Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el
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Presupuesto y Gasto Público 48/2007: 107-128 Secretaría General de Presupuestos y Gastos © 2007, Instituto de Estudios Fiscales Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento de los ingresos por las Agencias europeas JOAQUÍN HERNÁNDEZ FERNÁNDEZ M.ª ROCÍO MORENO ENGUIX Universidad de Murcia Recibido: Abril 2007 Aceptado: Octubre 2007 Resumen Las instituciones europeas se encuentran inmersas en un proceso de modernización de su sistema contable que obli­ ga a la Comisión Europea a adaptar los estados contables comunitarios a las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público. Uno de los cambios sobresale al repercutir directamente en el resto de elementos: la transición al principio del de­ vengo. En este sentido, hemos considerado conveniente centrarnos en el registro de los ingresos por un grupo de or­ ganismos cuyo número y funciones parece no detenerse: las Agencias Europeas. Estos organismos se han visto obli­ gados, a lo largo del 2003, a abandonar el principio de caja y adoptar el de devengo a la hora de reconocer y registrar los ingresos. Si bien el proceso es lento y todavía no ha finalizado, intentamos analizar las implicaciones y los pro­ blemas concretos que se generan con su aplicación. Palabras clave: transición, ingresos, principios de caja/devengo, agencias europeas. Abstract The European institutions are immersed in a process of modernisation of their accounting system in which the European Commission is engaged to bring the Communiy’s accounts into line with International Public Sector Accoun­ ting Standards. One issues stands out as having repercussion for all other elements: the transition to the accrual basis of accounting. In this respect, it seems appropriate to focus on the register of revenues by a group of bodies whose number and role seems likely to continue to grow: the European Agencies. In the course of 2003, these bodies have been obliged to abandon the cash principle and to adopt the recognition and register of revenues to the requirement of the accrual principle. Although this process is slow and still incomplete, we seek to analyse the implications of this transition and the specific problems involved in its implementation. 1. Introducción Al igual que ocurriera con la mayor parte de los sistemas contables del sector público el de la Comisión Europea fue concebido desde una perspectiva presupuestaria y en base al 108 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix principio de caja. En este sentido, el anterior Reglamento Financiero (Consejo, 1977) conce­ bía la contabilidad como una «contabilidad del presupuesto» en el que el resto de estados contables (Balance y Cuenta de Resultados) jugaban un papel residual. Desde el año 2000, en paralelo con la situación internacional, Pina (1998) y Martí (2004), la Comisión Europea se encuentra inmersa en un proceso de modernización financie­ ra cuyo objetivo último es adaptar su marco contable a la normativa internacional y, más es­ pecíficamente a las IPSAS, Montesinos (2004). Como consecuencia de este proceso ha sido elaborado y publicado un nuevo Reglamento Financiero (Consejo, 2002) y sus correspon­ dientes Modalidades de Ejecución (Comisión, 2002c); normas que junto al «Manual de Con­ tabilización y Consolidación» (Comisión, 2004) constituyen la base de un nuevo sistema contable vigente desde el 1 de enero del año 2003. Si nos atenemos a una perspectiva conceptual, nos encontramos con que este nuevo sis­ tema pretende que la contabilidad de las instituciones europeas 1 (tanto las creadas por los Tratados como las «asimiladas» por el nuevo Reglamento Financiero) pase de un sistema de caja «modificado» (además de cobros y pagos se incluían los remanentes de crédito) a un sis­ tema de devengo. En palabras de la propia Comisión (2002b, 5): «También la Comisión ha sentido la necesidad de ponerse en línea con esta reforma contable internacional y hace algu­ nos años decidió que su sistema contable pasara de ser un simple registro de operaciones de gastos e ingresos presupuestarios (contabilidad basada en la caja) a ser un plan contable ba­ sado en el devengo con el objetivo de proporcionar un cuadro más completo de la situación financiera de las Comunidades...». Así pues, de la declaración de intenciones de la Comisión parece desprenderse el deseo de que el principio de devengo esté presente no sólo en la contabilidad general, sino también en la contabilidad presupuestaria; es decir, el resultado presupuestario debería ser la diferen­ cia entre derechos y obligaciones reconocidas, independientemente de los cobros y pagos realizados. Sin embargo, podemos constatar que ésta declaración de intenciones no se ha vis­ to totalmente satisfecha, de tal suerte que la situación finalmente recogida en el Regla­ mento Financiero (RF) establece un sistema contable en el que conviven ambos princi­ pios: el de devengo y el de caja. Nos encontramos, pues, con un sistema que podríamos denominar «dual», en el que la contabilidad presupuestaria estaría sujeta al principio de caja, mientras que la contabilidad general se basaría en la aplicación del principio de de­ vengo. Si bien es cierto que la IFAC (2003, Introducción) es partidaria de la aplicación del principio de devengo por considerar que la información que se facilita incluye, completa y mejora la que se obtiene aplicando el principio de caja, no es menos cierto que la propia IFAC (2003, 2.48) reconoce las dificultades que un sistema dual, como el propuesto por la Comisión, representa a la hora de conciliar resultados y conseguir la plena integración y jus­ tificación de la convivencia de estos dos criterios. De los diferentes cambios y consecuencias que supone la transición de un sistema de caja a un sistema de devengo, hemos considerado oportuno centrar nuestra atención en la problemática que generan los ingresos. Asimismo, dada la diversidad y amplitud no sólo Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 109 de organismos implicados sino también de la propia naturaleza de los ingresos, hemos decidido acotar el presupuesto general de las Comunidades Europeas y centrarnos en los denominados Organismos Descentralizados o Agencias Europeas 2; organismos que según afirman Welch y Hernández (2004, 1) se encuentran en continuo crecimiento y ex­ pansión. En las líneas que siguen pretendemos efectuar un análisis del reconocimiento y presen­ tación de los ingresos por las Agencias Europeas que, en las cuentas anuales correspondien­ tes a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, ya se han debido de contabilizar tomando como base el principio de devengo. También haremos referencia a las recomendaciones realizadas por el Tribunal de Cuentas a las Agencias Europeas en su labor como órgano de control Welch y Hernández (2004). 2. Los sujetos contables: las Agencias europeas En el Libro Blanco para la Unión Europea (Comisión, 2001), se hace referencia a las Agencias como organismos que se constituyen en instrumentos para, en base a un principio de descentralización, gestionar y ejecutar el presupuesto de manera más eficiente y eficaz. Se les encomiendan dos tipos de tareas (Comisión, 2002a): a) Relacionadas con la gestión y puesta en marcha de programas financiados por el presupuesto de la UE; funciones que se realizan bajo el estricto control y supervi­ sión de la Comisión Europea (Agencias de ejecución). b) Relacionadas con la regulación de un sector o mercado concreto, en el que la Agencia actúa de manera más activa y autónoma en el ejercicio de la función eje­ cutiva (Agencias de regulación). Sin embargo, como en la práctica no es fácil diferenciar las denominadas Agencias de ejecución de las Agencias de regulación, pues ambas funciones son difícilmente separables y conviven en la mayoría de los casos 3 Hernández (2004). Independientemente del tipo de tareas a realizar, estamos en condiciones de afirmar que estos organismos son cada vez más utilizados por el Consejo y el Parlamento Europeo con una doble finalidad: facilitar la función ejecutiva a la Comisión Europea y hacer más cercana la idea de la Unión Europea a los ciudadanos. Así, actualmente, se encuentran en funciona­ miento un total de dieciséis Agencias y otras siete se encuentran en proceso de creación 4; de estas dieciséis, cinco de ellas han sido creadas en los últimos cuatro años y catorce de ellas en los últimos diez (Esquema 1). 110 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix Esquema 1 Denominación y clasificación de los ODs Clasificación Nombre del OD (1) Centro Europeo para el Desarrollo de la Formación Profesional (CEDEFOP) Fundación Europea para la Mejora de las Condiciones de Vida y de Trabajo (EUROFOUND) Agencia Europea para el Medio Ambiente (AEMA/AEE) Fundación Europea de Formación (FEF/ETF) Agencia Europea para la Evaluación de Medicamentos (EMEA) Observatorio Europeo de la Droga y las Toxicomanías (OEDT) Oficina de Armonización del Mercado Interior (OHMI/OAMI) Agencia Europea para la Seguridad y la Salud en el Trabajo (AESST/OSHA) Oficina Comunitaria de Variedades Vegetales (OCVV) Centro de Traducción de los Órganos de la Unión Europea (CTOU) Observatorio Europeo del Racismo y la Xenofobia (EUMC) Agencia Europea de Reconstrucción (AER/EAR) Autoridad Europea de Seguridad Alimentaria (AESA/EFSA) Agencia Europea de Seguridad Marítima (AESMAR) Agencia Europea de Seguridad Aérea (AESAIR) EUROJUST En función de su financiación En función de su actividad Financiados con cargo al presupuesto de la UE Promover el diálogo social Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Parcialmente autofinanciados Financiados con cargo al presupuesto de la UE Autofinanciados Financiados con cargo al presupuesto de la UE Autofinanciados Parcialmente autofinanciados Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Financiados con cargo al presupuesto de la UE Promover el diálogo social Observatorio Agencias ejecutivas Agencia reguladora Observatorio Agencia reguladora Promover el diálogo social Agencia reguladora Agencia ejecutiva Observatorio Agencia ejecutiva Agencia reguladora Agencia reguladora Agencia reguladora Cooperación judicial Fuente: Elaboración propia. (1) Entre paréntesis figuran las siglas más utilizadas para denominar a cada uno de los ODs. 3. Marco conceptual y normativa aplicable Desde una perspectiva contable, las Agencias están obligadas a adaptar sus normas contables y financieras a su RF marco (Comisión, 2002d) y éste, a su vez, constituye una adaptación del RF de la Comisión Europea. Si nos centramos en los ingresos, observamos como a efectos de valoración, registro y presentación no existen divergencias entre el conte­ nido de las dos normas y, tan sólo al hacer referencia a los ingresos a percibir por las Agen­ cias, la lista se reduce en el RF marco. Por lo tanto, debemos tener presente que el tratamien­ to de los ingresos es el mismo en el RF de la Comisión, en el RF marco de las Agencias y en las normas o reglamentos financieros propios de cada Agencia. De acuerdo con los planteamientos expuestos, y en base a un criterio de jerarquía jurídi­ ca, las Agencias Europeas están obligadas a aplicar las siguientes normas: 1.º El RF de la Comisión Europea que, como hemos indicado anteriormente, es la nor­ ma básica de referencia para todas las instituciones europeas. 2.º El RF marco para las Agencias Europeas, que adapta el contenido del RF de la Co­ misión Europea a las características específicas de estos organismos. 3.º El RF o norma financiera específica de cada Agencia, que adapta el RF marco a sus características propias. Con carácter supletorio sería de aplicación la normativa contable internacional, que es­ taría integrada por: 4.º Normativa específica para el sector público. Fundamentalmente por: a) IPSAS 1. Presentation of Financial Statements. Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 111 b) IPSAS 3. Net Surplus or Deficit for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies. c) IPSAS 9. Revenue from Exchange Transactions. 5.º En aquellos aspectos no regulados por la IFAC, podría servir de referencia la norma­ tiva internacional que para el sector privado haya elaborado el IASB. En concreto: d) IAS 20. Accounting for Government Grants and Disclosure of Goverment Assistance. e) IAS 39. Financial Instuments: Recognition and Mesurement. Finalmente, y aunque no sea una norma de obligado cumplimiento, creemos oportuno mencionar que las Agencias pueden encontrar una guía adecuada para realizar la transición de un principio de caja a un principio de devengo en el Estudio 14 de la IFAC denominado Transi­ tion to de Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Government Entities. 4. Agentes y fases implicados en el reconocimiento y liquidación de los ingresos La responsabilidad de «ejecutar los ingresos y gastos de acuerdo con los principios de buena gestión financiera, así como garantizar la legalidad y regularidad de los mismos» co­ rresponde al «ordenador» de la Agencia; cargo que corresponde al Director o figura similar de la misma (Comisión, 2002d, 38). En concreto, son funciones relacionadas con ingresos y cobros que competen al ordenador: 1) 2) 3) 4) Elaborar las previsiones de derechos de cobro 5. Devengar los derechos por recaudar. Emitir las órdenes de cobro. En su caso, la renuncia al cobro de los derechos de cobro devengados. Frente a la figura del ordenador se crea la del contable, entre cuyas responsabilidades se encuentran las inherentes a las funciones de: 1) La correcta ejecución del cobro de los ingresos y la recaudación de los derechos de cobro devengados. 2) La preparación y presentación de cuentas. 3) La definición y validación de los sistemas contables; y 4) La gestión de la tesorería. En principio, y en función de los agentes implicados, podemos afirmar que el sistema implantado en las Agencias responde a un principio de separación de funciones entre el res­ ponsable de la ejecución del presupuesto (el ordenador) y el responsable de la tesorería y, por tanto, de los cobros (el contable). Sin embargo, desde una perspectiva del adecuado control interno, hay dos cuestiones que podrían ser controvertidas: 1) El responsable de la ejecución material de la contabilidad y de los estados conta­ bles es también el responsable de la tesorería. Parece adecuado que, con el fin de 112 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix evitar una colusión de funciones, la figura del contable y del tesorero no fueran coincidentes. 2) Por un lado, la Comisión (2002d, 43a) exige al contable «la definición y validación de los sistemas contables», así como «de los sistemas definidos por el ordenador que proporcionen o justifiquen datos contables», mientras que esta misma institu­ ción y en la misma norma (2002d, 38.4) asigna al ordenador la responsabilidad de establecer «la estructura organizativa y los sistemas y procedimientos de gestión y control interno idóneos». Desde nuestro punto de vista, esta aparente contradicción puede solucionarse si asignamos a la función del contable un sentido restringido del tal manera que, el ordenador, a la hora de establecer el sistema para la transmi­ sión al contable de documentos sujetos a contabilización (ya sea relacionados con los ingresos y cobros o con los gastos y pagos), tenga en cuenta los requerimientos del contable y establezca los controles que le garanticen el disponer de la informa­ ción de manera oportuna, adecuada y suficiente para el establecimiento de los esta­ dos contables de la Agencia. El principio de devengo recibe, en el ámbito comunitario, la denominación de principio de «contabilidad del ejercicio», definiéndose por la Comisión Europea como (2002d, 78): «Se­ gún el principio de contabilidad del ejercicio, en los estados financieros se incluirán los gastos e ingresos correspondientes al ejercicio, sin consideración de la fecha de pago o cobro.» De acuerdo con AECA (2001, 299), como paso previo al reconocimiento de un ingreso es necesario que se haya devengado (corriente real) y que esté realizado (se haya perfeccio­ nado el acto que dé lugar al derecho ante terceros). De acuerdo con los términos empleados por las instituciones en las diferentes normas comunitarias, los términos reconocimiento y «devengo» son equivalentes, de tal manera que la Comisión (2002d, 53) establece que el acto administrativo que ocasiona el «devengo» de un derecho de cobro (y como contrapartida un ingreso) es la emisión de manera simultánea, por parte del ordenador, de dos documentos: una «Orden de cobro» al contable y una «Nota de adeudo» al deudor. Asimismo, antes de emitir estos documentos, el ordenador deberá comprobar la «certeza, liquidez y exigibili­ dad» del mismo, es decir, deberá: a) Comprobar la existencia de una deuda a cargo de un deudor determinado. b) Determinar o verificar la realidad y el importe de la deuda. c) Comprobar las condiciones de exigibilidad de la deuda. Anteriormente hicimos mención a la existencia de un sistema dual, al tener que utilizar­ se el principio de caja a la hora de ejecutar el presupuesto y el principio del devengo en la contabilidad general. Como consecuencia de esta dualidad, podemos concluir que las Agen­ cias se ven obligadas a obtener dos resultados: a) El resultado presupuestario, que se obtendría de la ejecución presupuestaria por di­ ferencia entre ingresos y gastos presupuestarios; esto es, contabilizados de acuerdo con el principio de caja. b) El resultado económico o resultado del ejercicio, que se obtendría de la contabili­ dad general a través de la Cuenta del resultado económico 6 por diferencia entre in­ gresos y gastos contabilizados de acuerdo con el principio de devengo. Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 113 c) La conciliación entre ambos resultados sería consecuencia del registro de ingresos y gastos devengados pero no cobrados o pagados, respectivamente. 5. Naturaleza y clasificación de los ingresos De acuerdo con el anterior RF (Comisión, 1977), la Cuenta de resultados de las Agen­ cias Europeas era un reflejo de la ejecución presupuestaria, de tal manera que el resultado del ejercicio era calculado de acuerdo con el siguiente esquema: + Ingresos – Gastos capítulo I. Personal. Pagos del ejercicio Créditos transferidos – Gastos capítulo II. Gastos administrativos. Pagos del ejercicio Créditos transferidos – Gastos capítulo III. Gastos operativos Pagos del ejercicio Créditos transferidos = Resultado del ejercicio +/– Ajustes Diferencias de cambio Anulaciones de créditos transferidos del ejercicio anterior = Saldo del ejercicio En la nueva normativa emitida por el Consejo (2002, 126), se establece que la Cuenta de resultado económico deberá conducir al cálculo del resultado del ejercicio, clasificando las operaciones según su naturaleza en de explotación, financieras y extraordinarias. Poste­ riormente, en consonancia con el contenido de la IPSAS 3, la Comisión (2002c, 200) propu­ so el siguiente esquema: Ingresos Explotación – Gastos de Explotación = Resultado de Explotación +/– Resultado financiero = Resultado de las actividades ordinarias +/– Resultados extraordinarios = Resultado del ejercicio Desde una perspectiva práctica, y en base al examen de la cuentas anuales de las Agencias, podemos concluir que los resultados de carácter extraordinario de signo positivo surgen, general­ mente, por la desclasificación y venta de aquellos elementos de inmovilizado que, tras haber sido utilizados, son sustituidos por otros nuevos (ordenadores, vehículos de transporte, etc.). En este sentido, dado que las Agencias no tienen edificios de su propiedad (a excepción de la OAMI) sino que las sedes son construcciones alquiladas por la propia Agencia o cedidas por los estados 114 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix miembros, los ingresos extraordinarios se generan bien en el momento de la sustitución de los vehículos de la Agencia (generalmente utilizados por sus representantes), bien por la desclasificación del inventario y venta de los equipos informáticos al final de su vida útil. Tanto en un caso como otro se trata de operaciones altamente esporádicas en el que los importes generados no son, en la mayoría de los casos, significativos. Por ello, hemos considerado oportuno reducir nuestro análisis al estudio de lo que la IFAC (IPSAS 2, 6) denomina ingresos ordinarios: los ingresos de explotación (u operativos) y financieros, cualquiera que sea su origen. Sin perjuicio de lo expuesto por el Consejo y la Comisión, la IFAC (IPSAS 1, 89) considera que los estados financieros deberían facilitar información en relación con ingresos que procedan tanto de operaciones de intercambio de bienes y servicios (exchange transactions) como aquellos que se reciban sin contraprestación por parte de la entidad (non-exchange transactions). Una tercera clasificación ya tradicional recogida por la IGAE (1992, 2) permite diferenciar entre ingresos presupuestarios y no presupuestarios. En base a las propuestas de desglose que acabamos de presentar, y tomando como base el contenido de la IPSAS 9, podemos afirmar que las Agencias Europea son receptoras, fundamentalmente, de los siguientes tipos de ingresos: ● Ingresos que implican algún tipo de contraprestación: a) Derivados de prestaciones de servicios: a1) Tasas. a2) Venta de publicaciones. b) De carácter financiero: b1) Intereses de cuentas corrientes bancarias. b2) Intereses de imposiciones a plazo fijo. c) Ingresos afectados a determinados programas de gasto: fondos PHARE, TACIS, etc. ● Ingresos recibidos sin contraprestación específica por parte de la Agencia: d) e) f) Subvenciones a la explotación procedentes de la Comisión. Subvenciones a la explotación procedentes de los Estados Miembros. Subvenciones a la explotación procedentes del sector privado. Respecto a la naturaleza presupuestaria o no de los mismos, podemos avanzar que no existe un tratamiento homogéneo al respecto, de tal manera que un mismo concepto de ingreso tiene tratamientos diferentes según el organismo del que estemos hablando. 6. Problemáticas contables específicas relacionadas con los ingresos El proceso de modernización y mejora en el que se encuentran inmersas las instituciones y organismos de la Unión Europea debe observarse desde una doble perspectiva: a) Individualmente. Pues desde el 1 de enero del 2003, fecha de entrada en vigor tanto del RF de la Comisión (Consejo, 2002) como el RF marco de las Agencias (Comi- Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 115 sión, 2002d), cada una de las entidades implicadas es responsable de adoptar las medidas necesarias para adaptar sus sistema contable a la nueva normativa. b) Colectivamente. Sin perjuicio de la obligación anterior, el Consejo (2002,121) ha exigido que en el año 2005 la Comisión Europea sea capaz de elaborar unos esta­ dos financieros consolidados Montesinos (2000) 7. Nos encontramos, por tanto, en un período transitorio en el que tanto las instituciones como las Agencias se encuentran adaptando sus sistemas de gestión, control interno, conta­ bilidad presupuestaria y contabilidad general a los nuevos principios y normas comunitarias. Uno de los riesgos que esta carrera encierra consiste en que la posible falta de coordinación por parte de la Comisión Europea de este proceso de adaptación y, en consecuencia, que el tratamiento contable de una misma operación no sea homogéneo, poniendo en peligro la va­ lidez y fiabilidad de los futuros estados consolidados. Con la finalidad de evitar este proble­ ma, la IFAC (2003, 4.12) recomienda que, tanto si el principio de devengo se aplica a todas las operaciones, como si se va introduciendo de manera progresiva, las Agencias deberían suministrar a los lectores de estos estados financieros la información suficiente para poder comparar los dos períodos consecutivos. En las líneas que siguen pretendemos analizar la falta de información y comparabili­ dad como consecuencia de tratamientos contables alternativos para un mismo concepto de ingreso en las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2003, 2004 y 2005 elabora­ das por las Agencias. Nuestro objetivo último consiste en denunciar estas situaciones y proponer el procedimiento de registro y la presentación que consideramos más adecuado, tomando en consideración tanto el marco conceptual como la legislación vigente definida anteriormente. 6.1. Órdenes de cobro emitidas pero no recaudadas a final del ejercicio En todas las Agencias se puede constatar la existencia de cobros «en tránsito», esto es, de Órdenes de cobro emitidas (y su correspondiente Nota de adeudo notificada) pero que to­ davía no han sido recaudadas en la fecha de cierre del ejercicio. Se trata, por tanto, de opera­ ciones presupuestarias en curso, a las que deberemos otorgar un tratamiento diferenciado se­ gún hablemos del ámbito de la contabilidad presupuestaria o de la contabilidad general: a) En contabilidad presupuestaria, según el sistema «dual» expuesto anteriormente, debe seguirse el principio de caja y, por tanto, no debe contabilizarse ingreso algu­ no hasta que no se haya efectuado el cobro. b) Desde el punto de vista de la contabilidad general la situación es diferente. La emi­ sión de una Orden de cobro implica que el ingreso se encuentra devengado y, por tanto, la Agencia debería registrar un derecho de cobro en el Activo circulante del Balance y el ingreso correspondiente en la Cuenta del resultado económico. c) Asimismo, y con el fin de conciliar resultado del ejercicio y resultado presupuesta­ rio, deberá efectuarse un ajuste por el importe de las Órdenes de cobro emitidas pero no recaudadas. 116 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix En el Cuadro 1 pretendemos mostrar cuál es el tratamiento que de esta operación han efectuado las Agencias para las cuentas elaboradas en los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Del mismo se desprende que tan sólo la recientemente creada Agencia Europea para la Seguridad Aérea (AESAIR) registra correctamente las órdenes de cobro emitidas y no recaudadas, mientras que en el resto de Agencias hemos constatado la existencia de las siguientes caren­ cias y deficiencias en los métodos alternativos de registro utilizados: 1. No efectuar registro alguno ni facilitar información al respecto. Es el caso de la AER, puesto que al seguir un sistema de contabilización basado en la partida sim­ ple (hoja de cálculo) y el principio de caja, las cuentas anuales son un reflejo de la ejecución presupuestaria, durante los años 2003 y 2004. Tampoco se facilita infor­ mación alguna en las Notas a los estados contables. En 2005 esta Agencia ha reali­ zado un gran esfuerzo y ha conseguido aplicar el principio de devengo, aunque no se presenta la información necesaria para poder comparar la información facilitada en la cuenta de resultadas del año 2004 con la del año 2005. 2. No ser posible determinar el tratamiento otorgado (quizá porque no haya) al no aparecer epígrafe alguno en Balance y Cuenta de resultado ni facilitarse informa­ ción al respecto en el Anexo (CEDEFOP y AESST). 3. No efectuar registro alguno en la cuenta de resultados. Por el contrario, a nivel pa­ trimonial, facilitar en el Balance el importe de las órdenes de cobro emitidas y no cobradas incluyendo, tanto en el activo como en el pasivo a corto plazo, un derecho de cobro y una obligación de pago (caso de la OAMI y de la AEE) en el 2004. En el ejercicio 2005 se han subsanado estas deficiencias, pero no se elabora la informa­ ción necesaria para poder comparar la cuenta de resultado económico del año 2004 y 2005. Cuadro 1 Tratamiento contable de las Órdenes de cobro no recaudadas Nombre CEDEFOP EUROFOUND AEMA/AEE FEF/ETF EMEA OEDT OHMI/OAMI AESST/OSHA OCVV CTOU ORAXEN AER/EAR AESA/EFSA AESMAR AESAIR AUROJUST Consideración como operación presupuestaria Aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos Desglose en Cuenta de Resultados Desglose en Balance Información en el Anexo No No No disponible No Sí Sí No disponible Sí (2004) No disponible Sí No Sí No disponible No disponible Sí No disponible No disponible Gastos > Ingresos No disponible No No disponible No No disponible No disponible No disponible Gastos > Ingresos No disponible No No disponible No disponible Sí Sí (2004) No disponible Sí No disponible Un importe mínimo (2%) Sí Sí No disponible No disponible No disponible No No disponible No No disponible No disponible Sí Sí (2004) No disponible Sí No disponible No No Sí No disponible Sí (2004) No disponible No No disponible No No disponible No disponible Sí No disponible No disponible No No disponible Insuficiente Insuficiente Sí No disponible No disponible No disponible Sí No disponible No No disponible No disponible No aplicable (no hay) No disponible Fuente: Elaboración propia en base a las Cuentas Anuales de las Agencias Europeas para los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 117 4. Contabilizar correctamente el derecho de cobro (epígrafe «Órdenes de cobro») en el activo circulante y el ingreso correspondiente en la cuenta de resultados. Sin em­ bargo, no se facilita información complementaria en el Anexo o documento similar acerca de la naturaleza de esos cobros pendientes de recaudación (caso de la ETF o la OEDT) o la información es incompleta y sólo se refiere a una parte del importe total (caso de la EMEA). 5. Contabilizar correctamente el derecho de cobro (epígrafe «Créditos corrientes») en el activo circulante y el ingreso correspondiente en la cuenta de resultados, así como facilitar información adecuada en el Anexo. No obstante, se efectúa una interpreta­ ción singular del principio contable del devengo, al considerar que el ingreso debe registrarse en el ejercicio que corresponde de acuerdo con la «fecha de prestación del servicio», con independencia de que la orden de cobro (y documentación soporte, como es una factura) se emita en un ejercicio posterior (caso del CTOU). Finalmente, creemos conveniente poner de manifiesto la heterogeneidad en la denomi­ nación del epígrafe del Balance que registra el derecho de cobro. Los múltiples términos uti­ lizados («Órdenes de cobro», «Deudores. Cantidades diversas a cobrar», «Deudores diver­ sos» o «Créditos corrientes») dificultan su localización e interpretación. De acuerdo con el Manual de contabilización de la Comisión (2004, 35), el derecho de cobro deberá incluirse dentro de alguno de los siguientes epígrafes: Derechos de cobro a corto plazo Derechos de cobro corrientes Avances a los Estados Miembros Derechos de cobro sobre Estados Miembros Derechos de cobro sobre organismos comunitarios Deudores varios Derechos de cobro diversos Sobre el personal Otros Asimismo, y con el fin de satisfacer el contenido de la IPSAS 1, Apéndice 1, sería con­ veniente que, ya que de acuerdo con la clasificación propuesta por la Comisión no es posible a nivel de Balance, se facilitase en el Anexo el detalle de las órdenes de cobro según proce­ dan de operaciones de intercambio o no. 6.2. Ingresos afectados a determinados programas de gasto La separación de poderes que existe en el seno de la Unión Europea otorga a la Comi­ sión Europea la responsabilidad de ejecutar el presupuesto comunitario de acuerdo con los principios de buena gestión financiera. Con el fin de que pueda desarrollar su labor de mane­ ra más eficiente y eficaz, el Consejo ha previsto que la Comisión puede utilizar las siguientes modalidades (2002, 53): a) De modo centralizado, ya sea de una manera directa (por los propios servicios de la Comisión) o indirecta (a través de las Agencias Europeas). 118 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix b) En gestión compartida o descentralizada, cuando se deleguen competencias en Estados Miembros o terceros países, respectivamente. c) En gestión conjunta con organismos internacionales. La utilización de la gestión centralizada indirecta es bastante común, de tal manera que la mayoría de Agencias reciben fondos de la Comisión Europea para desarrollar determina­ dos programas (fundamentalmente, el programa Phare y el Tempus). Además, es cada vez más frecuente que los estados miembros recurran a estos organismos para poder llevar a cabo actividades en las que se encuentran especialmente interesados (por ejemplo, el programa alemán en los Balcanes desarrollado por la AER, los fondos facilitados por el estado sede de una semana europea para tratar cuestiones relacionadas con la seguridad e higiene en el tra­ bajo y que son gestionados por la AESST, etc.). Tanto los fondos recibidos de la Comisión, como los que tienen su origen los estados miembros, tienen la consideración de ingresos afectados y, para su correcto tratamiento, es necesario precisar que: a) Para las Agencias de regulación, este tipo de ingresos constituyen una excepción y representan, generalmente, una parte poco relevante de su presupuesto. b) Sin embargo, las Agencias ejecutivas tienen como objetivo la gestión de determi­ nados programas comunitarios y, por lo tanto, su presupuesto operativo está inte­ grado por diferentes ingresos y gastos afectados a cada uno de los programas ges­ tionados. En base a esta característica, se debe matizar que el concepto de «ingreso afectado» se circunscribe a aquéllos que financien programas diferentes de los que constituyen su objeto habitual. Desde el punto de vista contable, la recepción de estos fondos supone una excepción al principio presupuestario de universalidad recogido por la Comisión (2002d, 18), de acuerdo con el cuál «el total de los ingresos cubrirá el total de los créditos de pago». Siguiendo al pro­ fesor Benito López (1995, 278), nos encontramos con que los requisitos que deberían cum­ plir este tipo de ingresos en las Agencias europeas son: a) Ser de naturaleza presupuestaria. b) Estar asignados a una Agencia concreta, responsable de su gestión. c) Dentro de la Agencia, debería existir una unidad de gasto específica a la que se asigne la financiación. d) A los ingresos afectados les resulta de aplicación los criterios de reconocimiento e imputación que hemos analizado de manera genérica para los ingresos. Además, de acuerdo con el principio de especialidad presupuestaria, las Agencias debe­ rán efectuar un seguimiento específico de este tipo de ingresos. Desde el punto de vista patrimonial y del resultado, los ingresos afectados tienen las si­ guientes implicaciones: a) Dado que se trata de fondos que financian actividades que se van a desarrollar a lo largo de uno o más ejercicios contables, tienen la consideración de un ingreso de explotación. b) Este tipo de operaciones suele haber un desfase entre los ingresos y los gastos, di­ ferencia que da lugar a una desviación de financiación que deberá formar parte de Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 119 las partidas conciliatorias entre resultado presupuestario y del ejercicio. Así, y de acuerdo con este criterio: b1) Tan sólo se debería imputar a resultados (ingresos) el importe de los cobros re­ cibidos en un ejercicio que haya financiado gastos a lo largo del mismo. En base al principio de prudencia y al de correlación de ingresos y gastos, el efec­ tivo recibido que supere los gastos efectuados deberá considerarse un exceso de financiación recibida y contabilizarse como un anticipo (principio de pru­ dencia). Como partida conciliatoria del resultado del ejercicio deberá sumarse a éste último para obtener el resultado presupuestario. b2) En el caso contrario, es decir, cuando en la fecha de cierre de ejercicio el im­ porte de los gastos en los que se ha incurrido supere el de los ingresos percibi­ dos, nos encontramos ante una falta de financiación. Consideramos que, a fi­ nal del año, debería emitirse la correspondiente Orden de cobro y, tomando como base los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos, la di­ ferencia deberá contabilizarse, simultáneamente, como un derecho de cobro y un ingreso. En este caso, la conciliación entre resultado del ejercicio y resulta­ do presupuestario se obtendría restando del primero el importe del defecto de financiación. c) Sin perjuicio de lo establecido en la letra anterior, en el Anexo debería facilitarse información detallada sobre la cuantía, plazos y grado de realización de los progra­ mas de gasto desarrollados. En el Cuadro 2 mostramos información acerca de la forma de registro y presentación de este tipo de ingresos por las Agencias Europeas. Al respecto, podemos concluir la existencia de las siguientes deficiencias en los métodos utilizados: 1. Excepciones al principio de unidad presupuestaria. Cabe diferenciar dos situaciones: 1.1. Agencias que efectúan una gestión no presupuestaria de estos fondos pero fa­ cilitan la información a nivel patrimonial (Balance) y de Cuenta de resulta­ dos (CEDEFOP, EUROFOUND y ORAXEN). En estas Agencias siempre será necesario efectuar ajustes al resultado económico para conciliarlo con el resultado presupuestario. 1.2. Agencias que efectúan una gestión no presupuestaria de estos fondos y, ade­ más, no incluyen información al respecto ni en el Balance ni en la Cuenta de resultados (caso de la OAMI o de la ETF respecto a los fondos TEMPUS que representan el 98% de los ingresos con financiación afectada de esta Agencia). 2. En el caso de falta de financiación, se contabilizan los gastos incurridos pero, al no emitirse Orden de cobro, no se registra el ingreso a percibir de la Comisión en for­ ma de subvención. Como consecuencia, tanto el resultado del ejercicio (ingreso no contabilizado) como el activo del balance (derechos de cobro) se ven infravalora­ dos (es el caso de EUROFOUND). Como ventaja, no es necesario conciliar resul­ tado del ejercicio y resultado presupuestario (siempre que se hayan considerado en la ejecución presupuestaria). 120 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix Cuadro 2 Tratamiento Contable de los ingresos afectados Nombre CEDEFOP EUROFOUND AEMA/AEE FEF/ETF EMEA OEDT OHMI/OAMI AESST/OSHA OCVV CTOU ORAXEN AER/EAR AESA/EFSA AESMAR AESAIR AUROJUST Reconocimiento del Derecho de Cobro en el Activo Circulante Reconocimiento de un ingreso en la Cuenta de Resultados Reconocimiento de una deuda en el Pasivo Circulante Información en el Anexo sobre el importe de las Órdenes de cobro no recaudadas No disponible Órdenes de cobro Órdenes de cobro Órdenes de cobro Deudores cantidades a cobrar diversas Deudores diversos No disponible No disponible No disponible Créditos corrientes No disponible No Órdenes de cobro (2004) Créditos corrientes (2004) Deudores diversos No disponible No disponible Sí No Sí Sí Sí Sí (2004) No disponible No disponible Sí No disponible No Sí (2004) Sí (2004) Sí Sí (2004) No disponible Órdenes de cobro Órdenes de cobro No Órdenes de cobro (2004) No No disponible No disponible No disponible Deudas corrientes No disponible No Órdenes de cobro (2004) Deudas corrientes (2004) No Órdenes de cobro (2004) No disponible Sí No disponible No No Sí pero incompleta No disponible No disponible No disponible Sí No disponible No No disponible Sí (2004) Sí No disponible Fuente: Elaboración propia en base a las Cuentas Anuales de las Agencias Europeas para los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Un caso particular que no nos parece totalmente correcto es el recogido tanto por la AESST como por el CEDEFOP, que incluyen en el Balance, simultáneamente, como dere­ cho de cobro y obligación de pago a corto plazo las cantidades gastadas que quedan por per­ cibir de la Comisión. De acuerdo con esta forma de registro, se está infravalorando el resulta­ do (al no contabilizarse como ingreso los fondos a percibir de la Comisión) y se está sobrevalorando el pasivo a corto plazo (al registrarse una obligación de pago ficticia). 3. Por el contrario, en caso de exceso de financiación, no se aplica el principio de co­ rrelación de ingresos y gastos ni el de prudencia, de tal manera que, en el caso de gastos plurianuales, el resultado del ejercicio y el resultado presupuestario se en­ cuentran sobrevalorados. Al igual que en el caso anterior, la ventaja reside en que no es necesario conciliar ambos resultados (CEDEFOP, OEDT, ETF y EMEA). 4. Información insuficiente a nivel de Balance y/o de Anexo. No se facilita el detalle necesario para: 4.1. A nivel de Balance, poder conocer los epígrafes del Balance en los que se in­ cluyen los importes «afectados» (CTOU, ETF y EMEA). 4.2. A nivel de Anexo, establecer los importes comprometidos, pagados y a de­ volver para cada uno de los programas de gasto (OAMI y EMEA). 4.3. De acuerdo con el contenido de las cuentas anuales no es posible conocer la naturaleza, el importe y el grado de ejecución de los ingresos afectados (OAMI y AER). Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 6.3. 121 Intereses bancarios Consideramos en este epígrafe la problemática de los ingresos generados no sólo por los fondos depositados en cuentas bancarias sino también el de las imposiciones a plazo y cualquier otro tipo de activo de similares características que posea la Agencia. El tratamiento contable de los mismos varía según hablemos de intereses generados por fondos procedentes de la Comisión Europea o de intereses generados por otras fuentes de financiación: 1. En el caso de intereses generados por fondos recibidos de organismos o personas diferentes de la Comisión, deberemos tener en cuenta los siguientes aspectos a la hora de efectuar su registro: a) La consideración de ingreso presupuestario o no presupuestario. Desde un punto de vista doctrinal, los ingresos financieros deben tener la consideración de ingresos presupuestarios y destinarse como un recurso más a financiar la totalidad del presupuesto de gastos. b) Desde el punto de vista de la contabilidad general, desde el momento que se acreditan en las cuentas bancarias deberían dar lugar a una entrada en la Teso­ rería de la Agencia y a un ingreso de carácter financiero. Además, por los in­ gresos devengados y no cobrados debería efectuarse la correspondiente perio­ dificación. 2. Si se trata de intereses generados por fondos procedentes de la Comisión Europea, debemos diferenciar si se han percibido bajo la forma de subvenciones a la explo­ tación o de ingresos afectados a determinados programas de gasto. 2.1. Si se trata de los intereses generados por subvenciones a la explotación, la Comisión (2002d, 51) ha previsto que las Agencias se vean obligadas a rein­ tegrar los intereses generados por los fondos que de esta institución hayan percibido a lo largo del ejercicio. De acuerdo con este requisito, los intereses bancarios tendrían la naturaleza de una operación no presupuestaria, de tal manera que su percepción tan sólo tendría efectos a nivel patrimonial (Balan­ ce), dando lugar a un aumento de la Tesorería y, simultáneamente, a la crea­ ción de una deuda a corto plazo con la Comisión Europea. Para poder determinar el importe de los intereses percibidos que deben rein­ tegrarse a la Comisión, de acuerdo con las recomendaciones de la IFAC (IPSAS 9, 34), la Agencia se verá obligada a esperar a final del ejercicio y, en base a los importes y momento de los cobros procedentes tanto de subven­ ciones de la Comisión como de otras fuentes de financiación, realizar una es­ timación de los intereses a reintegrar a la Comisión. 2.2. Los intereses generados por ingresos afectados tendrán asimismo la conside­ ración de ingreso afectado y, por lo tanto, deberán registrase de acuerdo con las normas que para este tipo de ingresos hemos expuesto anteriormente. 3. Independientemente de su tratamiento contable, dada la influencia de estos fondos en el saldo de la Tesorería y, en su caso, en la conciliación entre resultado del ejer­ 122 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix cicio y presupuestario, sería deseable que las Agencias detallasen su origen, impor­ te y tasa de interés en el Anexo o documento similar. En el Cuadro 3 mostramos los resultados de nuestro análisis sobre este tipo de recursos, habiendo constatado las siguientes deficiencias: 1) Ninguna Agencia periodifica los intereses. 2) Únicamente CEDEFOP realiza un tratamiento extrapresupuestario de los intereses, no reconociendo ingreso alguno ni a nivel de ejecución presupuestaria ni a nivel de cuenta de resultados. 3) A excepción de CEDEFOP, la AER y la AESMAR, no se registra la deuda con la Comisión derivada de los intereses generados por los fondos de ella percibidos o si se registra no es posible conocer el epígrafe del pasivo en el que se incluye y su im­ porte (ETF).De acuerdo con el Manual contable de la Comisión (2004, 57) y con la IPSAS 1, Apéndice 1, el desglose adecuado habría sido incluirlo en el epígrafe Deudas a corto plazo. Deudas financieras. 4) A excepción de la OAMI, la información que se facilita en el Anexo o documento si­ milar no es suficiente, de tal manera que no es posible conocer el importe de los inte­ reses por cuenta bancaria (EUROFOUND), las tasas de interés aplicadas (CTOU) o sobre ambos aspectos a la vez (CEDEFOP, ETF, EMEA, OEDT, AER, AESMAR). 5) El epígrafe utilizado en la Cuenta de resultados para el registro de los intereses da lugar a confusión, como por ejemplo «Ingresos procedentes de operaciones admi­ nistrativas» (EMEA) o «Ingresos diversos» (OEDT). De nuevo, y de acuerdo con el nuevo esquema de Cuenta de resultado económico propuesto por la Comisión y la IPSAS 1, Apéndice 1, la denominación adecuada del epígrafe es de «Ingresos fi­ nancieros». Cuadro 3 Tratamiento contable de los ingresos financieros Nombre CEDEFOP EUROFOUND AEMA/AEE FEF/ETF EMEA OEDT OHMI/OAMI AESST/OSHA OCVV CTOU ORAXEN AER/EAR AESA/EFSA AESMAR AESAIR AUROJUST Reconocimiento de un ingreso presupuestario financiero Periodificación de los intereses devengados y no vencidos Reconocimiento de una deud a corto plazo con la Comisión Información en el Anexo sobre el origen, importe y tipo de interés Sí (2004) Sí Sí (2004) No son recursos propios Sí. Ingresos procedentes de operaciones administrativas Sí. Ingresos diversos No disponible Sí (2004) No disponible Sí No disponible Sí No disponible Sí (2004) Sí No disponible No disponible No No disponible No No disponible Sí (2004) No disponible Sí No disponible Insuficiente No disponible No Sí (2004) Sí (2004) No disponible No disponible No disponible Sí (2004) No disponible No No disponible Sí (2004) No Sí (2004) No No No disponible Sí (2004) No disponible Sí (2004) No disponible Sí No disponible No disponible Sí Sí (2004) No Insuficiente No disponible Sí (2004) No disponible Insuficiente No disponible No No disponible No disponible No No disponible Fuente: Elaboración propia en base a las Cuentas Anuales de las Agencias Europeas para los ejercicios 2003 y 2004. Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 6.4. 123 Ajustes en el primer ejercicio de aplicación del principio del devengo Además de los ajustes a los que hemos hecho referencia en apartados anteriores, como consecuencia de la transición del principio de caja al del devengo, los estados financieros del primer ejercicio deberán ser objeto de una serie de ajustes en los estados financieros definiti­ vos que detallamos a continuación. 1. Ingresos correspondientes al ejercicio anterior. Durante el ejercicio 2003y 2004 las Agencias pueden haber recaudado fondos que correspondían a ingresos devenga­ dos en el ejercicio anterior pero que, por aplicación del principio de caja, no habían sido objeto de registro. Con el fin de hacer comparables los ejercicios 2002, 2003 y 2004 con el ejercicio 2005, en el que todas las Agencias están aplicando el princi­ pio de devengo, estos importes deberían facilitarse en la presentación de la Cuenta del resultado económico (ya sea a nivel de explotación y/o financiero) como «Re­ sultados de ejercicios anteriores». Hemos comprobado que este desglose tan sólo ha sido efectuado por CEDEFOP. 2. Las «reutilizaciones» de crédito. De acuerdo con el anterior RF de la Comisión (1977, 27.2), las recuperaciones que se efectuasen de los importes satisfechos por determinados tipos de gastos, tales como gastos de viaje, llamadas telefónicas efec­ tuadas por el personal, etc. generarían un aumento del crédito disponible en la línea de gasto implicada por el mismo importe que las cantidades percibidas. En base a los principios de devengo, no compensación y especialidad presupuesta­ ria recogidos en la nueva normativa esta práctica ya no resulta de aplicación, de tal manera que las recuperaciones que se efectúen deberán haberse presupuestado pre­ viamente y, en el momento de su devengo, deberán imputarse a la línea presupues­ taria de ingresos correspondiente y, paralelamente, contabilizarse en la Cuenta del resultado económico como un ingreso de explotación. En concreto, en sustitución de la «reutilización» de créditos, se contemplan dos tratamientos alternativos: 2.1. Como ingresos afectados. De acuerdo con el Consejo (2002, 18), tendrían esta consideración los ingresos de dietas de misión pagadas por cuenta de otras instituciones, la venta de publicaciones, etc. 2.2. Como ingresos diversos de explotación en el resto de los casos. Una consecuencia de la desaparición de esta vía de generación de créditos implica que los importes no consumidos al final del último ejercicio en el que se utilicen deberán anular­ se dando lugar a una diferencia entre el resultado presupuestario y el resultado del ejercicio (la anulación de un crédito no es un ingreso en la Cuenta del resultado económico). Con la fi­ nalidad de conciliar ambos resultados, y como parte de la ejecución presupuestaria del ejerci­ cio, el organismo implicado está obligado a facilitar información en el Anexo acerca de los importes de los créditos anulados por este concepto. Un análisis del tratamiento que se ha otorgado a las dos situaciones descritas anterior­ mente ha sido el adecuado y hemos comprobado que: a) A excepción de la AESST y la OAMI, no se aplica la nueva normativa, de tal ma­ nera que las reutilizaciones de crédito siguen considerándose un aumento del crédi­ 124 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix to de la línea correspondiente y no un ingreso afectado o un ingreso de explotación (CEDEFOP, EUROFOUND, OEDT y AER). b) En numerosas Agencias (ETF, EMEA, CTOU, AESMAR y AESAIR), no es posi­ ble saber cuál es el tratamiento contable que de los mismos se ha efectuado al no desglosarse ni darse información acerca de los epígrafes de Balance y Cuenta de resultados implicados. 7. La presentación de los ingresos en la cuenta del resultado económico: una propuesta No debemos olvidar que uno de los objetivos fundamentales de la contabilidad finan­ ciera consiste en suministrar información que sea útil para la gestión y toma de decisiones. Desde esta perspectiva, la Cuenta del resultado económico de las Agencias Europeas debería facilitar el importe de los ingresos con un nivel de detalle suficiente para satisfacer las nece­ sidades de los usuarios. Sin embargo, como indicamos anteriormente, la Comisión no ha establecido para las Agencias un modelo de la Cuenta del resultado económico y la única referencia en la norma­ tiva comunitaria ha sido recogida por el Consejo (2002, 200) al facilitar un esquema mínimo de la estructura de este estado financiero. Al no existir unos epígrafes mínimos preestableci­ dos, las denominaciones y agrupaciones efectuadas de los diferentes conceptos de ingreso son muy heterogéneas. Analizando tanto la estructura como la denominación de los diferen­ tes epígrafes hemos llegado a las siguientes conclusiones: a) En la mayoría de los casos se cumplen las recomendaciones tanto de la IPSAS 1 como de la IPSAS 9 y es posible identificar si los ingresos proceden de subvencio­ nes (operaciones no de intercambio), prestaciones de servicios u operaciones de carácter financiero. b) Las Agencias han optado por elaborar los nuevos estados contables de acuerdo con el principio del devengo pero la mayoría de ellas 8 no han sido capaces de facilitar la información suficiente para poder comparar las cifras de los dos ejercicios. Tras haber efectuado el análisis de los diferentes tipos de ingresos percibidos por este tipo de organismos y teniendo en cuenta las deficiencias constatadas, hemos considerado oportuno proponer un modelo o guía (Esquema 2) que establezca el nivel de detalle mínimo necesario a fa­ cilitar en los epígrafes de ingresos de la Cuenta del resultado económico a elaborar por las Agen­ cias Europeas. Además, y con el fin de hacer comparables los datos, incluimos una serie de ajus­ tes que permitirían conciliar el resultado del ejercicio contemplado en el nuevo modelo de Cuenta de resultado económico con el Saldo presupuestario recogido en el modelo tradicional. El modelo propuesto tiene como característica principal el intentar integrar el esquema establecido por la IPSAS 3 y la Comisión, que consiste en diferenciar ingresos procedentes de actividades ordinarias (ingresos de explotación y financieros) de los ingresos extraordinarios, el contenido de la IPSAS 1, que aconseja diferenciar entre operaciones de intercambio y de no intercambio en un solo estado contable y el desglose de los ingresos propuesto por la IPSAS 9. Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 125 Esquema 2 Propuesta de presentación de los Ingresos en la Cuenta de Resultado Económico INGRESOS DE EXPLOTACIÓN Ingresos propios procedentes de operaciones de intercambio Tasas Venta de publicaciones Ingresos de explotación de ejercicio anteriores Otros ingresos Subvenciones recibidas Comisión Estados miembros Terceros países Sector privado Ingresos afectados Programa PHARE/TEMPUS (detallar) Otros programas INGRESOS FINANCIEROS Ingresos de cuentas corrientes Ingresos de imposiciones a plazo Ingresos financieros de ejercicios anteriores Otros ingresos financieros 8. Conclusiones La aplicación del principio de devengo en la contabilidad de la Unión Europea supone la realización de una serie de modificaciones y adaptaciones de los sistemas contables utili­ zados en los ejercicios anteriores. El estudio de los estados contables de las Agencias Euro­ peas sirve como referencia de las dificultades que este proceso conlleva. Nuestro análisis pone de manifiesto como estas entidades necesitan realizar numerosos ajustes en sus proce­ dimientos contables y concretamente en las operaciones relativas a los ingresos. A pesar de los esfuerzos realizados, y el cumplimiento de las disposiciones del Consejo por todas las Agencias, al aplicar todas en al año 2005 el principio de devengo en su cuenta de resultado económico y en el balance, todavía se observan grandes divergencias entre los sistemas con­ tables utilizados para el registro de ingresos y los propuestos en el nuevo Reglamento Finan­ ciero. A lo largo de nuestro trabajo hemos puesto de manifiesto una serie de deficiencias que afectan a la correcta contabilización y presentación de los ingresos en las cuentas anuales elaboradas por las diferentes Agencias Europeas. Dado que el Tribunal de Cuentas Europeo, como parte de su función de fiscalización del presupuesto de la Unión Europea, está obliga­ do a emitir un informe anual sobre cada una de las Agencias y, puesto que este informe debe incluir una declaración de fiabilidad sobre la legalidad y regularidad de las operaciones sub­ yacentes (Comisión, 2002d, 95.2), hemos consideramos oportuno analizar hasta qué punto estos informes se refieren a nuestras constataciones. De acuerdo con el contenido de los esta­ dos financieros analizados podemos concluir que las observaciones más comunes reflejadas en los mismos han sido puestas de manifiesto en nuestro estudio y vienen determinadas por: a) En el ámbito de la gestión presupuestaria, el incumplimiento del principio de univer­ salidad, al considerar los ingresos afectados como una operación no presupuestaria. 126 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix b) En relación con el sistema de control interno, el incumplimiento del principio de segregación de funciones que debe existir entre los ordenadores, los contables y los responsables de la tesorería. c) En el ámbito de la contabilidad general, y para aquellas Agencias que han intenta­ do adaptar sus estados contables a la nueva normativa, la falta de comparabilidad entre las cifras del ejercicio en el que todavía se aplicaba el principio de caja con el siguiente ejercicio en el que se aplica el principio de devengo. d) Una adecuada denominación de las partidas de derechos de cobro y deudas en el balance, y de las partidas de ingresos en la cuenta de resultados. A pesar de cumplir los objetivos propuestos por el Consejo, creemos que el proceso de aplicación del principio de devengo todavía no ha concluido, debido principalmente a las di­ vergencias que se han puesto de manifiesto en la aplicación del mismo en el registro de los ingresos. Creemos que sería conveniente realizar un proceso de homogeneización en la apli­ cación del principio de devengo para conseguir una mayor comparabilidad de las cuentas anuales de las diferentes Agencias y una mayor fiabilidad en los estados contables consolida­ dos de la Unión Europea. Notas 1. Entendiendo por tal tanto las creadas por los Tratados (el Parlamento Europeo, el Consejo, la Comisión Euro­ pea, el Tribunal de Cuentas Europeo y el Tribunal de Justicia) como las «asimiladas» por el nuevo Reglamento Financiero (Comité Económico y Social, Comité de las Regiones, el Defensor del Pueblo Europeo y el Super­ visor Europeo de Protección de Datos). 2. Desde nuestro punto de vista, el término «Agencia» es el utilizado por la Comisión Europea para referirse a los organismos del artículo 185 del nuevo RF; es decir, el término «Agencia» utilizado por la Comisión Europea en diferentes documentos y el término «organismo descentralizado» utilizado por el TCEUR en sus Informes Anuales, son dos conceptos equivalentes y se refieren a los organismos comunitarios contemplados en el ar­ tículo 185 del nuevo RF así como a los organismos comunitarios «asimilados» o autofinanciados. 3. En relación al concepto y clasificación de las Agencias Europeas puede verse Hernández Fernández, J. (2004): «El Nuevo Sistema de Control Interno para Europa: la Problemática de las Agencias Europeas», Revista Audi­ toría Pública, n.º 33, julio, pp. 58-62. 4. En la reunión de Jefes de Estado y de Gobierno que tuvo lugar en Bruselas el 13 de diciembre del 2003 se acordó: a) Fijar la sede definitiva de las siguientes Agencias cuya sede provisional se encontraba en Bruselas: Auto­ ridad Europea de Seguridad Alimentaria (AESA/EFSA): Parma (Italia); Agencia Europea de Seguridad Marítima (AESMAR): Lisboa (Portugal); Agencia Europea de Seguridad Aérea (AESAIR): Colonia (Alemania). En el momento de escribir este artículo todas las Agencias se encontraban organizando su traslado e instalación en los nuevos emplazamientos. b) Proceder a la creación de seis nuevas Agencias con los siguientes objetivos y sedes: Gestión de Recursos Pesqueros: Vigo (España); Protección de Datos: Tesalónica (Grecia); Control de Enfermedades Contagio­ sas: Estocolmo (Suecia); Seguridad Ferroviaria: Lille (Francia); Academia de Policía Europea: Londres (Gran Bretaña); Evaluación de Sustancias Químicas: Helsinki (Finlandia). La normativa reguladora de las mismas aún no ha sido emitida. Dificultades en la transición del principio de caja al de devengo: el reconocimiento... 127 5. Con la doble finalidad de homogeneizar los términos a emplear y evitar equívocos posteriores, creemos opor­ tuno poner de manifiesto nuestro desacuerdo con la traducción oficial que al idioma español se ha efectuado de algunos términos que se encuentran recogidos tanto en el RF, como en sus ME y en el RF marco para las Agencias. En concreto, y teniendo en cuenta que nos encontramos en el ámbito de la contabilidad pública, consideramos oportuno poner de manifiesto nuestra crítica a la traducción efectuada de las siguientes expre­ siones: 1) «Títulos de crédito», es la traducción que se ha efectuado del término francés Créances o del inglés Amounts receivable. Desde nuestro punto de vista, la traducción correcta hubiera sido «Derechos de co­ bro». 2) «Órdenes de ingreso», es la traducción que se ha efectuado del términofrancés Ordres de recouvremen o del ingés Recovery orders. Desde nuestro punto de vista, la traducción correcta hubiera sido «Órdenes de cobro». 6. Los nuevos estados contables estarían integrados por el Balance, la Cuenta de resultado económico, el Cuadro de flujos de Tesorería, el Estado de variación en los capitales y el Anexo (Consejo, 2002, 126). 7. Study on the preparation and presentation of the consolidate accounts of the European Institutions. http://euro­ pa.eu.int/comm/budget/execution/execution en.htm#reform. 8. Sólo las siguientes Agencias presentan información suficiente para comparar sus cuentas anuales: Agencia Europea de Medicamentos, Centro de Traducción de los Órganos de la Unión Europea, Autoridad Europea de Seguridad Alimentaria Agencia Europea de Seguridad Aérea. Bibliografía y legislación Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (2001): Marco Concep­ tual de la Información Financiera para las Administraciones Públicas, Madrid. Benito López, B. (1995): Manual de Contabilidad Pública, Ed. Pirámide, Madrid. Comisión Europea (2001): Documento de la Comisión Europea (COM), número 428, de 25 de julio, sobre el Libro Blanco para el buen gobierno de la UE. Comisión Europea (2002a): Documento de la Comisión Europea (COM), número 718, de 11 de diciembre, sobre las Agencias Europeas de regulación Comisión Europea (2002b): Documento de la Comisión Europea (COM), número 755, de 17 de diciembre, sobre la Modernización del Plan Contable de las Comunidades Europeas. Comisión Europea (2002c): Reglamento (CE, Euratom), n.º 2342/2002 de la Comisión, de 23 de diciembre, sobre normas de desarrollo del Reglamento (CE, Euratom) n.º 1605/2002 del Consejo, de 25 de junio del 2002 por el que se aprueba el reglamento financiero aplicable al presupuesto gen­ eral de las Comunidades Europeas (Diario Oficial de la Comunidades Europeas L 357, de 31 de diciembre del 2002). Comisión Europea (2002d): Reglamento (CE, Euratom), n.º 2343/2002 de la Comisión, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento financiero marco de los organismos a los que se refiere el artículo 185 del Reglamento (CE, Euratom) n.º 1605/2002 del Consejo de 25 de junio del 2002 por el que se aprueba el reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (DOCE L 357, de 31 de diciembre del 2002). 128 Joaquín Hernández Fernández y M.ª Rocío Moreno Enguix Comisión Europea (2004): «Manuel de Comptabilisation et Consolidation», Communautés Européennes, Documento de trabajo interno de la Comisión Europea. Consejo Europeo (1977): Reglamento (CECA, CEE, EURATOM) del Consejo, de 21 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento Financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (Diario Oficial de las Comunidades Europeas L 356, de 31 de diciembre de 1977). Consejo Europeo (2002): Reglamento (CE, Euratom), n.º 1605/2002 del Consejo, de 25 de junio, sobre el reglamento financiero aplicable al presupuesto general de la Comunidades Europeas (Diario Oficial de las Comunidades Europeas L248, de 16 de septiembre 2002). Hernández Fernández, J. (2004): «El Nuevo Sistema de Control Interno para Europa: la Problemática de las Agencias Europeas», Revista Auditoría Pública, n.º 33, julio, pp. 57-70. International Accounting Standard Board (IASB): International Accounting Standards (IASs): IAS 20. Accounting for Government Grants and Disclosure of Goverment Assistance, http://www.iasc.org.uk. International Accounting Standard Board (IASB): International Accounting Standards (IASs): IAS 39. Financial Instuments: Recognition and Mesurement, http://www.iasc.org.uk. International Federation of Accountants (IFAC): International Public Sector Accounting Standards (IPSASs) (2001a): IPSAS 1. Presentation of Financial Statements, http://www.ifac.org. 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