monografia responsabilidad de los contadores públicos
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RESPONSABILIDAD DE LOS CONTADORES PÚBLICOS UNNOBA AÑO: 2009 MATERIA: DERECHO PRIVADO PROFESORES: SILVANA SAENZ, IGNACIO IUDICA ALUMNA: ALONSO, ROMINA LEGAJO: 6734/6 INTRODUCCION Todas las Profesiones implican una ética, puesto que siempre se relacionan de una u otra forma con los seres humanos , unas de manera indirecta y otras de manera directa, como es el caso de los Contadores públicos, los Profesores, los Médicos, los Abogados, etc. puesto que deben tratar permanentemente con personas en el transcurso del desempeño de su profesión. La ética de cada Profesión depende del trato y la relación que cada Profesional aplique a los casos co ncretos que se le puedan presentar en el ámbito perso nal, profesional o social en cuanto a su vinculación con las personas con las que trata permanentemente. El Contador Público es un profesional capacitado que presta asesoramiento a las empresas para la toma de decisiones eficientes, y el buen manejo de sus recursos eco nómicos y financieros que tienen una participación activa en la vida económica del país y, por ende, una responsabilidad actuando con rectitud y buena fe, mante niendo el honor, dignidad y capacidad profesional, observando las reglas de ética más elevadas en todo sus actos en el desarrollo de sus actividades ya sea independiente o dependiente de la profesión contable. Los contadores deberán acatar las normas de conducta que señala el Código de Ética Profesional , en caso contrario tendrán que someterse a responder civil o penalmente por los daños y perjuicios que podría causar por incumplimiento de sus obligaciones , o por cometer delitos tributarios durante el ejercicio de su función, y en consecuencia e stará inmerso en un proceso penal; también veremos el delito contable con la finalidad que el C ontador Público pueda tener una visión amplia y clara acerca de las consecuencias penales que pueda acarrear en el ejercicio de su profesión. 2 RESPONSABILIDAD CONCEPTO.En una concepción amplia, se puede entender por responsable a todo el que debe cumplir. Ej.: el vendedor es responsable para hacer efectiva su entrega al comprador, y por no hacerla efectiva en caso de incumplimiento. Se abarca la conducta debida y la sanción por no adecuarse a ella. En una segunda acepción, se califica como responsable al deudor que no ha cumplido y está sujeto a las acciones del acreedor. Al no haber acatado la deuda, el acreedor tiene derecho a ejecutarlo forzadamente. En sentido estricto, se dice responsable a quien, por no haber cumplido, se le reclama indemnización. Esta es la acepción que comúnmente se le da al concepto. Concierne al deber de reparar el daño jurídicamente atribuible causado por el incumplimiento. La responsabilidad implica una distribución de daños, de manera que aquel que deba cargar con el daño, ha de ser calificado como responsable. Toda responsabilidad parte de una obligación, que surge de las fuentes: contrato, leyes, principios generales. Se responde ante las consecuencias, que pueden ser inmediatas, mediatas, casuales y remotas. Responsabilidad e imputabilidad Una acción es imputable cuando se la puede referir a la actividad de una persona, pero tal imputación no adelanta criterio acerca de la responsabilidad del sujeto. Un obrar es imputable a alguien cuando puede ser referido a su conducta; ese sujeto es moralmente imputable si obró voluntariamente y sólo es jurídicamente responsable cuando lo ha hecho transgrediendo el orden jurídico. Ámbitos de la responsabilidad jurídica El Derecho tiene organizado todo un sistema de sanciones, algunas de las cuales son retributivas o represivas y otras resarcitorias. En la sanción represiva no hay equivalencia material entre la infracción y el mal inferido al autor, en tanto la sanción resarcitoria supone un principio de equivalencia entre el daño y la indemnización con la cual se lo enjuga. En la sanción represiva late la idea de retribución: se infiere un mal al sujeto, se lo afecta en sus derechos subjetivos, pero el término de comparación no se da entre cosas, sino que se atribuye un valor al bien jurídico perjudicado al que se pone en relación con el desvalor del mal amenazado. 3 Hay además, una esfera de responsabilidad civil generadora de indemnización. En materia de obligaciones, la reparación civil consiste en una prestación que se impone al responsable de un daño injusto. Esta prestación es establecida en consideración a la cuantía del daño, que constituye su tope, aún en los supuestos de agravación del monto indemnizatorio en función del dolo. Tiene una concreta finalidad de satisfacción de la víctima por el victimario, a través de una prestación patrimonial, que se impone a este último a favor de aquella. Responsabilidad Civil y Responsabilidad Penal Dentro de la responsabilidad jurídica se diferencian dos órdenes: la responsabilidad penal, y la responsabilidad civil. La responsabilidad penal supone: - Un daño social Provocado por el acto propio y culpable de una persona individual Previsto por la ley La sanción es aflictiva, privativa de la libertad. En cambio, en la responsabilidad civil, tiene que haber: - Un daño privado Causado no necesariamente por un acto propio y culpable de un individuo. Sin requerimiento de tipicidad La sanción es resarcitoria En la responsabilidad penal se requiere un daño social. El delito penal es un hecho “políticamente dañoso”. En el derecho civil, el daño privado es lo único que interesa a fin de ser indemnizado. En derecho penal no hay responsable si no hay culpable, es decir, quien realizó una conducta reprochable, sea por dolo o culpa (negligencia, imprudencia, impericia). En derecho civil no es raro ver a personas responder que no tienen culpa alguna. En derecho penal, como la pena es prisión sería inconcebible encarcelar a una persona de existencia ideal, el autor del delito siempre es una persona visible. En derecho civil, tanto responde una persona individual como una persona colectiva. Orbitas de la responsabilidad civil Hay dos clases u órbitas del derecho civil: la contractual y la extracontractual. La diferencia radica en la fuente. La responsabilidad contractual surge cuando había un contrato previo entre el que causó el daño y quien lo sufrió. Uno de los dos violó su deber contractual, y por eso dañó, y consecuentemente 4 tiene que indemnizar. Las partes recortan su conducta, a través del juego de la voluntad proyectada como acto jurídico contractual: anudan el albedrío y generan obligaciones, que también son susceptibles de incumplimiento. En la responsabilidad extracontractual, la víctima y el victimario no tienen relación previa alguna, no habían firmado ningún contrato. La sola circunstancia de que el hombre viva en sociedad determina que esté sometido a un deber general de no dañar que es genérico y se aplica las relaciones de los sujetos de Derecho con independencia de que hayan estipulado las pautas de su conducta recíproca. Principios de la responsabilidad civil Relatividad de los derechos subjetivos: Ningún derecho es ilimitado. PACTA SUNT SERVANDA: los contratos valen como la ley misma. Rige en el art. 1197 del Código Civil: las convenciones tienen fuerza obligatoria equivalente a la ley general. NEMINEM LAEDERE: (No dañar a nadie). Es norma implícita de los sistemas que incriminan el daño injusto; y es consecuencia, también, de la relatividad de los derechos subjetivos. Este neminem laedere rige con independencia de cualquier estipulación al respecto, por la mera convivencia social; es una garantía de paz en ella. Principio de reserva de la ley: No hay deber ni transgresión sin norma que lo imponga; principio que deriva directamente de la noción de seguridad, puesto que es preciso saber a qué atenerse. Surge del art. 19 de la Constitución Nacional: “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no mande la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”. Irresponsabilidad por actos ajenos: el principio es la responsabilidad por los actos propios y la irresponsabilidad por actos ajenos, pero puede haber excepciones. Se debe responder por actos propios, no por los ajenos. Imputabilidad subjetiva: No hay responsabilidad sin culpabilidad. Tampoco puede haber culpabilidad cuando el acto fue realizado voluntariamente, es decir, con discernimiento, intención y libertad. 5 Buena Fe: se presume que las personas actúan de buena fe. La persona que alega mala fe, tiene que probarla. Esto es, mediante la creencia (la persona actúa de buena fe en reiteradas ocasiones); y la probidad (se mira la forma en que actuó la persona, la actitud). Agravación del tratamiento para el dolo: El Derecho no puede tratar igualmente a quien comete un entuerto por descuido y a quien lo comete con la conciencia del mal que quiere causar, o con un obrar deliberado, que normalmente va a llevar a ese daño. Presupuestos de la responsabilidad civil INCUMPLIMIENTO MATERIAL U OBJETIVO: significa obrar contra la norma jurídica. Hay casos en los que consiste en la violación del deber general de no dañar injustamente a los demás. También hay antijuricidad cuando se obra contra el orden público, la moral y las buenas costumbres. Se comprende también el uso abusivo de los derechos. Quien incumple un contrato, transgrede además, las normas que los mismos contratantes han establecido. Las convenciones hechas en los contratos deben ser cumplidas como la ley misma. DAÑO: es toda ofensa, lesión, menoscabo o disminución ocasionados a una persona, en sí misma, en sus sentimientos o en sus bienes materiales. El daño debe ser cierto. No cabe indemnizar el daño que puede o no llegar a ocurrir (daño eventual). El daño material se manifiesta de dos formas típicas: el daño emergente y el lucro cesante. El daño emergente es la pérdida o disminución de valores económicos preexistentes. Implica un empobrecimiento. El lucro cesante es la utilidad dejada de percibir, la frustración de ventajas económicas esperadas. Implica la carencia del enriquecimiento previsto. RELACION DE CAUSALIDAD: Atribuir causalidad significa imputar objetivamente las consecuencias de un hecho. No importa ningún reproche subjetivo. FACTOR DE ATRIBUCION: Esto es una razón suficiente para asignar el deber de reparar al sujeto indicado como deudor. Puede ser subjetivo y objetivo. El factor subjetivo es la culpabilidad, previo estudio de la imputabilidad del agente. Hay dos versiones de culpabilidad: el dolo y la culpa. El dolo es la intención de dañar, la culpa se da cuando no hay dolo, sino negligencia, impericia o imprudencia. 6 El factor objetivo es la Teoría del Riesgo, que pone al resarcimiento a cargo de quien emplea una cosa, o desarrolla una actividad apta para causar daños: la idea básica es que quien introduce en la sociedad algo que tiene aptitud para provocar un perjuicio, cuando éste se produce, debe soportarlo. Riesgo Provecho.- Pone los daños a cargo de quien obtiene ventajas de la realización de cierta actividad. Riesgo Creado.- Se independiza de la idea de aprovechamiento económico y considera bastante la introducción del elemento con aptitud para dañar a los fines de asignar el deber de resarcir a quien con él creó el riesgo. 7 RESPONSABILIDAD DE LOS PROFESIONALES Cuando se habla de profesión liberal se quiere significar que es todo aquel que ejerce una actividad con un grado importante de intelectualidad, mediante una habilitación y obtención de un título universitario. La habilitación estatal, o la sujeción a normas éticas, o la “colegiación obligatoria” no constituyen elementos que cualifiquen la llamada profesión liberal, ya que lo trascendente es su independencia intelectiva, y el pertenecer a un sector del saber y conocer científico, son sus notas más relevantes. La responsabilidad civil de los profesionales es nada más que un capítulo de la responsabilidad civil en general, y es la que les corresponde a los arquitectos, ingenieros, abogados, notarios, médicos, veterinarios, etc., que por incurrir en falta a deberes de su profesión y causar algún perjuicio, deben asumir la carga de responder. Culpa profesional En consideración a los profesionales se ha dicho que incurrirían en culpa cuando violaran las reglas que les impone su propia actividad en la ignorancia o desconocimiento de la ciencia que ejercen. La habilitación legal que significa el haber obtenido un diploma da cierto grado de sapiencia en el conocimiento que debe aplicar en la ejecución de sus actos. El problema que se plantea es si el profesional que incurre en negligencia en la actividad específica, debe ser juzgado conforme a las directivas impuestas por el art. 512, o bien se le deben aplicar las reglas que gobiernan los principios de la profesión y que indica su arte, pues como se señalaba ya hace muchos años, “el juez no puede condenar o investigar algo que desconoce y que es propio de una determinada profesión”. Sin embargo, se ha llegado a la conclusión de que no se puede diferenciar a la culpa común de la culpa profesional. El profesional, al igual que el común de las personas, debe asumir la carga de reparar cuando incurra en negligencia, profesional o no, que lo hace asumir las consecuencias de su obrar errado. 8 FUNCIÓN DE LA CONTABILIDAD La contabilidad se ocupa de la expresión cuantitativa de los fenómenos económicos, surgido por la necesidad de contar con una estructura para el registro, la clasificación y la comunicación de datos económicos y financieros de nuestro medio. Las funciones de la contabilidad, de acuerdo a lo establecido en el Accounting Research Study (ARS), son: 1. Medir los recursos económicos y materiales tangibles o intangibles que poseen la empresa. 2. Reflejar los créditos contra esas entidades y la participación en las mismas. 3. Medir los cambios producidos en esos recursos, créditos y participaciones. 4. Asignar los cambios a un período de tiempo especificado. 5. Expresar lo anterior en términos monetarios. Las funciones de la contabilidad se cumplen en dos niveles: Registro que cuantifica en términos monetarios las transacciones y hechos económicos que se producen en una empresa. Los métodos, procedimientos y principios con arreglo a los cuales se miden y presentan los datos contables. En tal sentido, si el Contador Público durante el ejercicio de su profesión se aparta de las funciones antes señaladas podría incurrir en una falta o delito, de acuerdo con las normas vigentes. 9 OBLIGACIONES DEL CONTADOR Debemos señalar que la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad, precisa las obligaciones de los Contadores Públicos en el ejercicio de la prestación de sus servicios profesionales. Al respecto la norma señala que es obligación del Contador Público en el ejercicio de sus funciones dependientes, observar bajo estricta responsabilidad y criterio profesional la correcta aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, las Normas Internacionales de Contabilidad, reconocidas por la profesión en los Congresos Nacionales de Contadores Públicos y oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad, las leyes en general que son pertinentes y el Código de Ética Profesional, cuando se prepare la información contable. Asimismo, la precitada norma señala, que es obligación del Contador Público cuando actúe en función independiente de su profesión, examinando y dictaminando la información financiera, cumplir con las Normas Nacionales e Internacionales de Auditoria, reconocidas en los Congresos Nacionales de Contadores Públicos, con la evaluación de la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y observando las normas del Código de Ética Profesional. Estas mismas obligaciones son aplicables a la asesoría, consultoría y pericia contable. Adicionalmente, la norma antes citada precisa que en caso el Contador Público incumpliera con dichas obligaciones incurrirá en el comportamiento de culpa inexcusable a que se refiere el Código Civil. Para efectos tributarios el Código Tributario, señala las obligaciones de los deudores tributarios, vinculadas a los libros de contabilidad y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resoluciones de Superintendencia, a los sistemas computarizados de contabilidad que los sustituyan y la conservación de dichos libros y registros contables. Donde la norma señala que en los libros y/o registros se deberán registrar las actividades u operaciones que se vinculan con la tributación; debe observarse que si bien la obligación recae directamente en el deudor tributario es responsabilidad del Contador Público el cumplimiento de dicha obligación. 10 RESPONSABILIDAD DE LOS CONTADORES PÚBLICOS A partir de las disposiciones generales relativas a la responsabilidad profesional que también se aplican a los contadores públicos, trataremos principalmente los aspectos específicos y complementarios relacionados con la ley penal tributaria (23.771) y el Código de Ética, pues entendemos que son las dos cuestiones centrales de la problemática. En lo concerniente a la ley penal tributaria analizaremos tres aspectos que, a nuestro entender, revisten mayor trascendencia: respecto del cliente, del Estado y de terceros, y en cuanto al Código de Ética, volcaré algunos fallos del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas, que hemos previamente seleccionado para, luego deducir de ellos conclusiones generales. LEY PENAL TRIBUTARIA Responsabilidades Debemos referirnos en especial a la ley 23.771; ésta, en su art. 13 dispone: “A los funcionarios públicos, escribanos, contadores públicos o apoderados que a sabiendas dictaminen, informen, den fe, autoricen o certifiquen actos jurídicos, balances, cuadros contables o documentación para cometer los delitos previstos en esta ley, se les aplicará, además la pena que les corresponda por su participación criminal en el hecho, la inhabilitación por el doble de la condena”. El art. 1 trata del responsable de una deuda propia o ajena que, valiéndose de cualquier otro ardid o engaño, ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o percepción de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco. Luego la ley, en su art. 4, reprime el mismo fraude, pero con relación a aquellos supuestos de obtención de exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, regímenes especiales de promoción; en el art. 8 alude a la provocación de insolvencia fraudulenta y por último, en el art. 10 castiga la sobre o subfacturación en materia de importación y exportación. Podemos dividir estas situaciones en dos clasificaciones: responsabilidad directa, propia y específica; y responsabilidad indirecta, en la cual el contador es cómplice o partícipe necesario del contribuyente. 11 a) Directa, propia y específica: Aquellas posibles omisiones que son propias de la profesión o están en relación directa con su ejercicio, sin perjuicio de la conducta del obligado tributario y sin ningún tipo de participación de este último. Se configuran en la realización de contabilidad errónea, registraciones diversas, balances, dictámenes o informes, y también cuando certifiquen o autoricen determinados actos tendientes a que se configuren situaciones de responsabilidad en el ejercicio profesional y que conlleven a un estado de evasión impositiva del contribuyente. En estos casos, meramente ejemplificativos, los contadores tienen una responsabilidad directa, pues se trata de la realización de actos cuyas inexactitudes y alcances debieron conocer en razón de su profesión. Por lo tanto, la antijuricidad de estos actos es manifiesta, ya que los contadores públicos tienen obligación de conocer las disposiciones legales aplicables en su realización. En cuanto a la culpabilidad, como factor de atribución en esta responsabilidad subjetiva (art. 512, Cód. Civil), se configura claramente, pues el contador público, en razón de sus conocimientos, debe imponer a su accionar el máximo de diligencia en la conformación de los derechos imponibles y las liquidaciones tributarias, de allí que no puede alegar el error. La responsabilidad subjetiva se configura con la relación de causalidad entre su accionar y el daño (este último tiene varios destinatarios), y los elementos específicos, de los cuales sólo resta mencionar la imputabilidad, ya que constatamos la antijuricidad y la culpabilidad. b) Indirecta, impropia y en participación necesaria: El art. 2 de la ley penal tributaria establece las sanciones que le corresponden a quien, mediante alguna de las maniobras mencionadas en el art. 1, evadiere total o parcialmente el pago de tributos o aprovechare indebidamente beneficios fiscales. El art. 3 señala otras situaciones delictivas destinadas a evadir contribuciones y pagos en el campo de la seguridad social. Los art. 4 y 5 regulan casos similares. Lo que aquí está en juego es la actividad misma del contador, pero en este caso se agrava la situación, pues obra a sabiendas, en carácter de cómplice o partícipe necesario en la comisión del delito de evasión impositiva. Hay un acuerdo con el contribuyente para la realización de actos tendientes a configurar la evasión de los diversos tributos, es decir, el incumplimiento total o parcial de los pagos a los que está sujeto el contribuyente. 12 Consecuencias del incumplimiento Frente al cliente.En cuanto a la responsabilidad directa, consideramos que la actividad profesional se desarrolla en el marco de la negligencia, regulada por los arts. 512 y 902 del Código Civil, aunque entendemos que también podría encuadrarse en una situación maliciosa, pues no olvidemos que el profesional tiene obligación legal de conocer, y su incumplimiento puede ser calificado como acto deliberado o como situación de daño intencional, pero estimamos que dichas posibilidades son altamente improbables. De este accionar se desprende, en principio, una doble situación de daño: frente al cliente, con el cual lo liga un contrato de servicios, y frente al Estado, en donde también se ve perjudicado el cliente, por las multas que pueda aplicársele. La responsabilidad es entonces subjetiva y contractual, de tal forma que deberá indemnizar al cliente por los daños que fueren consecuencia inmediata y necesaria de incumplimiento, así como por el daño moral. Sin embargo, de esta forma quedarían sin reparar los daños indirectos o de consecuencia mediata, como las multas impuestas al contribuyente, pues estas no son consecuencia inmediata del incumplimiento del contrato, sino que resultan de la conexión con otro hecho, que es la relación contribuyente – Estado. Pensamos que, en el supuesto que estamos analizando, la conducta del profesional contable constituye lo que determina el art. 1107 del Cód. Civil: “Los hechos o las omisiones en el cumplimiento de las obligaciones convencionales, no están comprendidas en los artículos de este título, si no degeneran en delitos del derecho criminal”; y es precisamente lo que ocurre, pues el incumplimiento deriva en la comisión del delito económico específico, tipificado por la ley penal tributaria 23.771. Esto es importante, pues por esta normativa el cliente se encuentra entonces en condiciones de incorporar su petición de resarcimiento al campo extracontractual, con lo cual puede ampliar su espectro reparable a las consecuencias mediatas. También es cierto que esta configuración delictiva facilita la reparación del daño moral, pues según el art. 522 del Cód. Civil, su procedencia está a consideración del magistrado; en cambio, en el art. 1078, que se refiere al campo extracontractual, el resarcimiento es automático. La diferencia sustancial respecto de la responsabilidad indirecta o impropia es que en la relación cliente – profesional existe una complicidad para la comisión del delito de evasión tributaria, por lo cual es imposible la acción de reparación y de repetición del cliente al profesional, conforme a lo 13 establecido en el art. 1082 del Cód. Civil, que impide las acciones entre los cómplices o copartícipes. Frente al Estado.La conducta negligente del profesional, desde el punto de vista de su relación con el Estado, está normada especialmente en el art. 13, cuando establece expresamente que será responsable autónomamente, es decir sin perjuicio de la del contribuyente y la del partícipe en el delito de evasión de deuda ajena, tipificado en el art. 1 de la ley 23.771. En este aspecto, la actividad del profesional contable está destinada básicamente a la determinación del hecho imponible, y al pago de los respectivos impuestos. De esta forma, su participación se torna necesaria en la comisión del delito; es más, tiene la posibilidad de inducir al contribuyente a la comisión del hecho. Sin embargo, el cliente puede alegar, frente al Estado, que obró de buena fe, pudiendo ello resultar importante para la calificación y encuadre del delito en el derecho penal. Pero, desde la responsabilidad patrimonial tributaria, existe una situación de evasión impositiva, que puede encuadrarse básicamente en los arts. 1081 y 1109 del Cód. Civil, de los cuales se desprenden algunas consecuencias importantes. Frente al fisco, aparecen el profesional y el contribuyente como responsables solidarios por el daño patrimonial, multas e intereses; esto tendrá particular importancia en los casos de insolvencia sobreviniente del contribuyente y respecto de las posibles acciones de regreso que éste entable – no respecto de la suma debida y evadida, pues su obligación tributaria le impide cualquier acción de repetición –, pero sí respecto del perjuicio, en este caso multas o intereses punitorios. En cuanto a la responsabilidad indirecta, es decir, la comisión del delito de evasión, pero en situación de complicidad, también existirá el efecto solidaridad frente al Estado, pero en cambio no podrán ejecutarse las acciones de repetición por el juicio causado que exceda la obligación tributaria evadida, por lo dispuesto en el art. 1082 del Cód. Civil; obviamente, la situación del profesional frente a la ley penal será sumamente comprometida. Frente a terceros.La realización de tareas específicas de confección de balances o de informes o certificaciones de estados contables para la presentación del contribuyente frente a terceros, por financiamientos o avales u otras operaciones en donde la situación financiera y patrimonial dependa de la evaluación de estos documentos hechos o certificados por contadores públicos, e incluso certificada su firma 14 por los respectivos colegios, apareja para los profesionales algunas consecuencias que seguidamente puntualizaremos. Si el tercero receptor de dicha documentación realiza actos basándose en ella y después resulta que la documentación carece de sustento o ha sido negligentemente reseñada o certificada y, en consecuencia, el tercero sufre un daño patrimonial, éste tiene acciones de reparación de daños por vía de la responsabilidad subjetiva. Como esta responsabilidad surge de la forma en que han sido confeccionados esos documentos, se presume la culpabilidad del autor. Además, la situación puede encuadrarse directamente en el art. 1113 del Código Civil, ya que se trata de una cosa (documento) que por su vicio causa un daño, en este caso el tercero no guarda relación contractual alguna. Si a este estado le sumamos que en el supuesto de responsabilidad indirecta – en complicidad del sujeto – se efectúan los mismos actos, pero con la finalidad de inducir al tercero a un estado que no es el real (por ejemplo: solvencia o respaldo económico), aparece entonces la responsabilidad solidaria en el art. 1081 del Código Civil, que dice: “La obligación de reparar el daño causado por un delito pesa solidariamente sobre todos los que han participado en él como autores, consejeros o cómplices, aunque se trate de un hecho que no sea penado por el derecho criminal”. Situación frente a socios y frente a futuros accionistas Todos estos hechos, situaciones y estados que dan lugar a la responsabilidad directa o indirecta de los profesionales, repercuten también en el patrimonio de los socios o de los futuros accionistas, provocando algunas circunstancias interesantes, incluso vinculadas con la ley de defensa del consumidor. Frente a los socios.En los casos de sociedades, cualquiera de los actos, documentos, etc., que den lugar a la responsabilidad directa pueden afectar el patrimonio de los socios, quienes, ante un reclamo impositivo o de daños a terceros, pueden ver comprometida su situación en la sociedad y ver de esta forma, esfumarse su cuota parte en el patrimonio social. Entendemos que, en estos supuestos, son terceros respecto de la sociedad y pueden reclamar del profesional los daños y perjuicios patrimoniales que su conducta haya causado. Distinta es la situación si son socios gerentes y actúan en complicidad para la comisión del fraude, pues en estos casos, por lo dispuesto en el art. 1082 del Código Civil, no es posible el ejercicio de ninguna acción de daños. 15 Frente a futuros accionistas.Supongamos que una sociedad realiza una conscripción de nuevos accionistas, y para inducir a la adquisición de acciones trata de mejorar notablemente sus estados contables, balances, etc., obviamente con la complicidad del profesional. Esta situación compromete la responsabilidad patrimonial del contador público en la medida del perjuicio o beneficio dejado de percibir por el accionista que se encuentra en una situación distinta de la que debió haberse encontrado de ser exactos los datos, informes, cuadros, etc., presentados en su oportunidad por el profesional. Es más, el accionista podría estar amparado de la misma forma que el consumidor frente a la publicidad de un producto o servicio; no olvidemos que hoy el capitalismo prevé la emisión de acciones de bajo valor destinadas a los pequeños ahorristas, quienes son comparables, por su situación de indefensión y escaso poder, a los consumidores o usuarios. Costas en las ejecuciones fiscales Las costas en las ejecuciones tributarias suelen comprender no sólo los honorarios de los abogados ejecutantes, sino también las pericias y la tasa judicial que, en definitiva, constituyen sumas importantes. Entendemos que el contribuyente puede repetir cuando hay responsabilidad directa, es decir, por negligencia del profesional; sin embargo, cuando éste está en relación de dependencia laboral, los daños con culpa leve son absorbidos por la empresa, dentro de lo que se considera riesgo empresarial, de allí que en estos casos no existiría la posibilidad de repetición. 16 CÓDIGO DE ÉTICA Los profesionales de ciencias económicas poseen un Código de Ética y un tribunal disciplinario muy similar a los que regulan la actividad de los abogados. Estudiaremos la cuestión a partir de jurisprudencia cuidadosamente seleccionada. Certificación de pagos impositivos o previsionales La primera sentencia que queremos comentar trata de un hecho muy común, cual es la falta de veracidad en la certificación de pagos impositivos o previsionales que se presentan ante organismos estatales o privados. En la causa que nos interesa, un profesional extiende estas constancias requeridas por Ferrocarriles Argentinos, con la finalidad de establecer si la empresa estaba al día en sus obligaciones previsionales y en consecuencia abonar las facturas presentadas. El Tribunal de Disciplina resolvió suspenderlo en el ejercicio de la profesión durante un año, por haber ejercido la tarea con negligencia y violado las normas éticas, y además como la actuación en el tribunal es onerosa, le aplicó al profesional sancionado las costas del proceso. Las denuncias al Tribunal se pueden realizar en forma directa por el tercero o, de existir un proceso judicial, puede notificarse al juez interviniente, mediante oficio. Omisión o falseamiento de datos Una segunda cuestión, que es sumamente importante, es la omisión o falseamiento de los datos o certificaciones que permitan corroborar la activa participación de una sociedad en otra sociedad. En la sentencia que comentamos, el Tribunal da cuenta de esta situación al imponer la sanción de apercibimiento público a los contadores que incurrieron en esta falta grave. En el caso de autos, no mencionar la participación de una sociedad en otras evitó que los acreedores pudieran accionar contra la sociedad controlante, lo cual les obligó a realizar previamente un proceso judicial tendiente a acreditar tal control, para recién después poder accionar contra la empresa madre por el crédito de la empresa controlada. Este tema tiene una importancia fundamental, pues los grupos económicos tratan siempre de evadir las responsabilidades de las empresas controladas, con grave perjuicio para los trabajadores, acreedores y los eventuales damnificados, por sus productos. 17 Secreto profesional Otro tema que conviene abordar es lo que concierne al secreto profesional en relación con el Código de Ética y también en sus aspectos civiles y comerciales. Los arts. 19 y 20 del Código de Ética expresan que sólo se libera al contador de la obligación de guardar secreto profesional cuando el cliente lo releva expresamente o cuando deba asumir su propia defensa. El tema es sumamente delicado, pues el contador por su función accede a una serie de datos de la empresa, o del contribuyente individual, que deben permanecer en el más absoluto hermetismo, salvo en los supuestos anteriores, sin embargo existe un tercer caso en el que el secreto debería ser develado. Éste se presenta cuando no brindar su información pueda constituir un delito – en este caso, un delito económico – si existe obligación legal de hacerlo, pues de lo contrario el profesional se encuentra en la situación penal de encubrimiento. En esta situación es responsable solidario ante el Estado y los terceros dañados. Importancia de las sentencias del Tribunal de Disciplina No queremos cerrar esta temática sin advertir la importancia que tiene la condena de los tribunales de ética, especialmente cuando se debaten cuestiones como las que ejemplificamos, donde la repercusión económica es sumamente determinante, pues si bien como procedimiento administrativo sus conclusiones son revisables por vía judicial, tienen en procesos de responsabilidad civil patrimonial contra los profesionales un alto grado de relevancia como elementos probatorios. Si se confirma judicialmente la sentencia del Tribunal de Disciplina, esto le otorga un carácter de precedente para el juicio por responsabilidad profesional. Si bien es cierto que, en líneas generales, la responsabilidad de los contadores públicos no difiere de la de los profesionales en general, en cuanto a la tarea de asesoramiento y ejecución de las actividades específicas, es también muy cierto que la nueva ley tributaria 23.771 la ha ampliado y ha puesto a un riesgo mayor a los profesionales de ciencias económicas, pues es claro que, una vez declarada su responsabilidad penal, adquiere valor de cosa juzgada; y en cede civil, sólo corresponde discutir lo concerniente al monto de indemnización; de ahí que sostengamos que se ha producido una agravación de su responsabilidad con respecto a las demás profesiones. En cuanto a las condenas del Tribunal de Disciplina, también tienen su propia particularidad, puesto que, por la índole de los hechos económicos que se debaten, constituyen un serio antecedente para la evaluación de la prueba en los juicios de responsabilidad civil patrimonial. 18 ÉTICA PROFESIONAL DEL CONTADOR EN EL SIGLO XXI Actualmente la mayoría de las profesiones poseen un código de ética que rige las acciones de sus egresados, el cual es tan importante como los conocimientos que pueda tener cualquier persona que presuma tener un título, puesto que la ética profesional respalda el prestigio y la confianza de una carrera. En el caso de los contadores públicos, la ética profesional es tan importante como los principios contables, puesto que un contador poco confiable o no ético nunca será requerido para realizar una auditoría, llevar la contabilidad de una empresa ni para delegarle responsabilidades. Actualmente se hace mucho énfasis en que los contadores deben respetar el código de ética de su profesión, pues se le ha caracterizado como una persona tramposa que evade impuestos u oculta información al fisco. Las consecuencias de estos comentarios pueden perjudicar a la profesión, puesto que el trabajo se encuentra desmeritado y, de no mejorar la reputación, puede ocasionar graves problemas a las futuras generaciones de contadores públicos. En el papel que debe desempeñar el contador público de nuestro siglo es incrementar cada día sus conocimientos, actualizarse con nuevas tecnologías y cambios en las leyes fiscales, actuar con honestidad para no perder la confianza que se deposita en sus habilidades y siempre tratar de hacer un trabajo de calidad, lo más exacto posible. Otra de sus obligaciones es impulsar el desarrollo económico del país, mediante la honesta contribución de impuestos, así como orientar a las empresas a cumplir con sus obligaciones e impedir evadir al fisco. El contador de nuestros tiempos debe de actuar como un agente de cambio, que logre facilitar las tareas de pago de impuestos, desarrollar nuevas formas de analizar la información contable de manera más sencilla y exacta y, en general, mejorar y aumentar la visión de su profesión, ya que como futuros trabajadores, está en él hacer un cambio que realmente contribuya con nuestro país. 19 CONCLUSIÓN El Profesio nal de Ciencias Eco nómicas debe regir sus acciones po r el Código de Ética, evitando así ser sancionado a causa de malas decisiones que pudieran ser tomadas bajo presión de los clientes o por c uenta propia, pero con negligencia . Además, deben observarse las normas que regulan el procedimiento contable (los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, las Normas Internacio nales de Contabilidad, reco nocidas por la profesión en los Co ngresos Nacionales de Contadores Públicos y oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad y las ley es en general que son pertinentes), cuyo incumplimiento podría generar daños al cliente y la consecuente responsabilidad del Profesio nal, teniendo así que repara r lo sucedido con patrimonio pro pio. Es necesario que el Contador conozca, a lo largo de su carrera , las disposiciones legales y éticas que encuadran su activ idad y cuáles son las limitaciones , cuy a trascendencia po dría llevarlo a cometer un delito o una f alta grave a la moral profesional. Recordemos que un comportamiento ético implica la correcta exposición de datos, sin falseamientos ni omisiones y mantener el secreto profesional, salvo que la justicia lo obligue o el cliente se lo permita, entre otros co mportamientos que, de ser incum plidos, serán sancionados por el Tribunal de Disciplina, además de las sanciones otorgadas por el Derecho Civil. 20 BIBLIOGRAFIA “Responsabilidad Profesional”. Carlos Alberto Ghersi, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1995. Páginas Web “Introducción al Derecho Privado”. Omar U. Barbero, Editorial Juris, Rosario, 2004. “Instituciones de Derecho Privado”. Carlos Alberto Ghersi y otras, Editorial Universidad, Buenos Aires, 2003. “Manual de Obligaciones”. Rubén H. Compagnucci de Caso, Editorial Astrea, 1997. 21 INDICE Introducción ........................................................................................................... 2 Responsabilidad ..................................................................................................... 3 Responsabilidad de los Profesionales .................................................................... 8 Función de la Contabilidad ..................................................................................... 9 Obligaciones del Contador ..................................................................................... 10 Responsabilidad de los Contadores Públicos Ley Penal Tributaria ...................................................................... 11 Código de Ética ............................................................................. 17 Ética Profesional del Contador en el Siglo XXI ....................................................... 19 Conclusión .............................................................................................................. 20 Bibliografía ............................................................................................................. 21 22
