universidad nacional de buenos aires. carrera de especialización

UNIVERSIDAD NACIONAL DE BUENOS AIRES.
CARRERA DE ESPECIALIZACIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO.
DIRECTOR: ESTEBAN J. URRESTI.
SUBDIRECTOR: JOSÉ O. CASÁS.
COORDINADOR: CARLOS A. PORTA.
LA MULTA Y EL SOLVE ET REPETE EN LA SEGURIDAD SOCIAL.
MATERIA: TRIBUTOS SOBRE LA NÓMINA SALARIAL, RÉGIMEN SANCIONATORIO Y RECURSIVO.
ALUMNO: ABOG. GUSTAVO ANTONIO MAMMONI.
I. INTRODUCCIÓN.
En el presente trabajo, analizaremos el pago previo de la multa en materia de los recursos de la
seguridad social, refiriéndonos al caso en el que el empleador no tramita la Clave de Alta Temprana
del trabajador y, a su vez, no lo denuncia en las declaraciones juradas determinativas de aportes y
contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social.
II. LA DETERMINACIÓN DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL POR MEDIO DE LAS
ACTAS DE INSPECCIÓN.
En primer lugar, debemos señalar junto a destacada doctrina “...que en el orden federal de la
Argentina la regla de 'solve et repete', en su sentido estricto, solo rige en materia de aportes y
contribuciones al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones y no en materia impositiva, en
tanto la ley Nº 24,463, por su art. 26 inc. b) Dispone que la Cámara Federal de la Seguridad Social
sólo conocerá de los recursos contra las resoluciones que dicte la Dirección General Impositiva en
materia previsional que deniegue total o parcialmente impugnaciones de deuda determinadas por el
citado Organismo, siempre que en el plazo de su interposición se hubiere depositado el importe
resultante de la resolución atacada.” 1
Ello así, caber referir que el procedimiento para la determinación de las deudas de seguridad
social, se encuentra regulado en la actualidad por la Resolución General de la AFIP 79/98, donde el
Fisco Nacional tiene “amplias facultades para verificar en todo el territorio del país, por intermedio
de sus funcionarios e inspectores, el cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y toda otra
norma previsional, fiscalizando el contenido y exactitud de las declaraciones juradas e
informaciones o la situación de cualquier presunto obligado o responsable”, según lo prevé el
artículo 10 de la ley 18.820.
Ahora bien, en materia de multas, la Resolución citada de la AFIP, establece que “…serán
determinadas mediante acta de infracción o intimación fehaciente, en la cual se detallará la
infracción cometida, la base de cálculo de la sanción y la alícuota aplicable”.
Es la ley 17.250 la que establece en su artículo 15 que “El incumplimiento de las obligaciones
dispuestas por las leyes de previsión, dará lugar a la aplicación de las siguientes sanciones, sin
perjuicio de los intereses y penalidades correspondientes: 1. Por parte del empleador: a) Falta de
inscripción: multa hasta el triple del monto de los aportes y contribuciones correspondientes a las
1 José Osvaldo Casás, El Tribunal Fiscal de la Nación y el principio de “Solve et repete”, en la obra colectiva
“Tribunal Fiscal de la Nación 40 Años”, Editado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires,
Año 2000, pp. 356-357.
remuneraciones del personal, devengados en el mes anterior a la fecha de la comprobación de la
infracción. b) Falta de denuncia de trabajadores y/o incumplimiento de la retención de aportes sobre
el total que corresponda: multa de hasta el cuádruple del monto de los aportes y contribuciones que
debían efectuarse respecto de esos trabajadores...”
Así, la Administración Federal de Ingresos Públicos, reglamentando el artículo citado en el
párrafo precedente, dictó la Resolución Nº 1566/03 (sustituyendo la Resolución General Nº 3756 de
la DGI), en la cual dispone (en su artículo 5º) “Infracción prevista en el artículo 15, punto 1, inciso
b), de la Ley Nº 17.250 y sus modificaciones (1.1.): a) Trabajadores por los cuales no se haya
tramitado la Clave de Alta Temprana (5.1.) y, a su vez, no se encuentren denunciados en las
declaraciones juradas determinativas de aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la
Seguridad Social (SUSS) (5.2.), con posterioridad al inicio de la relación laboral: Multa equivalente
al doble del importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto de los
trabajadores involucrados. Corresponderá la misma sanción, cuando se trate de trabajadores que, a
pesar de que se les haya tramitado la Clave de Alta Temprana (5.1.), no fueron denunciados en la
declaración jurada determinativa de aportes y contribuciones correspondiente al período de inicio de
la relación laboral.” Los artículos 6 y 7 de la citada Resolución, establecen reducciones de la
sanción referida, en aquellos casos en que el contribuyente regularice su situación.
III. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.
1) DOCTRINA
En este punto del trabajo y previo a continuar el tratamiento de las multas aludidas en el punto
precedente, entendemos necesario hacer una breve referencia a la naturaleza jurídica de las
infracciones tributarias, a los efectos de posibilitar un mejor entendimiento del tema.
La doctrina, ha sostenido principalmente tres teorías: a) Teoría administrativista, b) Teoría
tributarista y c) Teoría penalista.
a) Teoría administrativista. Existe, según esta teoría, una importante diferencia conceptual entre
delito propiamente dicho y la contravención. Los autores que admiten esta distinción son James
Goldschmidt, Roberto Goldschmidt, Rafael Bielsa, Manuel Andreozzi y Hector Villegas 2
Entienden, que en la infracción tributaria el bien jurídico protegido (interés público y de los
particulares) es, cualitativa y antológicamente, diferente al tutelado por el derecho penal (interés
inmediato del responsable). “Las infracciones tributarias en nuestra opinión, configuran típicas
2 Ver José María Martín, Derecho Tributario Argentino, Liceo Profesional CIMA, Edición ampliada y actualizada de
“Principios de Derecho Tibutario”, Buenos Aires, Año 1981, p. 407, quien también adhiere a esta teoría.
contravenciones puesto que lesionan directa e inmediatamente la actividad financiera del Estado, y
sólo de manera mediata e indirecta a los derechos de los particulares.” 3
b) Teoría tributarista. Esta teoría se funda en la autonomía científica del derecho tributario,
siendo la naturaleza de las infracciones típicamente tributaria y no exclusivamente penal,
rechazando la aplicación obligatoria de las disposiciones del Código Penal -salvo remisión expresa
a dicho ordenamiento-, como también los principios del derecho penal administrativo y de las
ciencias de las finanzas. Así, la diferenciación del bien jurídico protegido permite separar el ilícito
tributario del delito común. Son sostenedores de esta teoría Carlos M. Giuliani Fonrouge, Amorós
Rica 4 y L.N. Gurfinkel de Wendy y E. A. Russo 5 , sosteniendo estos últimos que “Coincidimos con
Giuliani Fonrouge en que 'la ilicitud (tributaria) radica en una subversión del orden jurídico o un
quebrantamiento de los bienes jurídicos generales... de infracciones a normas que reconocen su
fundamento en el poder de imperio o en la soberanía del Estado, en un concepto de soberanía
financiera distinta a la soberanía política'. Consideramos que es precisamente la aseveración antes
subrayada la que permite una clara diferenciación entre el bien jurídico protegido por el derecho
penal común y el resguardado por las normas sancionatorias en la esfera tributaria. Mientras en un
caso se trata de castigar la lesión a los derechos de la sociedad, en el otro se trata de tutelar los
intereses del Estado” 6
c) Teoría penalista. Sus sostenedores, aclaran que no existe diferencia cualitativa ni ontológica
entre el ilícito penal común y el ilícito de orden tributario, debido a la identidad del bien jurídico
que se tutela (en sentido amplio, la hacienda pública y sus rentas), resultando de aplicación las
normas del derecho penal (con sus excepciones). En términos de uno de sus sostenedores, el
derecho tributario penal es parte integrante del derecho penal 7 . Se encuentran en esta posición
autores como Horacio García Belsunce, Dino Jarach, Luis Jimenez de Azua, Carlos Fontan
Ballestra y Sebastián Soler; este último entiende que “el derecho penal administrativo... es el
conjunto de disposiciones que garantiza bajo amenaza penal el cumplimiento de un deber de los
particulares frente a la administración. Los destinatarios de estas normas son los habitantes en
general. Es totalmente inaceptable la distinción intentada por J. Goldschmidt, según la cual 'las
normas del derecho penal administrativo se dirigen al hombre como miembro de una comunidad, a
diferencia de las del derecho criminal que se dirigen al hombre como individuo'. Todas las normas
jurídicas están dirigidas a seres sociales” 8 , agregando que “...nos parece poco afortunada la
3 José María Martín, ob. cit. nota 1, p. 408.
4 Ver Horacio A. García Belsunce, Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1985, pp. 3 y ss.
5 Lilian N. Gurfinkel de Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios, Editorial Depalma, Año 1993, p. 10 y
ss.
6 Lilian N. Gurfinkel de Wendy y Eduardo Ángel Russo, ob. cit. en nota anterior, p. 10.
7 Dino Jarach, El ilícito tributario, Derecho Fiscal, Tomo XVIII, p. 769,
8 Sebastian Soler, Derecho Penal Argentino, Actualizado por Guillermo J. Fierro, Editorial TEA, Buenos Aires, Año
1992, Tº I, p. 10.
tendencia que se empeña en subrayar la autonomía de esta clase de normas, a pesar de la efectiva
existencia de algunas diferencias técnicas entre las multas convertibles en arresto y las
inconvertibles, las primeras de las cuales responden plenamente a los principios generales del
derecho penal común y las segundas no.” 9 Horacio García Belsunce, sostiene que el ilícito
tributario lesiona la seguridad de los individuos y de la sociedad, al igual que el ilícito penal común,
toda vez que “...el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas (pago) tiene por
finalidad dotar al Estado de los medios económicos indispensables para costear su organización
constitucional sin la cual no podría realizarse el derecho ni la justicia..., lesionando el interés
jurídico inmediato respecto de los derechos individuales, porque la infracción tributaria conduce a
efectos disvaliosos, tanto para el individuo como para la sociedad” 10
2) JURISPRUDENCIA.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde 1936 sostiene la naturaleza penal de las
infracciones tributarias. En efecto, así lo declaró en una infracción a la ley de Impuestos Internos
(Fallos 183:216, de fecha 19/09/36), continuando con una infracción a la ley 11.683 (en autos
“García, Ignacio c. Dirección General del Impuesto a los Réditos”, Fallos, 192:56, de fecha
24/07/40; también en autos “Robba, Eugenio c. Dirección Nacional del Impuesto a los Réditos”, de
fecha 24/02/43, Fallos, 195:56). La doctrina aludida, fue sostenida invariablemente por la Corte
Suprema a lo largo de los años (autos “S.A. Industrial y Comercial Ragor”, Fallos 228:375; “Zielli,
Eduardo Francisco”, Fallos 271:338”; “Tricerri S.A.”, en Derecho Fiscal T. XVIII, p. 544; etc.),
sosteniendo -a modo de síntesis- en autos “Amuchástegui, José G.” (Revista La Información XXV1384 y Fallos 282:345) que “Sin perjuicio de su función reparatoria de la renta fiscal menoscabada,
las multas por infracciones tributarias revisten el carácter de sanciones de tipo penal”.
Corresponde agregar —como sostiene el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, en autos
“Martini, Rubén Oscar”, de fecha 19/10/99— que desde 1969 hasta la actualidad, la Corte Suprema
de Justicia Nacional ha tenido una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza
jurídica penal de los ilícitos tributarios (lo cual, agregamos, sostenía desde 1936 conforme
expusimos en el párrafo precedente) y, en consecuencia, a la aplicación a la materia de los
principios del derecho penal.
Podemos agregar como jurisprudencia mas reciente del Máximo Tribunal, los autos
“Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. c. Fisco Nacional (DGI)” (Impuestos 1981-B-2477), donde
sostuvo que “Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son
9 Sebastian Soler, ob. cit en nota anterior, p. 11.
10 Horacio García Belsunce, ob. cit. en nota 3, p. 57,
aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en
contrario”.
En virtud de todo lo expuesto, entendemos acertada la teoría penalista sobre la naturaleza de las
infracciones tributarias, resultando aplicables a estas últimas los principios constitucionales
referentes al derecho penal.
Lo expuesto en los párrafos precedentes es plenamente aplicable a las infracciones
contempladas en la ley 17.250, especialmente las previstas en su artículo 15, toda vez que al ser
tributarias, su naturaleza es penal (cfr. Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, Sala
II, en autos “Diesel Oliden S.A. c. Dirección General Impositiva s. impugnación de deuda”, de
fecha 28/08/98).
IV. RECURSOS EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL, NORMATIVA APLICABLE.
Entendemos que, aclarada —en el punto anterior— la naturaleza de las infracciones tributarias,
es necesario efectuar algunas consideraciones respecto de las previsiones de la ley 18.820 y el
Decreto Ley 1285/58, las cuales consideramos inconstitucionales a la luz de parte de la doctrina
judicial de la Corte Suprema de Justicia Nacional.
El artículo 11 de la ley 18.820, establece que “Efectuada intimación por funcionario o inspector
de la Dirección Nacional de Previsión Social, el deudor tendrá derecho a manifestar su
disconformidad o impugnación, total o parcial, respecto de la deuda establecida, mediante escrito
fundado que se presentará en el lugar que indique el acta de inspección, dentro del perentorio plazo
de quince (15) días hábiles siguientes a la intimación. Deberá también acompañarse la prueba
documental que estuviere en poder del intimado y ofrecerse toda otra prueba de que intente
valerse”, agregando en su artículo 15 que “Dentro de los mismos plazos deberá depositarse el
importe de la deuda resultante de la resolución administrativa; su omisión producirá la deserción
del recurso”. A lo expuesto, se debe sumar lo normado por el artículo 39 bis del Decreto Ley
1285/58 (y modificatorias), que establece -en su parte pertinente- “La Cámara Federal de la
Seguridad Social conocerá:... b) En los recursos de interpuestos contra resoluciones que dicte la
Dirección General Impositiva que denieguen total o parcialmente impugnaciones de deudas
determinadas por el citado organismo en ejercicio de las funciones asignadas por el Decreto N.
507/93, siempre que en el plazo de su interposición se hubiere depositado el importe resultante de
la resolución impugnada” (en los textos trascriptos, la bastardilla es nuestra).
Corresponde concluir con la previsión del Anexo I, de la Resolución General Nº 79/98, que
establece en su punto 9 (Apelación ante la Cámara Federal de la Seguridad Social) “9.1.
Liquidación de la deuda. Para el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 15 de la Ley Nº
18.820 y sus modificaciones, el contribuyente podrá solicitar que se practique liquidación de la
deuda, dentro de los DIEZ (10) días de quedar notificado de la resolución en el caso de domiciliarse
en el radio de la Capital Federal, y dentro de los TREINTA (30) días, en el caso de domiciliarse en
el interior del país. De no efectuar tal solicitud, el apelante deberá, en un solo acto, practicar la
liquidación y proceder al pago del monto resultante.”
V.
LA
INCONSTITUCIONALIDAD
DE
LAS
DISPOSICIONES
CITADAS.
GARANTÍAS
CONSTITUCIONALES. JUICIO PREVIO Y DEBIDO PROCESO, SU ALCANCE.
A) DOCTRINA.
De todo lo expuesto surge que el contribuyente, previo a impugnar judicialmente la multa
impuesta por el Organismo recaudador, debe abonar el monto establecido, violándose expresamente
las garantías constitucionales, correspondiendo efectuar algunas aclaraciones al respecto.
El artículo 18 de la Constitución Nacional, sostiene en su parte pertinente “Ningún habitante de
la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni
juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de
la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden
escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los
derechos...” Entiende la doctrina que “...el artículo 18 de la Constitución, en cuanto contiene todas
las garantías a favor de la persona, es el baluarte de la liberta individual. En efecto, aunque ellas se
encuentren en todas y en cada una de sus partes, según veremos, en este artículo se encuentran
condensados todos los principios que han de servir de base a la legislación para hacer efectiva la
libertad personal...” 11 , agregando al analizar el juicio previo que “No es válido, y es una ofensa
contra la Constitución, todo acto de las autoridades nacionales o provinciales que importe aplicar
una pena o castigo a un habitante de la Nación, sin ser antes debidamente juzgado y sentenciado por
juez competente. La ley que autorizase semejante procedimiento sería nula (...) Para desempeñar las
funciones de juez, y solamente hacer justicia conforme a la ley, se ha creado el Poder Judicial, y
ningún otro puede invadir su esfera. Uno de los derechos primordiales de todo ciudadano es el de
ser juzgado por sus propios jueces, según sus propias leyes, y de aquí nace la prohibición
constitucional: que significa que ningún poder, ni autoridad, ni persona, cualesquiera que sean,
pueden imponer una pena, ya a la persona, ya sobre los bienes 'sin juicio previo fundado en ley
anterior al hecho del proceso'” 12
11 Joaquín V. Gonzalez, Manual de la Constitución Argentina, Estrada editores, Buenos Aires, Año 1951, p. 182.
12 Joaquín V. Gonzalez, ob. cit. en nota 11, pp. 190-191.
En este sentido, la doctrina agrega que “Para que haya juicio se necesita: Acusador (ministerio
público o querellante particular); Acusado; Defensor; Prueba positiva de los hechos y circunstancias
del caso; Ley aplicable con relación al procedimiento; Juez o Tribunal que aplique la ley; Sentencia
legal de juez o tribunal competente” 13
Con meridiana claridad, se ha expuesto la necesidad del juicio previo y sus requisitos, diciendo
que “El juicio previo requiere, por principio, su sustanciación ante un tribunal de justicia, o por lo
menos, la posibilidad de recurrir a él antes de ser penado. Si la imposición de pena se encomienda a
un órgano de la administración sin ulterior control judicial suficiente, hay agravio a la constitución.
Solo los jueces pueden, en última instancia, decidir la aplicación de sanciones penales. La revisión
judicial procede, según el derecho judicial de la Corte, aun respecto de sanciones menores aplicadas
por la autoridad administrativa (por ej., policial) en materia de contravenciones, y es
inconstitucional la norma que la impide, por violación a la garantía del art. 18.” 14
En este tema, se agregó que “...en numerosas oportunidades el Alto Tribunal ha sentado el
principio según el cual los pronunciamientos ajenos al ámbito judicial, de los que pueda derivarse
una sanción de naturaleza represiva, deben siempre dejar abierto un recurso judicial (C.S.J.N.
Fallos, 234:82, 235:104 y muchos otros) (...) Reafirmando este criterio, la Corte tuvo oportunidad
de declarar la inconstitucionalidad del art. 30 del Cód. Proc. Penal de la Nación, según su redacción
anterior. En efecto, en 'MADALA' (Fallos, 305:129), se discutió la validez de esa norma que
impedía el control judicial de condenas dictadas por las autoridades policiales en materia
contravencional, cuando tales condenas no excedieran de cinco días de arresto o de una multa
menor. La Corte encontró que esa disposición, que implicaba sustraer el conocimiento de los jueces
sanciones que podían llegar a significar una pena privativa de libertad, resultaba contraria a la
garantía constitucional de defensa en juicio” 15
B) JURISPRUDENCIA.
En coincidencia con la doctrina citada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo en
autos “Lapiduz Enrique c. DGI s. Acción de Amparo”, (Impuestos LVI-A-684; Fallos 321:1043)
tuvo oportunidad de confirmar el fallo de la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de la
ciudad de Rosario, al destacar en el Considerando 2º que “...si bien la jurisprudencia de esta Corte
ha admitido la actuación de cuerpos administrativos con facultades jurisdiccionales, lo hizo tras
establecer con particular énfasis que la validez de los procedimientos se encontraba supeditada al
13 Carlos Sánchez Viamonte, Manual de Derecho Constitucional, Editorial Kapeluz, Buenos Aires, 1956, p. 128.
14 Germán J. Bidart Campos. Tratado elemental de derecho constitucional. Editorial EDIAR, Buenos Aires, Año
1989, Tº I, pp. 451-452.
15 Alejandro D. Carrió, Garantías constitucionales en el proceso penal, Editorial Hammurabi, 4ª Edición Actualizada,
3ª reimpresión, Buenos Aires, Año 2004, p. 62.
requisito de que las leyes pertinentes dejarán expedita la instancia judicial posterior (...) este
requisito adquiere particular relevancia cuando, como en el sub lite, la resolución administrativa
contiene la aplicación de sanciones penales”, agregando en el Considerando 3º que era “...de
aplicación la doctrina establecida por este Tribunal en el caso 'Dumit' (Fallos 284:150)”.
Así, en autos “Dumit, Carlos E. c. Instituto Nac. de Vitivinicultura”, de fecha 08/11/72 (LL 15039), estableció en su Considerando 10 que “...sin duda, no resulta discutible la posibilidad de que
organismos de carácter administrativo ejerzan funciones jurisdiccionales, como lo ha reconocido
esta Corte en diversas oportunidades, inclusive respecto del Instituto Nac. de Vitivinicultura (conf.
Fallos. t. 277, p. 128 [Rep. La Ley, XXXI, p. 1647, sum. 181])”, agregando en los restantes
considerandos “Que, sin embargo, también ha manifestado la Corte que la validez de los
procedimientos administrativos de referencia se encuentra supeditada, como principio, a que las
leyes dejen abierta la posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos, t. 247, p. 646 [Rev; La
Ley, t. 100, p. 63]; t. 253, p. 485 [Rep. La Ley, XXIII, p. 416, sum. 59]). Máxime tratándose de la
aplicación de sanciones penales (Fallos, t. 255. p. 354: t. 267, p. 97 [Rev. La Ley, t. 111, p. 737; t.
127, p. 726]), pues sólo así quedan debidamente a salvo pautas esenciales de la Constitución. Que,
por ello, no cabe hablar de 'juicio' -y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna exige
como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el órgano administrativo no se íntegra
con la instancia judicial correspondiente; ni de 'juicio previo', si esta instancia no ha concluido y la
sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma”
En materia de multas, el Máximo Tribunal Nacional, en autos “Casa Enrique Schuster c. ANA
(Administración Nacional de Aduanas) Fallos, 310:2159, consideró que el art. 1024 del Cód.
Aduanero, en cuanto sustraía del control judicial las resoluciones que impusieran una multa inferior
al mínimo allí previsto, era violatorio de la garantía de defensa en juicio consagrada por el art. 18 de
la Constitución Nacional.
Creemos necesario recordar, que la Corte Interamericana de Derecho Humanos (in re: “Baena
Ricardo y otros [270 trabajadores] vs. Panamá”, sentencia de 2 de febrero de 2001), equiparó las
sanciones administrativas a las penales, al analizar -en el Considerando 106- “...si el artículo 9 de la
Convención es aplicable a la materia sancionatoria administrativa, además de serlo, evidentemente,
a la penal. Los términos utilizados en dicho precepto parecen referirse exclusivamente a esta última.
Sin embargo, es preciso tomar en cuenta que las sanciones administrativas son, como las penales,
una expresión del poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de
éstas. Unas y otras implican menoscabo, privación o alteración de los derechos de las personas,
como consecuencia de una conducta ilícita. Por lo tanto, en un sistema democrático es preciso
extremar las precauciones para que dichas medidas se adopten con estricto respeto a los derechos
básicos de las personas y previa una cuidadosa verificación de la efectiva existencia de la conducta
ilícita. Asimismo, en aras de la seguridad jurídica es indispensable que la norma punitiva, sea penal
o administrativa, exista y resulte conocida, o pueda serlo, antes de que ocurran la acción o la
omisión que la contravienen y que se pretende sancionar. La calificación de un hecho como ilícito y
la fijación de sus efectos jurídicos deben ser preexistentes a la conducta del sujeto al que se
considera infractor. De lo contrario, los particulares no podrían orientar su comportamiento
conforme a un orden jurídico vigente y cierto, en el que se expresan el reproche social y las
consecuencias de éste. Estos son los fundamentos de los principios de legalidad y de
irretroactividad desfavorable de una norma punitiva.”.
En materia de garantías judiciales, sostuvo en el considerando 124 del mismo caso que “Si bien
el artículo 8 de la Convención Americana se titula 'Garantías Judiciales', su aplicación no se limita a
los recursos judiciales en sentido estricto, 'sino [al] conjunto de requisitos que deben observarse en
las instancias procesales' a efectos de que las personas estén en condiciones de defender
adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir,
cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo
sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal. 125. La Corte observa que el
elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del artículo 8 de la Convención se aplica a
los órdenes mencionados en el numeral 1 del mismo artículo, o sea, la determinación de derechos y
obligaciones de orden 'civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter'. Esto revela el amplio
alcance del debido proceso; el individuo tiene el derecho al debido proceso entendido en los
términos del artículo 8.1 y 8.2, tanto en materia penal como en todos estos otros órdenes.”
Se observa claramente como el Tribunal Internacional equiparó las sanciones administrativas a
las penales, igualando para ambos casos las garantías judiciales.
En el supuesto que venimos analizando, al no existir una instancia judicial previa al
cumplimiento de la sanción en cuestión -lo cual excluye la posibilidad de un debido proceso- es
dable concluir que las previsiones normativas en lo relativo a las multas en materia de seguridad
social, son inconstitucionales.
C) JURISPRUDENCIA A FAVOR DEL PAGO PREVIO EN MATERIA DE MULTAS.
Sin perjuicio de lo expuesto, la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social (Sala III,
en autos “Centro de Empleados de Comercio de Santar Rosa c. DGI”, de fecha 22/04/02, IMP.
2003-A, 1198; también en autos “Hijos de José Gómez Martínez S.A. c. AFIP”, de fecha 26/04/04)
sostuvo -con cita de la jurisprudencia de la C.S.J.N.- que “...no son inconstitucionales las normas
que, en esta materia subordinan la concesión del recurso contra actos administrativos que formulan
cargos por tributos y multas por su incumplimiento, al pago previo de tales conceptos, con
exclusión de aquellas hipótesis en donde se demuestre la existencia de monto excepcional que
traduzca una evidente desproporción con relación a la concreta capacidad económica del apelante y
de falta comprobada e inculpable de los medios necesarios para hacer frente a la erogación,
advirtiendo, además, la necesidad de ponderar de que a raíz del cumplimiento del recaudo legal, se
verifique un importante desapoderamiento de bienes del administrado, doctrina que ha sido
extendida a la interpretación de los arts. 15 segunda parte de la ley 18.820 y 12 de la ley 21.864.
(ver Fallos: 215:225 y 201; 219:668; 247:181; 250:208; 256:38 y 101; 261:201; 285:301; 287:101;
295:62; 296: 10 y 40; 307:1753, 1737 y 1963, entre otros)”
El Máximo Tribunal (in re: “Destilería Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. S.A. s. Infracción de
Vinos”, Fallos, 261:101, de fecha 10/03/65), sostuvo que “...con arreglo a la jurisprudencia de esta
Corte Suprema, la validez constitucional de la exigencia del pago previo de las multas aplicadas con
motivo de infracciones a la ley de policía de vinos y como requisito de la intervención judicial ha
sido, por vía de principio, admitida -v. sentencia de fecha 30 de noviembre de 1962 en la causa
'Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo S.A. s/apelación de multa ley 14.799' y sus citas-.
Tratándose de doctrina reiterada del Tribunal, el agravio vinculado con la defensa en juicio resulta
insustancial a los fines del recurso extraordinario.”, criterio reiterado en autos “Perez, Rolando s.
infracción art. 6 ley 17.724”, de fecha 22/03/70 (Fallos, 278:188), donde remitió al caso aludido
precedentemente.
Con posterioridad, en autos “Adelphia S.A.I.C. s. apelación”, de fecha 25/04/73 (Fallos,
285:302), el Tribunal hizo lugar al recurso de apelación y revocó la sentencia del a quo, siguiendo
el dictamen del procurador, quien sostuvo “La jurisprudencia del Tribunal favorable, por vía de
principio, a la validez constitucional de la exigencia del pago previo de la multa como requisito de
la intervención judicial, admite excepciones que, en mi concepto, atienden no sólo a la relación que
en abstracto pueda existir entre la entidad de la sanción y la capacidad económica del afectado, sino,
primordialmente, a la concreta situación patrimonial de ese último a fin de cubrir aquellos supuestos
en que el depósito previo de una multa de monto elevado pudiera derivar en agravio a la defensa por
falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para hacer frente a la erogación (v. Fallos:
247:181, considerando 7º; 250:208, sentencia del 30 de noviembre de 1962 in re 'Dest. Bod. y
Viñedos El Globo Ltda. S.A. s/apela multa ley 14.799'; 261:101 y otros)”.
La Corte Suprema Nacional, ha sostenido la constitucionalidad del 2º párrafo del artículo 15 de
la ley 18.820, en un caso donde el recurrente no efectuó ninguna consideración precisa, referida a
que la capacidad patrimonial de la entidad le impidió satisfacer el requisito del pago previo,
obstando al progreso de la pretensión (in re: “Recurso de hecho deducido por la actora en la causa
Jockey Club de Rosario c/ Dirección General de Servicios de Previsión”, de fecha 18/10/73, Fallos,
287:101)
D) CONSIDERACIONES ESPECIALES.
Es preciso efectuar algunas consideraciones especiales en este punto, máxime luego de exponer
bajo el acápite c), la jurisprudencia que avala el pago previo en materia de multas.
Habiendo realizado una reseña de los fallos que sostienen tal tesitura, es dable dejar
expresamente de manifiesto que la Corte, en estas cuestiones, ha confundido el pago previo en
materia tributaria (obligaciones tributarias) con las multas (cuya naturaleza es represiva o penal). Al
respecto, entendemos pertinente lo expuesto por la jurisprudencia en el sentido de diferenciar la
obligación tributaria de la multa fiscal, al decir que “Por su parte, en lo que respecta a la naturaleza
jurídica de la multa, cabe destacar que ésta constituye un medio a disposición del fisco para
reprimir, a través de la aplicación de una sanción de naturaleza pecuniaria, la falta de integración
del tributo. En consecuencia, la existencia de la facultad del Estado local para aplicar una multa por
violación a los deberes fiscales materiales, una vez que se han configurado los extremos que la
tornan procedente -en el caso, la omisión en la integración oportuna del tributo- resulta
independiente de la suerte que siga la obligación fiscal cuyo incumplimiento dio origen a la
sanción” (Cámara de Apelaciones en lo Contenciosoadminstrativo y Tributario de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, Sala I, en autos “Mac Co S.A. c. Dirección Gral. de Rentas”, de fecha
26/03/04)
En virtud de lo expuesto, es menester señalar, que sin perjuicio de la validez del principio
“solve et repete” en materia de tributos sobre la nómina salarial (cuya constitucionalidad forzada ha
seguido manteniendo —en principio la Corte—, vide v.gr. “Microómnibus Barracas de Belgrano
S.A.”, de fecha 21/12/89, L.L. 1991-B, 22), el Máximo Tribunal no ha realizado en estos casos una
correcta diferenciación entre el tributo y la multa, supuestos completamente diferentes a los fines
del pago previo. Debemos resaltar que, en aquellos casos en donde se discutía una infracción
tributaria (la clausura, casos “Dumit” y “Lapiduz”, citados en el acápite A), la Corte ha sostenido la
inconstitucionalidad del procedimiento, procediendo en forma distinta cuando la infracción
consistía en una multa pecuniaria. Ello, no se condice con la propia doctrina judicial del Tribunal
(citada en el Punto III, apartado 2), que ha sostenido la naturaleza penal de las multas. Conforme lo
expuesto, para el Máximo Tribunal existirían dos tipos de infracciones tributarias: a) la clausura,
que requiere una revisión judicial previa a su efectivizacióń; b) las multas, pudiendo requerirse su
pago, sin revisión judicial previa, con excepción de aquellos casos en que el elevado monto torne
imposible el acceso del contribuyente a la instancia judicial.
Entendemos que el pago previo en materia de multas es manifiestamente inconstitucional,
conforme lo ha destacado calificada doctrina y algunos fallos de la propia Corte Suprema, sin que
exista la posibilidad de efectuar distinciones respecto del monto, como lo ha pretendido el Tribunal.
Con ese razonamiento, podríamos sostener que en aquellos casos (v.gr. contravenciones) en que un
organismo administrativo imponga dos días de arresto y no se establezca un recurso ante la justicia,
por lo exiguo de la pena, la norma que lo establece no sería inconstitucional; pero en aquellos casos
en que la pena supera los quince días de arresto, de no existir el recurso judicial, a la norma le
cabría la sanción de inconstitucionalidad. Nada más alejado de la lógica. En este sentido, la Corte
Suprema ha declarado la inconstitucionalidad de las normas que sustraían del conocimiento del
Poder Judicial sanciones que podían llegar a significar una pena privativa de libertad, sin importar
la duración (C.S.J.N. en autos “Supermercado Sasa S.A.” en Fallos, 267:228; “Madala” en Fallos,
305:129 y “Di Salvo” en Fallos, 311:334)
En materia de infracciones tributarias, sostener que una multa “elevada” causa agravio
constitucional (frente a la capacidad contributiva del contribuyente, quien tiene que demostrar la
falta comprobada e inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación del depósito
previo) y otra que “no resulta elevada” (en los términos indicados) no produce la
inconstitucionalidad prevista en el artículo 18 de la C.N., resulta a todas luces ilógico. En efecto, si
como anotamos en el párrafo precedente, la Corte Suprema de Justicia Nacional ha declarado la
inconstitucionalidad de las normas que privan a los particulares de una revisión judicial previa a la
efectivización de la sanción, sin importar la duración de la pena privativa de la libertad, no puede
resultar razonable efectuar esta distinción en materia de multas.
VI. PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD DE LA MULTA.
Finalmente, de conformidad a la doctrina judicial de la Corte Suprema que realiza una
distinción entre las multas (según el contribuyente pueda pagarlas previamente o no), debe tenerse
especialmente en cuenta que, según la Resolución General 1566/03 de la AFIP, la multa equivale al
doble del importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto de los
trabajadores involucrados.
La solución brindada por la Resolución citada en el párrafo precedente es rápida, fácil y
sencilla, se detecta la infracción y se aplica el doble del importe (por aportes y contribuciones), sin
considerar si en el caso concurren atenuantes o agravantes. La única “reducción de sanciones”
prevista (artículos 6 y 7 de la Resolución citada) es para los casos en que el contribuyente
“regulariza” su situación, dependiendo la reducción del momento en el cual el contribuyente se
allana a la pretensión fiscal.
La cuestión referida adquiere mayor gravedad, si reparamos que para acceder a la Cámara
Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, el contribuyente debe pagar previamente la multa
aludida, que entendemos arbitraria.
Ahora bien, si en los delitos establecidos en el Código Penal se exige una individualización de
la pena, toda vez que “El delito es una entidad jurídica cuantificable” 16 y según destacada doctrina
“Modernamente, se destaca como dominante en la doctrina el punto de vista según el cual entre el
delito y contravención no existe una diferencia cualitativa, sino una meramente cuantitativa. La
contravención reproduce o puede reproducir, en pequeño, todas las cualidades o características que
se atribuyen a los delitos.” 17 , corresponde analizar si en el caso de las infracciones tributarias
procede la individualización de la multa y —en consecuencia— la proporcionalidad de la pena.
Entendemos que resulta plenamente aplicable a las infracciones en materia de seguridad social
los principios aludidos en el párrafo precedente. Así, si bien referido a la ley penal tributaria, se
sostiene que “Si bien el Congreso tiene amplias atribuciones en materia criminal, pudiendo escoger
qué bienes se han de amparar penalmente, cuales conductas incriminar y qué penas aplicar, debe
existir proporcionalidad entre la conducta delictuosa, el bien tutelado y la pena, aunque esa
proporcionalidad razonable no se mide única y exclusivamente por la comparación abstracta y
rígida de las escalas penales correspondientes al catálogo de conductas incriminadas” 18 Es dable
advertir que, al establecer el Fisco la multa fija que se debe aplicar en todos los supuestos, sin
distinguir en cada caso las particularidades específicas, aquella deviene irrazonable y,
consecuentemente inconstitucional en abstracto. La jurisprudencia entiende que “La aplicación de
las sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administración, cuya
razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta
en arbitrariedad (C.Nac. Cont. Adm. Fed. Sala II, en autos “Cargill SA c/IASCAV Resol. N°
69/96”, Causa Nº 18.884/96, de fecha 96/11/14).
Se ha sostenido fundadamente que “En materia de la atribución de las legislaturas y entes
administrativos en conflicto con el derecho de defensa en juicio, la Corte también ha aplicado el
patrón de razonabilidad siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estado Unidos. Ha
considerado así que las multas administrativas si bien pueden ser graduadas desde pequeños a
grandes montos, cuando llegan a lo confiscatorio violan el derecho de defensa en juicio.” 19
La Corte Suprema de Justicia Nacional (in re: “Provincia de Tucumán c. Cía Hidroeléctrica” en
Fallos, 203:78) sostuvo que “...las multas administrativas, cuya finalidad es promover el más
ajustado cumplimiento de las leyes y la más estricta sujeción a la disciplina que dentro de los
límites de sus atribuciones establezcan las autoridades ejecutivas, importarán o no exacción no sólo
16 Enrique Bacigalupo, Derecho Penal. Parte General. 2ª Edición renovada y ampliada, Editorial Hammurabi, Buenos
Aires, Año 1999, p. 595.
17 Sebastian Soler, ob. cit. en nota 7, pp. 297-298; también Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional Tributario, 2ª
Edición actualizada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 2000, pp. 592-593.
18 Rodolfo R. Spisso, ob. cit. en nota anterior, p. 644.
19 Juan Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes. Editorial Astrea, 2ª Edición actualizada, Buenos Aires, Año
1970, p. 196.
según cuál sea su monto sino también según la racionalidad de la relación que dicho monto tenga
con la naturaleza y las circunstancias de la infracción penada. En principio la graduación del monto
en relación con la naturaleza y circunstancias de la infracción es materia propia del poder
administrador, está librada a su prudencia y no puede ser revisada por los jueces. Pero si alcanza
extremos confiscatorios, el resguardo del derecho de propiedad hace necesaria la revisión judicial;
no por cierto para establecer mediante ella una graduación distinta sino para declarar la
inconstitucionalidad de la atacada, sin perjuicio de que el poder administrador proceda a graduarlo
de nuevo en ejercicio de facultades que le son privativas y que la declaración de
inconstitucionalidad no allana ni mutila”.
De conformidad con lo expuesto en el presente trabajo, si la multa impuesta en materia de
seguridad social —cuya naturaleza penal se encuentra en la actualidad fuera de toda duda— es
irrazonable, el contribuyente deberá efectuar el pago previo para acceder a la justicia, quien
declarará la inconstitucionalidad de la infracción por violar la defensa en juicio, una vez que la
misma ha sido cumplida. Lo expuesto, resulta contrario a la lógica que surge del artículo 18 de la
Constitución Nacional.
La Sala II de la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social (en autos “Diesel Oliden
S.A. c. Dirección General Impositiva s. impugnación de deuda”, citado ut-supra), sostuvo que “Es
de resorte del órgano administrativo imponer y fijar el 'quantum' de la multa, empero, siempre
quedará subordinada al control judicial.”, agregando que “El control judicial es una actividad crítica
en que la guía para sortear la arbitrariedad, irrazonabilidad o confiscatoriedad, han de resultar del
equilibrio con que el magistrado mensure los intereses en juego y la coherencia racional que
justifique los propósitos a través de los medios. Va de suyo que esto no implica, sin más, decretar la
inconstitucionalidad de la norma atacada, sino declarar su inaplicabilidad en atención a las
peculiaridades de la causa. Ello ocurre en autos, donde se cuestiona la distorsión manifiestamente
abusiva del ejercicio de la facultad de imponer la multa. La razonabilidad con que se ejercen las
facultades discrecionales de la administración es el principio que otorga validez a los actos de los
órganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos correctos de parte interesada, verificar
el cumplimiento de dicha exigencia (CSJN, Ducilo SA s/recurso de amparo, ley 20.680, 90/03/97,
T. 313, p. 153)”. En virtud de lo expuesto y otras consideraciones, en el caso citado, la Sala redujo
la multa impuesta por la AFIP, solución que —agregamos— no sigue la doctrina judicial de la
Corte Suprema de Justicia Nacioanl (expuesta in re: “Provincia de Tucumán c. Cía Hidroeléctrica”,
citado), por lo cual debió haberse declarado la inconstitucionalidad de la multa y no su reducción
(facultad que la Corte entiende propia del poder administrador).
Para que exista un correcto control judicial de las multas aplicadas en materia de seguridad
social, la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social no puede limitarse a revisar los
casos una vez que se han satisfecho las multas impuestas, toda vez que de ese modo se convalida un
actuar arbitrario de la Administración y cuando se “reduce” (se declara la inconstitucionalidad de)
la multa excesiva (en aquellos casos en que los contribuyentes pueden efectuar el pago previo), la
sanción se ha hecho efectiva. Obsérvese que la Resolución de la AFIP Nº 1566/03, tiene una multa
fija del doble de los importes (correspondientes a aportes y contribuciones), la cual en abstracto -por
las razones que expusimos- es inconstitucional, pero el contribuyente recién podrá alegar tal agravio
una vez que el perjuicio fue ocasionado.
VII. CONCLUSIÓN.
Es del caso realizar algunas reflexiones en el tema analizado.
1) Las infracciones tributarias -incluidas las establecidas en materia de seguridad social- tienen
naturaleza penal.
2) De acuerdo a la doctrina judicial de la C.S.J.N. -en determinadas infracciones- debe existir
una revisión judicial previa a la efectivización de la sanción.
3) Las leyes previsionales, en cuanto prevén el pago previo de las multas para acceder a la
revisión judicial, creemos que son inconstitucionales (sin perjuicio de la doctrina del la C.S.J.N. que
sostiene lo contrario).
4) El Máximo Tribunal admitió el pago previo de las multas para acceder a la instancia judicial,
efectuando distinciones según la capacidad contributiva del recurrente, lo cual creemos irrazonable.
5) La jurisprudencia admitió el principio de proporcionalidad de la multa, situación que
entendemos acarrea la inconstitucionalidad en abstracto del artículo 5 de la Resolución Nº 1566/03,
que establece una multa fija.
6) Finalmente, y considerando que desde antiguo la C.S.J.N. ha sostenido que el eventual y
secundario interés fiscal que puede existir en la percepción de las multas tributarias y aduaneras, no
altera su naturaleza esencialmente punitiva, que llevan a la aplicación -a su respecto- de los
principios del Código Penal (Conf. Fallos, 267:457, 287:76 y sus citas; CNac. Cont. Adm. Fed. Sala
IV, Peña SA [TF 14217-I c/DGI 16036/97]), nos preguntamos cual es el sentido de establecer el
pago previo en materia de multas, toda vez que el solve et repete “...se funda en la necesidad de no
obstaculizar la normal y regular percepción de la renta pública” (C.Nac. Contenciosoadminsitrativo
Federal, Sala I, en autos “Time S.A. y otros c. EN-PEN-MEyOSP-Dto. 1517/98 s. amparo - ley
16.986.”, de fecha 01/07/99). Entendemos que la respuesta se debe a la falta de una adecuada
distincion entre las obligaciones fiscales (cuya naturaleza es tributaria) y las multas (cuya naturaleza
es penal).
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