En Buenos Aires, a los 4 días del mes de abril del 2004, reunidos

En Buenos Aires, a los 4 días del mes de abril del 2004, reunidos los miembros titulares
de la Sala “C” del Tribunal Fiscal de la Nación Dres. Esteban Juan Urresti (Vocal de la
7ma. Nominación) y Ernesto Carlos Celdeiro (Vocal Subrogante de la 9na.
Nominación, a partir del 08/10/2003, conforme Acordada de este Tribunal AA 1783 de
fecha 15/04/2003), a fin de resolver la causa Nº 19.762-I caratulada: “CERRITO CAR
C.I.F.I.A.S.A. s/ recurso de apelación –impuesto a las ganancias”
El Dr. Urresti dijo:
I. Que a fs.65/70 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 16
de abril de 2001, suscripta por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos –
Región Palermo- de la Dirección General Impositiva ( DGI) mediante la cual se
determina de oficio la obligación impositiva en el impuesto a las Ganancias por los
períodos fiscales 1996 y 1997 con sus intereses resarcitorios y se le aplica una multa
correspondiente al 70% del impuesto omitido de ingresar en virtud del artículo 45 de la
ley 11.683 y sus modificaciones.
Explica que a raíz de una verificación, el organismo recaudador entendió que las sumas
percibidas- por la empresa- en virtud de una indemnización por daños, debería tributar
el impuesto de marras.
Sostiene que el criterio sostenido por el Fisco es equivocado, ya que a su criterio, dicha
indemnización estaría: 1) fuera del objeto del impuesto por cuanto no integra el hecho
imponible que la ley pretende gravar, 2) supletoriamente, la norma estaría prevista en
las exenciones consagradas por el art. 20 de la ley del tributo y 3) si no se dieran las
situaciones anteriores, debería considerarse que el valor de las indemnizaciones sería
una pérdida deducible en el activo de la sociedad, que juega contra el mismo valor que
ingresa por indemnización. Cita jurisprudencia, que a su criterio, avala su posición.
Manifiesta que los daños son pérdidas y su resarcimiento o indemnización una
reparación de esa pérdida, y que esos valores no generan ganancias, ni beneficio ni
utilidad, en todo caso, solo compensan o equiparan.
Al referirse a la exención prevista en el artículo 20 de la ley de rito, puntualiza que por
tratarse de un concepto asimilable contablemente a una donación estarían las sumas
percibidas en concepto de indemnización.
Puntualiza que del análisis del artículo 82 incisos c), d) y f) de la ley y del artículo 124
del actual decreto reglamentario, se infiere que si las indemnizaciones recibidas fueren
superiores al daño que pretende resarcir, las mismas deben considerarse utilidad e
incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se hubiera hecho efectiva.
Expresa que en el caso en que no se hiciera lugar al recurso de apelación, no se debería
confirmar la multa interpuesta ya que su accionar estuvo relacionado con la consulta nº
304 de la Dirección General Impositiva, y por lo tanto se hubiera configurado la
existencia del error de derecho excusable.
Por último, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
A fs. 81/91 vta. contesta la representante fiscal el traslado conferido.
Expresa que la ley del impuesto a las Ganancias no define el concepto de ganancia, sino
que simplemente enumera cuales son las situaciones jurídicas y económicas que
generan la obligación tributaria.
Afirma que en el caso de autos, el apelante es un sujeto del artículo 69 de la ley de
marras, y que por lo tanto, la norma grava todas sus ganancias obtenidas en el país o en
el extranjero.
Puntualiza que no le corresponde la exención contenida en la actividad minera, debido a
los fundamentos contemplados en el acto administrativo.
Considera que no le son aplicables las prerrogativas del artículo 82 inc. c), ya que dicha
norma se refiere a pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en
los bienes que producen ganancias.
Sostiene que sobre la imputación fiscal referida a la incorrecta consideración en el
ejercicio cerrado al 31/12/97 de la indemnización cobrada con fecha 30/12/96, nada ha
dicho ni nada ha probado la actora al respecto, por lo que solo resta confirmar dicho
cargo, indicándose que teniendo en cuenta la fecha de cobro y la fecha de cierre de
ejercicio, debió imputarse en el período 1996.
Por último, solicita se confirme la multa, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
A fs. 95 se resuelve no hacer lugar a la oposición del Fisco Nacional a la prueba
ofrecida por el recurrente.
A fs. 99 se elevan los autos a consideración de la Sala “C”. A fs. 100 pasan los autos a
sentencia.
III.- Atento las constancias de autos y las manifestaciones vertidas por las partes,
corresponde resolver la cuestión de fondo.
Que la ley de hidrocarburos estableció que los propietarios deben soportar
obligatoriamente las tareas de explotación y exploración de hidrocarburos que realicen
los permisionarios y concesionarios y las empresas contratistas, y éstas a su vez tienen
la obligación de indemnizar a dichos propietarios superficiarios de los perjuicios que se
causen en los fundos afectados a las actividades de aquellos. A su vez las leyes 17319 y
21778 facultan a los propietarios a obtener la indemnización ya sea por lo que establece
el Poder Ejecutivo con carácter zonal o por vía judicial.
Que en el caso de autos, la recurrente obtuvo dicha indemnización por la vía judicial.
(conf. fs. 22/64vta.)
Que en primer lugar entiende que las indemnizaciones que percibió no se encuentran
dentro del objeto del impuesto a las ganancias, ya que no encuadrarían en el concepto de
rendimiento, renta o beneficio. En subsidio plantea que dichas sumas se asimilarían a la
exención establecida en el inciso y) del artículo 20 de la ley del gravamen y si no se dan
las situaciones anteriores, el resultado de la liquidación del impuesto tendría un
resultado neutro.
Que sobre la primera cuestión planteada es necesario aclarar que, la ley del impuesto a
las ganancias en su artículo 2º- apartado segundo - sigue la teoría del balance, y grava
todo beneficio obtenido por empresas o por sociedades del art. 69.
Como bien señala Reig, el apartado 2 del art. 2º prescinde del concepto de habitualidad
dado en el apartado 1, particularmente para el caso de los responsables del art. 69, pues
grava todo tipo de beneficios –aun los eventuales- de esos responsables, e incluso los
derivados de las demás sociedades o de empresas o explotación unipersonales (REIG,
Enrique J., Impuesto a las Ganancias, p.43, Décima Edición, Buenos Aires, Ediciones
Macchi), por lo tanto dicho planteo debe desestimarse.
Con respecto a la asimilación de las indemnizaciones percibidas a las exenciones
previstas en el artículo 20 inciso y), por entender que las mismas eran a título gratuito,
corresponde hacer algunas precisiones conceptuales.
Que los actos a título gratuito, son aquellos que benefician exclusivamente a una sola de
las partes intervinientes, sin que ella quede obligada a contraprestación alguna
(LLAMBÍAS, Jorge Joaquín, Tratado de Derecho Civil, Parte General, tomo II p. 282,
Decimonovena Edición, Buenos Aires, Abeledo Perrot). Asimismo, Borda los define
como aquellos en que la obligación está a cargo de una sola de las partes y responden a
un propósito de liberalidad. ( BORDA; Guillermo A., Tratado de Derecho Civil, Parte
General, tomo II p. 91, Décima Edición, Buenos Aires, Abeledo Perrot).
Que el artículo 20 inciso y) eximía las donaciones, herencias, legados y todo otro
enriquecimiento a título gratuito y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a
los Premios de Determinados Juegos y Concursos Deportivos.
Que es doctrina de la Corte Suprema de Justicia, que en materia de exenciones, su
régimen de interpretación debe formularse en términos estrictos, de manera que en ellas
sólo se amparen las que resulten de la letra del texto legal, de la indudable intención del
legislador o de la necesaria implicancia de la norma que las establezca (cfr. Fallos:
279:226; 289:508; 296:253 y 256).
Que por lo tanto, no se puede asemejar la indemnización que obtuvo el recurrente a un
acto a título gratuito, ya que el recurrente no obtuvo las sumas de dinero por la mera
voluntad de un sujeto y con el propósito de liberalidad, sino a través de una sentencia
judicial en la cual se cuantificaron los daños incurridos con motivo de las servidumbres
pasivas.
Que con respecto a la exención contemplada en el Código de Minería, el recurrente
manifiesta que le correspondería dicha exención, ya que asumió riesgos y realizó
actividades directas y a través de las sociedades controladas relacionadas con la minería.
Que las indemnizaciones de marras son percibidas por los perjuicios sufridos debido a
las tareas de explotación llevadas a cabo en terrenos de su propiedad por YPF a modo
de resarcimiento, lo que importa una falta de gratuidad y por ende, no puede asimilarse
a un “enriquecimiento a título gratuito”.
Que asimismo, dicho argumento no debe prosperar ya que la exención opera
únicamente dentro de los cinco años siguientes al registro de la mina, y de acuerdo al
informe de la inspección ( a.a. fs. 436/440), la misma venció en el año 1982, cuestión
que no ha sido materia de agravio.
Que atento lo manifestado, y no encontrándose dicha indemnización exenta en el
impuesto de marras, corresponde confirmar la resolución apelada, con costas.
IV- Que el recurrente manifiesta que en el caso en que se consideren gravados los
ingresos obtenidos en virtud de la indemnización, aquellos se contrarrestarían con los
daños, destrozos y otros males; y por lo tanto no se generaría beneficio alguno.
Que dichos agravios no deben prosperar debido que la ley de impuesto a las ganancias,
prevé un mecanismo específico de deducciones, siendo que las mismas deben realizarse
en cada ejercicio fiscal.
Que siendo así, el contribuyente debió haber realizado dichas deducciones y en virtud
de ello liquidar el impuesto correspondiente. Que si en su momento no las realizó, es
una cuestión ajena al objeto de la presente pretensión.
V- Que en cuanto a la multa aplicada en el supuesto de presentación de declaraciones
juradas inexactas, el ilícito se produce cuando contienen tal vicio y, como consecuencia
de ello, se omite total o parcialmente el impuesto correspondiente.
En la imputación de las conductas infraccionales tipificadas –en el caso las del art. 45 de
la ley de rito- debe ponderarse la presencia del elemento subjetivo y su respectiva
atribución al responsable con arreglo al principio de culpabilidad, como requisito
ineludible de validez.
Por tanto, en autos, debe indagarse si al presentarse las declaraciones juradas inexactas
se infringieron los deberes de cuidado mínimo referidos y si se produjo el resultado
dañoso contemplado por la norma, circunstancias demostrativas de la presencia de un
hecho culposo sancionable.
Si el contribuyente ha encaminado su conducta a la realización de un hecho
jurídicamente debido o permitido, pero al hacerlo ha lesionado un bien jurídico
infringiendo los deberes de cuidado que se le exigía respetar, se deduce que actuó con
negligencia o imprudencia, ocasionando una lesión o menoscabo del bien jurídico
tutelado. La merituación de tales circunstancias se refuerza ante la ausencia de controles
o cuidados posteriores que hubieren permitido una reparación espontánea del daño.
Que la apelante arguye que en el caso de confirmarse el acto administrativo, no se
debería confirmar la multa impuesta ya que su accionar estuvo relacionado con la
consulta nº 304 de la Dirección General Impositiva, y por lo tanto se
hubiera
configurado la existencia del error de derecho excusable.
Que la consulta se realizó en el año 1981, siendo que la ley de marras ha sufrido
innumerables modificaciones y por lo tanto el contribuyente debió adecuar su conducta
a las modificaciones de la ley antes mencionada.
Que con respecto a la excusabilidad del error, para que el error de derecho, en cuanto
equiparable al de hecho, pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse
oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de
su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (C.S.J.N. “Morixe Hnos.
SACI”, 20/08/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere que sea
esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con
las circunstancias que rodearon el accionar de aquél a quien se le atribuye la infracción
tributaria.
Que en el caso de autos, según lo mencionado “ut supra”, no se dan los extremos
previstos para que se configure el error de derecho.
Por ello debe concluirse que la decisión adoptada por el ente fiscal en el entendimiento
que la actora habría incurrido en la infracción prevista por la norma legal ha resultado
ajustada a derecho, correspondiendo en consecuencia confirmar,
también en este
aspecto, la resolución apelada, con costas.
El Dr. Celdeiro dijo:
Que adhiere al voto precedente.
En virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE:
1º) Confirmar la resolución apelada, con costas.
2°) Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos
Vocales, por encontrarse la Dra. Graciela L. T. de Wurcel en uso de licencia (conf. art.
184 segundo párrafo de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y sus modificaciones-)
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese.