Las NIIF para las PYMES Hernán P. CASINELLI República Argentina 27 de agosto – 2010 www.globalcontable.com La mayor comunidad NIIF en la Globalización Contable Sumario • Introducción: ¿son necesarias normas diferenciadas para PYMES? • Caracterización de las PYMES de acuerdo al IASB • Requerimientos generales de las NIIF para las PYMES Introducción: ¿Son necesarias normas diferenciadas para PYMES? Génesis del desarrollo de las normas para PYMES • Tema instalado en la agenda mundial con énfasis desde comienzos del siglo XXI. • El IASB asume el rol de emisor de estándares internacionales de información financiera y retoma el tema partir de un informe de su antecesor (IASC). ¿Por qué normas diferenciadas? • Las realidades contempladas por las NIIF están pensadas para entornos económicos complejos. • Los requerimientos de información de las NIIF suelen ser: – Costosos/excesivos para algunas entidades. – Poco “familiares” para algunos preparadores/revisores de estados financieros. ¿Puede una PYME beneficiarse con la existencia de estándares globales? • SI • Motivos (algunos ejemplos): – Acceso a crédito para las PYMES en condiciones más ventajosas. – Herramienta para que una PYME encare un proceso exitoso de internacionalización. – Mayores facilidades para que las PYMES accedan a proveedores de bienes y servicios transfronterizos. Primera conclusión segundo problema • Diferenciar… ¿en base a qué? – ¿Tamaño de la entidad (parámetro cuantitativo)? • ¿Qué me define el “tamaño”? – ¿Características cualitativas de la entidad? • ¿Cuáles? El problema que plantea la diferenciación en base al tamaño 1) Definir qué elemento debe considerarse: – – – – – Ventas? Activos? Resultados? Patrimonio? Empleados? Variables “contables” Variables “extracontables” 2) Diferencias internacionales Segunda conclusión • No hay que diferenciar por tamaño, sino por parámetros cualitativos. • El parámetro cualitativo viene dado por las características de los usuarios. Los vemos en un rato! Fin del proceso • Julio 2009 – Emisión de las NIIF para las PYMES (IFRSs for small & medium sized entities, SMEs) ¿Cuántas entidades estarían alcanzadas? • Millones de compañías (aproximadamente el 99% de las entidades a nivel internacional) • Algunos datos – Los 52 mercados de capitales más importantes del mundo cuentas con alrededor de 45.000 compañías listadas – En Europa hay aproximadamente 25 millones de entidades “privadas” – En EE.UU. existen alrededor de 20 millones de entidades “privadas” Nueva estructura normativa del IASB • NIIF Completas (Full IFRSs) – NIIF – NIC – SIC – IFRIC • NIIF para las PYMES (IFRSs For Small & Medium Sized Entities) NIIF completas vs. NIIF para las PYMES 3.000 páginas aprox. 290 páginas aprox. La estructura de las NIIF para las PYMES Comprenden: •El prólogo •35 secciones (los estándares) •El glosario de términos empleados •La tabla de fuentes •La declaración de aprobación •En 2 (dos) documentos separados: ̶ Los fundamentos de las conclusiones ̶ Guías ilustrativas (estados financieros + checklist de revelaciones) Algunas dudas que pueden suscitarse sobre las NIIF para las PYMES (1) 1) ¿Se trata de un juego de estándares independientes, o están “ligados” a las NIIF Completas? Es un juego COMPLETAMENTE INDEPENDIENTE. La única opción de emplear las NIIF Completas están en las Secciones Nros 11 y 12 (supletoriedad opcional de NIC 39 para cuestiones de reconocimiento y medición exclusivamente). Algunas dudas que pueden suscitarse sobre las NIIF para las PYMES (2) 2) ¿Cuáles son las principales diferencias con las NIIF Completas? − Adaptadas para las PYMES − Necesidades de los usuarios para obtener información sobre los flujos de efectivo, la liquidez y solvencia. − Costos y capacidades de las PYMES. −Mucho más reducidas. −Organizadas por “secciones” (topics). −Simplificaciones respecto a las NIIF Completas. Algunas dudas que pueden suscitarse sobre las NIIF para las PYMES (3) 3) ¿En que consiste la “simplificación”? Se han omitido algunos temas irrelevantes para entidades “privadas”. En casos en que las NIIF Completas incluyen alternativas, se ha incluido un único tratamiento. Simplificaciones en cuestiones de reconocimiento y medición. Reducción en las revelaciones requeridas. Simplificación de la redacción. Revelaciones en las NIIF para las PYMES • Se ha efectuado una gran reducción en los requerimientos de revelaciones!!! – NIIF Completas: más de 3.000 ítems. – NIIF para las PYMES: alrededor de 300 ítems. Se mantienen: revelaciones sobre flujos de efectivo de corto plazo, liquidez, solvencia, incertidumbre sobre las mediciones y elecciones de políticas contables. Se eliminan: desagregaciones y revelaciones para entidades de mercados de capitales. Caracterización de las PYMES de acuerdo al IASB ¿Cómo define a las PYMES el IASB? • Las PYMES son entidades que: – no tienen obligación pública de rendir cuentas; y – publican estados financieros con propósito de información general para usuarios externos. Ejemplos de usuarios externos: propietarios no implicados en la gestión del negocio; acreedores actuales o potenciales; agencias de calificación crediticia. ¿Qué es la obligación pública de rendir cuentas? • Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas (public accountability) si: – sus ID o IP se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público, o – una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros. ¿Qué es la obligación pública de rendir cuentas? • Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas (public accountability) si: – sus ID o IP se negocian en un mercado público o ENTIDADES LISTADAS EN LOS MERCADOS DE están en proceso de emitir estos instrumentos CAPITALES para negociarse en un mercado público, o – una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio ENTIDADES FINANCIERAS Y ASEGURADORAS grupo de terceros. Características generales de los requerimientos de las NIIF para las PYMES Sección N° 1 – Pequeñas y medianas entidades • Brinda la definición de PYME de acuerdo al IASB Sección N° 2 – Conceptos y principios generales (1) • Objetivo de los estados financieros (EEFF) • Características cualitativas de la información • Definiciones: – Elementos de la situación financiera (A, P, PN) – Elementos vinculados con el rendimientos (ingresos y gastos) Sección N° 2 – Conceptos y principios generales (2) • Conceptos básicos de reconocimiento • Conceptos básicos sobre medición • Principios generales de reconocimiento y medición • Concepto de “ganancia y pérdida”(P&L) y del resultado integral total • Principios sobre compensación de partidas Sección N° 3 – Presentación de estados financieros (1) • Se presume que en caso de emplear las NIIF para las PYMES se obtendrá una representación fiel • Un EF está de acuerdo a las NIIF para las PYMES si las cumple en todos sus requerimientos • Se requiere que – al menos – se presenten comparativamente con el año anterior (incluyendo notas “cuantitativas”) Sección N° 3 – Presentación de estados financieros (2) Los componentes de un juego completo de EEFF NIIF Completas (NIC 1/NIC 7) NIIF para las PYMES • Estado de situación financiera • Requerimiento general – Igual quelas NIIF Completas • Estado de resultados integrales (dos alternativas de • Alternativa permitida presentación) – Las entidades que no tengan • Estado de flujos de efectivo partidas que deban clasificarse en el ORI, pueden no presentar • Estado de cambios en el el estado de resultados integrales patrimonio y el estado de cambios en el patrimonio, y reemplazarlo por un estado de resultados y ganancias acumuladas Sección N° 4 – Estado de situación financiera • La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes no es requerida en aquellas entidades en las que se concluye que un enfoque basado en el orden de liquidez no resulta más adecuado • Se requieren algunas partidas mínimas • Algunas partidas pueden mostrarse en el estado o en notas • No existen “formatos de presentación” obligatorios • No existen las partidas de activos (y pasivos) no corrientes disponibles para la venta (tratado por NIIF 5) Sección N° 5 – Estado de resultados integrales • Admite un único estado o dos estados separados • Se deben desagregar las operaciones discontinuadas • Se debe presentar el subtotal de ganancias y pérdidas, cuando la entidad tenga partidas de ORI • La última línea corresponde al resultado de la entidad antes de la participación de los socios controladores (estados financieros consolidados) Sección N° 6 – Estado de cambios en el patrimonio y estado de resultados y ganancias acumuladas • Muestra todos los cambios en el patrimonio, incluyendo: – – – – El resultado integral total Aportes de los propietarios y retiros Distribuciones a los propietarios (dividendos) Transacciones con acciones • Opción de presentar el estado de resultados y ganancias acumuladas Sección N° 7 – Estado de flujos de efectivo • Todas las PYMES deben presentar un estado de flujos de efectivo • Se puede utilizar opcionalmente, para la presentación de las actividades operativas: – El método directo; o – El método indirecto Sección N° 8 – Notas a los estados financieros • Se requiere la presentación de: – Una declaración de que los EEFF se ha elaborado cumpliendo con la NIIF para las PYMES – Un resumen de las políticas contables significativas aplicadas – Información de apoyo para las partidas presentadas en los EEFF en el mismo orden en que se presente cada estado y cada partida – Cualquier otra información a revelar sobre los supuestos clave acerca del futuro y otras causas clave de incertidumbre en la estimación Sección N° 9 – Estados Financieros Consolidados y Separados (1) • Los EEFF incluirán a todas las subsidiarias de una controladora • Existen excepciones limitadas para no presentar EEFF consolidados (subsidiaria intermedia o inversión con fines temporales diferencia con NIC 27) • La ECE deben incluirse en los EEFF consolidados de su controladora • En el ESF y en el ERI deberá desagregarse la porción atribuible a los socios no controladores Sección N° 9 – Estados Financieros Consolidados y Separados (1) • Cuando una entidad elija —o esté obligada a— presentar EEFF separados: – Deberá indicarlo claramente – Medirá sus inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos por su costo (menos deterioro) o su valor razonable con cambios en resultados • Se admite la presentación de EEFF combinados (alternativa no contemplada por las NIIF Completas) Sección N° 10 – Políticas Contables, Estimaciones y Errores • Admite no seguir las políticas indicadas pro las NIIF para PYMES cuando ello no sea material • Establece que la definición de políticas contables por parte de la gerencia debe generar información relevante y fiable • Indica una jerarquía para la resolución de cuestiones no previstas (10.5 y 10.6) • Cambios de políticas: – Requeridos por las NIIF: de acuerdo a norma de transición – Otros: aplicación retroactiva (límite: impracticabilidad) • Cambios en estimaciones: efecto prospectivo • Errores: corrección retroactiva (límite: impracticabilidad) Sección N° 11 – Instrumentos Financieros Básicos (1) • Se admite que sea reemplazada por NIC 39 (no en cuestiones de revelaciones) • No se aplica para IFD y coberturas • Activos Financieros y Pasivos Financieros — medición inicial: – Precio de la transacción (no incluye costos si se mide posteriormente a VR) • Activos Financieros y Pasivos Financieros — medición posterior: – ID: costo amortizado (método de la tasa efectiva) ■ – IP con cotización: VR con cambios en resultados – Otros: Costo ■ ■ Requieren prueba de deterioro o incobrabilidad Sección N° 11 – Instrumentos Financieros Básicos (2) • Se establece una jerarquía de valor razonable, de acuerdo a los inputs empleados para su obtención Mayor Nivel 1 Nivel 2 Nivel 3 Menor Menor 1 Mercado activo para el IF 2 Dificultad para su obtención Mercado activo para IF similares - transacciones recientes 3 Mayor Técnica de valoración Sección N° 12 – Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros • Se admite que sea reemplazada por NIC 39 (no en cuestiones de revelaciones) • Se aplica para IF “complejos” (todos los no incluidos en la Sección Nro 11) • Presenta las directrices para aplicar Contabilidad de Coberturas Sección N° 13 – Inventarios • • • • • Se miden por el menor entre el Costo o el VNR Sistema de costeo completo Costo = Costos de compra + Costos de transformación + Otros Admite técnicas de costeos diferentes Se debe emplear: – Descarga de inventarios por identificación específica; o – Hipótesis de flujos de inventarios (cuando no es posible lo anterior) sólo se admiten FIFO y CPP • Se requiere la prueba del deterioro Sección N° 14 – Inversiones en Asociadas • Las inversiones en asociadas se medirán usando una de las siguientes opciones: – El modelo de costo – El método de la participación – El modelo del valor razonable (MVR) (sólo si las acciones cotizan) • Si se emplea el MVR, sólo se podrá usar el del costo para las inversiones que no posean mercados activos NIC 28 sólo admite el método de la participación (siempre que no deba ser medida de acuerdo a NIIF 5) Sección N° 15 – Inversiones en Negocios Conjuntos • Las inversiones en asociadas se medirán usando una de las siguientes opciones: – El modelo de costo – El método de la participación – El modelo del valor razonable (MVR) (sólo si las acciones cotizan) • Si se emplea el MVR, sólo se podrá usar el del costo para las inversiones que no posean mercados activos NIC 31 admite el método de la participación o el de consolidación proporcional (siempre que no deba ser medida de acuerdo a NIIF 5) Sección N° 16 – Propiedades de Inversión • Medición inicial: costo • Medición posterior: – Si se puede obtener el VR sin costos desproporcionados: VR con cambios en resultados – Otras: costo – depreciaciones –deterioros – La Sección Nro 16 no ofrece “seleccionar el modelo de medición” NIC 40 exige revelar el VR aunque se optase por el modelo de costo – depreciación – deterioro. Bajo NIC 40, todas las Propiedades de Inversión (PPII) se deben medir empleando la misma base. Sección N° 17 – Propiedades, Planta y Equipo (1) • Medición inicial: costo (excepto los adquiridos bajo arrendamiento financiero) • Medición posterior: – Única modelo admitido: costo – depreciaciones –deterioros – La Sección Nro 16 no ofrece “seleccionar el modelo de medición” • Depreciación: – Se adopta el criterio de “depreciación por componentes” – Las bases de calculo se revisan si existen ciertos indicadores NIC 16 admite 2 modelos de medición posterior alternativas para cada grupo de elementos de PP&E y obliga a una revisión anual de las bases para el cálculo de la depreciación Sección N° 17 – Propiedades, Planta y Equipo (2) • PP&E incorporada por permuta: – Criterio de medición inicial general: VR – Excepciones: se le asigna el importe en libros del activo entregado si (a) no se dispone del VR del A adquirido o (b) la transacción no posee carácter comercial • Baja de PP&E – Por venta: VNR – importe en libros – Otros: pérdida Sección N° 18 –Activos Intangibles Distintos de la Plusvalía (1) • Reconocimiento: identificabilidad (separable/contractual) • Medición inicial: costo – Adquisición separada: costo “puro” – Combinación de negocios: VR (en la fecha de la adquisición) – Subvención: VR (en la fecha en que se recibe/hace exigible) • No se pueden reconocer gastos de I+D NIC 38 admite recocer gastos de D, no así los de I Sección N° 18 –Activos Intangibles Distintos de la Plusvalía (2) • Medición posterior: costo – amortización – deterioro • Si se puede estimar la VU, se usa la definida • Caso contrario, se amortizan en 10 años • Las bases para el cálculo de la amortización se revisan ante la existencia de ciertos indicadores Aunque con limitaciones, NIC 38 admite el uso de un modelo de VR con cambios en ORI. Cuando no se puede definir la VU de los Intangibles, requiere que no se amorticen Sección N° 19 – Combinaciones de Negocios y Plusvalía (1) • Todas las Combinaciones de Negocios (CN) se contabilizan aplicando el método de la adquisición • El costo de la CN incluye los costos directamente atribuibles a la transacción • El costo sólo incorpora componentes contingentes en la medida que sean probables • Se deberán reconocer los A identificables adquiridos y los P asumidos por su VR • Se deberá reconocer la participación no controladora (PNC) inicial NIIF 3 excluye los costos de transacción de la contraprestación de la CN; requiere que la contraprestaciones contingentes se reconozcan incluso si son posibles y otorga alternativas explícitas para la medición inicial de la PNC Sección N° 19 – Combinaciones de Negocios y Plusvalía (2) • Período de la medición: 12 meses desde la fecha de la adquisición • La plusvalía siempre debe amortizarse • No se admite el reconocimiento de la plusvalía negativa Las NIIF completas no admiten la amortización de la plusvalía, y obligan a su comparación con su importe recuperable en cada fecha de los EEFF Sección N° 20 – Arrendamientos (1) • Requiere que se los clasifique como operativos o financieros • Medición inicial de un arrendamiento financiero: – Arrendatario: por el menor entre el VR y el VAFF de los pagos mínimos (en ambos casos se activan los gastos de transacción) – Arrendador: VAFF de las cuotas mínimas por cobrar • Medición posterior de un arrendamiento financiero: – Arrendatario: de acuerdo a la Sección Nro 17 – Arrendador: método del interés efectivo Sección N° 20 – Arrendamientos (2) • Medición: – Arrendatario: reconoce un gasto de forma lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, salvo ciertas excepciones – Arrendador: reconoce un gasto de forma lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, salvo ciertas excepciones; activa los costos iniciales ocasionados por el arrendamiento • Requerimientos para operaciones de ventas seguidas de arrendamiento Sección N° 21 – Provisiones y Contingencias • Provisiones: – Se reconocen cuando: • Provienen de hechos pasados • Son probables • Se pueden medir de manera fiable – Se miden por la mejor estimación (uso del VAFF si el efecto financiero es significativo) – Posteriormente: • Si se midieron a VAFF, primero se efectúa la reversión del costo financiero • Se debe revisar la estimación en cada fecha de reporte • Pasivos contingentes: se informan • Activos contingentes: probable exige revelación Sección N° 22 – Pasivos y Patrimonio • Distinción entre pasivo y patrimonio desde la perspectiva de la entidad emisora – Se basa en la sustancia económica del IF • Emisión inicial de instrumentos de patrimonio – Se miden por el importe netos de gastos, considerando el efecto fiscal de los mismos • Deuda convertible o instrumentos financieros compuestos similares • Acciones propias en cartera: reducción del PN • Las transferencias de IF entre propietarios que no alteren la relación de control no generan resultados Sección N° 23 – Ingresos de Actividades Ordinarias • Se miden por el VR de la contraprestación recibida o por recibir • El VAFF se utiliza cuando existe una “transacción financiera” • Se debe efectuar un análisis de “riesgos y beneficios asociados” para considerar a la contrapartida “ingreso” – Se presentan indicadores para ello • Prestaciones de servicios: se mide de acuerdo al grado de avance (existen excepciones) • Contratos de construcción: se aplica el método del porcentaje de terminación (existen excepciones) • Intereses, dividendos, regalías. Sección N° 24 – Subvenciones del Gobierno • Si no impone condiciones de rendimiento futuras específicas sobre los receptores se reconocerá como ingreso cuando los importes obtenidos por la subvención sean exigibles. • Si impone condiciones de rendimiento futuras específicas sobre los receptores se reconocerá como ingreso solo cuando se cumplan las condiciones de rendimiento. • Las subvenciones recibidas antes de que se satisfagan los criterios de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias se reconocerán como pasivo. Sección N° 25 – Costos por Préstamos • Se consideran gastos del período, no admitiéndose su capitalización. NIC 23 requiere que se capitalicen cuando se trata de activos que califican para ello. Sección N° 26 – Pagos Basados en Acciones • Se refiere al tratamiento de todas las transacciones con pagos basados en acciones, incluyendo: – Las que se liquidan con IP, en las que la entidad adquiere bienes o servicios (incluyendo acciones u opciones sobre acciones) – Las que se liquidan en efectivo, en las que la entidad adquiere bienes o servicios incurriendo en P, por importes que están basados en el precio (o valor) de IP de la entidad – Aquellas en las que la entidad recibe o adquiere bienes o servicios, y los términos del acuerdo proporcionan a la entidad o al proveedor, la opción de liquidar la transacción en efectivo (o con otros activos) o mediante la emisión de IP Sección N° 26 – Pagos Basados en Acciones • Se deberán reconocer como activos o gastos, atendiendo a la posible existencia de “condiciones de consolidación” • Medición de los bienes y servicios adquiridos: – Si se puede estimar su VR, se empleará este valor; – En caso contrario, se utiliza como referencia el VR de los IP • Jerarquías para definir el valor de las acciones Sección N° 27 – Deterioro del Valor de los Activos • Excluye a los AID; los A de planes de beneficios definidos, los AF (secciones 11 y 12), las PPII medidas a VR y los A biológicos • Se debe analizar la existencia del deterioro si se detectasen ciertos indicios de que pueda existir (basados en fuentes internos y externas) • Es el mayor entre el VR menos costos de ventas y el VU • Análisis a nivel individual o a nivel de cada UGE • Disposiciones especiales sobre el análisis del deterioro de la plusvalía • Tratamiento de las reversiones Sección N° 28 – Beneficios a los Empleados • Se refiere a los beneficios de corto plazo, los beneficios posteriores al retiro, los beneficios por terminación y otros beneficios de largo plazo • Para los beneficios posteriores al retiro establece 2 categorías diferentes: – Planes de aportes definidos (PAD) – Planes de beneficios definidos (PBD) • Se establece la necesidad de emplear métodos actuariales para medir el P por los PBD Sección N° 29 – Impuesto a las Ganancias • Se establece el método basado en el balance para contabilizar el cargo por impuesto a las ganancias • Los AID y PID se reconocen cuando surge una diferencia temporaria, producto de: – Diferencias iniciales entre las bases contables de activos y pasivos diferentes de sus bases fiscales – Diferencias posteriores entre las bases contables de activos y pasivos diferentes de sus bases fiscales – Cambios en las bases fiscales de A o P que nunca afectarán el importe en libros de los mismos El reconocimiento de las diferencias temporarias que surgen en la medición inicial de un A o un P que no se incorpora en una combinación de negocios están exceptuadas por NIC 12 Sección N° 30 – Conversión de la Moneda Extranjera • Se establece que la moneda en la que se deben expresar las transacciones es la moneda funcional de cada entidad • Se admite la presentación de los EEFF en una moneda diferente de la moneda funcional • Se establecen mecanismos de conversión – De una moneda extranjera a la moneda funcional (#1) – De la moneda funcional a otra moneda (incluyendo la de presentación) (#2) • Las diferencias de conversión (#2) se imputan contra el ORI de acuerdo a NIC 21, cuando se dispone de la inversión que genera la diferencia de conversión (#2), debe reclasificarse en ganancias o pérdidas Sección N° 31 – Hiperinflación • Requiere que cuando el contexto económico de la moneda funcional sea de hiperinflación, se reexpresen los EEFF • No define explícitamente a la hiperinflación, aunque aporta ciertos ejemplos (es un tema de juicio profesional) • Establece el mecanismo para efectuar la reexpresión en caso que se defina que es un contexto de hiperinflación Sección N° 32 – Hechos Ocurridos después del Periodo sobre el que se Informa • Requiere que los hechos posteriores de contabilicen en la medida que pongan en evidencia circunstancias que existían en la fecha de los EEFF • Los restantes hechos posteriores se deben revelar, en la medida que sean materiales Sección N° 33 – Información a Revelar sobre Partes Relacionadas • Requiere que se revelen: – Las partes relacionadas de la entidad – las transacciones con partes relacionadas y los saldos pendientes de las mismas • Requiere información sobre los beneficios del personal clave de la gerencia Sección N° 34 – Actividades Especiales • Define el tratamiento contable para las siguientes actividades: – “Agricultura” – Actividades de extracción – Concesión de servicios NIC 41 presume la posibilidad de obtener el VR de los A Biológicos Sección N° 35 – Transición a la NIIF para las PYMES (1) • Define las normas para preparar el balance de apertura por adopción de las NIIF para las PYMES, y la información a revelar en el primer juego de EEFF preparados bajo NIIF para las PYMES Sección N° 35 – Transición a la NIIF para las PYMES (2) 2) Doy de baja todos los A y P NO permitidos por las NIIF P 1) Reconozco todos los A y P requeridos por las NIIF P IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS 3) Reclasifico A, P y PN reconocido de acuerdo a PCGA IFRS 4) Aplico las NIIF P para medir los A y P reconocidos Muchas gracias! Hernán P. CASINELLI www.globalcontable.com La mayor comunidad NIIF en la Globalización Contable