón por la
cual es un activo que debe ser impulsado desde los poderes públicos. Pero, a renglón seguido, se afirma
que “la instalación de aerogeneradores supone servidumbres, cargas inevitables para el entorno, el medio
natural, el paisaje y el hábitat en el que se localizan”. Aquí se encuentra la justificación para establecer el
canon, como “instrumento destinado a internalizar los costes sociales y ambientales mencionados y
dirigido a estimular y promover la incorporación de las nuevas tecnologías en los aerogeneradores, de tal
modo que la mayor potencia unitaria de estas repotenciaciones dé lugar a la reducción de su número”.
15
Novedoso fue, también, en su momento, el impuesto balear sobre la circulación de
vehículos de arrendamiento sin conductor64, que tiene por objeto gravar la capacidad
económica que se manifiesta al utilizar un vehículo de arrendamiento sin conductor para
circular por Baleares. Entre los supuestos de no sujeción recogidos se encuentra la
circulación de vehículos arrendados a una misma persona por más de tres meses dentro
del plazo de 1 año, o los arrendamientos con opción de compra, lo que muestra que se
pretende someter a tributación, básicamente, los contratos de arrendamiento de
vehículos relacionados con la actividad turística y de ocio65. Se trata de un impuesto
indirecto, que grava un consumo concreto, relacionado mayormente con las actividades
turísticas, lo que nos recuerda la denominada “ecotasa”, que recaía sobre las estancias
en alojamientos turísticos y que finalmente fue derogada por el gobierno balear. En este
caso, la actividad gravada es otra, pero igualmente relacionada con el sector turístico,
principal actividad económica en el ámbito de esta Comunidad. De todas formas, no
debemos olvidar que la actividad gravada, el servicio de arrendamiento de vehículos
también aparece gravado por el IVA, aunque ciertamente, siguiendo escrupulosamente
la doctrina del Tribunal Constitucional iniciada con su Sentencia 37/1987, se puede
decir que no existe duplicidad estricta de hechos imponibles, y el sujeto pasivo tampoco
coincide (aunque sí exista una doble imposición económica). Este impuesto fue
derogado por la disposición derogatoria única de la Ley 25/2006, de 27 de diciembre, de
medidas tributarias y administrativas, al igual que ocurrió, como se ha señalado
anteriormente, con el impuesto que gravaba las estancias en empresas turísticas de
alojamiento, cuyo hecho imponible estaba constituido por las estancias, contadas por
días, que haya hecho el contribuyente en los establecimientos de las empresas turísticas
de alojamiento. Este impuesto, aprobado por Ley 7/2001, de 23 de abril, del Impuesto
sobre las Estancias Turísticas de Alojamiento, destinado a la dotación del Fondo para la
Mejora de la Actividad Turística y la Preservación del Medio Ambiente, fue muy
contestado y finalmente se derogó a través de la Ley 7/2003 de 22 de octubre.
Como podemos apreciar, son variados los objetos imponibles utilizados por las distintas
CA para buscar nuevas formas de imposición, pero tienen en común el hecho de que, en
su mayoría, los contribuyentes son pocos y la ventaja de la escasa resistencia fiscal que
provocan. En su mayoría, también, el resultado recaudatorio es limitado66.
2.3. Otros impuestos
Otro impuesto que ha planteado ciertas dudas sobre su constitucionalidad es el Impuesto
sobre depósitos bancarios de Extremadura, aprobado por Ley de 29 de noviembre de
2001, si bien el mismo deja claro ya en la Exposición de Motivos su carácter recaudatorio,
aunque se pretende con él también una finalidad “extrafiscal”, cual es “atajar el endémico
problema de la fuga de ahorro que sufre Extremadura y que ha propiciado durante
décadas un proceso de descapitalización y “exportación” del ahorro”.
Sin embargo, no parece que el establecimiento de un impuesto que grave la captación de
depósitos bancarios, aunque se prohíba jurídicamente la repercusión del mismo,
coadyuve precisamente a tal objetivo, porque la realidad nos indica que los bancos van a
tratar de recuperar su coste de los clientes, con lo que el efecto puede ser precisamente
el contrario.
64
Ley 13/2005, de 27 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas.
Que no tiene por qué afectar exclusivamente al turista que llega a las Islas Baleares, puesto que, por
ejemplo, también se encuentra gravado el alquiler de quads.
66
Cuestión destacada por Monasterio Escudero, C.: El laberinto de la hacienda autonómica, edit. Cívitas,
Madrid, 2010, pp. 125.
65
16
Efectivamente, el objeto de gravamen de este impuesto es la obtención de fondos
reembolsables por parte de Bancos, Cajas de Ahorro, y Cooperativas de Crédito que
operan en Extremadura, aunque con el fin de tratar de dar respuesta a su “declarada”
finalidad extrafiscal se establecen una serie de deducciones, en función de las sucursales
en la Comunidad, que es considerablemente superior si la casa central se encuentra allí
radicada, y en función de la obra benéfico social realizada en la región.
Si tenemos en cuenta que la Ley no grava operaciones de captación de fondos llevadas a
cabo por otras entidades, como las aseguradoras, que también quedarían excluidas
aquéllas que se realizan fuera propiamente del establecimiento comercial67, así como el
sistema de deducciones previsto, parece que este impuesto puede vulnerar el artículo 9
de la LOFCA68.
Muy recientemente, a través de la Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales
para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, en Andalucía se ha
establecido un Impuesto sobre los Depósitos de Clientes en las Entidades de Crédito. El
hecho imponible es la tenencia de depósitos de clientes que comporten la obligación de
restitución. Y también en este caso se prevén deducciones en función de las sucursales y
más aún si el domicilio social se encuentra en la Comunidad Autónoma. Y como
deducciones específicas se encuentran, entre otras, las cantidades invertidas en la Obra
Social de las Cajas de Ahorro y el Fondo de Educación y Promoción de las
Cooperativas de Crédito.
Junto a estos nuevos impuestos, se mantiene el Impuesto especial sobre los
Combustibles Derivados del Petróleo de Canarias, creado por la Ley 5/1986, de 28 de
julio y desarrollado por el Decreto 22/1987, de 13 de marzo, que deriva de las
especialidades de esta Comunidad Autónoma en cuanto a su financiación. Se trata de un
impuesto que grava la entrega realizada por los vendedores mayoristas de gasolina,
gasoil, fueloil, butanos y propanos, con contraprestación económica o sin ella, y con
destino al consumo interior. Igualmente, acaba de aprobar un impuesto sobre las labores
de tabaco, por Ley 1/2011, de 21 de enero. Este nuevo impuesto, cuyo ámbito de
aplicación es el territorio de las Islas Canarias, grava en fase única la fabricación e
importación de labores de tabaco.
Ahora bien, no debemos olvidar que la Comunidad de Canarias goza de un régimen
económico-fiscal especial, cuya principal característica está constituida por su régimen
de puerto franco, en cuyo marco se encuadra la aprobación de estos impuestos que, por
tanto, no pueden generalizarse en el resto de CA.
3. Situación actual de la tributación propia de las CA
A modo de conclusión, en el siguiente cuadro se muestran los impuestos propios
autonómicos que están actualmente en vigor69. Cabe señalar que de todas las CA, en
estos momentos, es Andalucía la que tiene en vigor mayor número de impuestos,
seguida del Principado de Asturias, Galicia, Murcia y Cataluña. Por el contrario, la
Comunidad de Castilla y León permanece aún como la única que no ha hecho uso de su
poder tributario en este sentido y no ha establecido ningún impuesto propio autonómico.
67
Como sería el caso de las operaciones a través de Internet que se atribuyen a la sede central, en la
mayor parte de los casos, sobre todo si son entidades bancarias, fuera de esta Comunidad.
68
Teniendo en cuenta tan sólo lo que respecta a la normativa autonómica, sin entrar en consideración a la
posible vulneración de las exigencias derivadas de nuestra pertenencia a la Comunidad Europea, que
también pueden verse afectadas.
69
En cursiva aparecen los que han sido aprobados en el último año.
17
Cuadro 1
Situación actual de la tributación propia de las Comunidades Autónomas
CA
Impuestos
ANDALUCÍA
Impuesto sobre tierras infrautilizadas
Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos
Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos
Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de
crédito (L. 11/2010, de 3 de diciembre)
Impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso (L.
11/2010, de 3 de diciembre)
Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de
depuración de interés de la Comunidad Autónoma (L.
9/2010 de 30 de julio)
ARAGÓN
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la
instalación de transportes por cable
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la
emisión de contaminantes a la atmósfera
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por las
grandes áreas de venta
Canon de saneamiento
ASTURIAS
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias
infrautilizadas
Impuesto sobre el juego del bingo
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades
que inciden en el medioambiente (L. 13/2010, de 28 de
diciembre)
Canon de saneamiento
BALEARES
Impuesto sobre los premios del juego del bingo
Canon de saneamiento
CANARIAS
Impuesto especial sobre combustibles derivados del
petróleo
Impuesto sobre las labores del tabaco (Ley 1/2011, de 21
de enero)
Canon de aguas
CANTABRIA
Impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso (L.
11/2010 de 23 de diciembre)
Impuesto sobre depósitos de residuos en vertederos
Canon de saneamiento
CASTILLA-LA MANCHA
Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente
Canon eólico (L. 9/2011, de 21 de marzo)
18
CATALUÑA
Canon del agua
Canon sobre la deposición controlada de residuos
municipales
Canon sobre la deposición controlada de los residuos de la
construcción
Canon sobre la incineración de residuos municipales
Gravamen de protección civil
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
EXTREMADURA
Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos Impuesto
sobre depósitos de las entidades de crédito Impuesto sobre
instalaciones que inciden en el medio ambiente
GALICIA
Canon de saneamiento
Impuesto sobre el juego del bingo
Impuesto sobre la contaminación atmosférica
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por
determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada
Canon eólico
MADRID
Impuesto sobre la instalación de
establecimientos de hostelería autorizados
Impuesto sobre depósitos de residuos
MURCIA
Canon de saneamiento
Impuesto sobre los premios del juego del bingo
Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos
en la Región de Murcia
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la
atmósfera
LA RIOJA
Canon de saneamiento
VALENCIA
Canon de saneamiento
máquinas
en
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20
APORTACIÓN AL DEBATE SOBRE LA BASE IMPONIBLE COMÚN
CONSOLIDADA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (BICCIS)
LAS POSTURAS DE LOS ESTADOS COMUNITARIOS FRENTE A LA
PROPUESTA DE LA COMISIÓN
Alexander Müller
Universidad Complutense de Madrid
1. Introducción
La competencia fiscal en los impuestos societarios es un fenómeno que acompaña al
mercado interior desde su creación y que se ha intensificado aún más en las décadas
pasadas. Con la progresiva adaptación legal de aquellas normas que influyen en el
mercado único la competencia fiscal perjudicial ha quedado como uno de los pocos
residuos que todavía provoca importantes desigualdades entre los Estados comunitarios
y las empresas que actúan en ellos. Hoy en día todavía, los grupos empresariales
transfronterizos tienen que ajustarse hasta a 27 sistemas fiscales y administraciones
tributarias distintas en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, de primera vista parece consecuente la iniciativa legislativa hecha por la
Comisión Europea sobre la “Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base
imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (en adelante: BICCIS),
del 16 de marzo de 20111. El objetivo global de este proyecto es ofrecer a las empresas
comunitarias un único texto legal para armonizar la imposición en el IS bajo el techo de
una base imponible común y consolidada unificada y además la posibilidad de presentar
una única declaración de renta a la administración de Hacienda en el Estado donde esté
ubicada la sede central de la empresa (ventanilla única/one-stop-shop)2. Los objetivos
específicos de la propuesta consisten en eliminar obstáculos fiscales aún existentes en el
mercado interior, entre los cuales la Comisión destaca3:
• Los costes de cumplimiento suplementarios derivados de la actividad internacional
• La doble imposición
• La tributación excesiva
La propuesta BICCIS se estructura en tres bloques, que son la determinación de la base
imponible consolidada, la distribución de la recaudación entre los Estados implicados y
además la regulación de su administración.
Según la Comisión, esta simplificación supondría un enorme potencial de ahorro en la
gestión administrativa y de gastos tributarios para los grupos de empresas
intracomunitarias frente al sistema actual, y cifra el potencial de ahorro en unos 700
millones de € anuales. Adicionalmente se prevé que la carga fiscal de las empresas se
1
Propuesta Directiva COM/2011/121; La Comisión publicó, además, un conjunto de documentos de
carácter informativo a esta propuesta; MEMO/11/171 (información para los ciudadanos) e IP/11/319;
además publicó varios documentos en los cuales se hace una estimación de las consecuencias económicas
para la recaudación de los Estados Nacionales si el texto de la Directiva entrase en vigor (SEC/2011/315;
SEC/2011/316).
2
El texto del borrador de Directiva habla de una “única Administración Tributaria” (autoridad tributaria
principal) que debe ser aquella del Estado miembro donde tenga establecida su residencia a efectos
fiscales la empresa que ostente la categoría de sujeto pasivo principal. (art. 109).
3
Comisión Europea (2011); “Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible
consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS)”, COM/2011/121, Bruselas, 16 de marzo
2011. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2011:0121:FIN:ES:PDF
21
disminuirá en unos 1.300 millones de € anuales, en el conjunto comunitario, al poder
consolidar beneficios y pérdidas. Se estima que esta simplificación fiscal además
animará al 5 por 100 de las PYMES a ampliar su negocio más allá del mercado
nacional, porque son éstas quiénes frecuentemente no pueden afrontar las reglas fiscales
internacionales complejas que existen en la actualidad. La Comisión estima que el
ahorro en concepto de reducción de los costes de expansión transfronteriza alcanzará
unos 1.000 millones de € adicionales al año4.
Además la Comisión no ve perjudicada la recaudación fiscal de los Estados nacionales
en su conjunto, incluso prevé que la aplicación de la fórmula de reparto provocaría un
incremento de las bases imponibles en la mayoría de los Estados miembros de Europa
Central y Oriental, así como en Alemania, España, Francia, Grecia e Italia5.
Esta previsión positiva de las consecuencias económicas de la BICCIS que defiende la
Comisión Europea, invita a realizar una mirada crítica. El proyecto, después de su
publicación oficial, en la actualidad se encuentra en una fase de intensas discusiones y
tanto los Estados Nacionales de la UE como la comunidad científica están invitados a
expresar sus posturas y realizar críticas.
A continuación vamos a centrarnos en las posturas y argumentos que fueron aportados
hasta el momento por el “lado adversario” de la Comisión Europea, que son los Estados
comunitarios. Hay que ser consciente que la realización del proyecto para ellos
supondría (otra) cesión importante de soberanía legislativa nacional y que además
podría implicar un empeoramiento de su situación de recaudación tributaria, al menos
para algunos de ellos.
2. Aspectos principales de crítica
Al ser objeto de discusiones intensas desde hace unos años, conviene en primer lugar
identificar los aspectos más relevantes de la BICCIS que en la actualidad son objeto de
discusiones en el mundo científico y político6:
• Sistema opcional con la consecuencia de dos sistemas paralelos del Impuesto sobre
Sociedades y los costes adicionales que esto implicaría7.
4
Comisión Europea (2011): “Base tributaria Europea del impuesto de sociedades: facilitar y abaratar los
negocios”, IP/11/319, Bruselas, 16 de marzo 2011.
5
Comisión Europea (2011): “Resumen de la evaluación de impacto”, Documento de Trabajo
SEC/2011/316, Bruselas, 16 de marzo de 2011, p. 6.
6
Entre otros: Rodríguez Márquez (2011): “Una aproximación critica a la propuesta de directiva del
Consejo relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre Sociedades (BICCIS)”,
Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad 7/2011, pp. 47-51, IEF; Barrero y Laborda (2008):
“Consolidación y reparto de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades entre los Estados
Miembros de la Unión Europea: Consecuencias para España”, Papeles del Trabajo 24/2008, IEF;
Devereux et al. (2009): “The economic effects of EU-reforms in corporate income tax systems”, Study
for the European Commission, Directorate General for Taxation and Customs Union,
TAXUD/207/DE/324; Spengel et al. (2008): “Study on the impact of reforms of corporate income
taxation systems at the EU level on the size of the tax bases of the EU companies, using the model
“European Tax Analyzer””, Project for the EU Commission, TAXUD/2007/DE/325; Fuest, C.;
Hemmelgarn, T. y Ramb, F. (2007): “How would the introduction of an EU-wide formula
apportionment affect the distribution and size of the corportate tax base? An analysis based on German
multinationals; International”, Tax and Public Finance, n.º 14 (5), pp. 605-626; Devereux y Loretz
(2008): “The Effectos of EU Formula Apportionment on Corportate Tax Revenues”, Fiscal Studies, n.º
29 (1), pp. 1-33.
7
Rodríguez Márquez (2011, p. 48) incluso habla de la posibilidad de que podrán surgir tres sistemas
diferentes, al diferenciar además entre “Sistema BICCIS para grupos, sin deducciones” y “Sistema
22
• Justificación de los componentes de la “Fórmula de Reparto”. En particular se
critica la excesiva ponderación del factor trabajo con el peso de un tercio, la
exclusión del inmovilizado inmaterial y financiero del activo, la utilización del
criterio de las ventas en destino y los criterios residuales propuestos en el caso de que
las reglas generales no sean aplicables.
• Ausencia de regulación de los tipos de gravamen (omisión de un tipo mínimo tal y
como existe en el caso del IVA).
• Traslado del problema de los precios de transferencia en vez de su eliminación.
• Mal uso de la planificación fiscal para la elección del país en que habita la
autoridad tributaria principal y el correspondiente riesgo de que algunos países
podrían convertirse en emplazamientos residuales para compañías multinacionales
porque sus administraciones son menos ágiles.
• Ausencia de un sistema de arbitraje en caso de diferencias entre Estados sobre la
aplicación de la BICCIS.
• Desigualdades en los efectos de recaudación. Si el régimen BICCIS llegase a
aplicarse, se prevé que algunos países podrán salir perjudicados más que otros por
menores ingresos fiscales.
Las valoraciones que hacen algunos autores del proyecto tienen cierto tono crítico8. El
aspecto, quizá más polémico, pero sin duda el más relevante, es el de los efectos de la
aplicación de la BICCIS sobre la recaudación de los Estados miembros. Los resultados
obtenidos no confirman los obtenidos por la Comisión, más bien prevén una
disminución en la recaudación para el conjunto de la Unión Europea, además con
notables diferencias entre los Estados Miembros.
Barrero y Laborda (2008) ven como primer efecto una disminución de la base
imponible declarada en la UE en medio punto porcentual, lo que equivaldría a unos
3.000 millones de €. El segundo efecto sería una redistribución de esa base entre los
Estados miembros como resultado de la aplicación de la fórmula de reparto. Según este
estudio, España estaría entre los países beneficiados, con un incremento de los beneficios
declarados de un 16 por 100 frente al sistema actual. Sin embargo, otros Estados como
Alemania (-1 por 100), Austria (-14 por 100), Bulgaria (-48 por 100), República Checa (53 por 100), Finlandia (-18 por 100), Holanda (-12 por 100), Irlanda (-13 por 100),
Letonia (-18 por 100), Portugal (-7 por 100) y Suecia (-3 por 100) resultarían perjudicados
con una mayor o menor disminución de la base declarada en sus territorios. Al cambiar
algunos parámetros del estudio, España sigue estando favorecida, aunque con un menor
crecimiento de la base frente al sistema actual del 8 por 100.
Devereux y Loretz (2008) en su investigación estiman que la disminución de la recaudación
en el IS alcanzaría 2,4 puntos porcentuales para el conjunto de la UE-25. Igualmente
identifican países ganadores y perdedores del régimen BICCIS. Entre los perdedores
estarían Alemania, Austria, Bélgica, Dinamarca, Francia, Grecia, Italia y Luxemburgo. Por
el contrario, los ganadores serían Estonia, Hungría, Irlanda, República Eslovaca, Suecia y el
Reino Unido. El resultado para España sería aproximadamente neutral.
BICCIS para sociedades individuales, con deducciones”. Además existe el peligro de la co-existencia de
dos cuerpos normativos paralelos, incompatibles entre sí.
8
Rodríguez Márquez (2011, p. 47) habla de una “norma muy vaga, que formula muchas reglas ambiguas
y abiertas y que deja muchos aspectos sin regulación”. Alega además que “la cuantificación de sus
efectos económicos constituye una tarea extremadamente complicada”.
23
Hay más estudios que investigan los efectos sobre la recaudación (p.ej. Fuest,
Hemmelgarn y Ramb, 2007) y todos coinciden en el resultado de que habrá Estados
perdedores y ganadores si el régimen BICCIS llegase a aplicarse, y por tanto
contradicen la opinión que defiende la Comisión Europea que no prevé grandes
alteraciones en la recaudación frente al sistema actual.
Sin embargo, existen otras opiniones que destacan las posibles ventajas del proyecto
BICCIS, pero en su mayoría se trata de estudios que fueron encargados por la misma
Comisión Europea9. Estas opiniones basan su argumentación en la necesidad de una
mayor armonización de las normas fiscales en materia de los impuestos societarios en la
UE y revelan en primer lugar su potencial unificador. El argumento principal a favor de
la BICCIS es una simplificación de las obligaciones tributarias y posibles sinergias y un
ahorro de costes de la gestión tributaria.
3. Problema del consenso político
3.1. Necesidad de colaboración entre la Comisión y los Estados comunitarios
A falta de poder legal vinculante en materia de impuestos directos, la Comisión Europea
intenta llevar a cabo este proyecto, apoyándose en el art. 115 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE; antiguo art. 94 TCE). En este contexto
es conveniente destacar que esta actuación se basaría en el principio de la
subsidiariedad 10 . Este principio permite la intervención de la Unión de forma
subsidiaria, siempre y cuando, en caso de competencias compartidas entre la Unión y
los Estados miembros, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados
de manera suficiente por los Estados miembros.
En el caso de poder utilizar el art. 115, cuya utilización no ve apropiada una gran parte
de los Estados Miembros, el Consejo Europeo puede aprobar una directiva en un
procedimiento legal especial que requiere el voto unánime de los miembros del Consejo
de Ministros y previa audiencia del Parlamento Europeo y del Comité de Asuntos
Económicos y Sociales. En caso de no conseguir unanimidad de votos existe la
alternativa del procedimiento de “cooperación forzosa” que supone que un grupo
reducido de al menos nueve Estados comunitarios la aprueba y que posteriormente más
Estados se podrían adherir a la Directiva11.
3.2. Postura de los Estados Miembros de la UE
Después de la publicación del borrador de Directiva (16 de marzo de 2011) los
parlamentos nacionales pudieron expresar su postura frente a la propuesta de Directiva
BICCIS a los presidentes del Parlamento Europeo, del Consejo y de la Comisión.
Dentro del plazo de ocho semanas, que concluyó el 18 de mayo de 2011, los
parlamentos podían verificar el control de subsidiariedad de la iniciativa BICCIS. Para
ser publicado en la página web del Parlamento Europeo, estas opiniones no sólo tienen
que expresar su postura a favor o negativa frente al proyecto, más bien el comentario
tenía que expresar de forma razonada (reasoned opinión) porqué un Estado cree que la
iniciativa de directiva no es compatible con el principio de subsidiariedad12. Dentro del
9
PricewaterhouseCoopers (2008), ZEW (2008), Deloitte (2009) o Devereux et al. (2009).
Tratado de la UE, art. 5.3 (antiguo TCE art. 5.3).
11
art. 20 TUE y art. 326-334 TFUE.
12
Art. 6, del protocolo n.º 2, sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. El
órgano que debe controlar el cumplimiento del principio de subsidiariedad son los parlamentos
nacionales, no los gobiernos.
10
24
plazo previsto, los siguientes Estados Miembros expresaron sus posturas, conforme a
dicho procedimiento de opinión razonada :13
• Bulgaria.
• Eslovaquia.
• Irlanda.
• Malta.
• Países Bajos.
• Polonia.
• Reino Unido.
• Rumania.
• Suecia.
Adicionalmente, algunos Parlamentos de otros Estados Miembros, también emitieron su
opinión sobre la BICCIS, sin llegar a publicarse en la página web oficial del Parlamento
Europeo14:
• Alemania (Bundestag/Bundesrat)15.
• Bélgica (Belgian Chamber of Representatives)16.
• República Checa (Czech Chamber of Deputies /Czech Senate)17.
• Dinamarca (Danish Parliament)18.
• España (Cortes Generales)19.
• Italia (Italian Senat /Italian Chamber of Deputies)20.
• Lituania (Lithuanian Parliament)21.
Vemos a continuación la postura frente al proyecto BICCIS que adoptaron dichos
Estados (por orden alfabético):
Alemania.– Inicialmente tenía una postura favorable al proyecto BICCIS. En la
actualidad, la postura del gobierno alemán y del Bundesrat mantiene cierto tono de
apoyo para la idea del proyecto en general, sin embargo no hay apoyo político para el
texto del borrador en su versión actual. En primer lugar Alemania teme obtener
http://www.europarl.europa.eu/activities/committees/noticeMembersCom/comparlDossier.do?language=
EN&dossier=JURI%2F7%2F05913&body=JURI
13
http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//NONSGML+COMPARL+PE-464.951+01+
DOC+PDF+V0//EN&language=EN
14
Interparliamentary EU information exchange site (IPEX) at the following address: http://www.ipex.eu
/ipex/cms/home/Documents/pid/10
15
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/debta.do; http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/
scrutiny/CNS20110058/debra.do
16
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/bechb.do
17
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/czsen.do; http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/
scrutiny/CNS20110058/czpos.do
18
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/dkfol.do
19
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/escor.do
20
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/itsen.do; http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/
scrutiny/CNS20110058/itcam.do
21
http://www.ipex.eu/IPEXL-WEB/scrutiny/CNS20110058/ltsei.do
25
menores ingresos fiscales en el futuro y critica sobre todo las “grandes dificultades
para calcular las consecuencias económicas que tendría la BICCIS para la
recaudación de los Estados Miembros”22. Otro argumento en contra es la falta de
confianza en cuestiones de colaboración entre las distintas administraciones
tributarias europeas y añade como ejemplo la existencia de profundos déficits en el
intercambio de información tributaria.
Respecto a la posibilidad de llevar a cabo el proyecto a través del procedimiento de
la cooperación forzosa, se teme que cuando algunos Estados no participan en el
proyecto, en consecuencia aún podría incrementarse la competencia fiscal, en vez de
disminuirla, por tanto se prefiere la aprobación de un proyecto BICCIS con
unanimidad entre todos los Estados. Además se critica el mecanismo de la fórmula
de reparto (art. 86). Por un lado se considera un perjuicio para su industria altamente
tecnologizada, no poder incorporar el fondo de comercio creado por las empresas en
el cómputo de los activos. Por otro lado, Alemania, siendo un país exportador,
preferiría el cómputo de las ventas en origen, en vez de computarlas en destino.
Una particularidad del país germano es, que la mayoría de sus empresas están
organizadas en la forma jurídica de sociedades personalistas, que tributan en el IRPF
a nivel de sus socios y no en el IS. Alemania pretende incluir también a estas
empresas en el texto de la Directiva. Se rechaza además el previsto tratamiento fiscal
de los gastos en I+D+i y de las provisiones para pensiones, porque se teme una
disminución importante de la base imponible. Alemania quiere, además, que la
aplicación de la BICCIS sea obligatoria para evitar la existencia de varios sistemas
paralelos del IS. Un aspecto particular de este país es que el Impuesto sobre
Sociedades solo juega un papel subordinado frente al IAE. La recaudación por el
IAE supera la del IS por el factor tres por eso Alemania necesita incorporar también
el IAE en el cómputo de la BICCIS a todos los efectos23.
A pesar de las críticas existentes frente a la iniciativa BICCIS, la mayoría de las
opiniones, expresadas por los órganos de gobierno y legislativos alemanes, apoyan la
idea de una base imponible común y consolidada, y ven las siguientes ventajas:
• Aumento de transparencia de los impuestos societarios en la UE.
• Posibilidad de reducir los costes de la administración fiscal para las empresas
transfronterizas.
• Quitar obstáculos administrativos para la actividad intracomunitaria de las
empresas.
• Promoción del objetivo global de mercado único mediante la eliminación de la
competencia fiscal perjudicial.
Otros objetivos pronunciados por Alemania consisten en la eliminación definitiva del
problema de los precios de transferencia y la realización de la base imponible común
y de la consolidación en un sólo paso. Se preferiría que la consolidación estuviera
22
http://blog.handelsblatt.com/steuerboard/2011/05/13/berlin-bremst-ccctb-projekt-%E2%80%93-von-der-gkkb
-zur-gkb/
23
La recaudación por el IAE en 2010 fue de 35.711 millones de € mientras la del IS solo fue de 12.041
millones.
26
acompañada por una armonización de los tipos de gravamen y la garantía de un
reparto justo de la recaudación fiscal24.
Bélgica.- La Comisión de Hacienda (Budget Committee) emitió el 17 de mayo un
informe, opinando que la propuesta BICCIS es conforme al principio de
subsidiariedad. La conformidad con el principio de proporcionalidad no ha sido
investigada.
Bulgaria.– (comunicado 38/2011 al Parlamento Europeo, del 16 de mayo de 2011).
El Comité para asuntos europeos y control de los fondos europeos búlgaro, órgano
competente en esta materia, rechaza la propuesta de directiva BICCIS. Según
explica, teme que su implantación quitaría las ventajas competitivas y la variedad de
los sistemas fiscales, lo que tendría como consecuencia el traslado de inversiones
extranjeras hacia países terceros con condiciones fiscales más ventajosas.
Entre los aspectos más criticados se menciona el mecanismo de la fórmula de reparto
que según el lado búlgaro no representa criterios objetivos porque no considera las
particularidades económicas de los Estados Miembros y los desniveles aún existentes
entre desarrollo económico y bienestar. Para el caso búlgaro se estima una subida de
tipos impositivos en 3 o 4 puntos porcentuales, para equilibrar las pérdidas
provocadas por la aplicación de la fórmula de reparto. Teme que la introducción de
dos sistemas paralelos en la administración de la BICCIS (sistema nacional y
BICCIS) conllevaría un aumento de costes, tanto para la administración pública
como para las empresas, incluso prevé casos de discriminación cuando el mismo
hecho imponible es tratado en grupos distintos de sujetos pasivos. Critica además que
la propuesta prevé una separación de las reglas fiscales de las reglas contables.
Respecto a la aplicación del principio de subsidiariedad argumenta que la Comisión
no sabe convencer con sus datos cualitativos y cuantitativos aportados y que los
objetivos de la BICCIS también podrían ser alcanzados a través de la aprobación de
medidas nacionales o bilaterales y que por tanto la medida propuesta de una directiva
es desproporcionada. Otro objetivo del proyecto, la abolición de los precios de
transferencia, no se soluciona, más bien se conseguirá un traslado del problema
dentro del grupo.
Dinamarca.- El proyecto BICCIS fue examinado por la Comisión de Impuestos
(Taxation Committee) y la Comisión de Asuntos Europeos (European Affairs
Committee of the Danish Parliament). Su dictamen no ofrece una posición en contra
ni a favor del proyecto, más bien alegan que existe un elevado número de cuestiones
sin resolver antes de poder tomar una posición definitiva. Entre las cuestiones
pendientes de resolver se menciona el aspecto de un tipo de gravamen mínimo en el
IS (Corporate Tax Restraint), la utilización del tipo de gravamen como un
instrumento coyuntural, y cuestiones sobre si todas las autoridades tributarias de la
Unión tienen suficientes competencias para actuar como autoridad tributaria
principal, previsto en el borrador de directiva. Además se valora como insuficientes
los estudios realizados para calcular los efectos recaudatorios de la BICCIS, se teme
un desplazamiento de bases imponibles entre los Estados Miembros. Una opinión
24
Bundestagsdrucksache 17/5748 del 5 de mayo de 2011 y Beschluss 884 des Bundesrates, del 17 de
junio de 2011: Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame konsolidierte
Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage
(GKKB)
KOM
(2011)
121
endg.;
Además
Bundesratsdrucksache 281/06 (B) y 463/07 (B).
27
minoritaria en las Comisiones ve incompatible la propuesta BICCIS con el principio
de subsidiariedad.
España.- La Comisión Mixta para la Unión Europea emitió su informe el 11 de
mayo de 2011. Previamente a la emisión de su informe se ha recibido un informe de
la Secretaria de Estado de Asuntos Constitucionales y Parlamentarios, así como
escritos de las Cortes de Aragón y del Parlamento Vasco. En ninguno de ellos se
cuestiona el respeto del principio de subsidiariedad por la iniciativa legislativa
europea examinada. La Comisión Mixta entiende que la Propuesta de Directiva del
Consejo relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto sobre
Sociedades (BICCIS) es conforme al principio de subsidiariedad.
En la motivación la Comisión Mixta alega que la co-existencia de 27 sistemas
fiscales paralelos supone una barrera importante al mercado único al igual que el
régimen complejo de los precios de transferencia, la carga administrativa, los costes
de conformidad y la inseguridad jurídica que esto supone. La Comisión ve la
necesidad de que “La naturaleza de los problemas señalados exige un enfoque
común y solo pueden resolverse mediante la adopción de legislación a escala de la
Unión Europea, puesto que revisten un carácter fundamental transfronterizo.”
Resumiendo opina “que la propuesta se justifica en virtud del principio de
subsidiariedad, ya que la acción de los Estados miembros a nivel individual no
permitiría alcanzar los objetivos previstos.”
Eslovaquia.– (comunicado 42/2011 al Parlamento Europeo, del 26 de mayo de
2011): El breve comunicado comienza con la manifestación de que la República
Eslovaca no tiene intención de armonizar los impuestos directos en la Unión
Europea. Además prevé que la propuesta BICCIS podrá influir de forma negativa en
el crecimiento del PIB y la cuota de empleo a nivel comunitario. Añade que la
propuesta hecha no convence respecto a sus fines declarados de una simplificación y
mayor eficiencia de los sistemas fiscales dentro de la Unión, más bien podrá
provocar un aumento de costes en la gestión fiscal y una mayor carga administrativa.
Critica que el análisis hecho no informa sobre las consecuencias particulares para la
recaudación de las Haciendas nacionales y que la propuesta de directiva no es
conforme al principio de subsidiariedad (art. 5 TCE).
Irlanda.– (comunicado 43/2011 al Parlamento Europeo, del 27 de mayo de 2011):
Irlanda opina que la Comisión ha incumplido el requisito de determinar y valorar los
indicadores cualitativos y cuantitativos necesarios para demostrar que la aplicación
de la Directiva BICCIS tendría una mayor utilidad, a la que se podría conseguir con
medidas nacionales y bilaterales. En concreto opina que la documentación presentada
por la Comisión ni demuestra que es la mejor opción para conseguir los objetivos
proclamados, ni que la situación actual con 27 sistemas fiscales paralelos impide el
funcionamiento del mercado interior. Además se eleva la sospecha de que la BICCIS
solo favorece a grupos grandes de empresas y que desfavorece principalmente a
Estados Miembros de menor tamaño, entre ellos Irlanda.
En cuanto a los ingresos fiscales teme efectos desproporcionados entre los Estados
Miembros, en concreto un retroceso de los ingresos fiscales, del PIB, de las
inversiones procedentes del extranjero y un aumento del desempleo. Especialmente
critica que parte de las previsiones de la Comisión se basan en suposiciones y que los
estudios cuantitativos realizados son insuficientes. Otro punto de disconformidad son
las competencias en el asunto, Irlanda recuerda que la Comisión no posee
competencia legislativa sobre los impuestos directos y recomienda que la Comisión
28
se debería abstener de hacer propuestas que podrían afectar a la soberanía nacional
de los Estados, aunque sea de forma indirecta.
Italia.– Se adoptó una postura relativamente positiva frente al proyecto BICCIS. La
Cámara de diputados opina que una base imponible consolidada podría ayudar a
superar el problema de la doble imposición, además ve como aspecto positivo una
“reducción sustancial” de los obstáculos fiscales administrativos para los grupos de
empresas transfronterizas. Se valora la iniciativa BICCIS como un “paso positivo
inicial” hacia una mayor armonización de la política fiscal.
Sin embargo, se percibe la propuesta BICCIS en su estado actual como un mero
borrador que previsiblemente no “va a aportar resultados significativos”. Se critica la
ausencia de regulación de algunos aspectos cruciales, como son tipos de gravamen
unificados, o al menos la fijación de un tipo máximo y mínimo (Minimum and
Maximum Range Level). Además se preferiría una BICCIS obligatoria, porque se
teme que los efectos de la BICCIS opcional serían marginales. Otro aspecto criticado
es, que la propuesta cumpliría más las necesidades de grandes grupos de empresas,
pero deja algo al margen las pequeñas y medianas empresas, que tienen importancia
especial para la economía italiana. Al igual que en el caso alemán, existe la
necesidad de adoptar e incorporar el Impuesto de Actividades Económicas italiano
(IRAP) en el conjunto de la propuesta BICCIS.
Lituania.- Distintas Comisiones, pertenecientes al Parlamento, investigaron la
cuestión de subsidiariedad. La Comisión de Hacienda y Finanzas (The Committee on
Budget and Finance) llegó a la conclusión de que la propuesta BICCIS supone una
infracción al principio de subsidiariedad. La Comisión de Auditoría (Committee on
Audit) opina que hay una posible contradicción al principio de subsidiariedad,
mientras que la Comisión de Economía (Committee on Economics) cree que la
propuesta es compatible con el principio de subsidiariedad. La Comisión de Asuntos
Europeos (Committee on European Affairs) teniendo en cuenta estas opiniones,
considera que la propuesta es compatible con el principio de subsidiariedad, pero
propone realizar un análisis más profundo, antes de presentar sus resultados al
parlamento lituano.
Malta.– (comunicado 41/2011 al Parlamento Europeo, del 20 de mayo de 2011):
Malta, siendo el país comunitario más pequeño, redactó un extenso comunicado al
Parlamento Europeo. Comienza su análisis con la constatación de que la propuesta
no alcanzará su objetivo principal de eliminar los obstáculos para la consecución del
mercado interior. El parlamento más bien defiende el punto de vista de que este
objetivo se podrá conseguir de mejor forma con la realización de medidas nacionales
y añade que cuestiones acerca de la fiscalidad directa no caben en la competencia de
la Comisión, descartando así la aplicación del art. 115 TFUE.
En su opinión, la Comisión está vulnerando el principio de la subsidiariedad y
descalifica a la BICCIS como fuente de incertidumbre. Basa su opinión en los hechos
de que no existen fuentes de interpretación para las administraciones fiscales, ni para
los tribunales. La opcionalidad de la propuesta se ve favorable para empresas grandes
pero como un aumento de complejidad para empresas pequeñas. Respecto a los tipos
impositivos ve el peligro de una modificación forzada, frente a una realidad de una
menor recaudación, que obligaría a los Estados a subir los tipos.
El problema de los precios de transferencia no se resolvería por dos razones: primero
habrá un grupo que siga utilizándolo, al no optar por la BICCIS y segundo seguirá
29
existiendo en el caso de distintos grupos de empresas bajo el techo de un mismo
consorcio. El Parlamento recuerda que ya existen mecanismos para arbitrar posibles
diferencias al respecto, en primer lugar el convenio arbitraje y en segundo lugar los
convenios de doble imposición. Respecto al tema de la evasión fiscal y las prácticas
fiscales perjudiciales, el Parlamento recuerda que ya existe el grupo Código de
Conducta y que su labor justifica la ausencia de más medidas.
La fórmula de reparto presentada se considera inadecuada porque favorece aquellas
economías donde el factor trabajo (todavía) ocupa un papel importante mientras que
perjudica a aquellas economías con un alto nivel de productividad. Otro efecto de la
fórmula será un efecto distorsionador porque la fórmula no representa
adecuadamente la estructura económica de una empresa moderna y se teme el
desplazamiento de inversiones hacia el extranjero. En las conclusiones subraya que
la Comisión no ha demostrado de manera suficiente la utilidad de sus propuestas y
que tampoco demostró que no se pueda lograr los efectos deseados a través de
medidas de iniciativa nacional. Valora que la propuesta BICCIS contradice el
principio de subsidiariedad y proporcionalidad y propone rechazarlo.
Países Bajos.– (comunicado 35/2011 al Parlamento Europeo, del 3 de mayo de
2011): El comunicado principalmente hace referencia al principio de subsidiariedad,
y dice que su aplicación no estaría justificada porque las medidas propuestas también
se podrían conseguir con medidas fiscales unilaterales y bilaterales. En primer lugar
critica que la implantación de la BICCIS provocaría consecuencias desiguales para
los Estados miembros, en el sentido de que favorecería a algunos y perjudicaría a
otros. En particular, prevé para los Países Bajos, una disminución del PIB hasta el
1,69 por 100 y una disminución de inversiones nuevas en 1,84 por 100 puntos
porcentuales. Por ende podría provocar una disminución de los ingresos fiscales, que
no se especifica en cifras, pero critica que los datos aportados por la Comisión al
respecto son insuficientes.
El Parlamento subraya, que la fijación de los tipos impositivos es competencia
exclusiva de los Estados miembros y que la Comisión influiría, aunque de forma
indirecta, en este privilegio y expresa el deseo a una mayor reserva por parte de la
Comisión. Además, pondera que las medidas propuestas superan los requisitos del
principio de proporcionalidad. Un ejemplo claro de desproporcionalidad es la
incorporación de dos sistemas fiscales paralelos y los costes que provocaría su
mantenimiento. Mantener dos sistemas a la vez solo tendría justificación si las
ventajas sustanciales superarían a los costes, hecho que según la opinión del
parlamento no es probable. Al igual que los demás Estados critica el sistema de
fórmula de reparto y ve especialmente perjudicial para los Países Bajos, que los
activos inmateriales y financieros no forman parte del cómputo porque las empresas
holandesas tienen en ello una ponderación muy por encima del promedio europeo.
Sin embargo, el informe termina con unas nociones de tono positivo, mencionando
que para un grupo minoritario en el parlamento prevalecen los posibles efectos
positivos de la propuesta. Destaca entre ellos la disminución del esfuerzo
administrativo para las empresas, una simplificación del sistema fiscal y un posible
fin de la competencia fiscal perjudicial entre los Estados miembros, en lo que a los
tipos impositivos se refiere (Race to the Bottom).
Polonia.– (comunicado 40/2011 al Parlamento Europeo, del 13 de mayo de 2011):
La propuesta que hace el Parlamento polaco se refiere únicamente al estudio del
cumplimiento del principio de subsidiaridad y deja al margen otras cuestiones. En su
30
juicio final el parlamento opina que la propuesta BICCIS es incompatible con el
principio de subsidiariedad (art. 5.3 TUE) porque la Comisión Europea carece de
autoridad legal para aprobar normas en materia de impuestos directos.
Su juicio toma como referencia los art. 113-115 TFUE y argumenta que el art. 113
deja claro que la Unión Europea tendrá competencias en materia de impuestos
indirectos, y en conclusión no en materia de los directos. Del art. 114 destaca que en
su apartado dos se excluye su aplicabilidad para la materia de impuestos. El intento
de la Comisión, utilizar el art. 115 para realizar el proyecto BICCIS es descalificado
como infracción contra derecho vigente porque infringe el art 113 TFUE y el art. 5.2
Tratado de la Unión Europea. Critica además que la Comisión Europea se ha pasado
de sus competencias y que ha tomado medidas en un ámbito, que es competencia
exclusiva de los Estados Miembros.
República Checa.- La Comisión para Asuntos Europeos emitió su informe sobre la
iniciativa BICCIS el 26 de mayo de 2011 (resolución n.° 99). En su dictamen
concluye que la propuesta es incompatible con el principio de subsidiariedad y
recomienda al gobierno no apoyarla, incluso denomina al proyecto BICCIS
“inaceptable” para la República Checa (punto 2).
Reino Unido.– (comunicado 39/2011 al Parlamento Europeo, del 16 de mayo de
2011): En primer lugar se critica que la propuesta hecha por la Comisión y los
correspondientes estudios ofrecen graves defectos que disminuyen la credibilidad de
los resultados presentados. La Cámara Baja del Parlamento británico no comparte la
idea de la Comisión Europea de que los objetivos señalados en el borrador solo
podrían alcanzarse con la implantación de una base imponible común y consolidada
a nivel comunitario. Más bien defiende el punto de vista, que estos objetivos también
son alcanzables mediante soluciones bilaterales o medidas informales. Además ni se
ven razones suficientes para la aplicación del principio de subsidiariedad, ni se
cumple el requisito de proporcionalidad. Añade que en el hipotético caso del
comienzo de negociaciones oficiales sobre la BICCIS en el futuro, se requerirá más
pruebas por parte de la Comisión que demostrarán el cumplimiento del principio de
subsidiariedad y de proporcionalidad.
Rumania.– (comunicado 45/2011 al Parlamento Europeo, del 31 de mayo de 2011):
Rumania ve incompatible la propuesta de directiva BICCIS con el principio de
subsidiariedad. Según la interpretación que hace, una ampliación de las competencias
de la Unión a través del art. 115 TFUE, basado y enmarcado en la aplicación del
principio de subsidiariedad, no estaría justificada porque la soberanía fiscal de un
Estado comprende tanto la soberanía sobre tipos de gravamen como sobre la
determinación de la base imponible. Una mera reducción de la soberanía al control
de los tipos de gravamen, tal y como lo prevé la BICCIS, recortaría esta soberanía de
manera grave. Por tanto califica los argumentos de la Comisión de “ilógicos” y
“poco fundados”. Además opina que las pruebas cualitativas y cuantitativas que
aporta la Comisión son insuficientes. Esta opinión tiene como punto de partida la
idea de que no existen criterios objetivos suficientes que justifiquen el uso del art.
115 para limitar la competencia de los Estados Nacionales en materia de los
impuestos directos.
Argumenta que los estudios realizados por la Comisión son incompletos y que
además son perjudiciales para el caso particular de Rumania. En concreto, alega que
los resultados que aporta el modelo CORTAX son insuficientes, y que la Comisión
intenta compensar esta insuficiencia con suposiciones positivas para el futuro que
31
carecen de pruebas. Respecto a la fórmula de reparto, critica que la elección de los
tres factores de reparto no es equilibrada y resulta injusta y que su aplicación tendría
como consecuencia el descenso de recaudación fiscal en el país. La ausencia de
predicciones comprobables sobre las consecuencias para la recaudación que tendría
el reparto de las bases imponibles entre los Estados miembros, es valorado como un
factor que genera incertidumbre. Rumania teme que los Estados miembros, a través
de la modificación de los tipos de gravamen, tendrían que adaptarse a una menor
recaudación de impuestos, y que una modificación del tipo de gravamen en un
Estado miembro provocaría modificaciones de los tipos en otros Estados, lo que por
su parte generaría incertidumbre entre los inversores y empeoraría el clima para
inversiones en general.
Respecto al ahorro de gastos administrativos, provocados por sinergias de eficiencia,
Rumania comparte la postura de la Comisión, pero añade que la consolidación de
beneficios de los grupos estaría refinanciada en parte con dinero público y que la
Comisión no ha estimado este efecto económico para las Haciendas nacionales. Se
espera además un aumento de gastos administrativos, derivado por el mantenimiento
paralelo de dos sistemas del IS, debido a la opcionalidad de la BICCIS.
Suecia.– (comunicado 37/2011 al Parlamento Europeo, del 16 de mayo de 2011):
Entre los países que expresaron su opinión sobre el proyecto BICCIS, Suecia es uno
de los pocos que adopta una postura positiva. En una valoración global el parlamento
(Riksdag) destaca que la propuesta de directiva es incompatible con el principio de
subsidiariedad. Acuerda que el Impuesto sobre Sociedades es parte íntegra del
sistema fiscal del país y que Suecia sabe mejor que la UE planificar y utilizar los
ingresos del impuesto para conseguir sus fines económicos y políticos, tanto a nivel
nacional como a nivel europeo. Añade que los sistemas fiscales del IS en cada Estado
miembro consideran las particularidades e individualidades de las economías de cada
país, y que un IS con base imponible unificada reduciría la competitividad, lo que
por su parte podría perjudicar la productividad en los países. Menciona como
ejemplo que la fórmula de reparto sería un recorte demasiado grande de soberanía
fiscal y que esta competencia tendría que quedarse en manos de los Estados
miembros.
Sin embargo hay cierto tono positivo respecto a algunas de sus ideas. Suecia apoya
principalmente una simplificación del sistema administrativo y menores restricciones
respecto a la aportación de documentos dentro de la UE. También ve positivo la
propuesta de compensación de pérdidas entre grupos comunitarios de empresas y
apoya medidas para disminuir la doble imposición internacional. Concluye su breve
toma de posición con la opinión que el proyecto de la Comisión mantiene propuestas
que podrán ayudar a coordinar de mejor forma el Impuesto sobre Sociedades en la
UE y que por tanto podrán conllevar importantes ventajas para grupos de empresas y
la realización de inversiones. Por tanto, Suecia no rechaza la BICCIS en su conjunto,
más bien ve ciertas ventajas que su realización podrá aportar y centra su negativa en
la incompatibilidad de la iniciativa con el principio de subsidiariedad.
3.3. Resumen de las posturas de los Estados nacionales de la UE
Como primer resultado podemos decir que de ninguna manera existe unanimidad entre
los Estados comunitarios sobre la Propuesta de directiva. Más bien, tenemos una amplia
gama de opiniones individuales que versan desde su estricto rechazo hacía una leve
tendencia positiva frente al proyecto, pero con ciertas reservas.
32
A pesar de su dificultad, intentaremos clasificar esta diversidad de opiniones de la
siguiente manera:
• Grupo 1: aquéllos países que rechazan la propuesta BICCIS en su conjunto, sea por
su supuesta incompatibilidad con el principio de subsidiariedad o sea por algunas de
sus ideas que van en contra de sus intereses. Es evidente que entre los mayores
opositores al proyecto encontramos también a aquellos países que de alguna forma
son identificables como “promotores” de la competencia fiscal perjudicial en la UE
(Bulgaria, Eslovaquia, Holanda, Irlanda, Malta, Polonia, República Checa, Reino
Unido, Rumania). La razón principal para su postura de rechazo puede ser que estos
Estados son los ganadores de la situación de competencia fiscal que vivimos en la
actualidad y temen un empeoramiento de este estatus.
• Grupo 2: tenemos otro grupo de Estados que tienen una postura más favorable
frente al proyecto, pero probablemente tampoco lo van a apoyar en su forma actual
porque no están de acuerdo con algunas de sus ideas (Alemania, España, Italia,
Suecia).
• Grupo 3: aquellos Estados que aún no se han pronunciado sobre el proyecto.
Sin embargo, esta clasificación tiene que comprenderse con matices. Por ejemplo, en la
opinión de Alemania, a pesar de sus múltiples críticas, también se puede notar cierta
simpatía para el proyecto BICCIS, pero el gobierno ha dejado claro que no lo apoyaría
en su versión actual. Además hay que distinguir entre aquellos Estados que contestaron
a la propuesta de la Comisión vía el procedimiento oficial previsto para estos casos (art. 6,
del protocolo n.º 2, sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y
proporcionalidad) y otros Estados que se han pronunciado a través de sus propios
medios oficiales de publicación. Finalmente cabe distinguir entre aquellos casos, en qué
la opinión sobre la BICCIS fue ratificada por el parlamento de un Estado nacional y
aquellos casos en que el pronunciamiento solamente refleja la opinión de alguna o
varias Comisiones oficiales.
Dejando el ámbito subjetivo, podemos observar que el punto de partida de todas estas
opiniones es la conformidad o inconformidad con el principio de subsidiariedad, tal y
como lo prevé el art. 5.3 TUE. La mayoría de los Estados opina que la iniciativa de
directiva no es conforme a tal principio y deniega de tal manera a la Comisión Europea
la competencia para llevar a cabo tal proyecto. Solo un grupo reducido de Estados
(España, Italia, Lituania) opina que existe compatibilidad con tal principio. Aquellos
Estados que ven una inconformidad argumentan, que las ideas propuestas por la
Comisión también podrán ser alcanzadas con medidas nacionales, sin necesidad de una
legislativa comunitaria, que además supondría una superación de sus competencias.
Encontramos en el fondo la causa principal para el rechazo del proyecto que no siempre
se menciona pero que es la aversión de muchos Estados a ceder más poderes soberanos
a instituciones comunitarias. Algunos Estados (Eslovaquia, Irlanda, Malta, Reino
Unido, Rumania) interpretan la propuesta BICCIS claramente como una involucración
en su soberanía nacional. Detrás de este rechazo está también el temor a una
disminución de sus ingresos fiscales, recaudados por el Impuesto sobre Sociedades. En
este contexto, varios Estados mencionan que los informes económicos realizados por la
Comisión Europea, que calculan sobre el impacto recaudatorio de la BICCIS, son
insuficientes y que no reflejan la realidad.
Un aspecto criticado con frecuencia es la opcionalidad del sistema BICCIS. Varios
Estados (Alemania, Bulgaria, Eslovaquia, Italia, Rumania) preferían la utilización de un
33
sistema obligatorio y la abolición de los sistemas nacionales del IS al mismo tiempo.
Los argumentos contra un sistema opcional son que la co-existencia del sistema BICCIS
con el sistema “tradicional” del IS provocaría importantes costes adicionales, un
incremento de burocracia en lugar de su disminución y que además invitaría a las empresas
a elegir el sistema que más les convenga, aprovechando posibles nichos en la legislación.
Otro aspecto de fuertes críticas es la fórmula de reparto y el modo previsto para la
distribución de la base imponible entre los distintos países en que un grupo de empresas
realiza comercio. Hay que ser consciente que el modo de su aplicación influiría de
manera decisiva sobre la porción que recibirá cada Estado de la base imponible.
Algunos países con alto nivel tecnológico (Alemania, Holanda) critican la exclusión del
inmovilizado intangible (p.ej. fondo de comercio, patentes) y financiero del cómputo de
los activos. Otros países (Irlanda, Bulgaria) no ven adecuada la ponderación del factor
mano de obra y salarios porque ven en él un factor distorsionador. El criterio de las
ventas en destino no les gusta a países exportadores que tienen un importante superávit
en su balance comercial (Alemania, Holanda).
Otro temor para algunos países comunitarios (p.ej. Bulgaria) es, que la implantación de
la BICCIS podría causar una evasión de empresas hacia países terceros, fuera de la
Unión. Entre las consecuencias negativas para la economía en general (PIB, bienestar)
algunos países (Eslovaquia, Holanda, Irlanda) creen que supondrá una menor
recaudación. Aquellos Estados que opinan sobre el tema de los precios de transferencia
(Bulgaria, Malta), creen que este problema no se resolvería con la BICCIS; más bien
temen un desplazamiento de este problema hacia grupos de empresas dentro de un
mismo consorcio o hacia países terceros.
La no regulación de los tipos de gravamen es percibido como una invitación para
continuar con la competencia fiscal perjudicial, incluso a un nivel más transparente y
visible. El argumento principal es que no se va a eliminar la competencia fiscal
perjudicial en la Unión, si no se armonizan también los tipos de gravamen, sea en forma
de un tipo único o en forma de un tipo mínimo. Por eso algunos países (Alemania,
Italia, Rumania) exigen establecer un régimen similar al ya existente en el IVA
comunitario. Algunos países (Irlanda, Italia, Malta) temen, que la realización de la
BICCIS solamente favorecerá a grandes empresas multinacionales, pero que no
aportaría ventajas para el colectivo de empresas medianas y pequeñas.
Finalmente cabe decir también, que existe una minoría de Estados con actitud positiva
frente al proyecto BICCIS. A pesar de críticas, algunos países (España, Italia, Suecia)
subrayan sus posibles efectos positivos. Estos países ven en la implantación de la
BICCIS un instrumento que ayuda a eliminar un obstáculo principal del mercado único,
que son las barreras fiscales en el Impuesto sobre Sociedades. Para estos Estados, la
disminución del esfuerzo administrativo y de los costes de la gestión tributaria, es
argumento suficiente para estar a favor de la BICCIS. El argumento utilizado es que la
situación actual con 27 sistemas fiscales distintos en el IS supone una situación inviable
y que la BICCIS es la mejor forma para unificar todos estos sistemas en uno solo.
4. Conclusiones
El proyecto BICCIS es sin duda, un proyecto muy ambicioso de la Comisión Europea,
quizás el más ambicioso desde hace mucho tiempo. Al contrario que iniciativas
anteriores con fines similares, esta vez ha llegado a un nivel muy avanzado y
formalmente habría pocos obstáculos para su realización. Sin embargo, la situación
actual parece indicar que no va a haber consenso sobre la propuesta BICCIS en el
34
Consejo de Ministros, e incluso que algunos Estados que inicialmente se pronunciaron a
favor de esta iniciativa, ahora, al haberse dado cuenta de su contenido ya no comparten
el entusiasmo inicialmente mostrado. Más bien, si analizamos el énfasis y la variedad de
los argumentos en su contra parece que un acuerdo sobre su implantación a corto plazo
está muy lejos.
La Comisión está en la incómoda posición de tener que encontrar un denominador
común que satisficiera al menos a una gran parte de los Estados Miembros. Conseguir
unanimidad parece casi imposible, por tanto queda como alternativa para la realización
de la BICCIS el procedimiento de cooperación forzosa, que por su parte solo tiene
sentido si una gran parte de Estados Comunitarios participa en ellos.
Es obvio que un proyecto de tales dimensiones no se va a poder realizar sin obtener el
consentimiento de las grandes potencias económicas de la Unión Europea. Algunas de
ellas han dejado claro, que en principio tienen cierta simpatía para el proyecto pero no
en su forma actual, más bien falta la regularización de una gran cantidad de preguntas y
dudas que no se encuentran incorporadas en la propuesta actual de la Comisión. Por eso
parece claro, que no se va a aprobar el borrador en su forma actual, más bien la
Comisión tendrá que acercarse más a los Estados nacionales, si no quiere correr el
riesgo de un aislamiento político.
Por tanto la Comisión debería preguntarse si su actuación, llevada a cabo hasta el
momento, ha sido siempre la más adecuada. En primer lugar debería preguntarse si no
ha actuado hasta el momento desde una posición de superioridad al querer imponer el
proyecto, utilizando el art. 5.3 del Tratado de la Unión (principio de subsidiariedad). La
gran mayoría de los Estados opina, que la configuración y modificación del sistema de
Impuesto sobre Sociedades es competencia exclusiva de ellos, por tanto la Comisión
con su actuación ha provocado un conflicto de competencias que complica mucho la
consecución de una solución común.
Esta falta de sensibilidad va acompañada por unos argumentos que utiliza la Comisión y
que tienen una base insuficiente o incluso se puede observar la omisión de aspectos muy
importantes. Si la Comisión afirma que prácticamente no habrá Estados perdedores en
lo que a la recaudación tributaria se refiere, incluso que los Estados grandes de la
Unión, saldrán beneficiados con el sistema BICCIS, y al mismo tiempo afirma que la
compensación de pérdidas y el ahorro de gastos de gestión supondría para las empresas
un potencial de ahorro de varios miles de millones de € anuales, es evidente que algo en
este cálculo no puede funcionar.
Y es exactamente en este aspecto donde los Estados nacionales critican la labor hecha
por la CE porque el estudio de estos informes revela más que una equivocación. La
opción que tienen los Estados nacionales para reaccionar en su interés es encargar
estudios propios o recurrir a estudios hechos por investigadores independientes, no
contratados por la Comisión, y efectivamente los resultados disponibles son diferentes
en lo que al reparto de la recaudación tributaria se refiere. Otro tropezón, además en
doble sentido, ha sido la “concesión” a la soberanía de los Estados nacionales, dejar en
su mano la fijación del tipo de gravamen del IS. En primer lugar es obvio que la
determinación de la base imponible a través de un sistema unificado BICCIS
predeterminaría el tipo de gravamen, porque si todos los países utilizan el mismo
sistema, no quedaría más remedio para un país que adaptar su tipo a aquél de sus países
de entorno, si no quiere perder inversiones provenientes desde el extranjero. Además, si
el tipo de gravamen quedaría como última variable, existe el peligro de una competencia
fiscal entre los países, mucho más transparente que la actual, y aquel país que pudiera
35
permitirse tipos menores lo aplicaría en seguida, intentando conseguir ventajas
competitivas frente a sus vecinos. Los Estados nacionales son conscientes de esta
situación y algunos de ellos expresaron su enfado sobre este aspecto en sus comentarios.
Todo esto hay que analizarlo en el contexto de que los temores de los Estados
nacionales sobre los posibles efectos negativos para la recaudación son muy
considerables, al igual que la aversión de ceder más poderes soberanos a Bruselas, y que
representan el fondo de la postura negativa ante la BICCIS que mantiene una gran parte
de los Estados comunitarios en la actualidad. Obviamente, lo que más interesa a los
Estados Miembros es conocer los efectos que tendría la BICCIS sobre los beneficios
declarados en su país en el IS y, por tanto sobre la recaudación tributaria futura que les
correspondería. Este dato se comparará con la situación actual y lógicamente, si
resultase una mayor recaudación que en la actualidad, la postura nacional tendría una
tendencia más positiva que si el resultado fuese una menor recaudación. La Comisión
Europea, consciente de este conflicto de intereses, ha adoptado una estrategia que se
centra en destacar los beneficios globales para las empresas y la posible disminución del
esfuerzo administrativo, y evita claramente nombrar los ganadores y perdedores de
recaudación, para no dificultar el progreso de su propio proyecto.
Si la Comisión realmente quiere realizar su proyecto con éxito tendría que presentar
medidas de confianza para quitar el miedo de los Estados frente a una pérdida de
ingresos fiscales, ofreciendo un sistema que garantizaría la previsibilidad de los futuros
ingresos con mayor certeza. Sin duda, los Estudios económicos presentados hasta el
momento son un paso correcto, pero son insuficientes y dejan muchos aspectos al
margen.
¿Entonces qué tendría que hacer la Comisión para lograr avances?
Propuestas para modificaciones que podría sufrir el borrador actual de la Comisión y
que ofrecen los comentarios hechos por los gobiernos y parlamentos nacionales que
tratamos en este trabajo. Otro aspecto importante sería dejar claro, que no todos los
agentes implicados pueden ser ganadores. Esto es inviable en una situación de
repartición de fondos tributarios, la mayoría de los Estados es consciente de esto, y por
tanto ha adoptado una posición crítica o incluso muy crítica frente al proyecto BICCIS.
Aún quedaría una alternativa para la Comisión, la de limitar su propuesta a una base
imponible común no consolidada. El hecho de unificar las normas para la determinación
de la base imponible en la UE por si solo sería ya un gran logro. La consolidación
podría realizarse en un paso posterior, cuando los países ya dispusieran de la
experiencia de haber convivido durante un tiempo con una base imponible común no
consolidada.
En todo caso, muy probablemente no se va a poder cumplir el ambicioso plazo de
realización de la iniciativa BICCIS. La Comisión pretendía terminar las consultas en el
Consejo de Ministros y en el Parlamento Europeo en uno o dos años, más dos o tres
años adicionales para la conversión de la Directiva COM/121/2011 en derecho nacional
en cada Estado miembro. Bajo las circunstancias actuales parece ser muy atrevido fijar
algún plazo de tiempo, porque los intereses están repartidos de una forma desigual y
este proyecto sólo puede funcionar con el consenso de las partes implicadas.
36
EL INCUMPLIMIENTO DE ESPAÑA DE LA OBLIGACIÓN DE
RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO. LA RECIENTE
SENTENCIA DEL TJUE DE 9 DE JUNIO DE 2011, ASUNTOS
ACUMULADOS C-465-09 A C-470/09 A
Begoña Pérez Bernabeu
Universidad de Alicante
1. Antecedentes de hecho
Los tres Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco adoptaron en
1993 determinadas medidas fiscales de contenido similar consistentes en un crédito
fiscal del 45 por ciento aplicable a la cuota del impuesto de sociedades establecidas por
los Territorios Históricos de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa y una exención del impuesto
sobre sociedades durante 10 ejercicios fiscales, quedando el disfrute de esta exención
supeditado a la realización de unas inversiones de un importe mínimo y a la creación de
un mínimo de puestos de trabajo.
En abril de 1994 la Cámara de Comercio e Industria de La Rioja, la Federación de
empresas de La Rioja y ciertas sociedades presentaron una denuncia contra estos
regímenes fiscales.
Al recibir esta denuncia, la Comisión inició un examen preliminar dirigido a analizar el
impacto sobre la competencia de las disposiciones fiscales controvertidas. Durante el
tiempo en que se desarrolló este análisis, la Comisión recibió el 5 de enero de 2000 una
nueva denuncia en la que se criticaba la exención del impuesto sobre sociedades de que
disfrutaba una empresa implantada en la provincia de Álava y que procedía de una
empresa competidora de la empresa beneficiaria.
El 28 de noviembre de 2000, la Comisión notificó al Reino de España su decisión de
incoar un procedimiento de investigación formal.
Finalmente, el 20 de diciembre de 2001, la Comisión adoptó varias Decisiones al
respecto1 en las que la Comisión consideró que las medidas controvertidas constituían
ayudas de Estado al suponer una ventaja para sus beneficiarios consistente en una
reducción de las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de las empresas y
que, correlativamente, esta medida implicaba una pérdida de ingresos fiscales para la
corporación afectada.
1
Decisión 2002/892/CE de la Comisión de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales
aplicado por España a algunas empresas de reciente creación de Álava (DO 2002, L 314, p. 1) y Decisión
2002/806/CE de la Comisión, de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales aplicado por
España a favor de algunas empresas de reciente creación en Vizcaya (DO 2002, L 279, p. 35), Decisión
2002/540/CE de la Comisión de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales aplicado por
España a algunas empresas de reciente creación en Guipúzcoa (DO 2002, L 174, p. 31), Decisión
2002/820/CE de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales ejecutado por España a favor de
las empresas de Álava en forma de crédito fiscal de 45 por 100 de las inversiones (DO 2002, L 296, p. 1) y
Decisiones 2003/27/CE de la Comisión de 11 de julio de 2001, relativa al régimen de ayudas estatales
ejecutado por España a favor de las empresas de Vizcaya en forma de créditos fiscal del 45 por 100 de las
inversiones (DO 2003, L17, p. 1) y 2002/894/CE de la Comisión, de 11 de julio de 2001, relativa al
régimen de ayudas estatales ejecutado por España a favor de las empresas de Guipúzcoa en forma de
crédito fiscal del 45 por 100 de las inversiones (DO 2002, L 314, p. 26).
37
Según el criterio de la Comisión expresado en estas Decisiones, las medidas tienen
carácter selectivo 2 habida cuenta de las condiciones en las que se aplican, pues la
administración fiscal disfruta, en la aplicación de dichas medidas de una facultad
discrecional. Justifica la Comisión su Decisión argumentando que estas medidas
persiguen unos objetivos de política económica que no son inherentes al sistema fiscal
español y no se pueden justificar invocando la naturaleza y la economía del sistema
fiscal español. Señala la Comisión que “a pesar de los requisitos relativos a la inversión
mínima y a la creación de un número mínimo de puestos de trabajo, los regímenes de
exención controvertidos no revisten el carácter de ayudas a la inversión o al empleo,
pues las ayudas no se determinan en función del importe de la inversión ni del número
de puestos de trabajo o de los costes salariales, sino en función de la base imponible”,
considerando en cambio que “las ayudas controvertidas, al liberar parcialmente del
impuesto sobre sociedades a las empresas beneficiarias, pueden ser calificadas de
ayudas de funcionamiento, en principio prohibidas”, ordenando en consecuencia que se
supriman los regímenes fiscales controvertidos y que se recuperen las ayudas ilegales
otorgadas en aplicación de los mismos.
Mediante sendas demandas presentadas ante el TPI el 9 de febrero de 2001, los
Territorios Históricos interpusieron recurso de anulación contra la decisión de incoar el
procedimiento (asuntos T-30/01 a T-32/01) y un año después, el 26 de marzo de 2002
interpusieron recurso de anulación contra las Decisiones definitivas (asuntos T-86/02 a
T-88/02). El principal argumento de los recurrentes consistía en defender que los
regímenes fiscales controvertidos debían considerarse ayudas existentes sobre la base de
una Decisión implícita de la Comisión, que debía entenderse producida ante el silencio
de la Comisión sobre este régimen de ayudas.
Tras acumular estos asuntos, el TPI se pronunció el 9 de septiembre de 2009,
desestimando los recursos presentados y concediendo la razón a la Comisión 3 , al
constatar la inexistencia de una decisión explícita o implícita de la Comisión, pues,
argumenta el Tribunal, el mero silencio de una institución no puede producir efectos
jurídicos obligatorios, pues las normas aplicables en materia de ayudas estatales no
disponen que el silencio de la Comisión equivalga a una decisión implícita sobre la
inexistencia de ayuda, por lo que no cabe calificar las ayudas de existentes. Así pues el
TPI consideró justificada la calificación de ayudas de funcionamiento, ya que en dichos
regímenes el importe de la ayuda dependía de la base imponible y no del importe de la
inversión efectuada.
Posteriormente, el 26 de noviembre de 2009 los Territorios Históricos de Vizcaya,
Álava y Guipúzcoa presentaron un recurso de casación (Asuntos acumulados C-465/09
y C-470/09) contra esta sentencia del TPI en el que se invocaron 17 motivos de
oposición, un buen número de ellos, de carácter procesal. Por lo que se refiere a las
cuestiones de fondo, los principales argumentos de los recurrentes siguen siendo, de un
lado, la defensa de la existencia de una Decisión implícita de la Comisión -originada por
el silencio de la Comisión- que autorizaba estos regímenes fiscales, lo que otorgaría a
estas ayudas la condición de ayudas existentes –y las haría quedar, por tanto, a salvo de
2
Sobre la apreciación por parte de la Comisión de la selectividad de las medidas fiscales adoptadas por
las Diputaciones Forales nos hemos pronunciado con anterioridad defendiendo la apreciación por la
Comisión de una selectividad de facto, véase Pérez Bernabeu, B., “El criterio de la selectividad de facto
en las Ayudas de Estado (Aplicación en relación con las medidas forales fiscales)”, Revista Crónica
Tributaria, n.º 138, 2011, pp. 135-142.
3
Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 9 de septiembre de 2009, Asuntos acumulados T-30/01 a
T-32/01 y T-86/02 a T-88/02, Territorios Históricos contra Comisión.
38
la declaración de ilegalidad de la Comisión y la consiguiente obligación de
recuperación– y, de otro lado, y la defensa de la idea de que la el procedimiento de
examen preliminar que la Comisión llevó a cabo en su momento de los regímenes
fiscales controvertidos tuvo una duración excesiva lo que, unido al silencio de la
Comisión, provocó la aparición de la confianza legítima de las partes recurrentes en la
regularidad de las ayudas otorgadas en aplicación de los regímenes fiscales
controvertidos, lo que impediría la recuperación de estas ayudas.
Este recurso ha sido recientemente resuelto con la Sentencia del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 9 de junio de 2011, Asuntos Acumulados C­
465/09 a C-470/09, Territorios Históricos.
2. La sentencia del TJUE de 9 de junio de 2011, asuntos acumulados C-465/09 a
C-470/09, territorios históricos
Podemos sintetizar los principales argumentos que el TJUE emplea para refutar los
argumentos de los recurrentes. En primer lugar, considera que la autorización de los
regímenes fiscales controvertidos no puede inferirse del mero silencio de la Comisión
(apartado 100) y que, por tanto, el Tribunal de Primera Instancia actuó conforme a
Derecho al juzgar que la Comisión no había autorizado los regímenes fiscales
controvertidos antes de recibir la denuncia de 2000 y de adoptar la decisión de incoar el
procedimiento, añadiendo que dichos regímenes no pueden considerarse autorizados
únicamente a causa del silencio de la Comisión y que, por tanto, no pueden calificarse
de regímenes de ayudas existentes (apartado 103), coligiendo que del silencio de la
Comisión no puede deducirse una autorización tácita o implícita.
En segundo lugar, el TJUE desmonta los argumentos de los recurrentes que defienden la
existencia de una confianza legítima en la legalidad de la medida. En este sentido,
como apunta el propio TJUE los recurrentes reprochan esencialmente al Tribunal de
Primera Instancia el que no haya reconocido que el comportamiento de la Comisión
durante el procedimiento de examen preliminar constituyó una circunstancia
excepcional que podía justificar la confianza legítima de éstas en la regularidad de las
ayudas (apartado 148), invocando la larga duración del citado examen preliminar
(apartado 149).
Frente a estos argumentos el TJUE defiende que no cabe reprochar a la Comisión que
no actuase dentro de un plazo razonable (apartado 155) y que, a la vista de las
circunstancias expuestas, procede hacer constar que las recurrentes, al no haber colaborado
con la Comisión aportándole la información que ésta solicitó, no puede utilizar como
argumento la larga duración del procedimiento del examen preliminar, invocando el
principio de protección de la confianza legítima para impugnar la recuperación de las
ayudas otorgadas en aplicación de los regímenes controvertidos (apartado 162),
concluyendo que la duración del procedimiento de examen preliminar de los regímenes
fiscales controvertidos no podían justificar una confianza legítima de las recurrentes en la
regularidad de las ayudas otorgadas en aplicación de dichos regímenes.
El recurso al principio de protección de la confianza legítima4 ante la tardanza de la
Comisión en tramitar el procedimiento oportuno es un argumento muy utilizado por los
Estados miembros desde que en su Sentencia de 24 de noviembre de 1987, RSV contra
4
Sobre el recurso al principio de confianza legítima como excepción a la obligación de recuperación de
las ayudas de Estado declaradas ilegales véase Pérez Bernabeu, B., “El principio de protección de la
confianza legítima en las ayudas de Estado (La teoría del riesgo previsible: un límite a la protección de la
confianza legítima)”, en Libro Homenaje al Profesor Amatucci, en prensa.
39
Comisión, Asunto 223/85, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
(actualmente el TJUE) estimó el argumento de la demandante que defendía que una
dilación de veintiséis meses entre la notificación de la Comisión del inicio del
procedimiento de investigación formal y la adopción de la Decisión pudo generar una
confianza legítima suficiente para evitar la restitución de la ayuda.
No obstante, el TJUE ha venido a rechazar este argumento en la mayoría de casos, y,
ante el recurso masivo a este argumento, se ha visto forzado a clarificar su
razonamiento, aclarando que este asunto presentaba unas circunstancias muy
particulares e inusuales5, pues, en este caso, se resolvió un caso particular en el que la
empresa había estado recibiendo ayudas autorizadas por la Comisión desde hacía años6.
Además, como también ha venido a sentar el TPI “el simple hecho de que la Comisión
no haya iniciado una investigación, durante un período de tiempo relativamente
prolongado, sobre una medida estatal determinada, no puede, por sí mismo, conferir a
dicha medida el carácter objetivo de ayuda existente, en caso de que se trate de una
ayuda. Como ha señalado acertadamente la Comisión, puede considerarse que, a lo
sumo, la incertidumbre que pueda haber existido a este respecto ha originado una
confianza legítima de los beneficiarios que impide la recuperación de la ayuda
concedida en el pasado”7.
De lo anteriormente expuesto se sigue que la apreciación de la existencia del principio
de protección de la confianza legítima es muy excepcional, siendo su aplicación muy
restrictiva por parte tanto de la Comisión –que exige para apreciarlo una previa
conducta suya que haya generado esa confianza legítima– como por parte del TJCE,
quien interpreta de una manera muy restrictiva los condicionantes de su aplicación.
3. Consecuencias para España derivadas de la STJUE de 9 de junio de 2011
Al desestimarse los recursos de casación con esta Sentencia de 9 de junio de 2011
finaliza toda posible vía de impugnación contra el pronunciamiento del TPI de 9 de
febrero de 2009 la cual, como ya hemos comentado, otorgaba la razón a la Comisión y
establecía la obligación de recuperación de las ayudas ilegales disfrutadas, así pues, la
obligación de recuperación de las medidas consideradas ayudas de Estado ilegales que
recae en las autoridades españolas, deviene inevitable.
De hecho, dado que el recurso de casación no tiene efectos suspensivos, la Comisión
había venido reclamando su recuperación desde hace diez años 8 . El pasado 24 de
noviembre de 2010 la Comisión Europea presentó su paquete mensual de medidas
relativas a las infracciones de los Estados Miembros en la aplicación del Derecho
comunitario. Entre estas medidas se incluía la decisión de la Comisión de llevar a
5
Lo inusual de la situación ya se destacó en la Sentencia del TJCE de 28 de enero de 2003, Asunto
C-334/99, Alemania contra Comisión, apartado 44 y en la doctrina, Götz, V.: “Handbuch des EUWirtschaftsrechts”,H. III, Subventionsrecht, número marginal 108, p. 34.
6
Sentencia de 29 de abril de 2004, Grecia contra Comisión, Asunto C-278/00.
7
Sentencia del TPI de 30 de abril de 2002, Asuntos acumulados 195/01 y 207/01, Gobierno de Gibraltar
contra Comisión, apartado 129.
8
Ya en el año 2001, la Comisión solicitó a España que recuperara las ayudas de Estado ilegales
consistentes en los regímenes de ayudas fiscales concedidas por las tres Diputaciones vascas, siendo
confirmada esta Decisión de la Comisión de 14 de diciembre de 2006, por el TJUE (Asuntos C-485/03 a
C-490/03) y la Comisión incoó procedimientos de infracción al respecto en 2007, tras lo cual volvió a
solicitar en junio de 2008 a España la recuperación de las ayudas fiscales concedidas, puesto que en
opinión de la Comisión (opinión no compartida por el Gobierno español y por las autoridades vascas),
España no ha completado su obligación de recuperación de las ayudas ilegales.
40
España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea por no acatar la resolución
judicial para recuperar ayudas ilegales9.
Finalmente, cinco meses después de anunciarla, el pasado 14 de abril de 2011 la
Comisión –ante el incumplimiento del Estado español por no acatar una sentencia del
TJUE de 2006– presentó ante el TJUE una demanda solicitando la imposición de multa
consistente en el pago de la cantidad de 25.817,40 euros por día transcurrido entre la
sentencia de 2006 y la segunda/nueva sentencia del TJUE (lo que a día de hoy se puede
cuantificar en cuarenta millones de euros aproximadamente, que podría alcanzar los 56
millones de euros para cuando haya una segunda resolución, que se prevé se dicte en un
plazo de dos años, aproximadamente) y además el pago de la cantidad de 236.044,80
euros por día transcurrido desde la fecha de la segunda resolución del Tribunal hasta
que termine la infracción, esto es, hasta que se cumpla con las decisiones que imponen
la obligación de recuperación.
Aflora entonces una problemática singular que afecta a los supuestos de recuperación de
una ayuda de Estado de carácter fiscal, ya que, como afirma el Tribunal, la supresión de
una ayuda ilegal mediante su recuperación es la consecuencia lógica de la declaración
de su ilegalidad y dicha consecuencia no puede depender de la forma en que fue
otorgada la ayuda. Por eso, cuando se trata de una ayuda otorgada en forma de beneficio
fiscal (en este caso, se trata de un crédito fiscal del 45 por ciento aplicable a la cuota del
impuesto de sociedades) y cuya ilegalidad fue debidamente declarada, es erróneo
mantener que la recuperación de la ayuda controvertida deba necesariamente adoptar la
forma de un impuesto retroactivo que como tal podría plantear dudas sobre su
constitucionalidad. En realidad, las autoridades deberán adoptar las medidas consistentes en
que se ordene a las empresas beneficiarias de la ayuda pagar las cantidades cuyo importe
corresponda al de la exención fiscal que les fue ilegalmente concedida.
Y es en este punto cuando constatamos la ausencia en nuestro ordenamiento de un
procedimiento apropiado para la recuperación de ayudas de carácter fiscal. No se trata
de un problema desconocido para la doctrina, de hecho, no son escasas las aportaciones
doctrinales10 que han evidenciado este problema y que han llevado a cabo propuestas
para clarificar qué procedimiento habría que seguir en estos casos.
9
El artículo 260 del Tratado UE establece que, si un Estado miembro no respeta una resolución del
Tribunal de Justicia y se confirma que se ha violado la legislación de la UE, la Comisión puede llevar al
Estado miembro en cuestión ante el Tribunal para solicitar la imposición de una sanción diaria y/o una
sanción fija para terminar así con la violación.
10
Entre otros: Arzoz Santisteban, X..: “La recuperación de las ayudas de Estado ilegales en el
ordenamiento español: hacia la plena adecuación al Derecho de la Unión Europea”, CEF Legal: revista
práctica de Derecho, n.º 115, 2010, pp. 55 y ss; Martínez Lozano, J.M.: “Los procedimientos de
recuperación de las ayudas de Estado. Los problemas que plantea la ejecución de la decisión de la
Comisión relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero”, Cuadernos de Formación,
IEF, Colaboración 37/10, Volumen 11, 2010, pp. 211 y ss. ; Moreno González, S.: Problemas en la
recuperación de las ayudas ilegales de carácter fiscal: un apunte”, en Derecho comunitario y
procedimiento tributario, Ed. Atelier, Barcelona, 2010, pp. 506 y ss; Navarro Faure, A.: “Los
procedimientos de revisión de oficio en la Ley General Tributaria y la recuperación de las ayudas de
Estado”, en Tratado sobre la Ley General Tributaria (Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo), Tomo II,
Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2010, pp. 1087 y ss.; Burlada Echeveste, J.L. y Burlada Echeveste I.M.:
“La recuperación de las ayudas de Estado ilegales”, Revista Nueva Fiscalidad, n.º 5, mayo 2007, pp. 23 y
ss; Manzano Silva, E.: Ayudas de Estado de carácter fiscal: régimen jurídico, Aranzadi ThomsonReuters, Navarra, 2009, pp. 145 y ss; Falcón y Tella, R., “La recuperación de las ayudas ilegales
consistentes en deducciones u otras medidas tributarias”, Revista Quincena Fiscal, nº 8, 2008, pp. 5 y ss.;
García Novoa, C., “La sentencia del Caso Azores y su influencia en el poder normativo de las
Comunidades Autónomas en España”, IEF, Madrid, 2006, p. 22.
41
Muestra de la escasa claridad que esta cuestión goza en nuestro ordenamiento es
oportuno traer a colación la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del TSJPV de 11 de abril de 2011 que resuelve el recurso
planteado por la empresa alavesa Ros Casares contra las reclamaciones11 que le dirigió
la Diputación de Álava para devolver las ayudas fiscales declaradas ilegales disfrutadas
entre 1999 y 2006, tras analizar el procedimiento empleado por el Gobierno foral de
Álava para recuperar ciertos beneficios fiscales concedidos a determinadas empresas
entre 1999 y 2006 concluye que la actuación de la Diputación foral –que se sirvió del
procedimiento administrativo común para proceder a la recuperación de la ayuda- fue
correcta en materia de recuperación comunitaria. No obstante, la Sentencia incluye un
voto particular del magistrado José Antonio González Sáiz que considera que la
Diputación debería haber empleado un procedimiento tributario para proceder a la
recuperación de la ayuda.
11
La empresa alavesa Ros Casares acudió a la vía contencioso administrativa para evitar el pago de 8
millones de euros aproximadamente que le exige la Diputación de Álava en concepto de devolución de
ayudas de Estado ilegales que disfrutó entre 1999 y 2006.
42
UNA REFLEXIÓN ACERCA DEL PRINCIPIO DE AUTOSUFICIENCIA
ECONÓMICA COMO FUNDAMENTO DE LAS TASAS Y DE LA
POTESTAD TARIFARIA: LA NUEVA LEY 33/2010 DE MODIFICACIÓN
DEL RÉGIMEN ECONÓMICO Y DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
EN LOS PUERTOS DE INTERÉS GENERAL
Carmen Ruiz Hidalgo
Universidad de Vigo
1. Introducción
Como es de todos conocido, el papel fundamental que han desempeñado los puertos, y
por ende el transporte marítimo, en el desarrollo económico de nuestro país y de
Europa. Efectivamente, los años 90 fueron un período de enorme aceleración en el
proceso de globalización de la economía, así como la consolidación del mercado
interior y el desarrollo de una política común de transportes en la Unión Europea. La
Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante de 1992 supuso un gran paso en el
crecimiento español de transportes internacional de mercancías1.
Todo ello permitió reforzar el carácter del puerto comercial como uno de los elementos
esenciales para el desarrollo de la economía productiva y del comercio exterior de
nuestro país. Ahondando en esta idea, el legislador tomó conciencia de que los puertos
comerciales no eran sólo un espacio de dominio público marítimo-terrestre en el que se
desarrollaba una actividad económica relacionada con el tráfico marítimo, sino
infraestructuras que se integraban como parte fundamental en un sistema general de
transporte de carácter internacional, sostenible y competitivo en un país como España,
de carácter periférico respecto de los grandes centros europeos de producción y
consumo.
Para ello, resultaba imprescindible la interacción de la iniciativa pública y privada, no
sólo en la asunción por parte de esta última de la prestación de servicios portuarios, sino
en el ámbito de las inversiones. Asimismo, el legislador tuvo que tener en cuenta la
doctrina sobre la sentencia del TC 185/1995, de 14 de diciembre, sobre lo que debe
entenderse por prestaciones patrimoniales impuestas de carácter público, para
compatibilizarla con el modelo de gestión de los puertos que se pretendía instaurar con
una ley específica sobre el régimen económico de los puertos.
La Ley 48/2003, de 26 de noviembre, sobre el régimen económico y de prestación de
servicios de los puertos de interés general, tuvo entre sus objetivos configurar
adecuadamente los recursos económicos portuarios, entre los que se encontraban las
tasas –por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público
portuario y por servicios no comerciales–, y los precios privados –derivados de
servicios prestados en régimen de derecho privado, y no sometidos a la reserva de Ley–.
1
En la Exposición de motivos de la Ley 48/2003, de 26 de Noviembre de Régimen Económico y de
Prestación de Servicios de los Puertos de Interés General, se destaca que “desde 1990, los tráficos
portuarios han crecido en España desde 248 millones de toneladas hasta los 348’6 millones de toneladas
en 2001, lo que representa un crecimiento en una década superior al 42 por 100 en términos absolutos y
un crecimiento medio anual acumulado superior al 3’2 por 100; es decir, valores superiores al aumento
del producto interior bruto (PIB) nacional. (…) En la actualidad, casi el 59 por 100 de las exportaciones y
el 82 por 100 de las importaciones españolas pasan por los puertos de interés general, lo que representa el
53 por 100 del comercio exterior español con la Unión Europea y el 96 por 100 con terceros países”.
43
Por sorprendente que pueda parecer, la dualidad del régimen económico-financiero
descrito y el conflicto tarifario que había surgido con las leyes anteriores, no aparecían
mencionadas en la Exposición de Motivos de la Ley 48/2003, aunque a nadie se le
escapa que fue uno de los objetivos fundamentales de la norma legal, como luego se
verá reflejado en la legislación actual.
En efecto, la Ley 33/2010, de 5 de agosto, de Modificación de la Ley 48/2003, de
régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general,
continuadora de la norma modificada, ahonda aún más en la adaptación del sistema
tarifario portuario a la naturaleza de las tasas. La aportación de esta última norma ha
contribuido a la flexibilización del modelo tarifario para que cada Autoridad Portuaria
pueda adaptarse a la realidad económica, a la vez, que se profundiza en la liberalización
de los servicios portuarios.
Concretamente, la Ley 33/2010 apuntala la naturaleza de las tasas a tenor de la
jurisprudencia constitucional para todas las Autoridades Portuarias, pero, permite que
éstas últimas puedan establecer coeficientes correctores diferentes lo que fomenta la
competitividad leal de los puertos españoles entre ellos, así como con los mercados
internacionales. Por supuesto, el límite y los criterios se encuentran establecidos en la
Ley. Asimismo, respecto a los servicios portuarios, la Ley mantiene la destitularización de
los mismos, excluyendo en este caso a las tasas y, permitiendo la percepción de tarifas.
En definitiva, el principio del beneficio, según el cual el coste de estos servicios debe
satisfacerse mediante una prestación exigida a los usuarios queda relegado en beneficio
de otros principios que, hasta ahora, resultaban ajenos a la naturaleza de las tasas.
2. El principio de autosuficiencia económica como fundamento de la Ley 33/2010
en relación con las tasas
Efectivamente, el principio sobre el cual pivota la formulación del régimen económicofinanciero tanto de la Ley 48/2003, como de la 33/2010, es la autosuficiencia económica
y, por ende, la competitividad de los puertos. Sobre este principio se articulan los
ingresos tributarios y de otra índole de cualquier puerto de interés general, entre los que
se encuentran, entre otros, las tasas portuarias y los ingresos que tengan el carácter de
recursos de derecho privado.
Esto supone que, respecto a las tasas portuarias, éstas tienen que cubrir los gastos de
explotación, los gastos financieros, las cargas fiscales y la depreciación de los bienes e
instalaciones, sin olvidar que debe obtenerse un “resultado razonable” –es decir, un
excedente que permita hacer frente al coste de nuevas inversiones, a la devolución de
los empréstitos emitidos y de los préstamos recibidos–. La consecución de este principio
se encuentra conectada a la “rentabilidad” de la explotación portuaria, tanto cuando nos
referimos al conjunto del sistema portuario, como a cada puerto de interés general. De
ahí que, corresponda a cada Autoridad portuaria –a través de Puertos del Estado–, fijar
la rentabilidad anual atendiendo a las características específicas del puerto, a las
diferencias de la situación competitiva, la previsión de la demanda, a las necesidades
inversoras y las circunstancias especiales derivadas de alejamiento, insularidad y
ultraperiferia2. Garantizar por Ley el principio de autosuficiencia económico financiera
implica, que las Autoridades Portuarias pueden modular el importe de las tasas para
obtener los ingresos necesarios en la consecución de la viabilidad del sistema3.
2
3
Cfr. Artículo 1 de la Ley 33/2010.
Cfr. Artículo 7.g) de la Ley 33/2010.
44
La regulación del citado principio no ha impedido que el legislador haya, asimismo,
puntualizado que los ingresos por las tasas exigidas por cada Autoridad Portuaria
respondan al principio de equivalencia con los costes de puesta a disposición de suelo e
infraestructuras, y con los costes de los servicios prestados directamente por la
Autoridad Portuaria4. Es decir, la regla general de cuantificación de las tasas tiene en
cuenta el principio de equivalencia o el principio de cobertura de costes5. Para ello, se
deben cubrir “los gastos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, las cargas
fiscales, la depreciación de sus bienes e instalaciones, sus obligaciones financieras y un
rendimiento razonable sobre el activo no corriente neto medio del ejercicio, excluyendo
el inmovilizado en curso, los activos por impuestos diferidos y no deudores comerciales
no corrientes, que permitan hacer frente a la financiación de nuevas inversiones”6.
Este precepto, muy semejante al artículo 19 de la Ley de Tasas y Precios Públicos (en
adelante, LTPP), habla de “rendimientos” establecidos anualmente o en períodos
plurianuales por el Ministerio de Fomento a través de una Orden Ministerial. A mayor
abundamiento, estos criterios tienen que velar por el cumplimiento del principio de
autofinanciación.
A este respecto, Pages i Galtes ha señalado que, desde un punto de vista constitucional,
las tasas pueden tener el límite máximo que quiera el legislador siempre que no se
vulnere alguno de los principios recogidos en el artículo 31 de la CE, como puede ser el
principio de capacidad económica, de tal modo que cualquier coste que tenga relación
con el servicio puede ser legítimamente computado 7 . Siguiendo con esta línea
argumental, Navarro Fernández afirma que cabe cualquier coste, siempre que se
cuantifique y se razone su relación con el servicio8. Sin embargo, me llama la atención
que se incluyan como costes por la Ley 33/2010 tanto “las cargas fiscales”, como “un
rendimiento razonable”, establecido como hemos dicho antes por el Ministerio, lejos del
significado del principio de equivalencia de las tasas.
Hablar del principio de autofinanciación, y por lo tanto de rentabilidad económica, tiene
pleno sentido cuando nos referimos a las tarifas o precios privados que perciben las
4
Cfr. Artículo 7.a) de la Ley 33/2010
En este sentido, Pagés i Galtes ha señalado que “como regla general (…) las tasas se cuantifican
atendiendo al principio de equivalencia. Principio (…) que, aun cuando suele ser utilizado en sentido
amplio, como sinónimo del principio del beneficio o del principio de cobertura de costes, también puede
ser utilizado en un sentido estricto lo que permite su diferenciación con estos dos últimos principios
citados. (…) El principio de cobertura de costes atiende a la relación entre el coste del servicio o actividad
y la recaudación de la tasa, de tal modo que la recaudación derivada de la tasa tiende a cubrir (total o
parcialmente) los costes de administración y de mantenimiento de la organización, con inclusión de los
gastos por intereses y amortización de la organización, con inclusión de los gastos por intereses y
amortización del capital invertido en la prestación del servicio o actividad. Mientras que el principio de
equivalencia atiende no solamente a la relación entre el coste del servicio o actividad y la recuadación de
la tasa, sino también a la relación entre la prestación del servicio y la contraprestación (…) que paga el
preceptor del mismo, de tal modo que la recaudación derivada de la tasa no sólo tienda a cubrir los costes
de prestación del servicio sino que, además, tienda a cubrir el valor que para el ciudadano tiene la
prestación del servicio”. Vid. Pagés i Galtes, J.: La memoria económico-financiera de las tasas y precios
públicos por servicios y actividades, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999, pp. 47 y ss.
6
Cfr. artículo 7.a) de la Ley 33/2010.
7
Vid. Pagés i Galtes, J.: La memoria económico-financiera de las tasas y precios públicos…, op. cit.,
pp. 89 y 91.
8
Vid. Navarro Fernández, PB.: “La nueva regulación de las tasas portuarias contenida en la Ley 48/2003,
de 26 de noviembre, de Régimen económico y de Prestación de Servicios de los Puertos de Interés
General”, en AA.VV.: La nueva legislación portuaria, Atelier-Consorcio Zona Franca de Vigo,
Barcelona, 2004, p. 203.
5
45
Autoridades Portuarias por la prestación de determinados servicios, y sin embargo, no
ocurre lo mismo con los ingresos de naturaleza tributaria, ya se trate de tasas vinculadas
a la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público o tasas por
prestación de determinados servicios. Es decir, el principio de autosuficiencia no puede
aplicarse exactamente igual a los diferentes tipos de ingresos que perciben los
organismos gestores de estos servicios9.
En el caso de los precios privados o las tarifas, la Ley proclama el principio de libertad
tarifaria y solo excepcionalmente se pueden acordar tarifas inferiores al coste del
servicio siempre que no exista concurrencia de las entidades privadas y, por ello, deba
prestarlas la Autoridad Portuaria10.
Pero, en el caso de las tasas, la aplicación del principio de legalidad supone la
regulación legal de los elementos, criterios de cuantificación, coeficientes correctores y
supuestos de bonificación. La cuantía de las tasas no puede superar el importe máximo
resultante de la aplicación de los diferentes parámetros legales, así como, el valor de la
prestación recibida.
Por lo tanto, existe una limitación en las tasas respecto del principio de libertad tarifaria
que rige para los precios privados. Sin embargo, esta limitación de las tasas es difícil de
determinar desde el momento en que el legislador considera que el importe de una tasa
se fijará a través del “valor de mercado” o, “la utilidad derivada del aprovechamiento
del dominio público” o, “utilidad derivada de la utilización de las infraestructuras
portuarias”, siempre teniendo como referencia el principio de autosuficiencia. No
podemos perder de vista que el lenguaje que utiliza el legislador se encuentra íntimamente
relacionado con el cambio doctrinal que se ha producido después de la Sentencia del TC
185/1995, ya que supuso un aumento de los ingresos de Derecho Público sometidos al
principio de reserva de ley respecto de los precios privados, respecto de las normas
anteriores a la Ley 43/2003, tal y como veremos en el siguiente epígrafe.
3. La jurisprudencia del TC aplicada a la legislación portuaria en el ámbito de las
tasas
Como es sabido, la STC 185/1995, de 14 de diciembre, declaró la inconstitucionalidad
parcial del art. 24 de la Ley 13/1989, de 13 de abril, de TPP. Este pronunciamiento
presenta una especial relevancia al definir, también por vez primera, el ámbito material
de las prestaciones patrimoniales impuestas de carácter público a que se refiere el art.
31.3 de la CE, es decir, con arreglo a la Ley. Esto significó que la prestación patrimonial
pública exigida por la Administración, se puede calificar como tal atendiendo al carácter
obligatorio de la citada prestación en un sentido material y no solo formal.
El Tribunal Constitucional ha reconocido que el concepto de prestación patrimonial de
carácter publico previsto en el art. 31.3 CE, resulta más amplio que el concepto de
tributo y, que por lo tanto, el precepto lo que tutela es la reserva de Ley para el
establecimiento de este tipo de prestaciones11. La coactividad se convierte en la nota
distintiva del concepto de prestación patrimonial de carácter público, pero sin que el TC
lo haya definido de manera clara, sino simplemente enumerando una serie de criterios.
9
Vid. Villar Rojas, F. J.: “Dictamen sobre el concepto de tasa de la nueva Ley General Tributaria y su
eventual impacto en las tarifas por prestación de servicios municipales de abastecimiento domiciliario de
agua potable”, QF, n.º 10, 2005, pp. 37 y ss.
10
Cfr. Art. 21 de la Ley 33/2010.
11
Fundamento Jurídico 3. En este mismo sentido, podemos encontrar las Sentencias del TC 182/1997,
102/2005, 121/2005, 122/2005, estás últimas dictadas a propósito del régimen jurídico de las tarifas
portuarias establecidas por la Ley de Puertos 27/1992.
46
Como han subrayado Juan Lozano y Rodríguez Márquez, “la fórmula de la coactividad
podría enunciarse como aquellos supuestos en que la decisión de obligarse no es real ni
efectiva”12.
Según el TC, el carácter coactivo de la prestación, por la ausencia de voluntad del
obligado al pago en la recepción de la misma, puede afirmarse en las tres situaciones: a)
Cuando la realización del supuesto de hecho determinante del nacimiento de la
obligación viene impuesta al particular, sin que pueda decidir si se obliga o no; b) la
segunda supone que aunque haya libertad en la realización del supuesto de hecho, la
obligación de pago surge automáticamente, sin que medie actividad voluntaria del
contribuyente dirigida al ente público; c) y por último, cuando los entes públicos ocupan
una posición de monopolio, de hecho o de derecho, respecto del bien utilizado o del
servicio prestado13.
La doctrina constitucional, de todos conocida, aplicada al régimen económicofinanciero de los puertos de interés general supuso una reordenación de los ingresos
portuarios que se plasmó en la Ley 48/2003 y, posteriormente en la Ley 33/2010. No
podemos olvidar que la intención del legislador con anterioridad a la Ley del 2003, fue
aplicar un régimen jurídico en el que, en aras de una mayor flexibilidad, tenían una
prioridad absoluta los ingresos tarifarios, con lo que ello suponía en las relaciones
administración-administrados: la existencia de unos precios a pagar dentro de un
contrato, y no el pago de un tributo, tasas, por la realización de un hecho imponible.
De este modo, la jurisprudencia planteada por el TC obligó a una rectificación necesaria
tanto la legislación, como la jurisprudencia existente que la confirmaba, que había
regulado, hasta ese momento, como tarifas, y no como tasas, la ocupación o utilización
del dominio público y la recepción de servicios públicos prestados de forma indirecta,
siempre que pudieran ser calificados como coactivos 14 , en los términos previstos
anteriormente.
En concreto, la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público
se calificaron en la Ley 48/2003 como tasas, llamadas “tasa de ocupación”, “tasa de
actividad” y “tasa de utilización”, plenamente acorde con la legislación tributaria. La ley
33/2010 ha dado continuidad a la modificación anterior, sino se quería incurrir en la
inconstitucionalidad de la ley en un ámbito tan claro.
Ahora bien, el quid de la cuestión reside en la prestación de una serie de servicios que el
legislador, de una manera tímida con la Ley 48/2003, pero con una mayor contundencia
12
Cfr. Juan Lozano, A y Rodríguez Márquez, J.: La colaboración público-privada en al financiación de
las infraestructuras y servicios públicos. Una aproximación desde los principios jurídico-financieros,
IEF, Madrid, 2006, p. 167.
13
Han existido sentencias del TC posteriores mencionadas en la nota a pie de página n.º 6, que se refirieron
al ámbito del régimen económico portuario, afectando exclusivamente a las tarifas percibidas por las
Autoridades Portuarias, dejando al margen las satisfechas a los particulares en los casos de gestión indirecta.
14
Cuando nos referimos a la coactividad, no podemos olvidar como hace Ramallo que “a raíz de la STC
185/1995, la calificación de las prestaciones no se puede hacer desde la perspectiva del sujeto activo que
las establece ni del que tiene derecho a aplicarlas y exigirlas, sino desde la perspectiva del sujeto pasivo
obligado a pagarlas. Este enfoque va a ser, a mi entender, esencial, (…), sino de si es una prestación
coactiva o no para el obligado al pago. El criterio va más allá de la “manifestación de autoridad”, ya que
una situación de monopolio fáctico o una prestación de servicio de imprescindible, puede existir sin acto
de autoridad alguno, sino simplemente como una situación de hecho que coloca al que debe pedir el
servicio o solicitar la actuación en una posición de coactividad, que es la que debe ser convalidada por el
consentimiento colectivo expresado por el órgano de representación política a través de la aprobación de
la correspondiente norma jurídica”. Cfr. Ramallo Massanet, J.: “Tasas, precios públicos y precios
privados (hacía un concepto constitucional del tributo)”, CREDF, n.º 90, 1996, pp. 237 y ss.
47
con la ultima norma de régimen económico de los puertos, ha querido calificarlos como
precios privados alejándolos de cualquier consideración de las mismas como tasas.
4. La potestad tarifaria de la Administración en la Ley 33/2010
La STC 185/1995, tal y como hemos visto, dejó meridianamente claro que uno de los
aspectos que identificaba a la figura de la tasa era la coactividad, incluso cuando era una
obligación voluntaria, siempre el bien o servicio prestado resultaba esencial para poder
alcanzar una libertad real o efectiva. Lo que no resultaba tan determinante para
determinar la naturaleza jurídica, tal y como ha subrayado Lozano Serrano, era “la
relación jurídica directa entre quien lo satisface y el ente público, pudiéndose éste
recaudarlo o a través de sujetos interpuestos, lo que afecta a las modalidades de gestión,
pero no al contenido sustantivo de la figura ni provoca un cambio en su naturaleza”15.
Esta situación supuso un replanteamiento del legislador, que comenzó en la Ley
48/2003 y ha continuado con la Ley 33/2010, acerca de aquellos servicios que, al
contrario de lo que ocurre con el dominio público que es de titularidad estatal, podían
no ser calificados públicos y, por ende, exigir precios privados y, que en aras del
principio de competitividad de los puertos, permite que cada Autoridad Portuaria fije el
importe de las tarifas conforme a su estrategia empresarial a tenor de los criterios de
autosuficiencia y rentabilidad.
Es cierto que ambas normas, si las comparamos con las anteriores, imbuidas de la
doctrina constitucional sobre las prestaciones patrimoniales de carácter público, han
recortado aquellos servicios portuarios en los que antes existía una tarifa. Una gran parte
de servicios portuarios calificados antes del 2003, han dejado de serlo, o bien si
conservan esta calificación han sido transferidos al sector privado, o bien, se ha
modificado la naturaleza, de precio privado a tributo.
Todo ello, pone de manifiesto que la potestad tarifaria de las Autoridades Portuarias ha
quedado reducida en la Ley 33/2010, a los supuestos de prestación de los llamados
“servicios comerciales” y “servicios portuarios” por la iniciativa privada, desde el
momento en el que el legislador ha previsto la destitularización pública de los mismos
y, el libre acceso reglado a la prestación de los mismos. Resulta necesario puntualizar
dos cuestiones. La primera cuestión es que el art. 59.4 de la Ley 33/2010, prevé que las
Autoridades Portuarias excepcionalmente pueden asumir la prestación directa o
indirecta cuando la iniciativa privada sea insuficiente a fin de garantizar la adecuada
cobertura a las necesidades del servicio, por lo que percibirá un precio privado.
En segundo lugar, el artículo 62 de la misma norma, regula la potestad de las
Autoridades Portuarias a fijar las tarifas máximas empresariales. Como ha apuntado
Trias Prats, “la potestad tarifaria de la Administración queda reducida a la función que
antes, en el contexto de los servicios monopolizados, era característica de los supuestos
de gestión indirecta de los servicios portuarios, y que ahora, en el nuevo mercado
liberalizado, se articula a través de la técnica de las obligaciones de servicio público:
nos referimos a la fijación de las tarifas máximas empresariales”16.
Respecto a los servicios comerciales, sólo cuando la Autoridad Portuaria actúe como
privado la contraprestación percibida tendrá el carácter de precio privado. Esto significa
que la iniciativa privada, en la prestación de estos servicios, no se encuentra sometida a
15
Cfr. Lozano Serrano, C.: “Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto
público”, CREDF, n.º 97, 1998, pp. 35 y ss.
16
Cfr. Trias Prats, B.: El régimen económico de los servicios portuarios en los puertos estatales,
IUSTEL, Madrid, 2011, pp. 439-440.
48
ninguna tarifa, aunque necesita autorización o titulo habilitante para la prestación de
servicios que, normalmente, conlleva la ocupación, utilización o aprovechamiento
especial del dominio público y, por consiguiente, la correspondiente tasa17.
Sin embargo, la situación dista de ser igual cuando nos referimos a los “servicios
portuarios”, dónde el legislador contempla la potestad tarifaria a los particulares que
prestan una serie de servicios regulados en el artículo 59 de la Ley 33/2010. Y aquí,
resulta imprescindible tener en cuenta que, por una parte, el legislador expresamente ha
regulado que la titularidad de los servicios no es de la Autoridad portuaria, y por otra
parte, alguno de esos servicios no son “de recepción o solicitud obligatoria” y, por lo
tanto, existe libertad para elegir, pero a mi juicio, no deja de ser irreal o ilusoria y la
elección de facto se convierte en obligatoria. Por ejemplo, en el caso del amarre o
desamarre de un buque, aunque efectivamente, se puede elegir entre distintos puertos
para proceder al atraque, lo cierto es que si tiene que realizar un servicio de mercancías
porque existe una empresa de automoción, la no obligatoriedad del amarre es irreal. Y
ya no haremos mención cuando, según el artículo 61.2 de la Ley 33/2010, la Autoridad
Portuaria puede considerar que determinados servicios son necesarios por el
funcionamiento, la operatividad o la seguridad del puerto. Pues bien, en ambos casos no
se exigen tasas, sino que se imponen tarifas.
Una de los aspectos que sería necesario reflexionar para considerar si estamos ante una
tasa, pasaría por el reconocimiento –o no–, de los servicios portuarios como verdaderos
servicios públicos. Hay que recordar que el legislador, no explica en la exposición de
motivos de la Ley el porqué considera que no son servicios públicos, que,
efectivamente, a mi juicio, algunos no lo son, aunque en otros supuestos resulta
discutible18.
5. Conclusiones
El régimen económico-financiero de los Puertos ha sido objeto de distintas reformas
legislativas en los últimos ochenta años, con la finalidad de encontrar un equilibrio para
conseguir la competitividad de los puertos entre ellos, y con Europa, y el principio de
autosuficiencia y rentabilidad necesaria para, valga la redundancia, poder competir. Por
ello, durante un período largo el legislador reguló como tarifas, lo que en realidad eran
tributos. La Sentencia del TC 185/1995 marcó una directriz muy clara, que más tarde se
vio cimentada por otras Sentencias, sobre la naturaleza jurídica de las prestaciones
patrimoniales de carácter público y que, sin lugar a duda, provocó un cambio normativo
con la Ley 48/2003 y la Ley 33/2010, ya que se calificaban casi todos los servicios
portuarios como precios privados, cuando en realidad eran tasas.
Aunque la modificación de las normas era preceptiva y, se ha puesto orden en los
ingresos de los Puertos de Interés General, otorgando un papel preferente a los tributos
–tasas–, lo cierto es que el fundamento de la Ley 33/2010 se haya de manera principal
en la consecución del principio de autosuficiencia y rentabilidad. Sin embargo, el
fundamento de las tasas no es este principio, sino el de equivalencia siempre que se
tenga en cuenta el deber de contribuir.
Bibliografía
Juan Lozano, A. y Rodríguez Márquez, J.: La colaboración público-privada en al
financiación de las infraestructuras y servicios públicos. Una aproximación desde
los principios jurídico-financieros, IEF, Madrid, 2006.
17
18
Cfr. artículos 87 y 88 de la Ley 33/2010.
Vid. sobre esta cuestión, Trias Prats, B.: El régimen económico de los servicios…, op. cit., pp. 214 y ss.
49
Lozano Serrano, C.: “Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del
gasto público”, CREDF, n.º 97, 1998.
Navarro Fernández, P. B.: “La nueva regulación de las tasas portuarias contenida en la
Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de Régimen económico y de Prestación de
Servicios de los Puertos de Interés General”, en AA.VV.: La nueva legislación
portuaria, Atelier-Consorcio Zona Franca de Vigo, Barcelona, 2004.
Pagés i Galtes, J.: La memoria económico-financiera de las tasas y precios públicos por
servicios y actividades, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999.
Ramallo Massanet, J.: “Tasas, precios públicos y precios privados (hacía un concepto
constitucional del tributo)”, CREDF, n.º 90, 1996.
Trias Prats, B.: El régimen económico de los servicios portuarios en los puertos
estatales, IUSTEL, Madrid, 2011.
Villar Rojas, F. J.: “Dictamen sobre el concepto de tasa de la nueva Ley General
Tributaria y su eventual impacto en las tarifas por prestación de servicios
municipales de abastecimiento domiciliario de agua potable”, QF, n.º 10, 2005.
50
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ¿UN IMPUESTO EN CRISIS? (I)
Eduardo Sanz Gadea1
Licenciado en Derecho y Ciencias Económicas
La realidad fiscal muestra una gran aceptación del Impuesto sobre Sociedades como
fuente de financiación del sector público...Esta situación es fruto, según Fuentes
Quintana, de dos componentes de probada eficacia para el arraigo de cualquier
impuesto en la realidad fiscal: su viabilidad administrativa y su aceptación política2.
Bajo el título precedente se celebraron los XI Encuentros Tributarios organizados por
los Inspectores de Hacienda del Estado y la Universidad Pontificia de Comillas el
pasado mes de mayo.
La presente nota recoge, básicamente, las líneas maestras de la intervención de su autor
en dichos encuentros. Con la misma se pretende, en primer lugar, ofrecer una visión
sumaria de los hechos más relevantes acaecidos en el campo de la imposición sobre los
beneficios desde, aproximadamente, el Informe para la Reforma del Impuesto sobre
Sociedades de 1994, hasta el presente, y, en segundo lugar, esbozar las lecciones que se
desprenden de los mismos.
1. Los hechos más relevantes acaecidos
Seguramente los once hechos que seguidamente se citan no agotan el conjunto de los
hechos relevantes, pero, desde luego, sí pueden ser calificados como tales.
1. Descenso de los tipos nominales de gravamen
El descenso de los tipos nominales de gravamen ha sido continuo.
En 1982 la media de los tipos nominales de gravamen de la OCDE ascendía a 48,5
puntos porcentuales, y a 28,4 en 20063. En 1994 ningún Estado miembro de la Unión
Europea tenía establecido un tipo de gravamen inferior al 25 por 100, en tanto que en
2010 quince de ellos lo tienen inferior4.
Estados miembros
1994
Bélgica
28-39
2010
33
Holanda
35-40
25,5
Alemania
30-45
15-22-32
36
27,5
25-33
28
Irlanda
40
12,5
España
35
30
Italia
Inglaterra
1
Silvia López Ribas ha tenido la amabilidad de leer el texto y formular valiosas sugerencias. Los errores
que pueda contener son de la exclusiva responsabilidad del autor.
2
Memoria del Proyecto de Ley (61/1978). Gota Losada. A. Tratado del Impuesto sobre Sociedades. Tomo I,
P. 45.
3
Tax Reform Trends in OECD countries (febrero de 2011).
4
European Tax Handbook 2011.
51
El descenso ha sido más acusado, en términos generales, en los Estados miembros más
pequeños. Con todo, el descenso de los tipos nominales de gravamen es un hecho
incontestable.
Si es claro el descenso, no lo son tanto sus causas. Seguramente concurran varias. Así,
el neoliberalismo, que triunfó con Thatcher y Reagan en la década de los ochenta, ha
traído al campo fiscal la preferencia por la imposición indirecta y las tasas, así como la
consideración de la imposición sobre los beneficios a modo de componente del coste de
uso del capital que convenía reducir para estimular la inversión. También la
globalización ha debido contribuir poderosamente al descenso de los tipos nominales de
gravamen, ya que ha puesto el escenario apropiado para el éxito de las políticas fiscales
agresivas en orden a la atracción de actividades reales o financieras, frente a las que se
han levantado políticas fiscales defensivas, unas y otras sustentadas, en no escasa
medida, en la disminución de la tributación sobre los beneficios de las empresas.
2. Mantenimiento o crecimiento de la recaudación sobre el PIB
A pesar del apreciable descenso de los tipos nominales de gravamen no se ha producido
una caída de la recaudación por la tributación sobre los beneficios.
EM5
1995
1996
1997
2006
2007
2008
España
1,8
2,0
2,7
4,2
4,8
2,9
Alemania
2,4
2,6
3,0
3,0
3,0
2,7
Inglaterra
2,8
3,2
3,9
3,5
3,9
3,7
Holanda
3,3
4,1
4,5
3,7
3,5
3,4
Francia
1,8
2,0
2,3
2,3
2,3
2,9
Italia
2,9
3,3
3,8
2,9
3,5
3,8
La posición de España en el cuadro precedente es muy llamativa. En efecto, ha sido el
país en el que más ha crecido la recaudación en relación con el PIB, pero también aquel
en el que se ha desplomado con mayor fuerza la recaudación a partir de 2008.
EM6
5
6
1995
1996
1997
2006
2007
2008
España
5,8
6,1
8,1
11,6
12,8
8,7
Alemania
5,2
5,9
6,3
7,7
7,6
7,0
Inglaterra
7,2
9,2
11,1
10,8
9,4
9,6
Holanda
8,1
10,1
11,4
9,4
9,1
8,8
Francia
4,2
4,7
5,2
6,6
6,5
6,8
Italia
7,1
8,0
8,6
8,3
9,1
8,7
Taxation Trends in the European Union. Eurostat. Porcentaje sobre el PIB.
Taxation Trends in the European Unión. Eurostat. Porcentaje sobre los ingresos tributarios.
52
En términos de porcentaje sobre el total de los ingresos tributarios la recaudación por el
impuesto sobre los beneficios también se ha mantenido estable, e incluso creciente, en
el grupo de los Estados miembros centrales de la Unión Europea. También aquí España
ha mostrado datos muy relevantes y positivos hasta 2007 ya que ha venido creciendo
incesantemente desde el 5,8 de 1995 hasta el 12,8 de 2007, para desplomarse a partir de
2008.
La explicación del mantenimiento o incremento de la recaudación, pese al descenso de
los tipos de gravamen, puede obedecer en parte a la eliminación de incentivos fiscales,
pero más probablemente al aumento relativo de los beneficios de las empresas,
singularmente de los grandes grupos multinacionales7.
Las grandes cifras parecen descartar una crisis recaudatoria de la tributación sobre el
beneficio de las empresas, pero no deberían llevar a una complacencia acrítica. En
particular, por lo que se refiere a España, al margen de su radical caída a partir de 2008,
nada indican respecto de la distribución de la recaudación entre las empresas
pertenecientes a grupos multinacionales y las que operan aisladamente. En este sentido,
la opinión de algunos círculos de expertos es que la tributación relativa de las empresas
aisladas, en gran parte pequeñas y medianas empresas, es superior a la que soportan las
pertenecientes a grupos multinacionales, incluidos aquellos que tienen su sede en
España8.
3. Declive del sistema de imputación o integración entre el impuesto sobre los
beneficios y el impuesto sobre la renta de las personas físicas
El sistema de relación entre el impuesto que grava los beneficios de las empresas y el
impuesto que grava la renta de las personas físicas ha cambiado radicalmente.
EM9
1994
2010
España
Imputación
Clásico
Alemania
Imputación
Clásico
Inglaterra
Imputación
Crédito (1/9)
Holanda
Clásico
Clásico
Francia
Imputación
Clásico
Italia
Imputación
Clásico
A comienzos de la década de los noventa un buen número de países tenían organizada
su imposición directa mediante una relación de integración, más o menos perfecta, entre
los dos impuestos que gravan la renta, el impuesto sobre la renta de las personas físicas
y el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, pretendiendo con ello evitar la
doble imposición de dividendos en aras de la neutralidad. España se unió tardíamente al
sistema de imputación y lo hizo, como es sabido, a través de la denominada imputación
estimativa10.
7
De Mooij, R. A. y Nicomede, G.: “Corporate Tax Policy and incorporation in the EU”. Taxation Paper
11/2007.
8
Sin una imputación de autor precisa, opinión selectiva vertida en los propios XI Encuentros Tributarios.
9
European Tax Handbook (1994-2010).
10
Ley 42/1994, con efectos para 1995 y siguientes.
53
En la actualidad el sistema de imputación ha declinado y ha retornado el sistema
clásico, esto es, no integración entre los impuestos sobre la renta de las personas físicas
y jurídicas, si bien con mecanismos de atenuación de la doble imposición (tarifas
independientes de la general para las rentas del capital, exención parcial de dividendos,
límites de imposición para los dividendos). España se unió a esta corriente en la reforma
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 200611.
¿Por qué está en retroceso el sistema de imputación?.
El sistema de imputación está afectado de una cierta complejidad. En efecto, su correcta
aplicación exige determinar el impuesto sobre el beneficio que corresponde al dividendo
que se distribuye, y de ahí la aplicación de los denominados impuestos igualatorios
sobre el dividendo (precompte, act. ...). Por tanto, la simplificación es una causa de ese
retroceso.
Sin embargo, existen otras causas más poderosas. La primera es la obligación
comunitaria de tratar por igual a los dividendos internos y extranjeros, frente a la cual
casa mal el sistema de imputación, concebido para ser aplicado a los dividendos
internos. La segunda es el retroceso del valor de la progresividad, y en definitiva de la
igualdad, sea por la aceptación de planteamientos neoconservadores o por el temor a la
fuga de capitales, lo que ha conducido a tratamientos privilegiados de las rentas del
capital basados en diversas fórmulas (coeficientes de tributación para las rentas del
capital, límites de imposición, refugio en instituciones de inversión colectiva, escalas
duales...).
4. Creciente preocupación de las administraciones tributarias y de los diseñadores
de la política fiscal por el fraude fiscal internacional
A lo largo de los tres últimos lustros se ha acentuado la preocupación de las
administraciones fiscales por el fraude y la evasión fiscal, en particular en el ámbito de
los grupos transnacionales y de las operaciones financieras internacionales. Los
documentos e informes sobre el particular son abundantes y dan buena cuenta de dicha
preocupación.
El Código de Conducta de la Unión Europea 12 en materia de impuestos sobre los
beneficios, y los programas de la OCDE relativos a la competencia fiscal dañina13 y al
intercambio de información tributaria, son buena prueba de ello. También lo es el
notable cambio que, respecto de la relación entre los convenios y las normas anti abuso
internas, se produjo en los comentarios al Modelo de convenio de la OCDE de 200314.
Particularmente relevante es la actividad en este campo de la autoridad fiscal
norteamericana, reflejada en un conjunto de informes 15 , reformas legislativas 16 o
propuestas de reforma legislativa en materias tan sensibles como la deducción de
11
Ley 35/2006.
Ecofin, 1/12/1997 (DOCE 98/C2/01). Informe Primarolo.
13
OCDE: Harmful Tax Competition (1998).
14
Zornoza, J. y Báez, A.: “The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model on Tax Treaties
and GAARS: A mistaken starting point”.
15
“Present Law and Background related to possible income shifting and transfer pricing”. (july 2010),
entre otros.
16
Tax Shelter Disclosure Rules. Foreign Account Tax Compliance Act, entre otras.
12
54
intereses asociados a inversiones financieras 17 . Aunque en un contexto más amplio,
también puede inscribirse en esa línea de preocupación por el fraude fiscal internacional
la codificación norteamericana de una norma antiabuso de carácter general18.
En fin, ha llegado a acuñarse el concepto de gobernanza en el ámbito fiscal, definido
como la concurrencia de transparencia, intercambio de información, y competencia
fiscal leal19.
Las regularizaciones practicadas por la Administración tributaria española sobre gastos
financieros asociados a carteras de valores en los grupos multinacionales pueden
inscribirse en esta línea20.
En este contexto, las líneas de delimitación entre la planificación fiscal legítima y
aquella que presenta rasgos antijurídicos no siempre son claras 21 , como así pudiera
inferirse de la resolución estimatoria del TEAC, de 1 de junio de 2010, en materia de
gastos financieros22, lo que dificulta el proceso de adopción de decisiones de inversión y
financiación trasnacionales.
5. Progresivo activismo del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Las sentencias, básicamente cuestiones prejudiciales, del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea, tienen una incidencia relevante en el ámbito de la imposición sobre el
beneficio de las empresas y sus partícipes. Si nos atenemos a la selección que de las
sentencias del Tribunal de Justicia en el área de la imposición directa ha efectuado la
propia Comisión nos encontramos con la siguiente evolución 23:
Hasta 1990
7
1990-1995
12
1995-2000
38
2000-2005
57
2005-2010
121
Las sentencias del Tribunal de Justicia han crecido en progresión casi geométrica.
Las materias afectadas han sido, entre otras, las siguientes: derecho de los
establecimientos permanentes al disfrute de convenios (Saint-Gobain), compensación
de pérdidas en sede de la casa central (Lidl), compensación de pérdidas en sede del
propio establecimiento permanente (Futura), tipo de gravamen del establecimiento
17
Joint Committee on Taxation. Description of Revenue Provisions Contained in the President´s Fiscal
Year 2012 Budget Proposal (2011), Part V C.
18
Calderón Carrero, J. M. y Ruiz Almendral, V.: “La codificación de la doctrina de la sustancia
económica en EEUU como nuevo modelo de norma general anti-abuso: la tendencia hacia el
substancialismo” (CEF, septiembre de 2010).
19
Ecofin 14 de mayo de 2008, citado en Communication from the Comisión to the Council, the European
Parliament and the European Economic and Social Committee.
20
Resoluciones del TEAC de 25 de junio de 2009, y 8 de octubre de 2009, entre otras. Sentencia de la
Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2009. Sentencia del Juzgado Central de lo Penal de 21 de
diciembre de 2010.
21
Falcón y Tella, R. Pulido Guerra, E.: Derecho Fiscal Internacional, p. 210.
22
Calvo Vérgez, J.: Fusiones y escisiones de Sociedades, pp. 514 y ss.
23
“Company Tax”. Comision Europea.
55
permanente (Royal Bank of Scotland); compensación de pérdidas (Marks & Spencer);
grupos fiscales (Papillon, X Holding BV); dividendos transfronterizos (Verkooijen,
Lenz, Maninen, Test Claimants in the FII), método de exención de la Diretiva matrizfilial (Cobelfret, KBC, Beleggen), exención de la retención en la Directiva matriz-filial
(Epson, Océ van der Grinten, Ferrero, Beverage, Burda), retención sobre dividendos
(Amurta), deducción de intereses asociados a dividendos (Bosal, Keller), plusvalías
(X.Y); normas antiabuso en fusiones (Leur-Bloem, Kofoed, Modehuis), en
subcapitalización (Lankhorst, Thin Cap Group, Lammers), en transparencia fiscal
internacional (Cadbury Scweppes), en operaciones vinculadas (SGI).
Puede apreciarse que bastantes de las referidas sentencias hacen referencia a cuestiones
cruciales de la fiscalidad de los grupos multinacionales, como es el caso de la
compensación transfronteriza de pérdidas, la subcapitalización, los dividendos
transfronterizos, y los precios de transferencia.
Estas sentencias han servido para depurar bastantes restricciones, respecto del mercado
interior, derivadas de las normas fiscales nacionales, habiendo obligado a los Estados
miembros afectados directamente, y a otros por efecto reflejo, a efectuar modificaciones
normativas24.
En algún momento se temió que las sentencias del Tribunal de Justicia pudiesen llegar a
dislocar los sistemas fiscales de los Estados miembros25 y, en ciertos casos, como en el de
la fiscalidad de los dividendos percibidos por personas físicas, así ha sido (Verkooijen).
Pero en otros, como en el de la deducción de intereses asociados a dividendos
extranjeros exentos, han contribuido a desterrar normas drásticas en beneficio de otras
proporcionadas (Bosal). En fin, en otros, como en el campo de las normas
atisubcapitalización y de los precios de transferencia, algunos Estados mimbros señeros
han preferido extender al ámbito interno técnicas exclusivas del externo, habiéndose así
producido un cierto efecto perverso26.
Una causa de justificación, el reparto equilibrado de la potestad tributaria, operando por
sí sola o conjuntamente con otras, tales como la necesidad de combatir el fraude o la
evasión fiscal, o la coherencia del sistema fiscal, ha abierto un nuevo horizonte.
Contémplese su evolución desde Marks & Spencer hasta SGI27 y se podrá constatar su
impacto. Sin embargo, la apelación que el Tribunal de Justicia ha efectuado al principio
de libre concurrencia en cuanto determinante de proporcionalidad, no es claro que haya
servido para engarzar su jurisprudencia con la filosofía de la OCDE, por cuanto el
carácter objetivo que a la aplicación de aquel principio confiere esa filosofía pugna con
la admisión de los motivos comerciales por parte de aquella jurisprudencia28.
24
Malherbe, J. y otros. : The Impact of the Rulimgs of the European Court of Justice in the Area of Direct
Taxation.
25
García Herrera, C. Herrera Molina, P.: “El Tribunal de Justicia ante una encrucijada. Rectificar la
Jurisprudencia o desintegrar la fiscalidad internacional en Europa”, capítulo VI de la obra colectiva
Estudios sobre Fiscalidad Internacional y Comunitaria, dirigida por Collado Yurrita, M. A. y Moreno
González, S.
26
García Prats, F. A.: “Cláusulas antielusión en el Impuesto sobre Sociedades: Los precios de
transferencia”, capítulo IV.5 de la obra colectiva citada en el número precedente.
27
Raventós Calvo, S.: “Los precios de transferencia en el ámbito interno. Un disparate innecesario”.
CEF, 320 noviembre 2009.
28
Martín Jiménez, A.: “Transfer Pricing and EU Law Following the ECJ Judgement in SGI: Some
Thoughts on Controversial Issues”. Bulletin for International Taxation, Mayo 2010.
56
En fin, no se puede afirmar que las sentencias del Tribunal de Justicia hayan provocado
la desaparición plena de los obstáculos fiscales al mercado interior29, ni mucho menos la
de las distorsiones fiscales30, tarea ésta que rebasa sus posibilidades.
La conclusión que se extrae de todo lo anteriormente expuesto es que las sentencias del
Tribunal de Justicia ni van a dislocar los sistemas fiscales de los Estados miembros, en
lo que concierne a la imposición de las rentas de sus residentes, ni van a desalojar de
esos sistemas fiscales todos los obstáculos al mercado interior ni, finalmente, van a
limar todos los elementos de distorsión fiscal respecto del mismo.
El legislador español ha estado presto en incorporar los criterios contenidos en las
sentencias del Tribunal del Justicia31, pero en el caso de al norma antisubcapitalización
ha adoptado una postura tan radical y alejada de las pautas de los países de nuestro
entorno, que bien puede decirse que ha trastornado, innecesariamente, el sistema de
reparto de los beneficios entre jurisdicciones fiscales basado en el principio de libre
concurrencia32.
6. Pausada labor de la OCDE en materia de convenios bilaterales y de precios de
transferencia y activismo de las administraciones fiscales
Esta pausada labor, en todo caso fructífera, se despliega en relación con un modelo de
distribución de la competencia para gravar la renta de las empresas basado en el criterio
de empresa separada asistido por el principio de libre concurrencia, y se manifiesta,
esencialmente, en las sucesivas versiones y comentarios al Modelo de convenio33, así
como en la puesta al día y ampliación de la Guía de precios de transferencia34.
La filosofía de la OCDE en materia de precios de transferencia descansa en un análisis
comparativo para cuya efectividad se requiere la existencia de términos comparables,
pero estos, con frecuencia o no existen o sólo forzadamente pueden ser tenidos como
tales. La propia OCDE advierte que la materia de los precios de transferencia no
configura una ciencia exacta. En la práctica, los métodos más alejados de la estricta
comparación, incluso ajustada, son los que más se usan, y de ahí que en la reciente
reforma de la Guía de precios de transferencia el método del margen neto y el de
distribución del beneficio hayan abandonado el furgón de la subsidiaridad.
Con todo, la esperanza es que dicha labor provoque un consenso 35 respecto de la
determinación de los precios de transferencia que facilite la conciliación entre las
jurisdicciones fiscales y conjure los riesgos de doble imposición.
Ahora bien, aplicar una ciencia no exacta en un contexto de intereses opuestos o
divergentes no es tarea fácil para las administraciones fiscales, las cuales, además, se
encuentran acosadas por una percepción dual, no siempre basada en datos objetivos y
tangibles, pero al cabo existente: de una parte sospechan la desviación de rentas hacia
29
Weber. D.: “In Search of a (new) equilibrium between tax sovereignty and the freedom of movement
within the EC”.
30
Vanistendael.: “The Crisis: A Window of Necessity for EU Taxation”.
31
Las materias más profundamente afectadas en el Impuesto sobre Sociedades, pero no las únicas, han
sido la subcapitalización (art 20 TRIS) y la transparencia fiscal internacional (art 107 TRIS).
32
Cencerrado Millán, E.: “La subcapitalización”, capítulo 16 de la obra colectiva.
33
The Update to the Model Tax Convention (OCDE, July 2010).
34
“Review of Comparability and of Profit Methods: Revision of Chapters I-III of the Transfer Pricing
Guidelines (OCDE, July 2010)”. Report on the Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings.
35
García Prats, F. A.; Rubio Cuadrado, F. y Trapé Viladomat, M.: (obra colectiva Fiscalidad de los
precios de Transferencia (operaciones vinculadas) dirigida por Teodoro Cordón Ezquerro).
57
zonas de baja tributación mediante técnicas sofisticadas difíciles de desvelar pero no por
ello puramente ilusorias36, y de otra temen que la agresividad de otras administraciones
fiscales devenga en su perjuicio. Deriva de esa doble percepción una aplicación de los
precios de transferencia defensiva y predatoria37, que incluso ha sido metafóricamente
descrita como batalla entre gobiernos38. Nada de extraño tiene, por ello, que a finales de
2009 los países de la OCDE registraran 3.842 procedimientos amistosos pendientes de
solución39.
La producción de la OCDE en materia fiscal puede encuadrarse en el denominado soft
law, expresión que pretende aunar las notas de no vinculación jurídica y relevancia
práctica. Las administraciones fiscales, y también los tribunales, aunque en menor
medida, vienen cada vez más ajustando sus decisiones a dicha producción, lo que podría
ir en demérito del principio de reserva de ley y, en último término, del propio Estado de
Derecho40.
Desde luego, la función de esa producción no es, ni lo pretende, sustituir a las normas
legales y reglamentarias, pero si éstas se redactan en términos sumarios y habilitan, como
es el caso en España a raíz de la Ley 36/2006, el valor interpretativo de los materiales que
componen tal producción, el riesgo de invasión espuria del soft law se acrecienta.
7. Revisión radical de las normas antisubcapitalización
Holanda, Francia, Alemania, Reino Unido, e Italia, entre otros países de la Unión
Europea, han reformado a lo largo de la última década sus normas antisubcapitalización.
La resolución del Ecofin de junio de 2010, bajo presidencia española, ha propuesto los
criterios básicos para la configuración de la situación de subcapitalización, y, por ende,
alentado las líneas maestras de soluciones comunes.
A grandes líneas, se ha pasado de una limitación de la deducción de los intereses de la
financiación vinculada basada en la relación existente dicha financiación y los fondos
propios, a una limitación objetiva 41 de la deducción de intereses derivados de la
financiación (total o solamente de la financiación vinculada, según los países) basada en
un porcentaje aplicado sobre una magnitud antecedente del resultado contable ( ebit o
ebitda) asistida de un refugio seguro constituido por la comparación de la estructura
financiera individual con la estructura financiera consolidada.
El esquema siguiente, con todas sus limitaciones, muestra que los países de nuestro
entorno han acometido la reforma de la norma anti subcapitalización, y que al hacerlo,
algunos señeros, han combinado una limitación objetiva con la referencia a la
comparación de la estructura financiera individual con la consolidada o de los intereses
individuales con los consolidados. Esta comparación se presenta bajo distintas
modalidades. En el fondo de esa comparación late la presunción de que la dispar
36
McLure, Ch. E.: “Transfer Pricing and Tax Avenís: Mending the Revenue Nets of Developing and
Transition Countries”.
37
Calderón Carrero, J.M.: “El marco actual de la regulación de los precios de transferencia tras la
actualización de las Directrices OCDE 2010”. El autor agradece al profesor Calderón que le haya
facilitado el texto precedente.
38
Mutén, L.: “European Tax Law, Quo Vadis?”, Lecture in honour of Klaus Vogel.
39
Caderón Carrero, J.M.: texto antes citado.
40
Zornoza Pérez, J.: “La Problemática Expansión del Soft Law: Un análisis desde el Derecho Tributario”.
41
Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A: “La regulación española de la subcapitalización”,
capítulo 11 de la obra colectiva Fiscalidad de las Operaciones Vinculadas, dirigida por Carmona
Fernández, N.
58
estructura financiera de las empresas del grupo en relación con la del propio grupo
envuelve un desplazamiento artificial de beneficios, aun cuando no siempre, como sería
deseable, las normas nacionales articulan la prueba en contrario42.
EM43
Francia
1994
1,5 FP/DV
Alemania
3 FP/DV
Holanda
-
Reino Unido
Italia
España
Libre concurrencia
2 FP/DV
2010
1,5 FP/DV; 25 por 100
EBIT; comparación grupo44
30 por 100 EBITDA;
comparación grupo45
3 FP/DV;
comparación grupo46
Libre concurrencia; límite
de intereses grupo47
0 por 100/ EBITDA
3 FP/DV
(FP: fondos propios; DV: deuda vinculada)
8. Los modelos de reforma fundamental de la tributación sobre los beneficios
versan sobre la estructura financiera de las compañías
Espigando en la doctrina de hacendistas y tributaristas, se destacan las siguientes
propuestas de reforma radical:
Comprehensive Business Income Tax (CBIT): no deducción de los intereses en sede de
las empresas.
Allovance for Corporate Equity (ACE): permitir una deducción en sede de la entidad en
concepto de remuneración del capital similar a la deducción por intereses (notional
interest deduction). Implantado en Bélgica48.
Allovance for Shareholders Equity (ASE): permitir esa deducción a nivel del socio (riskfree return). Implantado en Noruega.
Destination-Based Cash Flow Tax: base imponible próxima a la del IVA pero
deduciendo los costes saláriales49.
42
Espejo Poyato, I.: “La jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo sobre las medidas antielusión de
los Estados miembros”, capítulo III de la obra colectiva La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias
nacionales y comunitarias, dirigida por Collado Yurrita, M. A. y coordinada por Moreno González, S. y
Sanz Díaz-Palacios, J. A. Para la autora las normas antielusión deben funcionar como razonables y
razonablemente aplicadas presunciones.
43
European Tax Hanbook (1994-2010).
44
La comparación se hace en función de la proporción deuda/ fondos propios de la compañía y del grupo
al que la misma pertenece.
45
La comparación se hace en función de la relación entre fondos propios y activos de la compañía y del
grupo al que la misma pertenece.
46
La comparación se hace en función de la proporción deuda /fondos propios de la compañía y del grupo
a l que la misma pertenece.
47
El sistema, conocido como worldwide debt cap, implica un techo a la deducción de intereses de las
compañías británicas derivado de la comparación con el interés pagado por el grupo.
48
Porcentajes sobre los fondos propios: 4,307 (2009); 4,473 (2010); 3,8 (2011 y 2012). European Tax
Handbook 2010.
49
Auerbach, .M.; Deveraux, P. Simpson, H.: Taxing Corporate Tax.
59
Full Integration System: el impuesto sobre sociedades se considera a modo de impuesto
a cuenta de la imposición personal del socio.
Es interesante observar que los sistemas precedentes pretenden que la elección entre la
financiación mediante deuda o capital no esté distorsionada por motivos fiscales50.
Las ventajas e inconvenientes de esos sistemas son diferentes según que se consideren
en el contexto de una economía cerrada o abierta51.
9. La Comisión propone un sistema de base imponible común consolidada
Esta propuesta ha tomado la forma de una iniciativa de la Comisión relativa a una
propuesta de directiva del Consejo52.
Los antecedentes de esta iniciativa normativa han de remontarse al denominado Informe
Bolkstein53, el cual identificó un conjunto de obstáculos, básicamente concernientes a
las operaciones transfronterizas de los grupos de empresas con proyección europea. Así,
los derivados de la aplicación del principio de libre concurrencia en relación con los
precios de transferencia, de la compensación de pérdidas entre compañías del grupo, de
la doble imposición de dividendos, de las dificultades inherentes a la aplicación de los
convenios bilaterales para eliminar la doble imposición y, en fin, de la coexistencia de
veintisiete impuestos sobre los beneficios54.
En 2004 la Comisión abrió un amplio debate residenciado en grupos de trabajo servidos
por funcionarios de las Administraciones fiscales, alcanzándose un documento resumen
en 2007 55 , si bien no se llegó a formular un texto articulado, habiéndose dado por
concluido el debate en la primavera de 2008.
En síntesis, el sistema propuesto por la Comisión se construye en base a los siguientes
elementos56:
• Base imponible consolidada referida al grupo de empresas europeo, determinada
por normas comunitarias. Por tanto, base imponible común consolidada.
• Distribución de la base imponible común consolidada entre las empresas del grupo
en función de una fórmula de reparto predeterminada.
• Tipo de gravamen a elección de cada Estado miembro.
• Autoridad fiscal principal, coincidente con la residencia de la entidad dominante,
ante la que se presenta la declaración del grupo, la cual es competente para
regularizar la situación tributaria del grupo, y para resolver las reclamaciones contra
las regularizaciones57.
50
OCDE: “Reforming Corporate Income Tax. Policy Brief “ (2008).
Brys, B. and Heady, Ch.: “Fundamental reform of corporate tax in OECD countries”.
52
“Propuesta de Directiva del Consejo, relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto
sobre Sociedades”, COM (2011) 582 final.
53
Comisión de la Unión Europea. “Towards an Internal Market without Tax Obstacles: A Strategy for
Providing Conpanies with a Cosolidated Corporate Tax Base for their EU-Wide Activities”. COM (2001)
582 final.
54
Aujean. M.: “The CCCTB Project and the Future of European Taxation. En Common Consolidated
Corporate Tax Base”, obra colectiva (Lang, Pistone, Schuch, Staringer)
55
CCCTB / WP057 / doc / en.
56
López Rodríguez, J.: Conferencia de presentación del sistema CCCTB en el Instituto de Estudios
Fiscales (mayo 2011).
57
Herrera Molina, P. y Rodriguez Márquez, J.: “Level of Coordination of Procedural Rules”. En Common
Consolidated Corporate Tax Base, mencionan que en el documento CCCTB /WP061 se propuso una
instancia comunitaria integrada por representantes de los Estados Miembros.
51
60
• Los tribunales de justicia del Estado miembro que tenga la condición de autoridad
principal sentenciarán respecto de las controversias que puedan suscitar las
regularizaciones practicadas por la autoridad fiscal principal.
Este sistema se practica en los Estados Unidos en relación con los impuestos sobre los
beneficios de los Estados. También ha sido recomendado por algunos hacendistas58, y
desaconsejado por otros59.
10. La extensión de las normas internacionales de información financiera (ifrs) está
creando un consenso internacional respecto de la medida de la renta de las empresas
Inicialmente las normas IFRS se aplicaron en el contexto de las cuentas consolidadas
cotizadas europeas60, pero a raíz del memorando de entendimiento con el FASB61 se
está en el camino de alcanzar un consenso global que se materializará en unas normas
de aplicación generalizada. El G-20 apoya políticamente este entendimiento62. Ya en la
actualidad las IFRS se aplican en más de 100 países63.
La traslación de ese consenso al campo fiscal, con las debidas matizaciones, implicará
una fuerte tendencia de convergencia respeto de la determinación de la base imponible,
y de ahí algunos autores han entrevisto en las IFRS una suerte de trampolín para un
denominado International Tax Accounting Standards 64 . En el mismo sentido se ha
sugerido que las IFRS son el motor de una armonización implícita de la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades en el contexto de la Unión Europea65.
11. En el tratamiento de las rentas de fuente extranjera el sistema continental de
exención de los dividendos se ha impuesto en la Unión Europea, en tanto que los
Estados Unidos reflexionan respecto de la conveniencia modificar su sistema en esa
línea
En un mundo globalizado la tributación de las rentas de fuente extranjera es una
cuestión básica, y más todavía tratándose del Impuesto sobre Sociedades. El tratamiento
de los dividendos y de las ganancias o pérdidas de capital correspondientes a la
inversión financiera extranjera, así como el de los gastos financieros asociados a la
misma, es lo más relevante de dicha tributación.
En el momento de la incorporación de los mandatos de la Directiva matriz-filial al
ordenamiento interno (1991), un grupo de Estados miembros optó por el método de
exención de dividendos (sistema territorial o sistema continental) y otro lo hizo por el
de imputación (sistema mundial o sistema anglosajón).
58
Avi-Yonah, R. S. and Clausing, K.: “Reforming Corporate Taxation in a Global Economy. A Proposal
to Adopt Formulary Apportionment”.
59
Hellerstein, W.: “The European Commission´s Report on Income Taxation: What de EU Can Learn
from the Experience of the US States”. Weiner. J.M.: “Using the Experience in the US States to Evaluate
Isssues in Implementing Formula Apportionment at the International Level”.
60
Reglamento 1606/2002.
61
IASB: “Progress report on IASB-FASB convergence work”, 21 de abril de 2011.
62
IASB: “Convergence between IFRSs and US GAAP”.
63
“IFRS as the Global Standard: Setting a Strategy for the Foundation´s Second Decade”.
64
Schon: “The European Commission´s Report on Company Taxation: A Magic Formula for European
Taxation?”.
65
Di Pietro A.: “Informe del relator general”, Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea.
Situación actual y posibles líneas de reforma, CEF, 2010.
61
La polémica doctrinal respecto de la idoneidad de dichos sistemas ha sido enjundiosa y
hoy en día no está conclusa66. Hacendistas como Musgrave y Hufbauer han apoyado el
sistema mundial 67 , en tanto que otros igualmente relevantes como Watel o Vogel
prefieren el sistema territorial68, pero la realidad legislativa muestra que el método de
exención se ha ido extendiendo, seguramente por razones de competitividad antes que
por razones de principio o técnica tributaria. El ejemplo más claro de ello lo tenemos en
la modificación de la legislación británica en 2009.
La Directiva matriz-filial no regula la tributación de las ganancias de capital derivadas
de la transmisión de la participación. La evolución de tal tributación en los países de
nuestro entorno muestra una tendencia hacia la exención.
La deducción de los gastos financieros correspondientes a la inversión financiera es un
aspecto muy relevante de la fiscalidad de los dividendos y plusvalías de fuente
extranjera. A primera vista parece natural no admitir la deducción de un gasto asociado
a la financiación de un activo que determina rentas exentas. Así lo regulaba Holanda,
país caracterizado tradicionalmente por la aplicación del método de exenciónparticipación, antes de la sentencia Bosal, del Tribunal de Justicia. Hoy en día, casi
todos los países que eximen los dividendos y ganancias de capital derivados de las
inversiones financieras extranjeras no restringen la deducción de esos intereses. Sin
embargo, al haber fortalecido y objetivado sus normas anti subcapitalización, la
deducción de intereses queda afectada por esta vía. Así lo muestra un reciente informe
preparado por los servicios de la autoridad fiscal legislativa norteamericana69.
66
Serrano Antón, F.: “¿Hacia la Unificación del Derecho Tributario para Residentes y no Residentes?
(Un estudio sobre los principios de sujeción fiscal: territorialidad, residencia y nacionalidad en la
Constitución Española, en el Derecho comunitario, en la Ley General Tributaria y en la Ley Orgánica
sobre los Derechos y Libertades de los extranjeros en España)”.
67
“The Deferral of Income Earned Through U.S Controlled Foreign Corporations” (Tesoro EEUU,
2000).
68
Martin Jimenez, A.: “Towards Tax Harmonization in the European Community”, pp. 34 y ss.
69
“Joint Committee on Taxation. Background and Selected Issues Related to the U.S International Tax
System and Systems that Exempt Foreign Business Income”. La tercera parte de este informe versa sobre
la tributación en un conjunto de países, entre ellos España, de, entre otras fuentes de renta, las derivadas
de carteras de valores extranjeros. Pues bien, en lo concerniente a la deducción de intereses
correspondientes a carteras de valores cuyas rentas están exentas, se dice lo que sigue: Australia: La
deducción de gastos correspondientes a dividendos exentos (y beneficios de establecimientos
permanentes igualmente exentos) no está permitida como regla general, pero de esa regla se exceptúan los
gastos financieros con tal que se adecuen a los requisitos de las normas sobre subcapitalización (p. 14).
Canadá: no hay normas que impidan la deducción de gastos asociados a dividendos exentos, pero las
normas sobre subcapitalización limitan la capacidad de deducir intereses (p. 19). Francia: Los gastos
asociados a rentas exentas son plenamente deducibles, excepto en la parte que rebasen el 5 por 100 de los
dividendos exentos; por otra parte las normas sobre subcapitalización limitan la deducción de intereses (p. 23).
Alemania: Los gastos relativos a dividendos exentos son deducibles, excepto en la parte que rebasen el 5
por 100 de los dividendos exentos; por otra parte, las normas sobre subcapitalización limitan la deducción
de intereses (p. 25). Japón: No existen reglas que limiten la deducción de gastos correspondientes a
dividendos exentos, sin perjuicio de las normas anti subcapitalización (p. 28). Holanda: no hay reglas que
impidan la deducción de gastos asociados a las rentas derivadas del régimen de exención-participación,
sin perjuicio de las normas anti subcapitalización; con anterioridad a 2004, los gastos incurridos respecto
de las participaciones cualificadas extranjeras no eran deducibles, en particular los intereses, pero la
sentencia Bosal estableció que tal restricción era incompatible con el ordenamiento comunitario, y
Holanda modificó su legislación (p. 31). Suiza: en los periodos en los cuales se percibe un dividendo
exento los intereses devengados están sujetos a una imputación (formulary allocation), de manera tal que
los correspondientes a la participación exenta no son deducibles, utilizándose a tal efecto la proporción de
la inversión financiera determinante de la renta exenta respecto del total de los activos (p. 40). Reino
Unido: permite las deducciones de gastos en relación con las rentas por intereses, pero tiene reglas
62
Un país especialmente preocupado por la fiscalidad de las rentas de fuente extranjera es
los Estados Unidos. Los informes que la autoridad fiscal norteamericana viene
elaborando en los últimos tiempos muestran su preocupación por la extensión del
denominado sistema territorial entre los principales países industrializados70, incluido
España.
El panorama que dibujan estos informes de la fiscalidad comparada de las inversiones
financieras extranjeras es bien diferente del que había a comienzo de la década de los
noventa. En efecto, la exención de los dividendos y plusvalías de inversiones
financieras extranjeras se ha extendido, la restricción a la deducción de intereses se ha
confiado al fortalecimiento de las normas anti subcapitalización, abandonándose las
restricciones de tipo directo, esto es, las que versaban sobre los intereses
convencionalmente asociados a la adquisición de la inversión financiera, las rentas
obtenidas a través de establecimiento permanente disfrutan de exención (el Reino Unido
todavía las grava pero está considerando la exención) y, en fin, los regímenes sobre
transparencia fiscal internacional también se han extendido y fortalecido proyectándose
sobre las denominadas rentas pasivas, no afectando, por tanto, a las rentas de
actividades económicas71.
Cuestión distinta es la evolución de la retención en origen sobre las rentas del capital,
esto es, dividendos, intereses, y cánones, en claro retroceso en el ámbito de la Unión
Europea72.
especificas para limitar la deducción de intereses cuando uno de los propósitos principales del préstamo
es conseguir una ventaja fiscal, todo ello sin perjuicio de las limitaciones derivadas de la reglas sobre
subcapitalización y de las relativas al techo de gastos financieros por comparación con el grupo (p. 43).
Es interesante notar que todos los países disponen de normas anti abuso de carácter general que pueden
tener aplicación en relación con la deducción de intereses correspondientes a determinadas operaciones.
70
“Economic Recovery Advisory Board. The Report on Tax Reform Options (2010)”.
71
“Joint Committee on Taxation. Background and Selected Issues Related to the US International Tax
System and Systems that Exempt Foreign Business Income (2011)”.
72
Marín Benítez, G.: “Distribución de la Potestad Tributaria sobre las Rentas del Capital: Hacia la
exclusiva tributación en residencia?”.
63
64