Antonio Martínez Lafuente

Antonio Martínez Lafuente
Se solicita el parecer de quien suscribe en torno a la tributación de las sociedades civiles
ante el Impuesto de Sociedades, tras la reforma introducida en la legislación del impuesto
y en particular sobre la incidencia que ello puede tener en el ejercicio en común de la
profesión farmacéutica.
Conocidos los antecedentes remitidos por la Asociación de Asesores Fiscales, y sin
perjuicio de aludir a los mismos en el lugar oportuno, damos cuenta de las siguientes
CONSIDERACIONES
Primera.-El artículo séptimo de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, dispone que:
"1.- Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan residencia en territorio
español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las Sociedades Civiles que no tengan objeto
mercantil.”
La diferencia con respecto a la normativa anterior no puede ser más clara puesto que el
art. séptimo del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, fue del siguiente tenor:
"Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio
español: a) las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.”
De lo expuesto se desprende que determinadas sociedades civiles pasan a tributar por el
Impuesto sobre Sociedades, como con claridad se desprende del Preámbulo de la Ley
mencionada al inicio en el que se indica:
“En el ámbito de los contribuyentes, se incorporan al Impuesto sobre Sociedades
las sociedades civiles que tienen objeto mercantil, y que tributaban hasta la
aprobación de esta Ley como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas. Esta medida
requiere incorporar un régimen transitorio en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas que regule la traslación de este tipo de entidades como
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a
contribuyentes de este impuesto.”
En la Disposición Transitoria trigésimo segunda se contiene el texto siguiente:
“1. Lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a
sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de
rentas, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.a del Título X de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en periodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del
Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha.”
Por su parte la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la Ley 35/2006 de 28
de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha dado
redacción nueva al artículo octavo de la Ley citada, que pasa a ser del siguiente tenor:
“3.- No tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003,
de 17 de d iciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las
mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.a del Título X de
esta Ley.”
Y en coordinación con lo expuesto, el artículo 6º de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre,
dispone:
“1.- Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la
consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e
ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la
Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de
los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio.
2.-Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el
Impuesto sobre Sociedades.”
Segunda.-La sujeción al Impuesto sobre Sociedades de las sociedades civiles con objeto
mercantil ha de causar importantes problemas de interpretación dada la contraposición
de los términos civil y mercantil, pues es un lugar común de la doctrina que el "objeto
mercantil", solo puede ser propio de las sociedades mercantiles, por lo que la sociedad
civil con objeto mercantil entraría en el ámbito propio de las sociedades irregulares
mercantiles, por lo que la confusión de conceptos está servida con lo que ello supone en
orden a la correcta aplicación de la Ley Tributaria, que no puede caer en la inseguridad
jurídica ni provocar sorpresas a los contribuyentes; por ello algún autor ya ha denunciado
que:
“Las sociedades civiles con objeto mercantil no existen, o más precisamente
que se trata de sociedades mercantiles irregulares, hemos de preguntarnos a
qué tipo de entidades se refieren las leyes del IS y del IRNR con esta
desafortunada expresión. A mi juicio no puede tratarse de las sociedades
mercantiles irregulares que adopten la denominación de «sociedad civil»
porque sería absurdo que el mero hecho de adoptar dicha denominación, en
lugar de la denominación de «comunidad de bienes», las convirtiese en sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades. De no entenderse así, llegaríamos al
absurdo de que las sociedades irregulares (sociedades mercantiles no inscritas)
pueden optar entre la sujeción al Impuesto sobre Sociedades o el régimen de
atribución de rentas simplemente en función de la denominación que adopten.”
Procede hacer un recordatorio del origen sustantivo de las sociedades que nos ocupan y
en tal sentido es conveniente aludir aquí a que el art. 116 del Código de Comercio,
después de definir el contrato de sociedad añadió que la sociedad será mercantil
"cualquiera que sea su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las
disposiciones de este Código". La interpretación literal del precepto lleva a la conclusión
de que las sociedades son mercantiles si adoptan una forma mercantil.
A los cuatro años de promulgado el Código de Comercio se aprobó el Código Civil, el cual
admitió en su artículo 1670 que las sociedades civiles por su objeto pudieran revestir
forma mercantil, con lo cual desbarató la tesis formalista basada en el artículo 116 del
Código de Comercio.
La redacción confusa y aparentemente contradictoria de ambos artículos ha dado
lugar a una larga e inacabada polémica doctrinal.
Los antiguos mercantilistas mantuvieron que eran sociedades mercantiles las
formalizadas en escritura pública e inscritas en el Registro Mercantil
El Profesor Garrigues, e inicialmente, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo
interpretaron ambos artículos en el sentido de exigir además de los requisitos
anteriores, que la sociedad tuviera objeto mercantil.
Manuel de la Cámara sostuvo por s u p a r t e que las sociedades son mercantiles
cuando su objeto es mercantil, porque: 1º La sociedad mercantil es comerciante y por
tanto su objeto debe ser el de realizar habitualmente actos de comercio. 2º Aunque no
se cumplan los requisitos de escritura e inscripción en el Registro Mercantil, la sociedad
en el orden interno sigue siendo mercantil.
Por supuesto, son también mercantiles las sociedades cualesquiera que sea su objeto, si
adoptan la forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada, porque así lo
dispusieron indubitadamente las Leyes de 17 julio de 1951 y de 17 de j ulio de 1953,
respectivamente.
La misma línea siguió la Ley de Sociedades Anónimas aprobada por Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. El mismo criterio fue aplicable a las
sociedades limitadas, en virtud de su Ley reguladora 2/1995, de 23 de marzo, que se
regirían por la Ley de Sociedades Anónimas en todo lo referido a los actos y contratos
celebrados antes de su inscripción en el Registro Mercantil (arts. 3 y 16 de la L ey de
So ciedades de Respo nsabilida d L im itada ).
Por último, la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto Legislativo
1/2010, de 2 de julio, reprodujo las leyes anteriores, al decir que, una vez verificada la
voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso, transcurrido un año desde el
otorgamiento de la escritura pública sin que se haya solicitado su inscripción, se
aplicarán las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la sociedad civil si la
sociedad en formación hubiera iniciado o continuado sus operaciones (arts. 2 y 39 d e l a
L e y d e S o c i e d a d e s d e C a p i t a l ).
Otras leyes societarias que siguieron el criterio de la forma fueron la L e y 1 2 /1991, de
29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, cuyo art. 1 proclama expresamente su
carácter mercantil y la Ley 1/1994, de 11 de marzo, de Régimen Jurídico de Sociedades
de Garantía Recíproca, cuyo art. 4 prescribe el carácter mercantil de estas sociedades.
N i n g un a de estas leyes especiales se refirió al régimen de las sociedades constituidas
como civiles ni a las constituidas como colectivas, o como comanditarias: para todas
ellas sigue siendo de aplicación el criterio de la naturaleza de su actividad a la hora de
i n d a g a r s o b r e el régimen legal que les es aplicable. En cualquier caso,
e n t e n d e m o s que la respuesta está en la aplicación, por analogía, del art. 39.1 de la
Ley de Sociedades de Capital. Este artículo trata de las sociedades que no llegan a
adquirir la condición de anónimas o limitadas por falta de requisitos formales (en
concreto, inscripción en el Registro Mercantil). Es decir, se trata de sociedades con
objeto mercantil pero sin forma mercantil. Supuesto que guarda identidad de razón con
el de las sociedades civiles con objeto mercantil, y a las cuales debe darse la misma
solución del art. 39.1 de la Ley de Sociedades de Capital: deben regirse por las
normas de la sociedad colectiva, por ser su objeto social de naturaleza mercantil.
Tercero.- La Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución de 21 de
mayo de 2013, tiene reflejada doctrina sobre el particular en los siguientes términos:
“Según la reiterada doctrina de esta Dirección General (cfr. Resoluciones de 13 de
diciembre de 1985 y de 11 de diciembre 1997), la actividad que constituye un
objeto social como el de este caso presenta las características que determinan su
calificación como mercantil, y ello no sólo desde el punto de vista económico
(interposición en el tráfico, habitualidad, ánimo especulativo) sino, también, desde
el estrictamente jurídico, toda vez que se pretende la realización de forma
permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con
ánimo lucrativo, de genuinas actividades empresariales circunstancia que por otra
parte no se discute en el escrito de recurso.”
Y que “todo contrato por el que se constituye una sociedad cuyo objeto sea la
realización de actividades empresariales, tiene naturaleza mercantil, como resulta de los
artículos 2, 116, 117 y 124 del Código de Comercio y del mismo artículo 1670 del Código
Civil y, por tanto, la sociedad quedará sujeta, en primer lugar, a las disposiciones
contenidas en el Código de Comercio, de acuerdo con sus artículos 2 y 50 y con lo
establecido en los artículos 35 y 36 del Código Civil, sin que para eludir la aplicación de
las reglas mercantiles de las sociedades sea suficiente la expresa voluntad de los socios
de acogerse al régimen de la sociedad civil.”
Por su parte el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de febrero de 2000 anuló la
Disposición Adicional del Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre que vino a
modificar el artículo 81.3 del Reglamento del Registro Mercantil en el sentido de
establecer la posibilidad de acceso al mismo de las Sociedades Civiles en todo caso,
olvidando que el Código de Comercio establece que dicho acceso deberá establecerse por
Ley (art. 161.5) y que tal inscripción será obligatoria (art. 19) salvo para las empresas
individuales a excepción del Naviero.
La expresión del artículo 16.1.5 del Código de Comercio “Cuando así lo disponga la
Ley”, debe ser entendida como reserva formal de Ley, según se infiere de la
interpretación que efectúa el propio Reglamento del Registro Mercantil en su artículo 2
al establecer que “ aquel tiene por objeto la inscripción de las empresas y demás
sujetos establecidos por la Ley, así como los actos y contratos relativos a los mismos que
determinen la Ley y éste Reglamento”; se establece así claramente una interpretación
en la que se distingue entre el rango normativo exigido para abrir el acceso al Registro
según se trate de sujetos o de l o s actos y contratos, de tal manera que respecto a los
primeros no cabe hacerlo por vía reglamentaria.
Del mismo modo el carácter potestativo que parece inferirse de la expresión “podrá”,
utilizada para el artículo 83.3 del Reglamento del Registro Mercantil, hace que tanto el
artículo 81.3 como el 269 bis del Reglamento del Registro Mercantil en la redacción que
le da la Disposición Adicional del Real Decreto 1867/1998 de 4 de septiembre sean
contrarias al artículo 19 del Código de Comercio. Si por el contrario se entendiese que
la fórmula no es potestativa y que por tanto la inscripción es obligatoria, se estaría ante
el defecto ya asumido en el informe del Consejo de Estado de interferir en la
regulación de las sociedades civiles reservada al Código Civil y, en consecuencia,
estaríamos ante idéntica infracción del principio de jerarquía normativa, razones por las
que la disposición debe ser considerada nula en los puntos objeto de impugnación.
Cuarto.- Expuesto lo anterior avanzamos un paso más afrontando la cuestión que
constituye el objeto central del presente Dictamen desde la perspectiva del Derecho
Tributario, y en tal sentido procede recordar de nuevo lo que se expone en el art. 8(3) de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, en la redacción procedente de la Ley 36/2014, de 28 de noviembre a
cuyo tenor:
“3.- No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de
bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003,
de 17 de d i c i e m b r e , General Tributaria. Las rentas correspondientes a las
mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.a del Título X de
esta Ley.”
Desde la Ley de 16 de diciembre de 1954 reguladora de la Contribución General sobre la
Renta hasta la actualidad, se produce una atribución de los resultados derivados de las
sociedades civiles y de las comunidades de bienes a los socios o partícipes, quedando
dichos Entes al margen del Impuesto sobre Sociedades, salvo en el momento presente
cuando las Sociedades Civiles tengan un objeto mercantil.
La redacción contenida en las Leyes de Reforma del año 1978 parece que pretendía dos
objetivos: Uno, claro y meridiano, las sociedades civiles no deberán estar sujetas al
Impuesto sobre Sociedades en ningún caso, incluso aunque tengan personalidad jurídica.
Es decir, los socios de las sociedades civiles estarán sometidos al Impuesto sobre la Renta,
a través del régimen de atribución de rentas. El segundo objetivo, relativo a las
comunidades de bienes, es confuso, porque el inciso de que sean públicos o no sus
pactos, no tiene significado, ni transcendencia alguna, pues las comunidades de bienes
carecen siempre de personalidad jurídica, sean o no públicos sus pactos.
Ni en la Exposición de motivos, ni en el discurso del Ministro de Economía y Hacienda
(C. Solchaga) se dio justificación alguna de las modificaciones propuestas, y que se
plasmaron en los siguientes textos:
Art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, Reguladora del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas:
“Las rentas correspondientes a las Sociedades civiles, herencias yacentes,
comunidades de bienes, sean públicos o no sus pactos, y demás entidades a que
se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria se atribuirán a los socios,
herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos
aplicables en cada caso, y si éstos no constaran a la Administración en forma
fehaciente, se atribuirán por partes iguales.”
Art. 4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre
Sociedades:
“Son sujetos pasivos del Impuesto todos aquellos sujetos de derechos y
obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.”
Las razones auténticas que justificaron el que la Dirección General de Tributos
incluyera estas modificaciones en los primeros borradores, hasta convertirse en
proyecto de ley, fueron cortar de raíz el resurgimiento de viejas prácticas inspectoras,
consistentes en considerar como sujetos pasivos a todas las sociedades civiles, pues la
Inspección de Hacienda entendía que la simple inscripción en el NIF (Número de
Identificación Fiscal) era suficiente para entender que los contratos se realizaban con
una persona jurídica. La razón era igual en las comunidades de bienes, respecto de las
cuales, la Inspección de Hacienda estaba resucitando el viejo concepto de la “comunidad
societaria”.
(La cita es de Gota Losada en “Tratado del Impuesto sobre Sociedades”, Tomo III (1989)
pág. 105.
Esta cuestión no puede reproducirse en la actualidad, pues como veremos más adelante,
el principio de calificación ha de quedar limitado por la utilización de una figura jurídicotributaria diseñada por el legislador, cuando son las comunidades de bienes que ejercen
actividad empresarial, que no pueden considerarse sociedades mercantiles irregulares, ni
en consecuencia, considerarse sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pese a que
sí van a pasar a tributar por este Impuesto las sociedades civiles con objeto mercantil, con
las que no puede haber confusión, y ello pese a que desde el punto de vista sustantivo se
hacen necesarias nuevas precisiones en los términos que de inmediato exponemos.
Quinto.-Es conveniente por ello, antes de seguir adelante, continuar con una referencia
del Derecho privado, y en tal sentido procede recordar que como la sociedad civil no tiene
personalidad jurídica, el art. 1669 del Código Civil se remite a las disposiciones
reguladoras de la comunidad de bienes, y por otra parte, aunque haya nacido como
comunidad de bienes, también se le aplicarán las reglas básicas de la sociedad si actúa
como tal; por tanto, la necesaria complementariedad de la regulación de la sociedad y
de la comunidad de bienes puede darse dos supuestos siguientes:
“A. Sociedad civil sin personalidad jurídica, aquí por remisión imperativa del art.
1 6 6 9 d e l C ó d i g o C i v i l , se tiene que regular, aunque en planos diferentes
pues las reglas del contrato de sociedad -dado que continúa siendo sociedad
civil y por las normas de la comunidad de bienes, d a d o q u e a l n o
a d q u i r i r personalidad jurídica ni es sujeto de derechos autónomo ni, p o r
t a n t o t endrá patrimonio propio, sino que -aunque con cierta individualizaciónse integrará en el personal de los socios. El problema será concretar qué parte
de la regulación societaria puede subsistir (que será toda aquella que afecta a la
relación entre los socios) -cfr., singularmente, arts. 1679 del Código Civil y la
responsabilidad por deudas, pues aunque no haya patrimonio personal de la
sociedad sí hay una masa delimitada por las aportaciones art 1699 del Código
Civil y a la vez, completarse con la regulación de la comunidad de bienes (es decir,
todo lo concerniente a la gestión, administración, etc., del patrimonio o fondo
común, sin olvidar que, además, podría haber socios industriales). Debe tenerse
presente que el art 1669 del Código Civil no establece una conversión legal de
sociedad en comunidad de bienes, sino que, por el contrario, presupone que
permanece su condición de sociedad civil, y que, además, le aplicarán también
las normas de la comunidad de bienes”.
Lo relevante, en suma, es que sigue siendo una s.ociedad pues no se ha
convertido en comunidad, y, en consecuencia, subsistirá el aspecto
obligacional, propio del contrato de sociedad, y se complementará con el
aspecto jurídico real propio de la comunidad de bienes.
B. Comunidad de bienes, o así denominada, que, no obstante, por razón de
su objeto y configuración, es una sociedad civil. En este caso el problema
será determinar, según las circunstancias ante qué clase de sociedad
estamos, mercantil (y obviamente, sería irregular) o civil; para ello habrá que
atender no solamente a lo pactado, sino, también a cómo se actúa realmente
“de facto”.
En todo caso, y aunque no sea esta la línea jurisprudencial debe decirse que la
irregularidad formal corresponde propiamente a las sociedades mercantiles, a las
civiles solo procedería cuando se dé algún defecto estructural o que afecte a su
validez (tales que vicios del consentimiento, ilicitud de la causa u objeto, etc., lo
que no es lo habitual en los supuestos en que se ha aplicado la doctrina de la
sociedad irregular). El problema será si estamos ante una comunidad
convencional o ante una sociedad civil y de serlo, en qué categoría cabe
encuadrarla, previo descartar que no exista error vicio -ni tampoco error obstativo
– en el consentimiento y a la vez sin olvidar que el propio Código Civil contempla
el régimen –mediante presunciones –de una sociedad civil básica.
Las reglas a aplicar vendrán dadas, previo excluir que no hay nulidad por anulabilidad, por
dicha previa determinación de si estamos ante una sociedad de hecho, tácita, aparente
o, simplemente, no completamente formalizada. Y, de ello dependerá el régimen jurídico
aplicable.
El Tribunal Supremo, pese a que la sociedad civil no es sujeto inscribible en el Registro
Mercantil, al que viene preordenada la forma (Escritura Pública) en relación a los terceros,
en numerosas sentencias que ya constituyen un cuerpo uniforme de jurisprudencia
(Sentencias de 10 de abril de 1978, 5 julio de 1982, 30 abril de 1986, 24 junio 1988, 21
junio, 30 octubre, y 17 diciembre de 1990, 30 de septiembre 1991 y 27 mayo de 1993,
entre otras muchas), reitera la existencia de sociedades civiles cuando se incumple la
formalidad de escritura pública en el caso del artículo 1667 del Código Civil, esto es, que
se aporten a la misma bienes inmuebles o derechos reales, pues para los demás casos el
precepto establece “la sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma” y en este
caso, a la sociedad civil constituida por las demandadas no se aportaron bienes inmuebles
ni derechos reales, efectivamente ha de llegarse a una primera conclusión consistente en
que desde lo establecido en dicho precepto, para la válida constitución de la sociedad
bastaba el documento privado suscrito por las dos socias codemandadas.
Continuando con el análisis sobre la existencia o no de personalidad jurídica en la
sociedad no demandada, el artículo 1669 del Código Civil obliga a las sociedades cuyos
pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno a los que contrate en su
propio nombre con los terceros”, norma respecto a la que se afirma en la Sentencia de
esta Audiencia Provincial de Málaga (S.5ª de 29 de julio de 2005, que el elemento que ha
de ser público y notorio es el vínculo societario preexistente, de tal modo que cualquiera
que contrate con ella conozca a ciencia cierta con quien se está comprometiendo al
asumir sus obligaciones y derechos, siendo evidente que en este caso no resulta de
aplicación dicho precepto en cuanto que como ya se indicó, la propia parte actora
contrató el arrendamiento con ambas socias estando éstas en representación de la
sociedad. Sentando lo anterior, esto es la personalidad jurídica de la sociedad
arrendataria el problema se plantea en cuanto a la naturaleza claramente mercantil de la
sociedad y sus efectos en cuanto a la extensión de la responsabilidad de las socias que la
integran indicando al respecto la citada sentencia de la Audiencia Provincial de Málaga
que la exención o mayor intensidad en la exigencia del cumplimiento del requisito formal
de la inscripción registral, no cabría con respecto a las sociedades que revistiesen una
naturaleza estrictamente mercantil al establecer el artículo 1670 del Código Civil que; “Las
Sociedades Civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas
reconocidas por el Código de Comercio”, con lo cual, sólo cabe exigir con rigor el
cumplimiento del deber de inscripción y de constitución mediante documento público y
las denominadas mercantiles, afirmándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de
mayo 1992 con referencia a la sociedad civil, que cuando se constituye con objeto
claramente mercantil para adquirir su personalidad mercantil, precisa escritura pública e
inscripción en el Registro Mercantil de forma que respetando las formalidades recogidas
en el art.119 del Código de Comercio (Escritura Pública e inscripción) sólo cabría hablar de
una sociedad irregular sin personalidad jurídica propia y, en consecuencia rigiéndose “por
las disposiciones relativas a la comunidad de bienes” según indica el art. 1669 del Código
Civil, la acción entablada ha sido dirigida correctamente contras las socias procediendo la
estimación del recurso ante la inexistencia de una situación litisconsorcial.
Sexto.- Llegados a este punto procede no perder de vista la "singularidad de la ley fiscal",
o del Ordenamiento Tributario, como recordó la Sentencia del Tribunal Supremo de 22
de n oviembre de 2002, que expuso: "La posibilidad de diferenciar los efectos de un
mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la
doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero, ratificada, entre otras, por la
146/1994, de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma
diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de
Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a
los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria,
sin perjuicio de que puedan tornar en consideración las normas del régimen económicomatrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales, pero al margen del
grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria."; Ya en las Sentencias
17 enero y 8 de marzo de 1980 la Sala 3ª del Tribunal Supremo expuso:"Si bien es cierto
que el Código Civil, el Código Comercio y en general todos los cuerpos legales básicos del
Ordenamiento positivo, se nutren de los principios jurídicos generales que deben ser
respetados por las leyes tributarias; no cabe duda, sin embargo, que este respeto a la
legalidad extrafiscal, no debe ir más allá de lo estrictamente indispensable, para que la
aplicación de todo el Derecho se ajuste a criterios armónicos; de donde se deduce que
cuando la Ley fiscal amplía o reduce las definiciones o conceptos de instituciones
jurídicas formuladas en otras leyes, para acomodarlos mejor a las exigencias de la
tributación, es evidente que deberá prevalecer el mandato de la Ley fiscal en cuanto
rama del Derecho que goza de autonomía y en cuanto que las normas que la
constituyen se aplican a ámbito de realidad bien acotado y se fundamentan en un
conjunto de principios propios." La Sentencia sigue literalmente párrafos de la obra del
profesor Sainz de Bujanda en tomo a l a a u t o n o m í a y concepto del Derecho
Financiero, véase "Hacienda Pública, Derecho Financiero y Derecho Tributario",
Hacienda y Derecho, vol. 1, 1962, pág. 41.; el Tribunal Constitucional, en su Sentencia
236/2012, de 13 de diciembre, tiene declarado que: "A este respecto, no huelga tener en
cuenta, con carácter general, que el legislador fiscal , ya sea en este caso como en
muchos otros, toma como punto de partida conceptos procedentes de otras áreas del
Derecho (v.gr., c ompraventa, sociedad, cesión de créditos, etc.), pero ello no implica
que deba asumir su régimen jurídico-privado en su totalidad, sino que, como de hecho
es frecuente, las normas tributarias introducen reglas específicas que se apartan del
régimen del derecho privado."
Esta singularidad de la ley fiscal nos lleva, por un lado a no desconocer todo lo expuesto
hasta ahora en orden a las distinciones entre comunidad de bienes y sociedad, y entre las
de naturaleza civil y mercantil, y por otro lado a las soluciones que ofrece el
Ordenamiento Tributario que han de ser tomadas en consideración con criterio
preferente, sin perjuicio de reconocer que detrás de los conceptos y terminología
utilizados en las leyes tributarias existe un acarreo doctrinal y jurisprudencial, como el
expuesto hasta ahora.
Séptimo.-Frente a la comunidad de bienes contemplada en el art. 392 del Código Civil, el
Ordenamiento Tributario ha acuñado, siendo de aplicación preferente, la comunidad de
bienes empresarial o realizadora de una actividad económica, contemplada en el art. 22
del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprobó el Texto
Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, a cuyo tenor:
"A efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
4.- La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice
actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.- La misma comunidad constituida u organizada por actos “mortis causa”,
cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante
por un plazo superior a tres años.”
Añadiendo en el artículo 60 del Real Decreto 828/1995, de 29 de marzo, por el que se
aprobó el Reglamento de dicho Impuestos que:
“Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición
proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de
realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a
efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la
adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes
sujeta a la modalidad de «operaciones societarias.”
Octavo.- Antes de entrar en las conclusiones del presente Dictamen procede aludir a lo
expuesto por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas de 19 de
mayo de 2009, Comisión contra Italia, relativa a la reserva de las oficinas de farmacia a
los licenciados en farmacia, porque en él sí se planteó el alcance de la armonización
llevada a cabo por la Directiva 2005/36. Por lo demás, se trata del asunto más
importante, sin perjuicio de los asuntos Blanco y Chao de los que el Tribunal ha
conocido relativo al derecho de establecimiento para el ejercicio de la actividad
farmacéutica. En él intervino el Reino de España en apoyo de la República italiana, dada
la similitud entre los aspectos de la legislación italiana denunciados por la Comisión
como contrarios al Derecho comunitario y la legislación española.
La Comisión Europea inició varios procedimientos de infracción contra distintos
Estados miembros por entender que diversos aspectos de la ordenación de la actividad
farmacéutica en los mismos eran contrarios a las libertades de circulación garantizadas
por el Tratado, fundamentalmente, al derecho de establecimiento. El procedimiento
dirigido contra Italia pretendía que el Tribunal de Justicia declarase que Italia había
incumplido las obligaciones derivadas de los artículos 43 CE y 56 CE al mantener en
vigor una normativa que reservaba el derecho a explotar una farmacia privada
minorista exclusivamente a las personas físicas que disponían de un título de
farmacéutico y a las sociedades de explotación compuestas únicamente por socios
farmacéuticos, así como por el régimen jurídico de un tipo de establecimiento de
farmacia denominado farmacia m u n i c i p a l .
En España también es necesario ser licenciado en farmacia para ser titular de una
oficina, por lo que España intervino en el procedimiento en relación con el primer
motivo. E l 1 6 de diciembre de 2008, el Abogado General Sr. Yves Bot publicó sus
Conclusiones proponiendo al Tribunal que desestimase los dos motivos del recurso de la
Comisión y la Sentencia dictada en mayo de 2009 siguió esta misma línea.
Así, constató en primer lugar que, mientras que en determinados Estados miembros sólo
los farmacéuticos autónomos pueden ser titulares de farmacias y explotarlas, otros
Estados miembros aceptan que personas que no tengan la condición de farmacéutico
autónomo sean propietarios de una farmacia y encarguen la gerencia de ésta a
farmacéuticos contratados. Proclamó a continuación la competencia estatal para ordenar
los sistemas de Seguridad Social y en particular, para dictar disposiciones encaminadas a
organizar servicios sanitarios como las oficinas de farmacia.
No obstante, señaló que al ejercitar dicha competencia los Estados miembros
deben respetar el Derecho comunitario y, en particular, las disposiciones del Tratado
relativas a las libertades de circulación, incluida la libertad de establecimiento y la libre
circulación de capitales (arts. 43 CE y 56 CE). En cuanto a la posible aplicación de la
Directiva 2005/36 el Tribunal de Justicia consideró que ni ésta ni ninguna otra medida de
aplicación de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado establecen, a
efectos del acceso a las actividades del ámbito farmacéutico, requisitos que delimiten a
las personas que tienen derecho a explotar una oficina de farmacia, por lo que entendió
que la normativa nacional debe examinarse exclusivamente, a la luz de los dispuesto en
el Tratado.
La Sentencia también entendió que la normativa italiana que establecía que sólo los
farmacéuticos podían ser socios de las sociedades de explotación de farmacias, impide
a los inversores de otros Estados miembros que no sean farmacéuticos, adquirir
participaciones en este tipo de sociedades, por lo que dicha normativa imponía
restricciones en el sentido de los artículos 43 CE y 56 CE, apartado 1.
No obstante, el Tribunal de Justicia consideró que esta normativa se aplicaba sin
discriminación por razón de nacionalidad y que además las restricciones a las libertades
de circulación pueden estar justificadas por diversos motivos, como la protección a la
salud, donde se sitúa el objetivo de garantizar un abastecimiento de medicamentos a la
población seguro y de calidad, lo que se producía en este caso.
Noveno.- La cotitularidad de una Oficina de farmacia puede constituirse como
"comunidad de bienes", al amparo de lo expuesto en la normativa tributaria, ya citada, lo
cual comportaría la atribución de sus rendimientos a las personas físicas integrantes de la
misma, quienes tributarán por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que
dicha conclusión pueda ser alterada por la Inspección de los Tributos en su función
comprobadora, pues el principio de calificación a que se refiere el art. 13 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de respetar la conclusión que acepta
la legislación tributaria de forma pacífica y normal.
Carecería de sentido que tributando una comunidad de bienes empresarial, por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos al amparo de
de lo expuesto en el art. 22 (4) del Texto Refundido anteriormente citado, la Inspección de
los Tributos entendiera que se está en presencia de una sociedad mercantil irregular, y en
consecuencia que debiera tributar por el Impuesto sobre Sociedades al identificarse por
este último la sociedad civil con objeto mercantil, en los términos contemplados en el art.
7(1) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora de dicho Impuesto.
Si la ley tributaria contempla determinada regulación y a ella se acoge el contribuyente,
no puede superarse la conclusión que de ello deriva y entender que el principio de
calificación permite llegar a resultados distintos, como lo sería someter los resultados de
la común Oficina de Farmacia al Impuesto sobre Sociedades tal y como derivaría de la
consideración de la misma como sociedad civil con objeto mercantil.
Décimo.- Confirma lo que se indica en el párrafo anterior lo expuesto en el artículo 115 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el que contiene el siguiente
texto:
“1.- La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias
determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento
de las normas aplicables al efecto.
2.-En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la
Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el
obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera
dado a los mismos.”
Este precepto completa lo expuesto en el ya citado artículo 13 de la misma disposición, a
cuyo tenor:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del
hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que
los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran
afecta a su validez.”
Pero como se desprende de los textos transcritos la labor de calificación atribuida a los
Órganos de la Administración Tributaria, no está vinculada por la “previa calificación”, que
el obligado tributario hubiera dado a los hechos, actos o negocios; pero el acogerse a un
estructura jurídico-tributaria, contemplada por el legislador, cual es la constitución de una
comunidad de bienes que realice actividades empresariales o económicas, no es partir de
una calificación escogida por el obligado tributario, que denomina sus actos como lo
entiende por conveniente, sino insertar aquellas en una figura contemplada por el
legislador y querida por éste, por lo que no puede considerarse al amparo de lo expuesto
en los artículos 13 y 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
constituida una sociedad civil con objeto mercantil y que tributaría por el Impuesto sobre
Sociedades, al amparo de lo dispuesto en la reciente normativa del Impuesto,
mencionada al inicio.
Undécimo.- Antes de llegar a sentar las conclusiones que se contienen en el presente
Dictamen, procede formular una consideración adicional y en la siguiente, a saber: las
normas que se contienen en los 13 a 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, van dirigidas a que no prospere la evasión tributaria, tal y como deriva de la
eliminación o disminución de la carga impositiva.
En el supuesto de hecho que nos ocupa, la defensa de la tributación de la titularidad
conjunta de una Oficina de Farmacia con arreglo al esquema de la comunidad de bienes,
solo supone que los rendimientos obtenidos de su explotación pasan a tributar en el
impuesto personal de los integrantes de la misma conforme a las tarifas contempladas en
la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, sin que ello signifique privilegio o excepción alguna
pues se trata de una conclusión querida por el legislador.
Partiendo de ese dato, la hipotética actuación de la Inspección de los Tributos conducente
a una tributación por el Impuesto sobre Sociedades exigible tras una sedicente calificación
de la comunidad de bienes, podría conducir a resultados no queridos, pues podría ser
inferior la carga tributaria, habida cuenta que el tipo de gravamen general ha sido cifrado
en el 25%, según dispone el art. 29 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto
sobre Sociedades, tipo de gravamen que sería el 15%, cuando se trate de entidades de
nueva creación en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva
y en el siguiente, lo que tomando en consideración el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas que había que devolver y la cuota resultante de aplicar el Impuesto sobre
Sociedades, resultaría que no habría sido favorable para la Hacienda Pública pasar por
encima de un acto querido para el legislador cual es la constatación de una comunidad de
bienes que realiza actividades empresariales, como es la explotación en comunidad de
una Oficina de Farmacia a cargo de dos Licenciados en Farmacia.
A la vista de lo expuesto procede llegar a las siguientes
CONCLUSIONES
I.- La reforma introducida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades por medio de
la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, peca de improvisación, pues la delimitación entre
sociedades civiles y mercantiles es por su objeto, por lo que la mención como sujetos
pasivos del Impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil es un contrasentido,
por lo que si en su constitución no aparecen los requisitos de forma exigibles, estaríamos
ante una sociedad mercantil irregular; pero al margen de ello los nuevos sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades serán las sociedades civiles con objeto mercantil,
quedando al margen de la imputación de rendimientos a los socios.
II.- La opción de canalizar los rendimientos obtenidos de la cotitularidad de bienes por
una comunidad de bienes, en lugar de la constitución de una sociedad civil con objeto
mercantil, es algo previsto por el legislador con las consecuencias diversas que se
obtienen en uno y otro caso; el que una misma realidad económica pueda ser objeto de
un doble tratamiento fiscal es el resultado de aplicar la técnica de "economía de opción"
admitida sin reservas por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo siempre que de la misma
no se derive evasión fiscal o fraude tributario alguno.
III.- La comunidad de bienes que realiza actividades económicas o empresariales, está
contemplada por la normativa tributaria con la conclusión de tributar los comuneros en
régimen de la atribución de rendimientos; esta conclusión, apoyada en la normativa
tributaria vigente, no puede ser negada en aplicación del "principio de calificación"
contemplado en el art. 13 de la Ley 58/2013 de 17 de diciembre, General Tributaria, pues
se trata de un efecto propio derivado de la aplicación de la normativa tributaria.
IV.- Aunque concurran en la comunidad de bienes con objeto empresarial los mismos
requisitos sustantivos que en las sociedades civiles con objeto mercantil, no cabe someter
las primeras al Impuesto sobre Sociedades, pues ello viene impedido por el principio de
legalidad en la aplicación de la norma tributaria y por la inoperatividad del principio de
calificación, cuando la Administración Tributaria se encuentra ante un diseño o estructura
fiscal querido por el legislador y en el que se apoyó el contribuyente.
V.- En particular, si dos farmacéuticos explotan en común una Oficina de Farmacia
acogida al régimen fiscal de las Comunidades de Bienes, que ejercen actividades
económicas, su tributación se producirá solo en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas de los farmacéuticos comuneros sin posibilidad de ser sometidos sus
rendimientos derivados de la explotación de la farmacia al Impuesto sobre Sociedades; y
ello ocurre tanto si la explotación se produce “inter vivos” como “mortis causa”, dado el
tenor de lo previsto en el art. 22(5) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre, por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
VI.- Si las sociedades civiles ya constituidas se disuelven con liquidación de su patrimonio
y con adjudicación de cuotas de bienes a los socios, se entenderá constituida una
Comunidad de Bienes con las conclusiones contempladas hasta ahora en orden al régimen
de atribución de rentas a los comuneros a efectos de su tributación por el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
Madrid 22 de junio de 2015