DERECHO TRIBUTARIO Y AUTONOMÍA PRIVADA (El poder de

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 118/2006 (103-134)
DERECHO TRIBUTARIO Y AUTONOMÍA
PRIVADA (El poder de tributar
y la teoría de los negocios jurídicos
en la actualidad. Metodología para
la interpretación de los hechos tributarios)*
Heleno Taveira Tôrres (**)
Profesor de Derecho Tributario
Universidad de Sao Paulo
SUMARIO
1. CONSIDERACIONES INICIALES. 2. DEFINICIÓN Y POSICIÓN CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE LA AUTONOMÍA PRIVADA Y LÍMITES DEL INTERVENCIONISMO ESTATAL. 3. TIPICIDAD Y FUNCIÓN CALIFICADORA DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. 4. INTERPRETACIÓN Y VALORACIÓN DE
LOS HECHOS JURÍDICO TRIBUTARIOS. 4.1. La libertad de causa como criterio de
interpretación. 4.2. La libertad de formas: sustancia y certificación para el Derecho
Tributario. 4.3. La libertad de tipos - los contratos típicos y atípicos. 4.4. Negocios jurídicos indirectos. 4.4.1. Negocios indirectos en el Derecho Tributario - imposibilidad
de atribuir función calificadora a la Administración Tributaria - importancia de la
«causa». 5. CALIFICACIONES OPERADAS POR LAS NORMAS DE DERECHO TRIBUTARIO SOBRE CONCEPTOS, INSTITUTOS Y FORMAS DE OTRAS RAMAS DEL
DERECHO, EN ESPECIAL DEL DERECHO PRIVADO. 6. VERDAD MATERIAL Y
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA APLICACIÓN DE LOS
TRIBUTOS - LA INTERPRETACIÓN DE NEGOCIOS JURÍDICOS Y SU IMPORTANCIA PARA LA TIPIFICACIÓN TRIBUTARIA. 7. CONSIDERACIONES FINALES.
1. CONSIDERACIONES INICIALES
El deber de pagar tributos deriva de la atribución constitucional del deber de contribuir al sustento de los gastos públicos, en favor de la colectividad. Por consiguiente, las
(*) Traducido por la Drª Hilda GUILLEN DE VIZCARRA (Perú).
(**) Profesor de Derecho Tributario del Departamento de Derecho Económico y Financiero de
la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo (Graduación y Post- Graduación) y Profesor del Programa de Post-Graduación – Maestría y Doctorado – de la PUC/SP. Docente Libre por
la USP. Doctor, por la PUC/SP. Maestro en Derecho Tributario (UFPE). Especializado en Derecho
Tributario Internacional, por la Universidad de Roma «La Sapienza».
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normas tributarias poseen un carácter instrumental de extrema relevancia, en la medida que se destinan a la creación de las condiciones suficientes para el financiamiento del
Estado. Eso es indiscutible. Lo que se cuestiona es saber si esta función constitucional
tiene la condición de permitir alguna especie de invasión a los dominios de la «autonomía privada», procurando promover mutaciones en los negocios jurídicos bajo el alegato
de garantizar aquella otra, i.e., de formación del patrimonio público y la atención de las
necesidades calificadas como de interés público, mediante la cobranza de tributos. Ese
es el gran desafío de una tributación en el Estado Social de Derecho, del cual es inseparable lo permisivo de la intervención estatal.
La relación jurídica tributaria, sin embargo, no se puede interpretar según la función
recaudatoria. Fue así a la luz de las teorías funcionalistas de GRIZIOTTI, pero hoy ya no
prospera, en parte alguna, ese entendimiento «causalista», de interpretación basada en
la finalidad de los tributos o según una supuesta «capacidad contributiva omitida». La
teoría de la causa impositionis, que consideraba la capacidad contributiva como motivo
para la tributación (y no solo como criterio de graduación, tal como hoy se conoce) fue
abolida y sepultada en la más rigurosa doctrina desde hace mucho (1).
La intervención estatal en los negocios jurídicos y los límites de esta acción solamente se puede justificar como medio de realizar los principios que la Constitución entiende
proteger en los dominios del orden económico y que estén ligados a la función social de
los contratos, en las relaciones directas entre contratantes o ante terceros, en favor de
quien o contra quien los efectos del contrato puedan traer consecuencias jurídicas, por el
principio de la relatividad de los efectos contractuales.
En los países cuya Constitución garantiza a todos el derecho de auto-organización, al
asegurar el derecho de propiedad privada, de libre-iniciativa, de trabajo, de libertad de
asociación, entre otros, resguarda, así la autonomía privada y sus libertades de negociación. Y este es un vector axiológico de la mayor importancia y que debe concurrir para
orientar la relación entre la Hacienda Pública y el ciudadano, en la medida que ambos
se encuentran en el gran espacio del orden económico de cada nación.
Toda la influencia de las relaciones forjadas a partir de la juridicidad tributaria encuentran en el orden jurídico un espacio único de convivencia con las normas de Derecho
privado, cambiando tan sólo los intereses involucrados, aquellas buscando la formación
de gastos para los ciudadanos y éstas, al mantenimiento de la vida, la dignidad de la
persona humana y la acumulación de riquezas. El conflicto es indisociable. Pero es en
ese espacio que tenemos el cálculo de relaciones de los contenidos semánticos de las normas jurídicas, de aquellas de tributación en relación con las de Derecho privado, lo que
nos impone una lectura especialmente bien encaminada hacia los límites de esos vínculos.
La interpretación de las normas tributarias que tengan como hipótesis de incidencia
hechos calificados como actos o negocios jurídicos, para fines de constitución de obligaciones tributarias, exige, inexorablemente, una interpretación del texto legal que se pretenda aplicar y, así también, la interpretación de las normas de Derecho privado y de los
actos o negocios jurídicos, tomados, estos, como «hechos» (motivos para actos de deter-
(1) Cfr. BALEEIRO, Aliomar: Direito Tributário Brasileiro. RJ: Forense, 11ª ed., 1999, págs. 71141; BECKER, Alfredo Augusto: Teoria geral do Direito Tributário, 3. ed., SP:, 1998, págs. 104-9. Este último autor llega a decir que la teoría de la causa alcanza «la destrucción del Derecho Tributa rio (destrucción de lo que hay de jurídico dentro del Derecho Tributario) quedando solo lo
Tributario» (pág. 09). Son críticas que tienen más de cuarenta años y ya están profundamente con solidadas en la doctrina nacional.
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minación) Sobre la interpretación de los textos normativos de negocios jurídicos, eso será visto en el próximo capítulo; pero sobre la interpretación de los «hechos» oriundos del
ejercicio de la autonomía privada, aún existe una gran carencia científico-metodológica,
especialmente por el preconcepto de algunos que no admiten la interpretación sobre hechos. Visión superada, que confundía «texto» con «norma». Como partimos aquí del presupuesto según el cual los hechos son relatos en lenguaje, la interpretación ha de abarcar también los «hechos». Y sólo eso ya justifica un estudio de las categorías que informan la constitución de los negocios jurídicos.
La carencia de una sopesada metodología en el proceso de interpretación de los negocios jurídicos para fines de aplicación de las normas tributarias, se debe inicialmente a
la compleja gama de teorías y concepciones sobre el propio concepto de «autonomía privada», sus posibilidades y límites, así como sobre los conceptos de «negocio jurídico» y libertades contractuales en general, con especial referencia a aquellas de elección de la
mejor causa, de la mejor forma o del mejor tipo.
Este estudio tiene como objetivo demarcar los conceptos de «autonomía privada», «autonomía de la voluntad» y de su producto, el «negocio jurídico», buscando resaltar la importancia de los elementos de éste. Así como de los principios que guían la actividad creadora de las normas de los particulares (autonomía privada), especialmente en cuanto a
las garantías de libertad y propiedad (2) que el ordenamiento pretende proteger, además de la propia función social de los contratos (3), para firmar una metodología exclusiva en la interpretación de las normas tributarias que tengan por hipótesis de incidencia actos o negocios jurídicos, centrada en el análisis de las libertades de causa, de forma
y de tipos negociables, prevaleciendo la «causa» como principal criterio, existiendo alguna divergencia entre esta y el tipo o la forma.
Es deber de la Administración interpretar el negocio jurídico como hecho y y como
texto (contrato), para que se pueda identificar la presencia de la causa del negocio, que
permita aislar, por tanto, la «causa» jurídicamente determinada, la compatibilidad funcional entre sustancia y forma, o que el actuar del particular, inversamente, no se constituyó en un «abuso», en una «simulación» o en un «fraude a la ley», a pesar del empleo
de negocios atípicos, indirectos usuales en la forma o fiduciarios. Esa función certificadora, puede, aún, enfrentar situaciones carentes de causa o con causa impropia o incompatible con el ordenamiento, cuando se abriera a la posibilidad de eventuales desconsideraciones y otras sanciones que se puedan aplicar a la especie.
Y en eso se consustancia el concepto de «elusión» para los fines del Derecho Tributario. Cabe señalar que usamos esta referencia apenas para los ejercicios de autonomía
privada carentes de causa o cuando el negocio aparente (simulado o fraudulento) demuestre insuficiencia de la causa o su dolosa programación para evitar la ley vinculante. No cabiendo tal encuadramiento, lo que se tiene en la especie es el ejercicio legítimo
(2) Recordando las palabras de Francisco dos Santos AMARAL NETO, el Derecho Civil, «es el ordenamiento jurídico de los intereses y de las relaciones jurídicas privadas, fundado en el principio
de igualdad de los hombres ante la ley, elaborado histórica y continuamente en torno del reconocimiento de una esfera de soberanía individual que tiene sus evidentes manifestaciones en el principio de la libertad, con referencia a la persona, a la propiedad, con referencia a los bienes y en el
contrato, con referencia a la actividad económica de las personas. AMARAL NETO, Francisco dos
Santos: «La autonomía privada», Boletim da Faculdade de Direito: estudos em homenagem ao Prof.
Doutor Ferrer-Correia. Coimbra: Universidade de Coimbra, 1989, nº especial, p. II, pág. 17.
(3) Los negocios jurídicos creados por autonomía privada no son sólo aquellos atípicos. Lo son
también los contratos típicos, inclusive los llamados «contratos por adhesión», los contratos de sociedades, los contratos de trabajo, testamentos, entre otros.
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de autonomía privada, con creación de un negocio atípico, indirecto, fiduciario o con forma propia plenamente admisible, por cuanto es oriundo de las tres libertades negociales: de selección de la mejor «causa» (fin negocial), de la mejor «forma» y del mejor «tipo»
contractual o societario, cuando estos no estén definidos por ley.
2. DEFINICIÓN Y POSICIÓN CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO
DE LA AUTONOMÍA PRIVADA Y LÍMITES DEL INTERVENCIONISMO
ESTATAL
En la actualidad, con la superación del tradicionalismo que impregnaba la mente de
los civilistas, el Derecho Civil fue finalmente «constitucionalizado» por la doctrina. Jurí dicamente siempre estuvo, con todas las protecciones de los derechos de los hombres (4),
pero los «civilistas» cerraban la vista hacia tal evidencia.
Como dice Konrad HESSE (5), corresponde constitucionalmente al legislador del Derecho Privado la tarea de transformar el contenido de los derechos fundamentales, de
modo diferenciado y concreto, en derecho inmediatamente vinculante para los participantes de una relación jurídica privada. El legislador debe tener en cuenta que no puede reducirse a recortar la autodeterminación y la responsabilidad individuales, en la
medida que la autonomía privada comprende también la posibilidad de contraer, por
decisiones libres, obligaciones que los poderes públicos no podrían imponer a los ciudadanos.
Ante esa revelación de principios y conceptos constitucionales aplicables al Derecho
privado, la autonomía privada se presenta como un principio del Derecho constitucional
civil que consiste en el poder atribuido por la Constitución a las personas individual o
colectivamente, para determinar consecuencias jurídicas como la realización de comportamientos libremente asumidos. O, de un modo mas objetivo, como el poder conferido
constitucionalmente a los particulares para que éstos puedan crear normas jurídicas,
procurando la constitución de situaciones jurídicas, fundando derechos subjetivos sobre
bienes disponibles, bajo tutela y garantía del Estado.
A pesar de usar el concepto de autonomía privada en esa acepción, no dejamos de reconocer que una de las grandes dificultades del estudio de la autonomía privada gravita
precisamente en la relación entre «autonomía privada» y ordenamiento jurídico, buscando saber si aquella preexiste a la formación del sistema jurídico o si es una conse-
(4) Es el espacio del Derecho constitucional civil, al cual, finalmente, constitucionalistas y civilistas resolvieron dedicarle estudios, lo que se justifica teniendo en cuenta especialmente sus dife rencias, como afirma Bertrand MATHIEU: «Le droit civil et le droit constitutionnel sont les deux piliers de l’ordre juridique. Selon des définitions traditionnelles, l’um organise les rapports entre
particuliers, l’autre fixe les règles relatives à la forme de l’État et à l’organisation des pouvoirs pu blics. Ils ont longtemps coexiste dans une majestueuse indifference réciproque». M ATHIEU, Bertrand: «Droit constitutionnel et droit civil: «de vieilles outres pour un vin nouveau». Revue trimestrielle de droit civil. Paris: Sirey, 1994, v. 1, janv.-mars, págs. 59-65; Cfr.: HECK, Luís Afonso: «Direitos fundamentais e sua influência no direito civil», Revista de direito do consumidor. SP: RT,
1999, enero.-marzo., n.º 29, págs. 40-54; R IVERA, Julio César: «El Derecho privado constitucional»,
Revista dos Tribunais. SP: RT, 1996, a. 85, v. 725, mar., págs. 11-28; R OSSI CARLEO, Liliana: «Diritto privato futuro», Rassegna di diritto civile, Napoli: Edizione Scientifiche Italiane, 1992, n.º 4,
págs. 740-65; MARIA CELINA B. M.: «A caminho de um direito civil constitucional», Revista de Derecho civil, inmobiliario, agrario y empresarial. SP: RT, 1995, a. 17, n.º 65, jul./set., págs. 21-32.
(5) HESSE, Konrad: Derecho Constitucional y Derecho Privado. Madrid: Civitas, 1995, págs.
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cuencia de éste, en una especie de «autorización» estatal, o como espacio que el ordenamiento deja libre para que los particulares puedan crear sus propias reglas (6).
SAVIGNY, por ejemplo, empleaba el término «autonomía» como siendo el espacio de libertad dejado por el ordenamiento para cada persona. En una visión como esta, individualista, se mostraba clara la opción del autor por un concepto social de autonomía privada, que se desarrollaría al exterior del ordenamiento y cuyos actos de ella derivados
serían por este recepcionados, juridiciados y tutelados.
Para Emilio BETTI, que contestó la definición de negocio jurídico como la declaración
de voluntad creadora de efectos jurídicos (Windscheid), la voluntad debería ser puesta
en segundo plano y desviada la atención hacia la autonomía privada, que sería un poder
de auto-regulación de los propios intereses, en el plano de la vida social, luego, desprovisto de naturaleza jurídica. En sus palabras, la autonomía privada «(...) no es aplicación de leyes, como la providencia, sino una auto-regulación de intereses, que se realiza
en la vida social por iniciativa espontánea de los propios sujetos que de ellos son los gestores; es una actividad preceptiva, que el orden jurídico estatal toma bajo su protección,
acogiendo los preceptos en su órbita mediante la recepción y es traducida en términos de
relaciones jurídicas disciplinadas y configuradas por sus normas (7)». Véase que el Autor habla de «recepción» del negocio jurídico, insertado en la vida social (autonomía privada), por el orden jurídico, para que ésta pueda otorgar tutela y garantías al negocio jurídico.
Diversos autores contemporáneos rehúsan aceptar que la justificación para la existencia del concepto de negocio jurídico derive del Derecho positivo, prefiriéndolo como
algo oriundo del ejercicio de la libertad individual, como Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO, cuando afirma ser, el negocio jurídico, una creación del pueblo en el «ejercicio de una
«autonomía de la voluntad socialmente entendida» (8). En sus palabras: «El (el negocio
jurídico) es, antes que nada, un hecho social constituido por el Estado Legislador que
crea el negocio jurídico» (9). Es difícil imaginar, con todo, la existencia de «negocios na-
(6) Véase la definición de Orlando GOMES, nítidamente influenciada por CARIOTA FERRARA (demostrada por la referencia al intento práctico), para quien «negocio jurídico es toda declaración de
voluntad destinada a la producción de efectos jurídicos correspondientes al intento práctico del declarante, si es reconocido y garantizado por ley». G OMES, Orlando: Introdução ao direito civil. 10.ª
ed., RJ: Forense, 1990, pág. 280.
(7) BETTI, Emilio: Teoria geral do negócio jurídico. Coimbra: Coimbra Editora, 1969, pág. 233;
En sentido próximo, no obstante criticado por BETTI: CARIOTA FERRARA: «Estos (los negocios jurídicos) son manifestaciones de voluntad dirigidas a un fin práctico tutelado por el ordenamiento jurí dico, teniendo en cuenta también la responsabilidad del o de los sujetos y la confianza de los de más». CARIOTA FERRARA, Luigi: El negocio jurídico. Madrid: Aguilar, 1956, pág. 58; Contrastando
esse pensamento: FERRI, Luigi: Nozione giuridica di autonomia privata. Rivista trimestrale di diritto e procedura civile, Milano: Giuffrè, 1957, a. XI, p. 129-200.
(8) «Ahora, si el negocio jurrídico es, ante todo, um concepto popular, su fundamento es la autonomia de la voluntad socialmente entendida. No es por tanto, ni la autonomía de la voluntad individual, como se pretende en el liberalismo capitalista, ni la autonomia de la voluntad concedida
por el ordenamiento, como se quiere en el totalitarismo estatizante». A ZEVEDO, Antônio Junqueira
de: «Ciencia del Derecho, negocio jurídico e ideologia», In Estudios en homenaje al Profesor Silvio
Rodrigues. SP: Saraiva, 1989, pág.13.
(9) AZEVEDO, Antônio Junqueira de: Negócio jurídico e declaração negocial. USP, 1986, Tésis de
Titulación, pág. 3; En este modelo se encuentran también autores considerados formalistas, como
Luigi FERRI: «En el plano jurídico, en cambio, el individualismo no tiene ningún sentido. El momento individual de la vida humana cae fuera del Derecho; para este tiene únicamente importan cia el momento social (aunque no toda socialidad se resuelve o agota en el Derecho).» F ERRI, Luigi:
La autonomia privada. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1969, pág. 118.
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turales» en una sociedad jurídicamente organizada, recibiendo tutela y eficacia jurídica
del Derecho sin que con éste posea alguna eficacia jurídica. Distintamente, vamos a encontrar aún aquellos que se resisten a aceptar la tesis normativista o preceptiva de los
negocios jurídicos, como João de Matos ANTUNES VARELA, cuando afirma: «Repugna,
además, reconocer a los simples particulares, específicamente a las empresas privadas,
el poder de crear normas jurídicas, usurpando las funciones propias de las cámaras legislativas, aunque no cueste aceptar su legitimidad para regular libremente sus intereses. En tanto que el Estado no es más que un producto de la cultura humana, y la ley es
el auto-consentimiento de los individuos, en cuanto a las limitaciones que contemple sobre la vida privada (10).
Que sea la «autonomía privada» una «autorización» estatal, de eso discordamos vehementemente, por cuanto, en los actuales modelos de organización social, el Estado es
también un ente creado por una Constitución, a la cual se obliga en sentido formal y
material. En la Constitución, el Estado encuentra justificación para el ejercicio de su
poder normativo, internamente, imponiendo deberes y obligaciones por intermedio de
sus tres poderes: legislativo, ejecutivo y judicial, en nombre del interés público que lo legitima; y, externamente, en la relación con las demás órdenes soberanas y organismos
internacionales, mediante tratados y convenios internacionales. Pero esa misma Constitución, variando según los modelos económico y político vigentes, también concede, en
paralelo aquel, y sin ninguna subordinación inmediata, poder normativo a los particulares para que éstos puedan crear reglas vinculantes entre si, sujetándose apenas a las
órdenes contenidas en leyes creadas en nombre del interés público (comúnmente llamadas «reglas de orden público», o en la mejor acepción de PONTES DE MIRANDA, normas
vinculantes, dispositivas e interpretativas (11)). En eso consiste el principio de «autonomía privada», en cuanto poder que los particulares reciben originalmente de la Constitución para crear normas negociables (12), cuyo producto ha de ser respetado por todos, inclusive el propio Estado, como expresión del derecho adquirido o acto jurídico
perfecto.
En breve síntesis, en el constitucionalismo contemporáneo, dos poderes creadores de
normas coexisten: la autonomía privada, el poder privado apto para la producción de
normas entre particulares, y el poder público, mediante órganos habilitados para ese
fin, pudiendo el legislador crear normas limitadoras de aquel, cuando en presencia de
(10) «Las normas jurídicas actúan en la sociedad, según el principio de la imputación: dado un
cierto antecedente normativamente previsto, un descriptor normativo (Voraussetzung), debe seguirse un cierto consecuente y se verá seguir a un cierto consecuente un prescriptor normativo
(Folgerung)». BORGES, José Souto Mayor: Obligación Tributaria: una introducción metodológica.
2.ª ed., SP: Malheiros, 1999, pág. 20.
(11) Cfr.: PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti: Tratado de Direito Privado: parte general.
Campinas: Bookseller, 1999, t. I, págs. 105-15.
(12) En este mismo sentido, Guido ALPA y Mario BESSONe: «autonomia dei privati significa libertà che i privati hanno, di fronte allo Stato, di regolare da sé i propri rapporti (...), salvi i limiti
stabiliti dall’ordinamento giuridico». A LPA, Guido; BESSONE, Mario: Elementi di diritto privato. Roma: Laterza, 2001, págs. 254-5; CASTRO Y BRAVO, al definir la «autonomía privada» como un poder
completo, reconocido a la persona para el ejercicio de sus facultades, sea dentro del ámbito de libertad que le pertenece como sujeto de Derechos, sea para crear reglas de conducta para si y en relación con los demás, se hace una distinción bastante importante, separando la noción de «autonomía privada» en su sentido amplio de aquel estricto. Así, como sentido amplio la autonomía privada sería el poder de autodeterminación de la persona; y en sentido estricto, abarcaría la libertad de
la persona para ejercer facultades y Derechos, como también para armonizar con diversas relaciones jurídicas a ella relacionadas. CASTRO Y BRAVO, Federico: El negocio jurídico. Madrid, Civitas,
pág.11.
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justificaciones basadas en la función social de los contratos, de la propiedad, del trabajo,
de las sociedades o en la regulación de un orden económico justo y solidario.
Los negocios jurídicos derivan de la aplicación de principios constitucionales que confieren derecho a la dignidad, a la libertad, a la propiedad, a la libre iniciativa y al trabajo. Por eso, en los Estados contemporáneos, con el surgimiento de la Constitución, y sólo
a partir de entonces se hace adecuado hablar de un derecho al ejercicio de la autonomía
privada. Antes de esa fase, está el poder social, la autonomía social desprovista de los
aparatos institucionalizados aptos para hacer valer todo el quehacer normativo creado
intra pars, ya que uno de los objetivos del Estado fue siempre el de apartar a las personas del ejercicio autónomo de las propias razones. La soberanía popular que justificó la
creación de la «norma fundamental», basada en la coalición de los poderes sociales, políticos, religiosos, etc, al modo kelseniano, es un elemento pre-jurídico. Será, por tanto, a
partir de la Constitución establecida (13) que se podrá hablar de una verdadera «autonomía privada» jurídicamente calificada, en caso que aquella no excluya este derecho,
como sucedió en la constitución soviética y en otros regímenes comunistas, con plena legitimidad.
No nos parece admisible que la validez y eficacia de los negocios jurídicos encuentren
en los Estados democráticos de derecho contemporáneos una fuente de legitimidad distinta de la propia Constitución. No negamos la importancia que tuvo en el pasado la racionalidad del «Derecho natural», basada en principios naturales, y aún en la costumbre
para conferir legitimidad a los negocios jurídicos establecidos entre particulares. Sin
embargo, al proponernos un estudio dogmático de los institutos y normas de la autonomía privada, trabajando con el derecho hic et nunc, a esa perspectiva no nos afiliamos,
por cuanto ninguna eficacia jurídica puede ser buscada fuera del sistema del Derecho
positivo. Nos lo impiden los criterios de validez de las normas, de todas ellas, inclusive
las creadas entre particulares, definidos desde la norma fundamental (aunque sea presupuesta), que patrocina el cierre operacional del ordenamiento y le garantiza el principio de homogeneidad sistémica. Y siendo la Constitución el texto jurídico en el cual se
concretan los principios fundamentales que orientan jurídicamente a la sociedad a la
que sirve, la autonomía privada ha de ser producto de la composición de todos los derechos y garantías que definen la ciudadanía.
Así, todo el estudio de la autonomía privada es un estudio sobre las fuentes del Derecho, en la acepción estricta que comporta éste término, del ejercicio del poder para crear
normas jurídicas, en el campo de las relaciones privadas. Y de ese modo, es un concepto
integralmente vinculado a las reglas de validez vigentes en el sistema. Partiendo de la
idea según la cual la teoría de las fuentes del Derecho se impone como un estudio de la
validez, dice Miguel REALE: «la fuente del Derecho implica el conjunto de presupuestos
de validez que deben ser obedecidos para que la producción de prescripciones normati-
(13) Siguiendo a KELSEN: «Si el Estado es concebido como una comunidad social, esta comunidad sólo puede ser constituida por un orden normativo. Y, visto que una comunidad sólo puede ser
constituida por un orden normativo (si, se identifica también con este orden), el orden normativo
que constituyó el Estado sólo puede ser un orden de coerción relativamente centralizada que nosotros verificamos ser el orden jurídico estatal». Y más adelante completa: «Una vez reconocido que
el Estado, como orden de conducta humana, es un orden de coacción relativamente centralizada, y
que el Estado como persona jurídica es la personificación de éste orden coercitivo desaparece la
dualidad de Estado y Derecho». K ELSEN, Hans: Teoria pura del Derecho, 6.ª ed., Coimbra: Armênio
Amado, 1984, págs.386 e 423; KELSEN, Hans. Teoria general del Derecho y del Estado, 2.ª ed., SP:
Martins Fontes, 1992, 433 p.; K ELSEN, Hans. Problemi fondamentali della dottrina del diritto pubblico. Roma: Edizione Scientifiche Italiane, 1991, v. 1, 127 p.; K ELSEN, Hans. Contribuciones a la
teoría pura del Derecho. México, D.F.: BEFDP, 1999, 137 p.
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vas pueda ser considerada obligatoria, proyectándose en la vida de relación y rigiendo
momentos diversos de las actividades de la sociedad civil y del Estado» (14). O sea, toda
norma es resultado de una decisión, que surge mediante el acto de voluntad (acto de
enunciación) de un sujeto capaz o de una autoridad competente, con poderes para crear
tales comandos.
La función primaria del Estado es la realización del bienestar del ciudadano en sectores considerados como prioritarios y fundamentales, incumbiéndole para alcanzar ese
fin, intervenir en las relaciones inter.–subjetivas (15), como instrumento de garantía de
una convivencia social armoniosa, en los términos de cuanto autoriza la propia Constitución. Eso justifica la regulación legislativa del ejercicio de la autonomía de la voluntad, estipulando los presupuestos formales y materiales que los particulares deben
atender en la constitución de los negocios jurídicos. Formales, en cuanto a los elementos
definidores de la validez; y materiales, en cuanto al contenido, cuya intervención estatal
solamente se podrá justificar en nombre de la realización de intereses generales, de función social de los contratos o de regulación del orden económico
Las leyes intervencionistas legítimas (16) son aquellas que tienen por objetivo demarcar la conducta de los particulares en la constitución de actos jurídicos, mediante la
repercusión inmediata sobre la voluntad privada, bajo la égida del interés colectivo mayor, como la defensa de la economía popular, la regulación de las relaciones de consumo,
control sanitario etc. Fuera de eso, poseen siempre carácter general, nunca particular,
pues, como recuerda Ana PRATA, el carácter social del interés «excluye la posibilidad de
una concretización en términos individuales de los instrumentos tutelares» (17).
De ahí que no es posible para el Estado crear límites ajenos a cuanto le compete en la
regulación de la autonomía privada (18), los cuales solamente pueden ser practicados
sobre aquellos intereses que afecten aspectos colectivos y con la finalidad de garantizar
los principios constitucionales superiores (19). Y qué decir sobre la posibilidad de inter-
(14) REALE, Miguel: Fuentes y modelos del Derecho: para un nuevo paradigma hermenéutico.
SP: Saraiva, 1994, pág. 14.
(15) Como sintetiza Gustav ZAGREBELSKY: «En el concepto de ‘Estado social de Derecho’ se expresa esta doble caracterización de la regulación constitucional de lo ‘económico’: constitucionali zación de los Derechos de propiedad y libre iniciativa (Derechos-voluntad) y valoración por el Es tado de exigencias de justicia, sea como protección de Derechos de justicia, sea como afirmación
inmediata de necesidades objetivas de alcance general». Z AGREBELSKY, Gustav: El Derecho dúctil.
Valladolid: Trotta,1999, pág. 102.
(16) Para un estudio profundo al respecto, cfr.: CORREIA, José Manuel Sérvulo: Legalidad y autonomia contractual en los contratos administrativos. Coimbra: Almedina, 1987, págs. 17-428.
(17) PRATA, Anna: La Tutela Constitucional de la Autonomia privada, op. cit. pág. 48; ABBAMONTE, Orazio: Potere pubblico e privata autonomia. Napoli: Jovene, 1991, 262 p.; C OUTO E SILVA,
Clóvis V. Do: A obrigação como processo. SP: Bushatsky, 1976, pág. 23. V ILHENA, Paulo Emilio Ribeiro de: Direito público e direito privado: sob prismas das relações jurídicas, 2.ª ed., BH: Del Rey,
1996, 125 p.
(18) HABERMAS está en lo correcto cuando dice que: «A partir de la esfera privada públicamente
relevante de la sociedad civil burguesa se constituyó una esfera social re-politizada, en que insti tuciones estatales y sociales se sintetizan en un único complejo de funciones que no es más dife renciable.» HABERMAS, Jürgen: Mudança estrutural da esfera pública. RJ: Tempo Brasileiro, 1984,
177; En el mismo sentido, GOMES, Orlando; VARELA, Antunes: Direito econômico, SP: Saraiva,
1977, págs. 156 e ss.; Cfr. GRAU, Eros Roberto: A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretación y crítica). SP: RT, 1990, 336 p.; NUSDEO, Fábio: Curso de economia. Introdução ao direito
econômico. SP: RT, 1997, 441 p.; También: SALOMÃO FILHO, Calixto: Direito concorrencial: as estruturas. SP: Malheiros, 1998, págs. 18-24.
(19) VIDIGAL, Geraldo de Camargo: «La propiedad privada como princípio de la actividad económica», Cuadernos de Derecho constitucional y ciencia política. SP: RT, n.º 9, págs. 42-52; LOBO,
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vención estatal en negocios jurídicos por razones estrictamente tributarias, por equiparaciones y otras consideraciones, procurando obtener facilidades de recaudación o de
control sobre la situación de los contribuyentes?
Considerando todo cuanto fue mencionado arriba, no le asiste ninguna razón al Estado para crear por ley específica, la intervención en actos negociales, desconsiderándolos
para efectos fiscales o equiparándolos a figuras no comparables en términos del régimen
jurídico (comisión con representación o contrato de agencia), sin una justificación motivada por la necesidad de identificación de la capacidad contributiva (subjetiva) omitida.
O sea, solamente se puede justificar como medida subsidiaria, para fines de fiscalización, caso a caso, pero nunca como régimen general y amplio, condicionante de todo el
campo de los negocios jurídicos considerados.
3. TIPICIDAD Y FUNCIÓN CALIFICADORA DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
Las consideraciones precedentes son aplicables estrictamente en el ámbito legislativo
sobre el espacio de libertad que el legislador disponga para usar calificaciones sobre materialidades típicas del Derecho privado. Pasamos ahora a discutir la posibilidad de que
eso se pueda hacer efectivo en los dominios de la aplicación del Derecho Tributario, por
la actividad interpretativa de los textos jurídicos (20) y calificadora de hechos, formas y
conceptos, desempeñada por la Administración Tributaria, por los órganos jurisdiccionales o aún por los mismos particulares, concentrándonos, sin embargo, en el papel de
la Administración.
Para la doctrina tradicional, la noción de función calificadora de la Administración
tributaria, normalmente, indica las posibilidades y límites para reaccionar a las formas
de elusión fiscal, mediante procedimientos de aplicación de los tributos (21). Por califi cación de la autoridad administrativa, en cumplimiento de los requisitos del método de
interpretación económica del Derecho Tributario. Por todo el perjuicio que este modelo
de combate a la elusión trajo para la propia dinámica del ordenamiento, hace mucho ya
fue suplantado, inclusive por una mentalidad mas dirigida hacia la atención de importantes valores constitucionales.
En la actualidad, sin embargo, el sentido que se emplea es otro, relacionado con el
propio acto vinculado de aplicación de la ley, en el proceso de positivización de las nor mas tributarias. Al depender del ordenamiento jurídico, esa función se muestra más o
menos amplia según los presupuestos adoptados y los contornos constitucionales y de
principio existentes, en una especie de búsqueda de la calificación en el modo considerado «fiscalmente más correcto». Una función calificadora que deriva de la aceptación casi
Paulo Luiz Neto: «Dirigismo contratual», Revista de Derecho Civil, Inmobiliario, Agrario y Empresarial. SP: RT, 1990, a 14, abr.-jun., 52, págs. 64-78; FORGIONI, Paula A.: Fundamentos del Antitrust, SP: RT: 1998, 436 p.
(20) Es lo que GUASTINI denomina como «interpretación in concreto», o interpretación orientada
a los hechos, que consiste en subsumir una determinada fattispecie concreta en el campo de aplicación de una norma; siendo el resultado de la interpretación un enunciado normativo individual
y concreto que califica la fattispecie bajo exámen. GUASTINI, Riccardo: Distinguendo – studi di teoria e metateoria del diritto. Torino: Giappichelli, 1996, pág. 169.
(21) CASADO OLLERO, Gabriel: «Legalidad tributaria y función calificadora de la Administración Fiscal», en Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid – los negocios anómalos ante
el Derecho Tributario español. Madrid: Colegio de Abogados de Madrid, 2000, n.º 16, sept., págs.
29-64.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
universal de que, en materia de determinación, las situaciones contractuales no se pueden oponer al Fisco (22).
La certeza del Derecho (23), desde su forma iluminista mas remota, siempre estuvo
próxima del mito de la garantía a una interpretación «correcta», en nombre de la seguridad jurídica (24). El Derecho no se podría «interpretar», sino simplemente «aplicarlo»
a los casos concretos. Eran vistas, interpretación y aplicación, como momentos distintos.
Hoy, dada por superada esa anatemática diferenciación, se sabe que todo texto precisa
de lectura, de interpretación. Y así, cualquier interpretación somete el texto a la imprecisión y a la duda sobre el significado de sus signos, derivados de la ambigüedad y de la
vaguedad que todas las palabras cargan. Ese es un problema que se amplia en amplias
proporciones cuando no se tiene solamente un texto, sino dos o más a saber: i) el texto
del negocio practicado, enunciado contractualmente (lo que se puede ampliar en complejidad, cuando existan dos o mas contratos conexos); ii) el texto del Derecho privado
que lo contempla en su tipificación o aún en sus presupuestos iii) y el texto del Derecho
Tributario, que toma el citado negocio en su hipótesis de incidencia Asumiendo que la
corrección de la interpretación o su equivocación sean imposibles de ser afirmadas con
precisión, como nos enseña Umberto ECO (25), el problema se hace denso en dificultades.
Por eso la tipicidad, por el papel de estabilización de expectativas que cabe en el contexto del Derecho, impone una vinculación material a los aplicadores del Derecho, de tal
modo que las calificaciones (26) y límites semánticos no podrán ser suplantados por las
autoridades administrativas en los actos de interpretación, mediante valoraciones políticas, económicas o sociales. Estas son variables, las cuales, progresivamente, han de
ser sustituidas por la normatividad que se va formando, cada vez más analítica y objetiva, en el proceso de positivización. El principio de la tipicidad no se limita, pues, a servir apenas como un criterio para orientar la función legislativa. Su eficacia repercute sobre cualquier acto de producción de la norma jurídica, mayormente en la constitución de
actos de determinación tributario, cuando son practicados por la Administración Tributaria, de oficio o en el ejercicio de fiscalizaciones, aún en los casos en que se aplica la discrecionalidad (27).
(22) Cfr. TROTABAS, Louis: «Ensayo sobre el Derecho fiscal», Revista de Derecho Administrativo.
RJ: FGV, 1951, nº 26, oct.-dic, pág. 54.
(23) Un estudio crítico, con categorías post-positivistas, respecto de la certeza del Derecho, se
encuentra en: BERTEA, Stefano: «La certeza del diritto nel dibattito teorico-giuridico contemporaneo», Materiali per uma storia della cultura giuridica. Torino: Il Molino: 2001, XXXI, n.º 1, giug.,
págs. 131-64.
(24) Este delicado tema actualmente es objeto de profundas discusiones en los sistemas jurídicos mas desarrollados, como el alemán y el italiano. En aquel, por ejemplo, el debate se hace en
torno de una importante Decisión de 1991, emitida por la Corte Constitucional (Sentencia de la
Corte Constitucional Federal de 27.12.1991. 2.º Juez de la Corte Constitucional Federal. Diario
Oficial de 1992, pág. 212), la cual refuta expresamente la atribución de una «primacía» del Derecho Privado, para fines de interpretación de las hipótesis tributarias.
(25) Cfr. ECO, Umberto: Interpretação e superinterpretação. SP: Martins Fontes, 1997, pág. 70.
(26) CAPOZZI, Gino: «La possibilità giuridica», Rivista internazionale di filosofia del diritto. Milano: Giuffrè, 1996, luglio-set., LXXIII, n.º 3, págs. 418-49; FINIS, Luigi de: «Qualificazione», Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffrè, s/d, v. XVI, págs. 618-28; v. También PERLINGIERI, Pietro: Il
diritto civile nella legalità costituzionale. 2.ª ed., Roma: Edizione Scientifiche Italiane, 1992, págs.
236 e ss.
(27) Sobre el tema, véase BORGES, J. Souto Maior: Lançamento tributário, 2ª ed. SP: Malheiros,
1999, págs. 336-8; GÓMEZ CABRERA, Cecílio: La discrecionalidad la Administración Tributaria.
Madrid: 1998, McGrawHill, 468 p.; X AVIER, Alberto: Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, RJ: Forense, 1997, págs. 201-227; G AMBA VALEGA, César M.: La
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
La naturaleza del acto vinculado, inherente al acto administrativo de determinación,
requiere, en el proceso de creación de la norma individual y concreta, por la autoridad administrativa competente, prevalencia del contenido semántico del texto interpretado (ley)
en una relación de «clase» (connotación) y elemento (denotación) – el acto administrativo.
La aplicación del Derecho exige plena consonancia con lo que en la ley se fortalece, sin
que el intérprete pueda interferir en el significado, imponiendo sus deseos, a título de
«hacer justicia» o superar el «formalismo» que el positivismo estipule. Y así, en vista de la
tipicidad (28), la acción del aplicador del Derecho encuentra claros límites en la ley, tanto
de orden formal (i), sobre los procedimientos que debe adoptar, en cuanto al orden material (ii), como sobre el contenido que debe incluir en las normas que venga a producir.
De ese modo, el principio de la reserva de la ley determina para la Administración
una fiel observancia vinculada no solo al fundamento para su acción (ocurrencia de la
fatispécie de la norma tributaria), pero también del criterio de resolución. Este último
corresponde al procedimiento que la autoridad deberá efectuar para alcanzar una aplicación legítima de la ley tributaria (validez formal) (29).
Así, el Derecho Tributario no alcanza el negocio jurídico y sus efectos in abstrato. Lo
toma in concreto, como motivo, en la forma de «hecho jurídico» (30) y «relación jurídica»,
para hacer surtir los efectos que les fueren propios, en la constitución del hecho jurídico
tributario, por la consecución del acto de determinación. En este se tendrá el hecho tributario, que corresponderá al hecho negocial y su relación jurídica, y a la obligación tributaria, constituida con la determinación aunque declarando la existencia de sus efectos desde la ocurrencia del evento.
La «calificación jurídica del hecho», deriva siempre de un modo de intentar alcanzar
la «verdad» por una especie de «reconstitución» del evento, en el acto de aplicación del
Derecho. Es lugar común el entendimiento de que, en el proceso, las pruebas sirven para determinar si los hechos son o no verdaderos, en una búsqueda desmedida por una
reconstrucción del estado puro de los acontecimientos. No obstante, como dice muy bien
Michele TARUFFO, las pruebas se prestan a la demostración de «hechos» no para satisfacer tal retorno al «evento», recomponiéndolo, sino especialmente para resolver controversias jurídicas, buscando identificar las propiedades del hecho que sean importantes
para los fines de resolución y creación de normas jurídicas (31).
discricionariedad em el Derecho Tributario. Madrid: Universidad Complutense de Madrid, 1999,
Tese de Doutorado, 337 p.
(28) Como dice Paulo de Barros CARVALHO, «Es en el momento de la aplicación que aparece el
hombre, actuando por medio de los órganos singulares o colectivos, en su integridad psicofísica,
con sus valores éticos, con sus ideales políticos, sociales, religiosos, haciendo la selección entre las
posibles interpretaciones, estimándolas axiológicamente, para elegir una entre otras, expidiendo
entonces una nueva regla jurídica.» C ARVALHO, Paulo de Barros: Curso de direito tributário, 14.ª
ed. SP: Saraiva, 2002, pág. 88.
(29) «che tute le prestazione tributarie debbano trovar ela loro base nella legge è un dato nor mativo del seguente chiaro significato: che pur nella varietà di queste prestazioni, le loro basi le gislative devono presentarsi ispirate a principi coerenti». B ARTHOLINI, Salvatore: Il principio di legalità dei tributi in materia di imposte. Padova: CEDAM, 1957, pág. 42.
(30) Como afirma Dino JARACH: «Es fundamental comprobar que en el Derecho Tributario moderno, siendo siempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su presupuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser un negocio jurídico.» Y mas adelante: «Lo que es negocio
en sentido técnico para el Derecho Privado es solamente un hecho para el Derecho Tributario, lo
que según la lógica jurídica, es una causa de los efectos jurídicos del Derecho Privado». JARACH,
Dino: O fato imponível – teoria geral do Direito Tributário substantivo, SP: RT, 1989, págs. 87 e 91.
(31) «Si intuisce allora facilmente come non si possa parlare di ‘fato’ separandolo completa mente dal ‘diritto’, o dimenticandone le implicazione giuridiche. (...) nel processo i fatti di cui occo – 113 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Para la producción del hecho de las pruebas en el Derecho Tributario, se presenta de
modo muy importante el adecuado cumplimiento de las obligaciones accesorias o deberes instrumentales, cuya finalidad primordial es servir de base para las investigaciones
probatorias de la fiscalización en la constitución de los hechos jurídico-tributarios a los
cuales se reportan. Pero como esas no podrían ser las únicas disponibles, en paralelo, la
legislación constituye otras formas suplementarias de prueba para monitorear el procedimiento del sujeto pasivo, de tal modo suficiente para permitir una adecuada «construcción» del hecho jurídico, según el comportamiento regular del destinatario de la regla tributaria, la prestación pertinente a los deberes formales es la base sobre la cual va
a sustentarse la formación del hecho.
4. INTERPRETACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS HECHOS JURÍDICO
TRIBUTARIOS
Pasamos a estudiar el proceso de interpretación y valoración de los hechos jurídico
tributarios, como un modo de aislar los elementos mas significativos para la calificación
de los actos y negocios jurídicos, teniendo en cuenta el respeto que cualquier intérprete
debe a los principios de libertad de tipos, causas y formas en el Derecho Privado, cuando
de la aplicación de normas tributarias que tomen negocios jurídicos en sus respectivas
hipótesis como «hechos». Trataremos, así, del recurso a los llamados negocios indirectos
y fiduciarios en materia tributaria, por ser selecciones basadas en el consensualismo y
en las libertades antes indicadas, para identificar los límites de las desconfianzas fisca les fundadas en la sospecha de fraude a la ley o simulación, para los efectos de la eventual desconsideración del acto o negocio jurídico.
4.1. La libertad de causa como criterio de interpretación
La causa es uno de los elementos esenciales (generales) del negocio jurídico, o, en las
palabras de Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO, una de las circunstancias negociales, que,
juntamente con el objeto y la forma, constituyen la existencia del negocio (32). Con todo,
no se ha de reproducir aquí el diálogo de las diversas corrientes que se proyectaron en el
mundo doctrinario respecto de la importancia y utilidad del concepto de «causa» (33) para el Derecho de los contratos.
Vale advertir desde luego que el término «causa» es empleado en el Derecho de los
contratos con una acepción distinta de la noción de «causa» de la obligación que es el
rre estabilire la verità vengono individuati sulla base di criteri giuridici, rapresentati essenzial mente dalle norme che si ritengono applicabile per decidere la specifica controversia. Per usare
una formula sintetica: è il diritto che definisce e determina ciò che nel processo costituisce ‘il fato’».
TARUFFO, Michele: La prova dei fatti giuridici. Milano: Giuffrè, 1992, págs. 68-9; Ainda: D ANZ, E.
La interpretación de los negocios juridicos, 3.ª ed., traducido por Francisco Bonet Ramon, Madrid:
Editorial Revista de Derecho Privado, 1955, págs. 43 y ss.
(32) Cfr. AZEVEDO, Antônio Junqueira de: Negócio jurídico – existência, validade e eficácia. 4.ª
ed., SP: Saraiva, 2002, pág. 156.
(33) En el Gran y Novísimo Diccionario de la Lengua Portuguesa, de Laudelino FREIRE: Causa,
es «lo que hace que una cosa exista; 2. Lo que determina un acontecimiento; 3. Lo que produce; 4.
Motivo, razón; 5. Origen, principio». En el Diccionario Contemporaneo da Lingua Portugueza, de
CALDAS AULETE, Causa, es «aquello que hace que una cosa sea, exista o suceda. No hay efecto sin
causa; Razón, motivo: Es bien conocida la causa de mi resentimiento; Lo que produce, ocasiona;
origen».
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
«hecho jurídico» que sirva como su presupuesto. Como bien resume Orlando GOMES: «No
es causa antecedente, sino causa final, esto es, el fin que actúa sobre la voluntad para
determinarle la actuación en el sentido de celebrar cierto contrato» (34). Es exactamente esa concepción finalista de causa que nos interesa en estos campos de aplicación.
Definido el contrato como negocio jurídico bilateral y consensual, por el cual se formaliza el acuerdo de voluntades de dos o más personas, tenemos que la conjunción de
intereses confluyen hacia un único punto (consenso), consolidándose en la causa, que es
la función práctica que el contrato tiende a efectivizar. Y así, lo que era voluntad individual, fraccionada por tantos cuanto son los partícipes, pasa a ser la voluntad única, indivisible, portadora de una identidad de intereses: la causa (35). Y de la misma suerte
pueden sumarse distintos contratos, con distintos objetos, los cuales, sometidos a una
única causa, permitirán identificar una unidad negocial (36), como se ve en los contratos
de distribución y similares.
Como ya se aprecia, la «causa» ofrece individualidad al negocio jurídico, aún cuando
esté formado por diversos contratos, conexos entre si o sean acumulativos. En las palabras de Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO (37), con énfasis: «Es indispensable el examen de
la causa». Por eso, al conferir tal individualidad al negocio jurídico, se revela como un
importante e inseparable elemento para el procedimiento de interpretación, especialmente para los fines de aplicación de las normas de Derecho Tributario, que consideran
el negocio jurídico como «hecho», para fines de aplicación de éste a la hipótesis normativa de un determinado impuesto.
La causa contractual, vista bajo tales aspectos, asume, así, papeles muy bien definidos, en la medida que se presta a: i) atribuir individualidad al negocio jurídico, como re quisito de existencia del negocio; ii) servir como criterio de interpretación del negocio ju rídico; iii) constituirse como criterio de calificación del tipo negocial o de la modalidad
atípica; iv) identificar la función social (38) del contrato; v) clasificar los negocios jurídi -
(34) GOMES, Orlando. Contratos. 12.ª ed., RJ: Forense, 1987, pág. 57.
(35) Como destaca Renato SCOGNAMIGLIO: «La causa costituisce il correlato logico e pratico della volontà, un contrappeso necessario di tale elemento inteso, questa volta, non come fatto psichi co, bensì come assoluta libertà di determinarsi». S COGNAMIGLIO, Renato: Lezioni sul negozio giuridico. Bari: Dott. Francesco Cacucci Editore, 1962, 549 p.; Cfr. GIORGIANNI, Michele: «Causa (diritto privato)». Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffrè, s/d, v. XXVII, p. 547-76; MOTTA, Antonio.
«Causa nei negozi giuridici». Nuovo Digesto Italiano. Torino: UTET, 1938, págs. 1-6.
(36) Véase el Voto del Min. Thompson Flores, Relator del Recurso Extraordinário n.º 78.051,
juzgado el 27.08.1974: «La unidad de la causa, verificada por la unidad económica de las diversas
prestaciones, corresponde a la unidad del contrato. No tiene importancia, en tanto, para la eluci dación de la unidad o pluralidad del contrato, como dicen los doctores, la unidad o pluralidad del
documento en que fué firmado, pues un solo documento puede contener varios contratos, como un
sólo contrato puede tener como fuente, en el sentido formal, diversos documentos». Para otras con sideraciones, cfr: MERIGGI, Lea: «Qualificazioni», Nuovo Digesto Italiano. Torino: UTET, 1937,
págs. 1017-24; JIMÉNEZ ASENJO, Enrique: «Causa», Nueva Enciclopedia Jurídica. Barcelona: Editorial Francisco Seix, 1951, t. III, págs. 780-6; L UCIFREDI, Roberto: «Atti complessi», Novissimo Digesto Italiano. 3.ª ed., Torino: UTET, 1957, v. I, p.ágs 1.500-1.504.
(37) AZEVEDO, Antônio Junqueira de: Negócio jurídico – existência, validade e eficácia. 4.ª ed., SP:
Saraiva, 2002, pág. 156; Y así también CASTRO Y BRAVO: «(...) cuando ella falta, no merece la calificación de jurídico». CASTRO Y BRAVO, Federico: El negocio jurídico. Madrid, Civitas, 1999, pág. 167.
(38) Como afirma CARIOTA FERRARA: «En nuestra opinión, la causa hay que definirla como la
función práctico-social del negocio, reconocida (se comprende que en general y preventivamente)
por el Derecho, es decir, la función que aquél objetivamente tiene y que el Derecho, como tal, sanciona y reconoce; precisamente porque reconocida por el Derecho, la función práctico-social puede
constituir la propia razón del negocio jurídico». CARIOTA FERRARA, Luigi: El negocio jurídico. Traducido por Manuel Albaladejo. Madrid: Aguilar, 1956, pág. 489; Sobre la función económica-indi– 115 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
cos. Por tan elevadas funciones, la «causa» se sublima como uno de los conceptos más
importantes de la teoría del negocio jurídico.
A partir de tales referencias, cualquier interpretación que se pretenda operar sobre el
acto o negocio jurídico deberá tomar en consideración la «causa» del acto, en los términos de las normas de dirigismo hermenéutico y de aquellas de limitación, como un modo
de alcanzar el esperado equilibrio entre finalidad y funcionalidad, entre sustancia y forma negocial. Eso, con todo, no representa especie alguna de interpretación económica
del Derecho Tributario, y por el contrario, es una interpretación exclusivamente jurídica, que corresponde a la libertad de elección de formas, tipos y causas, justificando la
existencia de negocios atípicos, indirectos y fiduciarios, todos plenamente legítimos.
4.2. La libertad de formas: sustancia y certificación para el Derecho
Tributario
El orden jurídico, en la regulación de los negocios jurídicos, podrá exigir determinadas formas (39) y formalidades para la constitución válida de negocios jurídicos, dejando margen para la creación de nuevos modelos y de tipos negociales, en el ejercicio de la
autonomía privada. De ahí la distinción entre contratos típicos y atípicos, innominados
o anómalos, para indicar los casos en que el ordenamiento tipifica las conductas y formas o no establece una forma determinada.
En los negocios formales, esa es su principal característica, la forma se encuentra
previamente fijada en la ley, en vista de la exigencia de certeza del derecho y de la regularidad de los actos, como dice Emilio BETTI: «La actual finalidad de la forma es sobretodo la de asegurar, contra cualquier duda, la univocidad del acto, y de garantizarle
la seriedad, dejando en claro a quien lo realiza, que el acto tiene consecuencias sociales
que son maduramente ponderadas» (40). Es la latente función probatoria de la sustancia de los actos.
La formalidad del contrato da vida al negocio, al tiempo que lo pone en relación con el
sistema jurídico, por la validez que le presta. Con la atención del formalismo exigido,
por la constitución en lenguaje competente, el negocio jurídico adquiere la calificación
de norma de Derecho positivo, incorporándose al ordenamiento jurídico y recibiendo,
con eso, protección institucionalizada, como se ve en las garantías, en los medios de ejecución y en la aplicación de sanciones, en el caso de un eventual incumplimiento por una
de las partes. En el eventual caso de no atender a los requisitos de validación, el negocio
jurídico se hace pasible de invalidez, por nulidad.
Considerando los principios de libertad de formas y del consensualismo, tenemos que,
al hablarse de la existencia de un principio de libertad de formas, no se está queriendo
vidual, cfr.: FERRI, Luigi: Causa e tipo nella teoria del negozio giuridico. Milano: Giuffrè, 1966,
págs. 252 y ss.; FERRI, Luigi:. La autonomía privada. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1969, págs. 402 y ss.; y 415. P AOLINI, Elena: La causa del contratto. Padova: CEDAM, 1999, 796
p.; SICCHIERO, Gianluca: Il contratto con causa mista. Padova: CEDAM, 1995, 352 p.
(39) Art. 107. «La validez de la declaración de voluntad no dependerá de una forma especial, sino cuando la ley expresamente la exija»». Como bien advierte Antonio JUNQUEIRA: «La forma del
contrato es el medio o conjunto de medios del que se valen los contratantes para exteriorizar sus
intereses, sus manifestaciones de voluntad, en la relación jurídica jurídica contractual». A ZEVEDO,
Álvaro Villaça: Teoria geral dos contratos típicos e atípicos. SP: Atlas, 2002, pág. 51.
(40) BETTI, Emilio: Teoria geral do negócio jurídico. Coimbra: Coimbra Editora, 1969, t. 2, pág.
145. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Derecho Civil. 34ª ed., SP: Saraiva, 1996, v. 1,
pág. 248.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
expresar alguna especie de «ausencia de forma», muy por el contrario. Se quiere solamente garantizar el derecho de las partes para adecuar consensualmente, la finalidad
negocial pretendida con la forma que les parezca más adecuada y funcional posible. El
formalismo negocial es de suma importancia y concretiza diversas ventajas, evaluadas
principalmente por la seguridad que patrocina a los negocios, por medio de una objetivación más precisa de la voluntad de las partes. De eso deriva la exigencia que los textos
negociales, siempre que sea posible, sean vertidos en un plano de expresión generalmente en documentos (41), que sirvan como soporte físico para los signos que representan el
contenido negocial (42). Como bien advierte Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO, «No hay negocio sin forma. Que haya negocios con forma prescrita en ley y negocios con forma libre,
es una cuestión que corresponde al plano de la validez «. Y de hecho, como dice el mismo
autor, en un pasaje anterior, «la forma del negocio jurídico es el medio a través del cual el
agente expresa su voluntad. La forma podrá ser oral, escrita, mímica, consistir en el propio silencio, o, aún, en actos de los cuales se deduce la declaración de voluntad» (43).
Finalidad (causa) y funcionalidad del negocio jurídico, que deriva del equilibrio que
debe persistir entre aquella y la forma elegida por las partes, hace ver que, en la mayoría de veces, es prácticamente imposible disociar sustancia de forma sin que el negocio
jurídico pierda identidad. Siempre que la ley exige forma ad substantiam actus, surge el
problema de establecer un racional equilibrio entre tal «sustancia» y la «forma» usada,
especialmente cuando esta formalidad se encuentra acordada por las partes, en actos
atípicos, por ejemplo. Como, en el Derecho privado, la exigencia de formalidades (44) se
(41) Al entender de Paulo de Barros CARVALHO: «Documento, según CARNELUTTI es una cosa capaz de representar un hecho. Y añado que es la plataforma material, el soporte físico en que queda
grabada una parte de lenguaje, configurando la base empírica objetivada del Derecho, en la medida que permanece la misma entre todos los participantes de la comunidad del discurso. Se dice,
por eso que es el dato inter.-subjetivo por excelencia. En sentido mas amplio comprende, además
de los escritos, cualquier otro modo que transmita, directamente, el registro físico respecto a una
ocurrencia del «mundo de la vida», tales como dibujos, fotografías, grabaciones sonoras etc. Ahora,
para que el documento sea eficaz como medio de prueba es indispensable que haya sido suscrito
por el autor, además de que, naturalmente, asuma foros de autenticidad». CARVALHO, Paulo de Barros: «La prueba en el procedimiento administrativo tributario», RDDT, SP: Dialéctica, 1998, jul.,
n.º 34, pág. 108.
(42) Cfr. ALMEIDA, Carlos Ferreira de: Texto y enunciado en la teoria del negocio jurídico. Coimbra: Almedina, 1992, v. I, pág. 318 y ss.
(43) AZEVEDO, Antônio Junqueira de: Negocio jurídico – existencia, validez y eficacia. 4.ª ed.,
SP: Saraiva, 2002, pág. 124.
(44) Cfr. CIAN, Giorgio: Forma solenne e interpretazione del negozio. Padova: CEDAM, 1969,
215 p.; CORREIA, A. Ferrer: Error e interpretación en la teoría del negocio jurídico. Coimbra: Almedina, 1985, 315 p.; PERLINGIERI, Pietro: Forma dei negozi e formalismo degli interpreti. Napoli:
ESI, 1987, 163 p.; CAPOZZI, Gino: «La possibilità giuridica», Rivista internazionale di filosofia del
diritto, Milano: Giuffrè, 1996, a. 73, v. 3, lug.-sett., p. 418-49; FERRI, Giovanni B.: «La cultura del
civilista tras el formalismo y antiformalismo», Rivista del diritto commerciale e del diritto generale delle obligazioni. Padova: Piccin/Francesco Vallardi, 1993, a. 91, mar.-apr., fasc. n.º 3-4, págs.
157-92; GRASSO, Biagio: «Formalismo giuridico e sapere del civilista», Rassegna di diritto civile.
Napoli: Edizioni Scientifiche Italiane, 1991, n.º 2, págs. 343-59;GIORGIANNI, Michele: «Causa (diritto privato)», Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffrè, s/d, v. XXVII, págs. 547-76; GIORGIANNI, Michele: «Forma degli atti (dir. priv.)», Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffrè, s/d, v. XXVII, págs.
988-1007; ORMANNI, Angelo: «Forma del negozio giuridico», Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffrè, s/d, v. XXVII, págs. 555-67; GALLARDO RUEDA, Arturo: «Forma», Nueva Enciclopedia Jurídica.
Barcelona: Editorial Francisco Seix, 1960, t. X, págs. 17-22; TARELLO, Giovanni: «Formalismo», Novissimo Digesto Italiano, 3.ª ed. Torino: UTET, 1957, v. VII, págs. 571-80. DI GIOVANNI, Francesco:
Il tipo e la forma. Padova: CEDAM, 1982, 132 p.; NEMMO, Daniela. Dichiarazione contrattuale e
comunicazione linguistica. Padova: CEDAM, 1990, 156 p.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
justifica para dar relevancia a la existencia de los actos y negocios jurídicos, con miras a
ésta función, pero no le cabe sino establecer la objetivación de la voluntad.
Voluntad objetivada es la voluntad que se puede probar, que es demostrable según
los medios de prueba admitidos por el Derecho. La seguridad del tráfico jurídico exige
esto. Por ese motivo, no se puede admitir el raciocinio pedestre, también aquí, según el
cual los principios de libertad de formas y del consensualismo serian reglas generales
para las cuales la forma legal se presentaría siempre como una excepción. Desde la estructura a la función del acto o negocio jurídico, la forma cumple un importante papel, lo
que no quiere decir que solo y solamente solo una única forma estructural pueda cumplir la función de un determinado negocio. La variabilidad de las estructuras (libertad
de formas) permite la búsqueda de la «forma suficiente», funcional, que no será necesariamente única, para alcanzar los mismos fines de negociación.
El principio de libertad de formas, derivado de la consensualidad, se aplica a los contratos típicos, pero es en el ámbito de los contratos atípicos que encuentra mayor repercusión, por cuanto no existe nada que justifique la atribución de una forma especial a los
contratos atípicos, salvo disposición expresa de ley en contrario, lo que es más frecuente
para los contratos mixtos. Y en este caso, no se puede dejar de considerar dos aspectos
de gran importancia: i) la forma requerida, en la mayoría de los casos, obedece a aquella
adoptada para el contrato típico que le sirva de parámetro; y ii) la posibilidad de la presencia de las convenciones adicionales, alterando la forma del contrato parámetro o de
aquellos utilizados en combinación.
En cuanto al objeto y al hecho jurídico tributario, la garantía de la libertad de formas
vincula al Fisco para su observancia, en las situaciones en que el tipo de la norma tributaria se remita al ámbito del Derecho Privado. En verdad, que no será la simple mención a una «forma» propia lo suficiente para ello, pues la actividad inquisitoria de la Administración en la búsqueda de la verdad material, podrá identificar la «causa» del negocio jurídico, que siempre deberá preponderar sobre la elección de forma, en lo que concierne a la calificación del negocio jurídico. Y para ese fin, el aplicador precisará usar el
lenguaje de las pruebas, otorgando garantía de certeza al Derecho, por cuanto ningún
acto jurídico puede prescindir de la demostración de la verdad (45) según los varios medios de prueba admitidos. Bajo ese ángulo, el Derecho Tributario dista de ser formalista. En los tributos que inciden sobre riquezas en circulación (renta, consumo), generalmente, el aplicador no se limita por las formas jurídicas adoptadas por la rama jurídica
correspondiente, en vista de una especie de búsqueda de la «verdad real», que se debe
determinar por la «causa» del negocio jurídico.
Para la aplicación de normas tributarias, por tanto, la elección de la «forma» por el
contribuyente será siempre vinculante para la Administración, cuando la ley tributaria
no prescriba con criterio una determinada forma específica. Con todo, en caso la ley tributaria modifique algún aspecto del negocio jurídico, atribuyéndole una forma propia,
ésta será vinculante para las partes y para la Administración. Eso no quiere decir que
los agentes de la Administración no puedan practicar alguna re-calificación de los actos
o negocios jurídicos lícitos. De cierto que si, pero los limita a la «causa» del acto o negocio jurídico, correspondiéndoles identificar, según medios adecuados de prueba, la co-
(45) Como aduce Alberto XAVIER: «Dominado todo el por un principio de legalidad, tendiente a
la protección de la esfera privada contra el arbitrio del poder, la solución no podría dejar de consistir en someter la investigación a un principio inquisitorio y la valoración de los hechos a un
principio de verdad material.» XAVIER, Alberto: De la determinación: teoria general del acto, del
procedimiento y del proceso tributario, RJ: Forense, 1997, pág. 121.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
rrecta calificación de la «causa», siempre que exista alguna discordancia entre ésta y la
forma adoptada (46).
4.3. La libertad de tipos – los contratos típicos y atípicos
La tipicidad aplicada a los negocios jurídicos se confunde con la propia clasificación
de los instrumentos contractuales de un determinado sistema jurídico, la cual se podría
definir como el modelo de estructura formal que el ordenamiento jurídico presenta para
vincular a las personas, en el ejercicio de la autonomía de la voluntad, a un grupo finito
y previamente delimitado de opciones de negocios jurídicos. Así tenemos los contratos típicos (o nominados) y los contratos atípicos (innominados).
El legislador, cuando define los tipos de los contratos, actúa generalmente por motivos de seguridad y certeza, de modo que garantice un proceso de positivación con el menor grado de interferencias externas, en la delimitación de las realidades que quiere regular. Para identificar ese fenómeno de juridicidad de los negocios, algunos autores
usan el término típica valoración legal, o aún conductas valoradas típicamente. En estas hipótesis, la ley no se limita a establecer las fronteras y condiciones en las cuales la
autonomía privada puede ser ejercida, o a insertar en el contenido del negocio cláusulas predeterminadas por el ordenamiento. Aquí, la ley vincula determinadas consecuencias (47) a un comportamiento, descrito en sus elementos característicos. Y así, el
acto privado, para producir efectos jurídicos, debe presentar in concreto los elementos
esenciales del negocio, en el ámbito de la valoración legal típica de los presupuestos y de
las consecuencias previstas por la ley, que se verificarán todas las veces que la conducta
se repita, independientemente de la declaración de voluntad del agente, por tratarse de
típicas normas vinculantes, las que prescriben la tipología negocial.
En la tipificación, la ley toma en consideración las operaciones económicas más difundidas y dicta, para cada una de ellas, un complejo de reglas particulares. El legislador da juridicidad a los negocios (actos económicos) que va reconociendo en el seno social, a partir de la práctica reiterada de ciertos actos o contratos. Difícilmente los crea ex
novo, por ley. De ese modo, la tipicidad (48) es un problema de calificación mediante un
régimen especial, por normas específicas. Toda la tipicidad, como demostramos páginas
arriba, es una cuestión de grado de la particularidad regulada (49), porque en el Derecho positivo, cualquier derecho, para recibir tutela institucional, debe presentar un mí-
(46) Con el análisis de un caso muy ilustrativo, en la especie, véase: C OELHO, Sacha Calmon
Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado: «Valor contable de los bienes y Derechos del activo de la
persona jurídica entregado al accionista a título de devolución de su participación en el capital so cial», Revista Dialéctica de Derecho Tributario. SP: Dialéctica, 2003, v. 92, págs. 101-32.
(47) BETTI nos habla también de una tipicidad social, limitadora de la autonomía privada y que
«actúa remitiendo hacia las valoraciones económicas o éticas de la conciencia social históricamen te determinada». BETTI, Emilio. Teoria general del negocio jurídico. Coimbra: Coimbra Editora,
1969, t. 2, pág. 235.
(48) «La intervención del Estado en la vida de la Sociedad ha conducido también al legislador a
la tipificación legal de los contratos. Esta tipificación ha sido hecha como instrumento para regu lar esos comportamientos y situaciones humanas de un modo considerado más útil o más justo, o
para otras finalidades, tales como por ejemplo, para posibilitar la incidencia de impuestos sobre
ellos, o simplemente para prohibirlos». V ASCONCELOS, Pedro Pais de: Contratos atípicos. Coimbra:
Almedina, 1995, pág 23.
(49) De la misma forma, ENGISCH, cuando menciona la diferencia entre «delito» (concepto general) y «homicídio» (tipo). Cfr. ENGISCH, Karl. La idea de concreción en el Derecho y en la ciencia jurídica actuales. Pamplona: Universidad de Navarra, 1968, pág. 464.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
nimo de tipificación. De ese entendimiento resulta que la libertad contractual corresponde tanto a la selección del tipo contractual que mejor pueda servir a los intereses de
las partes, como, en ausencia de una modalidad compatible con los objetivos pretendidos, para la elaboración de los términos que se puedan acomodar a un contrato sin un
trato específico por el orden positivo (50), como en el caso de los negocios indirectos.
Para que un contrato sea calificado como legalmente típico se hace necesario que se
encuentre, en la ley, el modelo de su disciplina, más o menos amplia, o más o menos
completa, pero lo suficiente para dar a las partes los contornos básicos, formales y materiales, del contrato. En lo que concierne a la forma, su previsión va siendo ampliada o
dejada libre de acuerdo con el tipo. Es el caso, por ejemplo, de la representación, que
exige un instrumento de poder, y el de agencia, cuyas formalidades son menores. En
cuanto a la materia, la tipicidad de los contratos se resume a aquellas especies tradicionales, usadas con mayor frecuencia y que, por sus características, exigen una demarcación legal, como forma de proteger a las partes y la economía popular, por las mayores
implicancias con cuestiones de interés colectivo.
La doctrina usa los términos «atípicos» o «innominados» como sinónimos para identificar la especie de contratos puestos a disposición de las partes mediante una cláusula
general. Esa equivalencia no es correcta. Un contrato puede ser atípico y aún así nominado, legal o socialmente. La nominación existe cuando el contrato tiene un nomen iuris en la ley, y la tipicidad cuando hay regulación legal en cuanto a su procedimiento y
contenido. Por eso daremos preferencia al título de «contratos atípicos», para significar
aquellos acuerdos de auto-regulación dispositiva de intereses para la cual no exista
previsión legal in specie, sometidos sólo a una cláusula general definidora de los contratos.
La tendencia actual es la de promover una ampliación de las posibilidades de los contratos atípicos, como un modo de adecuarse al tráfico económico y jurídico ampliado y
más complejo. Por eso, la práctica contractual ha sido pródiga en la creación de nuevas
figuras, aunque la mayoría derive de especies de contratos ya tipificados, como es el caso de los sale and lease back, forfaiting, catering, outsourcing, swap, los cuales, aún siendo figuras contractuales importadas, encuentran proximidades con los tipos existentes.
Los contratos atípicos están en el campo de la innovación, del porvenir, y por eso no es
posible, de antemano, establecer cuales son los contratos que vendrán en el futuro.
Los tipos contractuales son simplemente modelos de formas y no agotan de modo alguno la materia contractual. Por eso, las partes solamente celebran contratos atípicos
cuando los tipos contractuales disponibles no satisfacen sus intereses o sus necesidades.
Y, en ese caso, pueden las partes optar por: i) contratos formados a partir de un tipo ya
existente (tipo-parámetro), que será modificado con la adición de cláusulas propias (pacto de adaptación), en las cuales estipulan lo que fuere necesario para modificar la disciplina del tipo-parámetro en favor de los intereses de las partes; o ii) contratos construidos a partir de la conjunción de más de un tipo contractual, de suerte que podremos tener tipos dobles, triples o múltiples concurriendo para el perfeccionamiento del contrato
atípico mixto. Y en vista de esa combinación de los tipos involucradas en ese último ca-
(50) Diversas decisiones del Consejo de Contribuyentes confirman ese entendimiento. Véase
la siguiente: «Elusión fiscal – Si los negocios no son efectuados con el único propósito de escapar
al tributo, sino que son efectuados con objetivos económicos y empresariales verdaderos y, aunque recurriendo a las formas jurídicas que proporcionan mayor economía tributaria, hay elusión
fiscal y no evasión ilícita. Debe aceptarse por tanto la cesión como regular y legítima en el caso de
autos.» AC. 1º Consejo de Contribuyentes, Proc. nº 101-77.837/88, publicado en el DOU
30/08/1988.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
so, tendremos la absorción, la combinación o la acumulación de los tipos (considerando
la posibilidad de que exista un llamado «tipo dominante»).
Los contratos atípicos son así, contratos plenamente lícitos y legítimos, desde que
presenten una causa específica y atiendan a las reglas de validez y, por consiguiente, no
se subsuman a ninguna norma de nulidad o anulabilidad. De ese modo, cuando como
consecuencia de la selección de un tipo diverso de los existentes, con una causa distinta
o la modificación de los tipos contractuales existentes, se verifica alguna ventaja fiscal,
como la reducción del tributo a pagar, o aún la obtención de algún beneficio que no podría ser concedido, si no fuese por la modificación negocial, aunque sobre tal opción pese la desconfianza respecto de su legitimidad, haciéndose necesario que se abra un procedimiento específico, con inversión de la carga de la prueba, o no, pero dando plena libertad para que el contribuyente pueda demostrar su actuar dentro del campo de la libertad contractual, para que el negocio jurídico posea una causa específica, distinta de
todos los demás negocios típicos existentes y que la funcionalidad del negocio jurídico no
se podría operar de otro modo.
4.4. Negocios jurídicos indirectos
Como destaca RUBINO (51), se debe a KÖHLER la primera elaboración sistemática sobre la materia, partiendo de las siguientes proposiciones, de similar consecuencia: a) los
aspectos jurídicos de los negocios causales pueden no coincidir con lo económico; b) el fin
práctico, propio de un negocio, puede ser logrado por una combinación de otros negocios.
Así, los negocios con fines indirectos se caracterizarían por el empleo de un negocio típico para la consecución de fines que solamente serían obtenidos con una causa distinta,
obtenida a partir de otro tipo o constituida por un modelo jurídico ex novo.
Como vimos, el negocio atípico será aquel practicado con modificación del tipo, no de
los efectos; cuando son alterados los fines, manteniéndose el tipo legal, se tiene el llamado negocio indirecto. Para caracterizar el negocio indirecto, el tipo-parámetro utilizado debe ser un tipo legal y el fin «indirecto», atípico en relación al fin jurídicamente calificado como característico del tipo-parámetro. De esta forma, negocio indirecto es aquel
en el cual las partes celebran un contrato usando un tipo-parámetro, pero procurando
un fin indirecto, i.e., distinto de aquel que sería propio del tipo.
Por consiguiente, los contratos indirectos no son contratos atípicos per se, pues no se
trata de la creación o modificación del tipo-parámetro, i.e., de modificación de su contenido por medio de la inclusión de cláusulas. Se altera su fin típico, su causa, por cuanto
en el contrato indirecto será el fin divergir de aquello que es típico, y no que el propio tipo sufra alguna alteración. Si fuese así, tendríamos un negocio atípico y no un negocio
indirecto, cuando sea relevante el cambio al punto de descalificarse de «típico», para
ajustarse a una especie diversa de contrato atípico (52). Esa es la mejor demostración
que el «tipo» y la«causa» son conceptos distintos y que hay libertad de elección no solo
para los tipos, sino también para las respectivas causas de negociación.
El negocio jurídico con fines indirectos tiene naturaleza propia, por ser un negocio típico con fines diversos de los que les serian típicos; por eso, el simple cambio de cláusu-
(51) RUBINO, Domenico: El negocio jurídico indirecto. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1953, pág. 4.
(52) Lo mismo ocurre con los actos constitutivos de sociedades. Para mayores consideraciones,
v. SPADA, Paolo: La tipicità delle società, Padova: CEDAM, 1974, 482 p.; MORELLO, Aurelio: Le società atipiche. Milano: Giuffrè, 1983, 405 p.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
las, para la inserción de cláusulas indirectas, no se puede calificar como una especie de
negocio indirecto porque los fines del negocio in totum son exactamente aquellos que les
serian típicos. Tampoco seria posible definir como negocio indirecto, al acto negocial cuyos fines indirectos no fuesen queridos, consensualmente, por todas las partes del contrato, sino solo parcialmente.
El intérprete del Derecho debe, pues, buscar aislar los efectos directos del negocio típico asumido, los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, que deben
ser divergentes de aquellos efectos indirectos, que son los realmente queridos por las
partes, y que obedecen a una intención final de resultado, como causa específica del negocio jurídico. Para alcanzar un fin diverso de aquel previsto para el tipo-parámetro, las
partes pueden adicionar disposiciones especiales, mediante pactos de adaptación (53),
cuyas cláusulas pueden tener contenido de tipo contractual distinto del tipo-parámetro,
o inclusive no poseer naturaleza atípica. Sea cual fuera la opción, no se desnaturaliza su
condición de negocio indirecto, variando solo en cuanto a su clasificación como negocio
típico o mixto.
Considerando el derecho garantizado a las libertades de causas, formas y tipos, en el
ejercicio de la autonomía privada, el particular encuentra espacio para la consecución
de sus negocios, inclusive para alcanzar fines diversos de los que son originalmente previstos para ciertos actos de negociación (MESSINA), siempre que sean legítimos sus intereses, con validez en la sustancia y en la forma. Como dice ASCARELLI, hay normas jurídicas que no se limitan a regular determinado acto, sino que tienen en cuenta solo el resultado práctico procurado por las partes, cualesquiera que sean los medios escogidos
para conseguirlo, razón por la cual se debe, en aplicación de tales normas, considerar el
fin querido por las partes y no solo la causa típica del negocio adoptado. De hecho, los
elementos fácticos demuestran cuanto es correcto y justificado hablar de la existencia
jurídica del negocio indirecto, disociándolo de cualquier especie de negocio «oculto» o
«encubierto» y liberándolo de cualquier subordinación a los motivos, en un recurso al
psicologismo que los voluntaristas tanto propugnaron.
Para que se pueda comparar la ocurrencia de simulación, dolo o fraude a la ley, importa analizar, en cada caso concreto, la adecuación funcional del tipo a la causa, de la
forma a la sustancia. Estando la causa y el tipo previstos en ley, se tiene un negocio típico; siendo el tipo diferente, se tendrá un negocio atípico; y siendo típico el negocio, pero divergente su causa, tendremos un negocio jurídico indirecto. En esos términos, su licitud será indudable. Por eso, una doctrina mas rigurosa del negocio indirecto le ofrecerá defensa que en verdad es una defensa de las libertades de negociación. Se separa así,
la opción lícita de escoger una causa diversa de la que acompaña cierto tipo legal de las
hipótesis de simulación o fraude a la ley, teniendo en cuenta la importancia de los referidos negocios en el tráfico jurídico y el necesario rigor de control que se debe operar sobre los vicios mencionados.
Por todo eso, no es correcto decir que todo negocio indirecto es un negocio viciado por
simulación relativa. Para que así fuera, se tendría que demostrar el pacto para simular, lo que en el contrato indirecto no existe. En el negocio indirecto, él se revela tal como aparece, con tipo y causa plenamente conocidas. Y no se confunde con el fraude a la
ley, por cuanto no es creado sin causa, sino para evitar la aplicación de norma imperativa.
(53) Cfr. AURICCHIO, Alberto: «Negozio indireto». Novissimo Digesto Italiano. 3.ª ed., Torino:
UTET, 1957, v. XI, pág. 221.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
4.4.1. Negocios indirectos en el Derecho Tributario – imposibilidad de atribuir función
calificadora a la Administración Tributaria – importancia de la «causa»
Fundadas desconfianzas sobre el contenido del negocio jurídico atípico, indirecto,
constituido con una forma atípica o fiduciaria, pueden justificar la apertura de un procedimiento de fiscalización, inclusive con inversión de la carga de la prueba, para que el
contribuyente demuestre que utilizó adecuadamente sus libertades contractuales de tipos, causas y formas, lo que debe ser valorado como producto del ejercicio de la autonomía privada. Para cualquier reconsideración del acto o negocio jurídico, fundada en la
omisión de la capacidad contributiva, ésta solamente podrá proceder con una convincente fundamentación que demuestre la ausencia de causa o la efectiva ocurrencia de simulación o fraude, sin ninguna apertura para algún ejercicio de la «función calificadora»
por parte de la Administración, tipificando el negocio jurídico según su entendimiento.
Ningún fundamento democrático preserva tal práctica del actuar fiscal, como ya quedó
demostrado en páginas anteriores. Se lo impiden los principios de legalidad, de capacidad contributiva y de tipicidad en materia tributaria.
Cuando alguien promueve un negocio jurídico solo con la finalidad de obtener la reducción de la carga tributaria incidente, salvo el incumplimiento frontal de la ley (evasión), de las dos, una: o actúa con libertad garantizada por los principios constitucionales que protegen la autonomía privada, en el campo del planeamiento tributario legítimo, orientado a la economía de tributos, constituyendo negocios válidos y dotados de
causa (elusión), sean estos típicos o atípicos, indirectos o fiduciarios, formales o no-formales; u organiza negocios queriendo aparentar un negocio jurídico legítimo y válido, pero, desprovistos de causa, organizados con el pacto de simular, para retirar los efectos de
la causa del negocio aparente, u ordenados para evitar la incidencia de ley imperativa,
calificados como fraudulentos, también estos carentes de «causa» (elusión). Es como se
diferencian evasión y elusión. Ambos conceptos derivan del ejercicio de la autonomía privada, estando aquel vinculado a las opciones legítimas del ordenamiento y éste derivado
del uso de las libertades de negociación disponibles, pero sin una causa, una finalidad
que la ampare y le permita funcionalidad suficiente. Y sólo una interpretación (jurídica)
del negocio jurídico, como hecho y como texto, permitirá a la Administración alcanzar de
modo adecuado y compatible con los principios rectores del sistema, la efectiva demostración de la capacidad contributiva, en los términos de la calificación obtenida.
Además, lo que se denomina en Alemania como «abuso de formas», pero que no es sino el usar una forma desprovista de causa que permita alguna funcionalidad negocial,
en una absoluta distorsión del concepto de «abuso del derecho», mezclada con el derecho
de autonomía contractual. Dígase lo mismo para los criterios del abuso del derecho francés, todo el fundado en la simulación y en acto anormal de gestión, lo que no es más que
un problema de ausencia de causa; de la prueba de finalidad negocial (business purpose), cuanto a la ausencia de causa del negocio jurídico, presente en los países de orientación anglo-sajona, así como para la calificación de «fraude a la ley» española, sobre la
selección del tipo negocial. En ninguna de esas hipótesis se puede admitir alguna ilicitud para el negocio indirecto.
Alberto XAVIER, después de calificar y apartar el negocio jurídico indirecto de los conceptos de simulación, fraude a la ley y abuso del derecho (54), procuró demostrar el campo de aplicación de sus modalidades en el Derecho Tributario, en los siguientes términos:
(54) XAVIER, Alberto: «El negocio indirecto en el Derecho fiscal», Ciência e técnica fiscal. Lisboa:
DGCI, 1971, n.º 147, mar., pág. 25.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
I.
Negocio indirecto de exclusión – cuando la estructura del negocio jurídico es un
elemento de previsión de la norma tributaria y la del negocio indirecto no se encuentra prevista en ningún tipo de impuesto.
II.
Negocio indirecto impeditivo – la estructura del negocio jurídico es también un
elemento de previsión, en cuanto que la del negocio indirecto se encuentra expresamente prevista en una norma de exención.
III.
Negocio jurídico reductivo – como no siempre el negocio indirecto pretende sustraerse o impedir alguna tributación efectiva, limitándose a desencadenar consecuencias fiscales menos onerosas de las que resultarían del negocio jurídico
correspondiente, lo cual se desdobla en dos posibilidades:
a) Negocio reductivo por sustitución de los presupuestos – en ciertos casos, el
negocio directo es un elemento de la previsión normativa de la ley de un cierto impuesto y el negocio indirecto es un elemento de otro tipo legal, cuyas
consecuencias fiscales son menos onerosas.
b) Negocio reductivo por sustitución de elementos de establecimiento – cuando el
negocio directo es un elemento de cualquier zona del establecimiento y las
partes recurren a un negocio indirecto que desencadena efectos fiscales menos gravosos.
Esta clasificación, a pesar de haber tenido una considerable difusión, necesita ser sopesada, pues no hace más que demostrar que el tipo negocial, tomado por cierta hipótesis de la norma tributaria, puede tener la causa dirigida hacia otros efectos en el ámbito tributario, que serán legítimos hasta el límite que esa selección no se haga desprovista de una causa efectiva, que debe ser probada por el Fisco, para efectos de una eventual
reconsideración.
Lo imperioso es averiguar si el negocio jurídico indirecto practicado puede ser acatado, teniendo en cuenta la «causa» del negocio. Por eso compartimos la opinión del Profesor FERREIRO LAPATZA, para quien lo que mas se ve en las charlas acerca de ese tema son
confusiones entre «elisión» y simulación de la causa del negocio jurídico. Y así, o la causa del negocio jurídico existe, tal como está tipificado en la ley, y con eso existe negocio
jurídico y cabe la subsunción a la norma tributaria, garantizándose la ventaja fiscal escogida (55); o ella no existe, cuando se tiene una típica «conducta elusiva», no cabiendo
hablar de la existencia de negocio jurídico oponible al Fisco, siendo una especie de simulación clásica, fraude a la ley o negocio jurídico carente de causa.
5. CALIFICACIONES OPERADAS POR LAS NORMAS DE DERECHO
TRIBUTARIO SOBRE CONCEPTOS, INSTITUTOS Y FORMAS DE OTRAS
RAMAS DEL DERECHO, EN ESPECIAL DEL DERECHO PRIVADO
Como se ha dicho antes, la obligación tributaria deriva de la voluntad constitucional,
expresada a través de leyes de los respectivos órganos legislativos. Por eso, la abstracción
que caracteriza las leyes, para los fines de tipificación de la conducta obligacional, exige
(55) En las palabras de PÉREZ ROYO: «podríamos decir que en la economía de opción o elección
de la vía fiscal más ventajosa, no existe ninguna anomalía en la causa, sino que la consideración
fiscal influye sólo en los motivos (jurídicamente irrelevantes) del negocio: se elige tal tipo negocial
con preferencia a otro por la sola razón de que es más ventajoso fiscalmente, pero sin desnaturali zar su causa». PÉREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario. 11ª ed., Madrid: Civitas,
2001, pág. 100.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
objetividad y determinación conceptual, como garantía de un Derecho seguro, teniendo
en cuenta todo el grupo de principios que la informa. Como anotara Fernando SAINZ DE
BUJANDA, «la seguridad, en su doble manifestación –certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad– ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y
de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y
que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz» (56).
En la discusión relativa a los límites entre conceptos de Derecho privado y aquellos
del Derecho Tributario, como requisito de certeza del Derecho aplicable, Enno BECKER,
uno de los padres de la teoría autonómica, entendía que al Derecho Tributario le debería
ser reservada la posibilidad de crear o de alterar institutos, conceptos y formas De derecho privado, por cuanto raramente el Derecho Tributario se reportaría a estos tal como
fueron formulados en el Derecho privado. En su opinión, porque el Derecho Tributario
toma situaciones de la vida económica,«renta», «patrimonio», «servicio», las cuales normalmente ya fueron objeto de tratamiento jurídico por otras ramas del Derecho, particularmente el Derecho privado, nada impediría que el Derecho Tributario pudiese delimitar, con contornos distintos, los mismos conceptos, formas e institutos. Según su orientación, los conceptos de Derecho privado solamente prevalecerían cuando el Derecho Tributario no le hubiese dispuesto algo de modo diverso, caso en que el concepto de orden
tributario adquiriría autonomía en relación a lo que se desarrolla en el ámbito del Derecho privado (57). Así, bajo la égida de la noción de autonomía del Derecho Tributario, se
yergue la corriente de la libertad de calificación, tanto para las atribuciones legislativas
(i), reconociendo al legislador libertad para modificar los institutos, conceptos y formas
de Derecho privado, ampliando o restringiendo sus propiedades; tanto para las funciones
administrativas, en los actos de aplicación del Derecho (ii), como para el modo de afirmación del método antielusivo de interpretación económica del Derecho Tributario (58).
Diversamente, la corriente afiliada a la primacía del Derecho civil se sustentaba en
orientaciones opuestas. Para esta corriente, ni siquiera en el plano de la legalidad el le-
(56) SAINZ DE BUJANDA, Fernando: «Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario español
- en torno a la revisión de un programa», en Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Políticos,1963, t. III, pág. 147.
(57) Dino JARACH, con algunos matices distintos, sigue idéntico raciocinio, al considerar el Derecho Tributario como una rama dogmáticamente autónoma frente al Derecho privado: La ley tri butaria material contiene las valoraciones que el Estado hace de los acontecimientos de la vida
económica, de conformidad con sus fines, para establecer los casos en que las economías privadas
deben contribuir a las finanzas publicas. Estas valoraciones representan el contenido sustancial
de las normas fiscales y constituyen los conceptos del Derecho Tributario que son propios del mis mo y no dependen de los conceptos del Derecho privado, manifestación de valoraciones distintas
para otros fines. En la ley tributaria material se definen los hechos imponibles de conformidad con
los criterios con que el Estado aprecia los acontecimientos de la vida económica, tomados como ín dice de capacidad contributiva Ésta es la razón de la autonomía dogmática del Derecho Tributario
con respecto al Derecho privado». J ARACH, Dino: Estudios de Derecho Tributario. Buenos Aires,
1999, CIMA, pág. 26.
(58) Cfr. MITA, Enrico de: «Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali», Riv. dir.
trib., Milano: Giuffrè, 1995, a. 5, v. I, feb., págs. 145-164; X AVIER, Alberto: «Liberdade fiscal, simulação e fraude no direito tributário brasileiro», Direito tributário e empresarial – Pareceres. RJ: Forense, 1982, págs. 3-49; PISTONE, Pasquale: Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova: CEDAM,
1995, 360 p.; TORRES, Ricardo Lobo: Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário.
Rio de Janeiro, Ed. Renovar, 2000, 439 p.; T ORRES, Ricardo Lobo. «A integração entre a lei e a jurisprudência em matéria tributária», Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas. SP: RT,
1993, a. 1, nº 3, abr.-jun., págs. 7-20; T ABELLINI, Paolo M.: L’elusione fiscale, Milano: Giuffrè, 1988,
306 p.; ROSEMBUJ, Tulio: El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1999, 412 p.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
gislador tributario podría modificar institutos, conceptos y formas de Derecho privado; y
en cuanto a la aplicación del Derecho Tributario, como premisa de interpretación, entendían que cuando la hipótesis de una norma tributaria se reportase a un hecho ya regulado en alguna rama del Derecho privado, el intérprete tendría que mantenerse en los
límites de éste, en los términos estrictos del Derecho privado. Por ser así, en ausencia de
una clara y expresa definición del concepto, instituto o forma, el intérprete tendría que
recurrir a los principios del Derecho privado y no a aquellos del Derecho Tributario.
Dejando de lado opciones ideológicas y considerando la metodología sistémica, este es
un problema de mera apariencia, antes muy discutido, mas hoy dado por superado, por
cuanto el Derecho Tributario no se constituye en una especie distinta de las otras ramas,
en vista del principio de unidad del concepto de ordenamiento jurídico. De veras, los contenidos de los enunciados no serán llenados de acuerdo a una toma de posición arbitraria
por parte del intérprete. Todos los significados atribuidos han de guardar compatibilidad
con las reglas del sistema que lo orientan en la construcción de los valores que la sociedad quiere ver realizados, sea por los principios constitucionales, por los límites atribuidos o por las reglas procedimentales de estructura. No es otra la directriz de Paulo de Barros CARVALHO: «Justamente para atender a estipulaciones de esa índole es que el esfuerzo de búsqueda de enunciados queda tullido, una vez que el exegeta no podrá recogerlos a su voluntad, en cualquier región del Derecho establecido, debiendo circunscribir
la selección dentro de ciertos segmentos del orden legislado, que el texto constitucional
expresamente indica» (59). En resumen, no se puede dejar de reconocer al legislador tributario autonomía de calificación en los límites de cuanto el ordenamiento les autorice.
Siguiendo ese raciocinio, las normas tributarias usan hipótesis de incidencia selectivas de propiedades (60), reguladas tanto por el Derecho administrativo, como es el caso
de las tasas y contribuciones de mejoría, que tiene como presupuesto la prestación de
servicios públicos, ejercicio del poder de policia o construcción de obras públicas que generan valorizaciones inmobiliarias, respectivamente; como por el Derecho privado, en el
caso de los impuestos y contribuciones, en cuanto a los contratos de servicios, de venta y
compra, de seguros etc. Es decir, especies contractuales de negocios jurídicos, emanados
a partir del ejercicio de la autonomía privada, van así, siendo seleccionadas por las hipótesis normativas de leyes tributarias para justificar la formación de obligaciones tributarias típicas de impuestos o contribuciones (renta, patrimonio, consumo, facturación, renta, etc).
Conceptos como «renta», «prestación de servicios», «donación» lo son en cuanto conceptos jurídicamente construidos, en vista de una contextualización e inter-textualización que sólo el sistema jurídico posee. El legislador, en la regulación de las conductas
sociales, in casu, ocurridas en el dominio económico, debe esforzarse para construir conceptos que guarden la mayor aproximación posible con los que allí se encuentran, pero a
esto no está obligado. Que los conceptos jurídicos no sean conceptos económicos, en vista de la porción factual y propiedades seleccionados, esto es indiscutible. Resta saber,
con todo, si conceptos ya regulados por el Derecho en otras áreas pueden ser modificados
por el legislador, en la construcción de las normas tributarias.
(59) CARVALHO, Paulo de Barros: Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2.ª
ed., SP: Saraiva, 1999, pág. 73.
(60) En palabras de VANONI: «La ley hace depender el nacimiento de la obligación tributaria de
la verificación de determinadas circunstancias de la vida social, que a su vez pueden ser represen tadas por relaciones reguladas por otras ramas del Derecho, o por hechos que ya constituyan objeto de otras normas jurídicas». VANONI, Ezio: Natureza e interpretação das leis tributárias. Tradução de Rubens Gomes de Sousa. RJ: Edições Financeiras, s/d, pág. 158.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
Es lugar común decir que el Derecho Tributario es un Derecho de «segundo grado» (61),
o de superposición, en vista de otros sectores del Derecho como el Derecho privado, por
ejemplo. Si así fuese todo el Derecho tendría esa cualidad, pues el reenvío a otras materias es inherente a las normas de varias ramas como el Derecho Internacional Privado,
el Derecho Penal, Derecho Administrativo, Derecho Procesal Civil etc. Tal contingencia
no colabora en nada para la diferenciación sistémica del Derecho Tributario, y mucho
menos para su aplicación. El hecho es que el legislador se vuelve siempre hacia conceptos ya elaborados en el Derecho Civil, en el Derecho comercial o en el Derecho Administrativo, al delimitar los criterios de las reglas-matrices de incidencia de los tributos.
En esos campos, las figuras son tomadas en su modo estático, según una configuración formal, y no de un modo dinámico que le sea propio en el campo de origen, sea en el
ámbito de la autonomía negocial, en el Derecho de propiedad o en el Derecho Administrativo (62). O sea, para el Derecho Tributario, los «actos de Derecho privado» o los «actos administrativos» no transportan sus efectos y contingencias que allí operan o poseen; valen como «hechos jurídicamente calificados», por ser objeto de la materialidad descrita en la hipótesis normativa de una norma tributaria. Por eso, cuando la ley tributaria no dispusiera de modo diverso, los institutos, conceptos y formas de otras ramas del
Derecho serán preservados en sus características originales. Eso, no obstante, no impide que el legislador promueva algún cambio en el concepto, en la forma o en el instituto,
mediante indicación de otras propiedades, seleccionadas con mucho criterio a partir del
hecho social complejo, y guardados los límites constitucionales.
BLUMENSTEIN, apreciando las formas de relación que se podrían formar entre el Derecho Tributario y las normas de Derecho privado, aisló tres posibilidades, a saber: i) como
objeto de tributación, ii) por aplicación analógica e iii) mediante transformación de instituciones de Derecho privado en instituciones de Derecho Tributario. En el primer caso,
la situación de Derecho civil, ya calificada y ocurrida en el mundo fenoménico, sería considerada como «causa» de la obligación tributaria en una coincidencia de los conceptos
dados, en la medida que el Derecho Tributario preservaría el concepto usado en el Derecho privado tal como fue elaborado en esta área. En el segundo, por la aproximación y
las necesidades de calificación, ciertos conceptos podrían ser usados por las normas de
Derecho Tributario, para los fines de serles atribuidos efectos propios (domicilio, personalidad, prescripción etc). Y en el tercer caso, con la finalidad de atender las necesidades
de las normas tributarias, modificando conceptos del Derecho Civil para adaptarlos a
sus necesidades (solidariedad, regreso, sucesión etc).
Guardadas las debidas proporciones, identificamos ese flujo semántico de conceptos,
institutos y formas del Derecho privado, en la composición de leyes tributarias, mediante la incorporación, transformación o recepción, como pasamos a describir.
El legislador puede reelaborar conceptos ya definidos en enunciados de Derecho privado, teniendo por objeto el mismo hecho material, caso en que sería más exacto hablar
de elaboración de conceptos de Derecho Tributario, facilitada por la previa juridización
promovida por el Derecho privado. Es que mediante tal transformación, el instituto
pierde sus atributos originales de la naturaleza del Derecho privado, para adquirir funcionalidad en el Derecho Tributario. De ese modo, ya no se prestaría a tutelar las situa-
(61) Cfr. PAPARELLA, Franco: Possesso di redditi ed interposizione fittizia. Milano: Giuffrè,
2000, pág. 245.
(62) Cfr. GIANNINI, Massimo Severo: L’interpretazione dell’atto amministrativo e la teoria giuridica generale dell’interpretazione. Milano: Giuffrè, 1939, 381 p.; cfr.: CORREIA, José Manuel Sérvulo: Legalidade e autonomia contratual nos contratos administrativos. Coimbra: Almedina, 1987,
págs. 128 y ss.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
ciones jurídicas entre particulares, pero pasaría a servir como «causa» para la constitución de situaciones tributarias o se prestaría como elemento de definición de los respectivos efectos o calificaciones de los elementos de la obligación tributaria. Es como si el
Derecho Tributario crease un concepto ex novo. El legislador puede aún, por incorporación, conservar los valores y las propiedades originarias del concepto tal como fue formulado en el ámbito del Derecho privado. En este caso, el Derecho Tributario «usaría» el
instituto, sin que le confiera nuevo contenido o efecto. Se limitaría, a tomar en consideración entre los elementos de la relación a aquellos que tengan relevancia para efectos
tributarios. Como dice Diogo LEITE DE CAMPOS: «No hay una definición fiscal. Es errado,
en principio, afirmar que el Derecho Fiscal es un Derecho que puede tener su propia definición de las instituciones civiles y comerciales» (63). Por eso es que, practicado un de terminado negocio jurídico tipificado en ley tributaria, aunque mas tarde se venga a alegar su invalidez o ineficacia, eso no será suficiente a priori para apartar la incidencia
tributaria, en la forma como el negocio fue constituido. Y como no podría dejar de ser,
recepcionar todos los conceptos, institutos o formas de Derecho privado a los cuales no
les haya hecho referencia, de forma expresa o tácita, teniendo en cuenta su funcionalidad en el sistema, pues cualquier enunciado vale para todo el sistema, salvo derogación
legal. Es así en cuanto al cálculo de plazos, conceptos como personalidad, capacidad de
los sujetos, entre otros. Por fin, puede el legislativo crear una categoría jurídica propia,
distinta de todo cuanto esté previsto en el Derecho privado (64), para informar el contenido de las normas de Derecho Tributario.
Por la ausencia de alguna especie de autonomía del Derecho Tributario frente a otras
ramas (65), en el ámbito del Derecho positivo, hoy está claro, para todos, que no existe
un problema de coordinación entre el Derecho Tributario y el Derecho Civil, como que
prevalezca uno u otro, como si fuesen «órdenes jurídicos» distintos o alguna especie de
subordinación. El legislador tributario solamente se va a limitar por una especie de
principio conservativo de los tipos y formas de los actos y negocios jurídicos de Derecho
privado, cuando estos se encuentren relacionados con aquellos adoptados por la Constitución Federal para la distribución de competencias tributarias (66) sin que esto implique reconocer alguna prevalencia del Derecho privado sobre el Tributario, por cuanto la
prevalencia sea exclusivamente del Derecho constitucional. Por consiguiente, este carácter conservativo de las competencias materiales hacia los dominios de la Adminis-
(63) CAMPOS, Diogo Leite de: «Interpretação das normas fiscais», en: Problemas fundamentais
do direito tributário. Lisboa: 1999, pág. 29. Cfr. también: NAVAS VÁZQUEZ, Rafael: «Interpretación y
calificación en Derecho Tributario», en: Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid «los negocios anómalos ante el Derecho Tributario español». Madrid: Colegio de Abogados de Madrid,
2000, n.º 16, sept., págs. 9-24.
(64) Cfr. BOSELLO, Furio: «La formulazione della norma tributaria e le categorie giuridiche civilistiche», Diritto e pratica tributaria.Padova: CEDAM, 1981, v. LII, P. I, págs. 507-36; C OSTA, Alcides Jorge. Direito tributário e direito privado. MACHADO, Brandão (Coord.), Direito Tributário estudios en homenaje al prof. Ruy Barbosa Nogueira, SP: Saraiva, 1984, págs. 219-37.
(65) Para una serie de referencias de ejemplo sobre la relación entre el Derecho Tributario y el
Derecho privado, Cfr. COSTA, Alcides Jorge: «Direito tributário e direito privado», en: Direito Tributário. Estudos em homenagem ao Professor Ruy Barbosa Nogueira. SP: Saraiva, 1984, págs.
221-40; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributário, SP: Lejus, 1999, p. 125 e ss.;
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar (Anotado por Misabel de Abreu
Machado Derzi). RJ: Forense, 1997, págs. 712-41; NAWIASKY, Hans: Cuestiones fundamentales de
Derecho Tributario. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1982, 155 p.; VANONI, Ezio. Natura ed
interpretazione delle legge tributarie. Padova: CEDAM, 1932. PAPARELLA, Franco. Possesso di redditi ed interposizione fittizia. Milano: Giuffrè, 2000, págs. 243 y ss.
(66) Contrario sensu, v. CIPOLLINA, Silvia: La legge civile e la legge fiscale, Padova: CEDAM,
1992, págs. 77.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
tración Tributaria (67), para efectos de los actos de aplicación, por la sumisión a la legalidad y por la imposibilidad de ejercer alguna especie de función creativa de nuevos tipos o conceptos normativos en relación a los que fueron construidos por el legislador, en
los términos constitucionales.
6. VERDAD MATERIAL Y PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS - LA INTERPRETACIÓN
DE NEGOCIOS JURÍDICOS Y SU IMPORTANCIA PARA
LA TIPIFICACIÓN TRIBUTARIA
En el ámbito de la dinámica de la creación de tributos, el reconocimiento del principio
de capacidad contributiva ofrece a los contribuyentes una fuerte previsibilidad sobre la
selección de hechos pasibles de ser alcanzados por normas generales y abstractas constitutivas de obligaciones tributarias, en la medida que tal selección efectuada exclusivamente por el legislador, solamente podrá recaer sobre hechos que tengan alguna relevancia económica, lo suficiente para demostrar capacidad de soportar el encargo de la
prestación tributo. De ahí que todas las obligaciones tributarias tengan alguna relación
inexorable con hechos que puedan ser valorados no solamente como hechos jurídicos, sino también como hechos económicos. Y como el Derecho Tributario exige que el hecho
ocurra en una situación jurídica, en verdad, tales hechos contendrán un revestimiento
jurídico de Derecho privado, cuando la norma tributaria lo considerará como un simple
«hecho» jurídico tributario, para fines de constituir la obligación tributaria.
En el plano de la aplicación de los tributos, teniendo en cuenta la indisponibilidad del
objeto (el crédito tributario), el procedimiento de constitución del acto de determinación
encuentra en el principio inquisitorio (68) el medio adecuado de investigación de la verdad material y en la libertad de los medios de prueba, el modo más adecuado para la valoración de los hechos.
Cabe a la Administración hacer esfuerzos para producir elementos de prueba necesarios y suficientes para la demostración de la efectiva ocurrencia del hecho jurídico tributario; y, actuando así, identificar, i) si se han respetado los Derechos individuales y ii) en
los términos de la ley, el patrimonio, las rentas y las actividades económicas del contribuyente. La Administración no se limita por las pruebas presentadas por el contribuyente, tampoco le son oponibles los principios que garantizan la fuerza obligatoria de los
contratos, correspondiéndole el uso del poder de investigación, inquisitorio, de diligencias probatorias previstas en la ley, como necesarias para el pleno conocimiento de los
hechos (69).
El desempeño de esa actividad de investigación no remite a ninguna especie de recurso a la interpretación económica, al business purpose test o al concepto de «abuso del
Derecho», de tal modo que la verdad material deberá respetar los Derechos individuales
y hacerlos efectivos en los términos de la ley. Ahora bien, respetar Derechos fundamen-
(67) Cfr. MITA, Enrico de: Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali. Riv. dir. trib.,
Milano: Giuffrè, 1995, a. 5, v. I, feb., pág. 152.
(68) Sobre el princípio de la inquisitoriedad, ver: X AVIER, Alberto: Do lançamento – teoria geral
do ato, do procedimento e do processo tributário. RJ: Forense, 1999, 632 p.; M AGLIONE, Tommaso.
Il procedimento investigativo tributario. Napoli: Jovene, 2000, 175 p.; MAIA, Mary Elbe Gomes
Queiroz. Do lançamento tributário - execução e controle. SP: Dialética, 1999, 206 p.; M ARINS, James. Direito processual tributário brasileiro. 2ª ed., SP: Dialética, 2002, 671 p.
(69) Cfr. XAVIER, Alberto: Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, RJ: Forense, 1997, pág. 123.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
tales es respetar las garantías constitucionales de legalidad e igualdad, entre otras; es
asegurar certeza y seguridad jurídica a la organización de los actos y negocios practicados en el ejercicio de la autonomía privada. Y todo según un debido procedimiento (o
proceso) legal, pues la legalidad, en materia tributaria, no puede encontrar excepción –
derivación del principio del consentimiento legislativo que el primado republicano (70)
impone. Es, la ley, el límite positivo de atribución de los campos de acción de las competencias administrativas; y, al mismo tiempo, límite negativo para el actuar de cualquier
autoridad pública, en el cumplimiento de sus funciones.
La razón por la cual rige en el proceso administrativo el principio de la verdad material (71), que ha de prevalecer sobre la voluntad formal, está exactamente en la necesidad de orientar la actividad administrativa, en lo concerniente a la fiscalización y
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, a la mejor manera de identificar la capacidad contributiva de los contribuyentes. Aún, el concepto de «verdad material» es también, un concepto un tanto relativo, un ideal al cual, el hombre, en su reconocida limitación racional, se propone alcanzar, al menos conceptualmente, puesto
que es lo realmente inaccesible. Y como las actividades de fiscalización se remiten siempre al pasado, manejan solo el lenguaje de las pruebas (72), para obtener la tal verdad
material (73).
Así, nada impide que aún aplicándose los métodos más rigurosos de contabilidad y de
verificación de los hechos, surjan divergencias entre el «hecho» relatado por el Fisco y el
«hecho» construido por el contribuyente. Ambos son intérpretes calificados; aquel, para
aplicar el Derecho, constituyéndola determinación tributaria; y este, para hacer uso del
«Derecho de petición», en el proceso administrativo, o de «acción», en el proceso judicial,
en caso se vea perjudicado de algún modo en sus Derechos o libertades. Y de ese modo,
en honor de la búsqueda de la «verdad material», aunque sea discutible el concepto, se
impone la necesidad de que el intérprete conozca el negocio jurídico en todos sus elementos, para identificar la «naturaleza» del acto o negocio, tal como el se presenta, según la voluntad de las partes y la «causa» elegida para alcanzar los objetivos trazados.
(70) En las palabras de Geraldo ATALIBA: «(...) sistematicamente considerados a partir del princípio republicano – surgen la representatividad, el consentimiento de los tributos, la seguridad de
los Derechos, la exclusión del arbitrio, la legalidad, la relación de administración, la previsibilidad
de la acción estatal y la lealtad informadora de la acción pública, como expresiones de princípios básicos de control necesarios y modeladores de todas las manifestaciones estatales». ATALIBA, Geraldo:
«Anterioridad de la ley tributaria, seguridad del Derecho e iniciativa privada», Revista de Derecho
mercantil, industrial, económico y financiero. SP: RT, 1983, a. XXII, n.º 50, abr.-jun., pág. 7.
(71) GIANNINI, Massimo Severo: L’interpretazione dell’atto amministrativo e la teoria giuridica
generale dell’interpretazione. Milano: Giuffrè, 1939, págs. 37 y ss.
(72) En el decir de Paulo de Barros CARVALHO: «los hechos jurídicos serán aquellos enunciados
que puedan sustentarse frente a las pruebas admitidas en Derecho», o sea, son enunciados proferidos en el lenguaje competente del Derecho positivo, articulados en consonancia con la teoría de
las pruebas. CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de direito tributário, 15ª ed. SP: Saraiva, 2003,
pág. 274. Y así también, Raffaello LUPI: «Nel meccanismo di applicazione dei tributi si configura
quindi un giudizio storico analogo a quello sussistente nelle controversie civili e penali, in cui stabilire il fatto rapresenta un prius e metodologico rispetto alle vicende di situazioni soggettive, le
quali sono logicamente successive a tale determinazione.» LUPI, Raffaello. Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario. Milano: Giuffrè, 1988, pág. 13.
(73) Como explicita Diego MARIN-BARNUEVO, en materia de pruebas, «la Administración está
vinculada en su actuación probatoria en los procedimentos tributarios a las mismas reglas que ri gen para el proceso. (...) es preciso realizar un esfuerzo interpretativo que permita adecuar aque llas normas a los principios del ámbito en que deberán ser aplicadas, cuyo resultado será la regulación de la prueba en los procedimientos tributarios». MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: Presunciones
y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. Madrid: McGraw-Hill, 1996, pág. 17.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
La interpretación del negocio jurídico es también una interpretación jurídica, sin espacio alguno para análisis de orden económico.
Capacidad contributiva y autonomía privada no son principios excluyentes, por el
contrario, es a través del ejercicio válido como aquel se hace efectivo. Derecho Tributario y Derecho de los contratos se encuentran en el punto en que ambos tienen en común:
la regulación de situaciones económicamente apreciables (74). El contrato es un instrumento al servicio de las relaciones que pretende regular frente a un determinado objeto,
que normalmente es una operación económica, en vista del carácter patrimonial que le
es inherente, subordinado, todo el, a una «causa» única, que es el objetivo trazado. Y el
Derecho Tributario, porque se funda en el principio de capacidad contributiva, mas no
puede hacer sino identificar, respetados los Derechos individuales y en los términos de
ley, el grado de patrimonialidad revelado en la referida actividad contractual (75).
Ahora, no habiendo realizado el contribuyente el hecho jurídico tributario, o habiéndolo realizado, pero bajo la égida de una regla más benéfica, de las dos, una: o no se perfecciona ningún hecho jurídico tributario o se perfecciona aquel del régimen más benévolo. Y sólo mediante demostración de una actitud orientada hacia la organización de
actos con fraude a la ley o simulados, anticipadamente probados, podrá la Administración actuar contra el contribuyente, reconsiderándolos y aplicando la ley tributaria superada por el fraude o por la simulación, además de las demás sanciones pertinentes. El
problema está, pues, en como identificar la «simulación» o el «fraude a la ley», lo que solamente podrá ser hecho con una interpretación (jurídica) de los actos, hechos o negocios
jurídicos, y respetando el Derecho a la libertad de formas y de tipos que nuestro Derecho
privado alberga. Ciertamente, cualquier control que se pretenda para este tipo de situación no depende de ninguna «interpretación económica» o criterio similar, pero si de la
«interpretación jurídica» de los actos y contratos, así como de instrumentos regulares
que el sistema adopte para el control de la simulación o fraude a la ley. Ir más allá de
eso, es instituir la tributación por analogía, es querer usar de presunciones o ficciones
sin autorización legal.
La concreción de las condiciones establecidas en la ley para la creación del hecho jurídico tributario depende de una serie de formas del Derecho privado, puestas a disposición de los particulares, en el ejercicio de la autonomía privada, orientado hacia la constitución de sus negocios y actos jurídicos. Para el Derecho Tributario, esa es una fase
pre-jurídica, es una situación de hecho, aunque no calificada para fines fiscales. Solamente con la ejecución del acto, se pasa a tener criterios para conocerlo, viéndolo desde
la estructura a la función, ahora, como «hecho» pasible de incidencia tributaria Ciertamente que la creación de tales negocios puede, al final, no operarse como fue deseado
por el ordenamiento, para actuar con fraude a la ley o simulación, exclusivamente con la
finalidad de evitar la incidencia de la norma, y cuando eso ocurra, haya visto el presupuesto que la justifica, corresponderá la aplicación de la regla general anti-elusiva, y no
la tutela a los actos producidos.
(74) En este mismo sentido, Guido ALPA y Mario BESSONE: «Il contrato, ma più in generale il
negozio giuridico, è lo strumento con il quale singoli individui (e gruppi di individui, associazioni,
società, ecc.) compiono operazioni economiche». ALPA, Guido; BESSONE, Mario. Elementi di diritto
privato. Roma: Laterza, 2001, pág. 252.
(75) Eros GRAU, con precisión, demuestra que, funcionalmente, la relación jurídica (expresada
bajo la forma de contrato), compone el Derecho presupuesto, y en él se refleja una relación económica con su contenido, en una composición de voluntades, legalmente obligadas, i.e., ordenadas
por el Derecho establecido, o no. «De la relación jurídica directamente ligada a la relação económica se pasa, así, al Derecho, o sea, a la relación jurídica definida según el Derecho positivo». GRAU,
Eros. O direito posto e o direito pressuposto. SP: Malheiros, 1997, pág. 43.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
Afirmamos, así, la premisa metodológica según la cual toda interpretación que se
quiera emprender de normas tributarias, cuyas hipótesis tengan como «hecho» algún tipo de acto o negocio jurídico, tendrá inexorablemente que respetar las tres libertades
que condicionan el ejercicio de la autonomía privada. En vista de eso, no podrá, el intérprete, salvo en los casos de fraude a la ley o simulación, evidenciados y probados, suplantar (i) la garantía de libertad para la selección de la mejor «forma», no limitándose
a aquellas que el Derecho guarda positivadas, cuando el legislador así lo permita; (ii) la
garantía de libertad para la selección de la selección del mejor «tipo» negocial, que implica la aceptación de los llamados negocios indirectos, mixtos y fiduciarios; (iii) el Derecho a la definición de la «causa» del negocio jurídico, que puede involucrar uno o varios
negocios jurídicos, típicos, atípicos o mixtos.
Porque el hecho será elemento de la norma jurídica individual y concreta, en el acto
de determinación tributaria, toda la interpretación deberá remitirse no sólo a los textos
del Derecho positivo, sino también al negocio jurídico como hecho (76), a la situación jurídica que identifica la materialidad sujeta a la tributación por medio de la norma general y abstracta (77). De ahí que la aplicación de normas tributarias exige, además del conocimiento del Derecho positivo (quaestio iuris), un perfecto conocimiento de los hechos
a considerar (quaestio facti) para que, confrontando ambos (subsunción) e implicando
los efectos (relación jurídica tributaria), se tenga la creación de la norma individual y
concreta, por la interpretación del agente de la Administración. En este proceso, la interpretación de lo fáctico, a partir del acto o negocio jurídico que le da consistencia, se
muestra imprescindible. La quaestio facti corresponde a los hechos jurídicamente calificados, y no a los hechos corrientes, como bien recuerda Michele TARUFFO (78). Calificación e interpretación, por tanto, se complementan mutuamente.
7. CONSIDERACIONES FINALES
En síntesis, la autonomía privada encuentra en el negocio jurídico su mejor expresión, como fuente normativa de Derecho, derivado de la libre expresión de la voluntad
de los individuos y orientado a la consecución de los fines e intereses de éstos en la so ciedad. Es exactamente por cuenta de los reflejos en la sociedad como un todo, teniendo
en cuenta la producción de negocios jurídicos, le cabe al legislador, en nombre de esa so ciedad, crear instrumentos para que la voluntad particular soporte limitaciones de la
voluntad colectiva.
Admitiendo el principio de autonomía privada como expresión del poder derivado de
la Constitución, que califica a los particulares como «fuente» de normas, ninguna ley podrá reducir el campo de la autonomía privada sin un fundamento de orden público,
orientado a proteger Derechos sociales y colectivos, bajo pena de afectar un precepto de
(76) Como dice Roberto VERNENGO: «Aunque el hecho jurídico no es dado, la construcción en
que consiste es elaborada sobre el material presentado. En otros términos: el hecho o caso jurídico
aparece como el contenido de una información de salida, elaborada a partir de una selección de in formación sobre la realidad no elaborada, o sea, la ‘calificación’ de un «material común’». V ERNENGO, R. J.: La interpretación jurídica. México: UNAM, 1977, 15; Sobre la interpretación de los hechos cfr. NEVES, A. Castanheira: Metodologia jurídica: problemas fundamentais. Coimbra: Coimbra Editora, 1993, 310 p.
(77) Es algo que equivaldria a lo que DANZ denominaba método realista de interpretación. Cfr.
DANZ, E. La interpretación de los negocios jurídicos. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado,
1955, pág. 97.
(78) TARUFFO, Michele. La prova dei fatti giuridici. Milano: Giuffrè, 1992, pág. 75.
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H. TAVEIRA / «Derecho Tributario y autonomía privada»
orden fundamental. Lo que el legislador puede es demarcar los modos, las condiciones y
los requisitos para el ejercicio de la autonomía de la voluntad, en la constitución de negocios jurídicos y otros, mediante la elección de los criterios que han de ser satisfechos
por los interesados.
La fuente de legitimación de los negocios jurídicos es la autonomía privada, las leyes
que los regulan solamente serán legítimas, y, por tanto, constitucionales, si fueran producidas con la finalidad de ordenarlos, materialmente, según los principios constitucionales que orientan la regulación de la vida privada, especialmente el orden económico y
el trabajo; y, formalmente, procurando conferirles una validez adecuada para satisfacer
los intereses de seguridad y certeza del Derecho en la composición de la norma negocial.
Cualquier interferencia que se practique, mayormente en cuanto a las condiciones, procedimientos y límites a ser observados en la respectiva constitución de negocios jurídicos entre particulares, aunque se haga en nombre del interés colectivo, pero estando
desprovista de tales obligaciones (materiales, formales o funcionales), ha de ser considerada inconstitucional.
Por otra parte, las normas de Derecho Tributario no poseen la fuerza vinculante de
orden público, en la medida suficiente para condicionar las normas establecidas contractualmente, bajo la égida de la autonomía privada, por cuanto no se destinan a la
atención de esas finalidades, salvo cuando eso consta de algún efecto extra-fiscal, como
puede ocurrir con las llamadas contribuciones de intervención en el campo económico,
cuya excepcionalidad está dada por la propia Constitución. Fuera de esas hipótesis, solamente una relación efectividad, justificada por una búsqueda, caso a caso, de la identificación de la capacidad contributiva podrá (subjetiva) autorizar la intervención estatal sobre actos o negocios jurídicos, como será visto oportunamente.
Por ese motivo, nos resistimos en apartar el examen de las conductas para atribuir la
calificación de elusiva a una determinada operación del tráfico jurídico aunque eso se
verifique por inversión de la carga de la prueba Y lo hacemos por no aceptar cualquier
intento de la Administración procurando reconsiderar operaciones del contribuyente,
sin examinar las motivaciones de su conducta, objetivada en una necesaria demostración de la «causa» del negocio jurídico, bajo pena de convertir el acto administrativo que
debería ser legítimo y válido, en una forma de ilegalidad y de inconstitucionalidad, al
pretender exigir tributo sin hecho jurídico tributario, recurriendo a la analogía. Por eso,
el presupuesto de conducta elusiva deberá ser identificado caso a caso, no pudiendo ser
tomado por presunción, a partir de la constitución de negocios atípicos, no-formales, indirectos o fiduciarios, teniendo a la vista las tres garantías del ordenamiento a las tres
libertades contractuales de formas, tipos y causas. El vicio precisa ser probado, según el
procedimiento regular y con amplias garantías de defensa. Y eso será así tanto aquí
cuanto dondequiera.
Como ya fue mencionado, opera el Derecho Tributario mediante la tipificación y calificación del acto, mutación o negocio jurídico. Los objetos del mundo permiten al sujeto
formar conceptos respecto de sus características, según las propiedades aisladas en el
acto de reducción de su complejidad «conceptos económicos», «conceptos sociales», «conceptos políticos», «conceptos jurídicos» etc. Y de ese modo, en el ámbito del sistema jurídico, se dan las relaciones normativas, en una contextualización e inter.-textualización
que solo el sistema jurídico posee, por los cuales las definiciones usadas como hipótesis
de las normas de superposición pueden sumar propiedades a los conceptos o mantenerlos como se encontraban, guardando coherencia funcional con las características jurídicas del instituto calificado por las normas de Derecho Tributario.
En consecuencia, el legislador, en la regulación de las conductas sociales, in casu,
ocurridas en el campo económico debe esforzarse para construir conceptos que guarden
la mayor aproximación posible con los que allí se encuentran, pero a esto no está obliga– 133 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 118-2006
do perentoriamente. Le está facultada la cuidadosa selección de propiedades, o aún la
construcción semántica de propiedades.Por eso, no es adecuado decir que los conceptos
jurídicos previstos en hipótesis normativas son «conceptos económicos» prima facie. Es
común que lo hagamos como un recurso del lenguaje, pero no es riguroso. Conceptos como «renta», «prestación de servicios», «donación» lo son en cuanto conceptos jurídicamente construidos, a partir de uno. Basta pensar que el «contrato» no se refiere a las
operaciones económicas realizadas en la práctica, sino a la formalización de sus conceptos, en términos jurídicos. Así, la operación económica, en su materialidad, es la esencia
real y necesaria del concepto; y el contrato, la formalización jurídica de la respectiva
operación económica. Es como el evento económico será recibido en el mundo jurídico:
según su revestimiento jurídico, i.e., como «hecho patrimonial» jurídicamente calificado.
Se demuestra con eso, la raíz de la importancia de la teoría de la «causa» de los negocios
jurídicos aplicable a los dominios de la interpretación de las normas tributarias, a la que
el principio de la verdad material debe alcanzar.
El negocio jurídico es fruto del encuentro de voluntades objetivas, las cuales, consolidadas en la amalgama del negocio jurídico, ponen en evidencia su respectiva «causa»,
i.e., la «finalidad» del negocio, garantizada y asimilada como un elemento calificado para permitir la identificación precisa del negocio jurídico. De tal suerte que en ausencia
de forma, o en la presencia de formas inusuales o atípicas, habrá de prevalecer lo que se
pueda calificar a partir de la «causa» del negocio jurídico, exceptuándose tan solo el recurso a la función ilícita de la autonomía privada, cuya sanción debe siempre ser alcanzada de modo objetivo; y solo de modo subsidiario, por medios subjetivos, de evaluación
de la conducta sin amparo en pruebas consistentes.
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