Omar Edrei Encarnación Díaz
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UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Análisis de los principios Tributarios en el Sistema Jurídico Fiscal Mexicano MONOGRAFÍA Para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Omar Edrei Encarnación Díaz Asesor: M. A. F. LUIS ANTONIO LÓPEZ GARCÍA Xalapa-Enríquez, Veracruz Febrero 2015 UNIVERSIDAD VERACRUZANA Facultad de Contaduría y Administración Análisis de los principios Tributarios en el Sistema Jurídico Fiscal Mexicano MONOGRAFÍA Para obtener el Título de: Licenciado en Contaduría Presenta: Omar Edrei Encarnación Díaz Asesor: M. A. F. LUIS ANTONIO LÓPEZ GARCÍA Xalapa-Enríquez, Veracruz Febrero 2015 AGRADECIMIENTOS: A DIOS: Cierta es su palabra: Él principio de la sabiduría es el temor del SEÑOR, y el conocimiento del Santo, es inteligencia. (Proverbios 9:10), a Él sea todo el reconocimiento, la honra, la gloria y el honor Amen. A MIS PADRES: Este trabajo se los dedico a ustedes, mis viejos, Papá y Mamá, que han sabido ser más que unos buenos padres; ambos han sido grandes amigos, cuya comprensión, cariño y amor, siempre me lo han brindado, por todo, muchas gracias. A MI ASESOR Por su apoyo para la elaboración de esta monografía, muchas gracias, pues más que un maestro un buen amigo. A MIS SINODALES De manera especial les agradezco y reconozco a ustedes, Mtro. Fredy Castro Naranjo y Dr. Mauricio Pavon Pavon, por brindar parte de su tiempo a realizar observaciones y comentarios invaluables a este trabajo, por todo su apoyo muchas gracias. “Bendice, alma mía, a Jehová, Y bendiga todo mi ser su santo nombre. Bendice, alma mía, a Jehová, Y no olvides ninguno de sus beneficios”. Salmo 103:1-2 INDICE INDICE.................................................................................................................................. II RESUMEN ............................................................................................................................ 1 INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 2 CAPÍTULO I: DISPOSICIONES GENERALES DE LAS CONTRIBUCIONES .......... 7 1.1 La Actividad Financiera del Estado ............................................................................ 8 1.1.1 Definición de la Actividad Financiera .................................................................. 9 1.1.2 Las Finanzas Públicas .......................................................................................... 9 1.1.3 Aspectos a considerar por la Actividad Financiera ......................................... 11 1.2 El Derecho Financiero ................................................................................................ 12 1.3. El Derecho Fiscal ....................................................................................................... 13 1.3.1. Fuentes del Derecho Fiscal............................................................................... 16 1.3.1.1 La Constitución .............................................................................................. 18 1.3.1.2 La Ley ............................................................................................................. 19 1.3.1.3 Los Reglamentos .......................................................................................... 20 1.3.1.4 Decreto Delegado ......................................................................................... 21 1.3.1.5 La Jurisprudencia .......................................................................................... 22 1.4 Las Contribuciones ..................................................................................................... 23 1.4.1 Los Ingresos del Estado...................................................................................... 23 1.4.2 Definición de Contribuciones.............................................................................. 25 1.4.3 Marco Constitucional de la Contribuciones...................................................... 26 1.4.4 La potestad tributaria ........................................................................................... 26 1.4.5 Clasificación de las Contribuciones .................................................................. 27 1.4.5.1 Los Impuestos ............................................................................................... 27 CAPÍTULO II: PRINCIPIOS TRIBUTARIOS ................................................................. 29 2.1 Principios Doctrinarios ................................................................................................ 30 2.2 Principios de Adam Smith .......................................................................................... 32 2.2.1 Principio de Justicia o Proporcionalidad ........................................................... 32 2.2.2 Principio de Certidumbre .................................................................................... 36 2.2.3 Principio de Comodidad ...................................................................................... 38 2.2.4 Principio de Economía ........................................................................................ 40 2.3 Principios de Adolfo Wagner ..................................................................................... 44 II 2.3.1 Principios de Política Financiera........................................................................ 44 2.3.2 Principios de Economía pública ......................................................................... 45 2.3.3 Principios de Equidad .......................................................................................... 46 2.3.4 Principios de Administración Fiscal ................................................................... 47 2.4 Principios de Harold M. Soomers ............................................................................. 49 2.4.1 Principio de Capacidad de Pago ....................................................................... 50 2.4.2 Principio del Beneficio ......................................................................................... 50 2.4.3 Principio del crédito ganado ............................................................................... 51 2.4.4 Principio de la ocupación plena ......................................................................... 51 2.4.5 Principio de Convivencia ..................................................................................... 51 2.5 Principios Jurídicos ..................................................................................................... 51 2.6 Principios Constitucionales ........................................................................................ 53 2.6.1 Principio de Generalidad ..................................................................................... 54 2.6.2 Principio de Obligatoriedad ................................................................................ 55 2.6.3 Principio de Vinculación al Gasto Público ........................................................ 56 2.6.4 Principio de Legalidad ......................................................................................... 58 2.6.5 Principio de Supremacía de Ley ........................................................................ 60 2.6.6 Principio de Reserva de Ley .............................................................................. 60 2.6.7 Principio de Proporcionalidad y Equidad.......................................................... 63 2.6.8 Principio de Capacidad Contributiva ................................................................. 67 CAPÍTULO III: PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ................................. 68 3.1 El principio de Proporcionalidad Tributaria en relación con la capacidad Contributiva ......................................................................................................................... 69 3.2 Principio de Capacidad Contributiva ........................................................................ 74 3.2.1 Definición ............................................................................................................... 74 3.2.2 Capacidad Contributiva Objetiva ....................................................................... 76 3.2.3 Capacidad Contributiva Subjetiva ..................................................................... 78 3.2.4 Mínimo Exento personal y familiar .................................................................... 79 3.2.5 Principio de Progresividad .................................................................................. 82 CAPÍTULO IV:ANALISIS PRÁCTICO DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ................................................................................................................ 84 4.1 La ley del Impuesto Sobre la Renta ......................................................................... 85 4.1.1 Sujetos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta .............................................. 88 4.2 Análisis del Capítulo I del Título IV de la LISR aplicable a sueldos y salarios.. 90 4.2.1 Sujeto ..................................................................................................................... 90 III 4.2.2 Objeto ..................................................................................................................... 91 4.2.3 Base ....................................................................................................................... 98 4.2.4 Tasa o Tarifa ......................................................................................................... 99 4.2.5 Época de Pago ................................................................................................... 101 4.3. Elementos que determinan y cuantifican la obligación tributaria ..................... 103 4.3.1 Objeto ................................................................................................................... 104 4.3.2 Hecho Imponible ................................................................................................ 104 4.3.3 Base ..................................................................................................................... 105 4.3.4 Tarifas aplicables al Capítulo I del Título IV de la LISR en relación al principio de capacidad contributiva. .......................................................................... 106 CONCLUSIONES ................................................................................................................ 0 FUENTES DE INFORMACION ..................................................................................... 115 IV RESUMEN En el capítulo I del presente trabajo abordamos las disposiciones generales de las contribuciones, de tal manera que nos permite crear un preámbulo de lo que son los principios tributarios, para tal efecto en el primer capítulo se abordan temas como el de la actividad financiera del estado y su relación con el derecho fiscal y la creación de las contribuciones. Ya en el capítulo II, entrando en materia, se abordan los principios tributarios, los cuales se analizan a un nivel doctrinario, para ello se hace un repaso de los autores más importantes en cuanto a dichos principios, posteriormente también se abordan los diversos principios tributarios que han sido reconocidos en la constitución política mexicana. En el capítulo III como resultado del análisis del capítulo II, abordamos de manera específica lo concerniente al principio de capacidad contributiva, pues reconocemos la gran importancia que la observancia de este principio tiene dentro el sistema tributario mexicano, en aras de alcanzar la justicia fiscal. Ya por último, en el capítulo IV, de manera práctica y a modo de ejemplo del análisis de los principios tributarios, se analizan las tarifas aplicables al Capítulo I del Título IV de la LISR en relación a su adecuación al principio de capacidad contributiva, partiendo de los elementos constitutivos de los impuestos. 1 INTRODUCCIÓN El objeto del presente trabajo de investigación es estudiar los principios fiscales, a los cuales debe reconocer y ceñirse la actividad tributaria del Estado Mexicano, con miras a alcanzar la denominada justicia fiscal. Para hablar de principios tributarios, invariablemente primero tendremos que estudiar y analizar lo aspectos generales que justifican y dan nacimiento a los tributos y/o contribuciones, lo que implica entender y concebir primeramente, el surgimiento del estado, las actividades y funciones que este debe cumplir en beneficio de los sujetos que lo conforman , la relación que se da entre el estado y los particulares , en cuanto a la recaudación de los recursos, así como los elementos y normas jurídicas que rigen dicha relación, y que dan nacimiento a la denominada obligación tributaria. La relación que se da entre el estado y los particulares, la entenderemos como de naturaleza supra subordinada, puesto que el estado actúa como autoridad soberana (fisco) y el particular se somete a dicha autoridad (contribuyente), esa relación se denomina relación jurídico tributaria, pues se rige bajo un conjunto de normas jurídicas; de dicho conjunto de normas se desprende el derecho fiscal. Al hablar del derecho fiscal, éste se entenderá, como el conjunto de normas jurídica así también de principios que regulan la actividad del Estado como fisco. Y si bien el contenido fundamental del derecho fiscal son las normas jurídicas, por encima de dichas normas, existen una serie de principios rectores que, a manera de guía, señalan e indican las características fundamentales a las que debe encontrase sujeta la relación jurídico-tributaria; esos principios constituyen los cimientos y deben ser tomados en cuenta por el legislador al elaborar las normas jurídico-fiscales. Dentro de la recaudación de los recursos que realiza el estado, otro de los temas que invariable tendremos que abordar, es el tema de las contribuciones, las cuales se definen como aquellas aportaciones económicas que impone el estado y que pueden designarse como impuestos, derechos o contribuciones especiales; todas 3 estas, cabe decir, son identificados con el nombre genérico de tributos en razón a la imposición unilateral por parte del Estado. La idea de regir la relación tributaria que se da entre el estado y los particulares bajo normas jurídicas, tiene por objeto, el de impedir abusos y arbitrariedades por parte del estado. El someter dicha relación tributaria a un sistema jurídico, atiende la exigencia de un estado de derecho que garantice lo elementos mínimos que den certeza en cuento a saber, hasta qué punto llega la potestad de recaudación del Fisco, así como las obligaciones y derechos otorgados a los contribuyentes. Bajo eso orden de ideas podremos observar, que el hecho de que la relación tributaria se rija bajo un sistema de normas jurídicas, no necesariamente constituye una garantía absoluta que no se perpetúen abusos o arbitrariedades, puede ser que aun cuando se emitan normas jurídicas que regulen la relación tributaria, estas sean injustas y/o arbitrarias. Por tal motivo, es que abordaremos como eje central de las contribuciones y sus leyes, los principios tributarios. Entenderemos como principios tributarios al lineamiento, la razón o idea fundamentales sobre la cual procede el establecimiento de los tributos, es decir, son los elementos básicos a considerar por un orden jurídico-fiscal. El origen de los principios actualmente reconocidos y observados, tanto por la doctrina como por los legisladores contemporáneos, lo encontramos en las ideas planteadas por el economista ingles Adam Smith, que allá por el siglo XVIII en el libro V de su célebre obra “Investigación de la Naturaleza y Causas de la Riqueza de las Naciones” conocida actualmente como solo “Riqueza de las Naciones” postulaba los principio de justicia (proporcionalidad), certidumbre, comodidad y economía, a los cuales según Smith el legislador debía apegarse al establecer los tributos. Además de Adam Smith también consideraremos a otros autores que de igual manera hacen su aportación intelectual en cuanto al establecimiento de principios 4 tributarios, dichos autores son Adolfo Wagner y Harold M. Soomers como los más relevantes. Del reconocimiento de los principios tributarios por la doctrina, pasamos al reconocimiento de estos en las constituciones políticas de diversos países, como lo es el caso de México Por lo que abordaremos los principios tributarios que encontramos en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que representan los lineamientos, las guías del orden jurídico tributario mexicano. Del análisis de la Ley suprema, en específico, del artículo 31 fracción IV, que a la letra dice Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Resultan una serie de lineamientos básicos, principios, que por tener su origen en la Constitución se les denomina principios tributarios constitucionales, tales principios que derivan del mencionado precepto constitucional son los principios de generalidad, obligatoriedad, vinculación con el gasto público, proporcionalidad y equidad, legalidad y el principio de capacidad contributiva. Ahora bien, como objeto de análisis para este trabajo de investigación, se analizara por cuestiones prácticas el principio de capacidad contributiva en el marco de la ley del impuesto sobre la Renta; de manera específica se analizara al margen del capítulo I del Título IV de las Personas Físicas. Una vez considerado ello, y al adentrarnos al análisis de dicho principio, nos encontraremos que sin duda al hablar del principio de capacidad contributiva nos encontramos con uno de los principios tributarios más difíciles y controvertidos a la hora de definirlo, sin embargo, a groso modo, el principio de capacidad 5 contributiva es la capacidad real con la cual cuenta el contribuyente para afrontar la obligación tributaria y contribuir al gasto público. La Capacidad Contributiva se manifiesta en primer lugar cuando se considera la aptitud contributiva, en ese sentido la obligación fiscal se adecua a los índices de riqueza, independientemente de las cualidades de los contribuyentes; en segundo lugar, cuando se individualizando la carga tributaria de acuerdo con la situación personal y familiar del contribuyente. Bajo el orden de ideas planteado el párrafo anterior es que se abordará en este trajo, lo concerniente a lo que se considera capacidad contributiva objetiva y subjetiva; la primera se considera como la fuerza económica de los contribuyentes susceptible de imposición. Su origen no está ni en el poder de imperio del Estado, ni en el intercambio de utilidades entre el ente público y el contribuyente. La contribución se establece no por un capricho del legislador, sino acorde a la capacidad económica del sujeto, la segunda se refiere a la posibilidad que el sujeto tiene de cubrir la carga tributaria valorándose sus condiciones personales y familiares. En relación al párrafo anterior, es en el capítulo IV del presente trabajo que se analizara a la luz de los elementos esenciales de los impuestos , la observación del principio de capacidad contributiva, y de manera particular su adecuación en relación a las tarifas aplicables al capítulo I del Título IV , puesto que los sujetos que contribuyen en términos de dicho capitulo constituyen la gran mayoría de contribuyentes de ISR, por lo que su estudio nos permitirá conocer en qué medida los aspectos aplicables de Ley del Impuesto Sobre la Renta a dichos sujetos ,aporta en la búsqueda de la justicia tributaria. 6 CAPÍTULO I: DISPOSICIONES GENERALES DE LAS CONTRIBUCIONES 1.1 La Actividad Financiera del Estado El hombre para hacer frente a diversas circunstancias que trasgreden el bien común, ha decido agruparse; bajo la idea de buscar seguridad y bienestar, se justifica el surgimiento del estado moderno, el cual se concibe como un ente formado por una población, establecida en un territorio determinado donde se organizan soberanamente para conformar un gobierno, es decir, ceden la potestad para que alguien ejerza el poder y realice las actividades necesarias que lleven al bien común. Las actividades desarrolladas por el estado han ido evolucionando, esto en función de las necesidades y circunstancias de su época. Se identifica, entonces, que se ha pasado de un estado Liberal, en donde este, era únicamente un sujeto pasivo que fungía como observador vigilante; a pasar a un estado providencia, en donde la participación e influencia del estado en los asuntos públicos es significativa e importante En este sentido, el estado realiza diferentes actividades para poder cumplir con sus fines; dentro de dichas actividades, se desarrollan las encaminadas a la realización y prestación de los servicios públicos con el fin de satisfacer las necesidades colectivas, para tal efecto, el estado requiere de recursos económicos para poder cumplir con su fin, dicha actividad que realiza el estado moderno recibe el nombre de actividad financiera. 8 1.1.1 Definición de la Actividad Financiera Sergio Francisco de la Garza (1994), en su libro Derecho Financiero Mexicano cita a Joaquín B. Ortega, quien define a la actividad financiera del Estado como aquella acción que desarrolla el Estado con el propósito de obtener, procurarse los medios económicos necesarios para solventarlos gastos públicos.” (pág. 5.) Tal afirmación resulta razonable, pues ningún Estado o cualquier tipo de organización social pueden nacer, crecer y perdurar sin el apoyo de las finanzas. El Estado cumple la actividad financiera concibiéndola como un medio y no como un fin, dado que no atiende directamente la satisfacción de una necesidad, si no que cumple una función instrumental, no obstante es indispensable para el desarrollo de las demás actividades, por lo que la actividad financiera solo es un medio que permite administrar el patrimonio, determinar y recaudar los impuestos así como conservar o invertir los recursos que se captan. Luego entonces, la actividad financiera del Estado es el medio por el cual, éste, ha de proveerse de los recursos monetarios suficientes que le permitan solventar los gastos en que se incurran por la prestación de los servicios públicos y demás actividades inherentes a la naturaleza del Estado. 1.1.2 Las Finanzas Públicas Siguiendo el orden de ideas del apartado anterior, es lógico pensar que la realización de cualquier actividad presupone el efectuar gastos, es por ello que frente a esta realidad, el estado para el ejercicio de sus funciones, tendrá que recaudar, manejar y aplicar recursos, es por ello que dentro de la actividad financiera del estado, surge la idea de las finanzas públicas. La palabra finanzas proviene del latín finer, que significa “terminar o pagar“. Etimológicamente el termino finanzas, hace referencia a lo relativo al pago; Ernesto Flores Zavala (2004) en su obra Finanzas Públicas Mexicanas menciona 9 que el término de finanzas públicas, tiene relación con la moneda o las transacciones en moneda. Por lo que recibir, usar o pagar con moneda, es la connotación común que se le ha dado a la palabra finanzas. El estado para cubrir sus necesidades requiere el uso de la moneda “dinero, recursos”, por lo que la expresión finanzas públicas implica hablar del manejo de los recursos del Estado, según Flores Zavala (2004) citando lo dicho en la “American Public Finance”, las Finanzas Públicas son “el estudio de los hechos, de los principios y de la técnica de obtener y gastar los fondos de los cuerpos gubernamentales” (pág.9) Podemos decir pues, que las Finanzas Públicas comprenden todo el aspecto económico del ente público (Estado) que se manifiesta en la actividad tendiente a: 1) La obtención de recursos, ya sea ingresos por institutos de derecho privado como por la explotación de su propio patrimonio, así como por institutos de derecho público como son la imposición de contribuciones o tributos, 2) Manejo u administración de los recursos económicos donde el Estado habrá de buscar los medios necesarios para el buen manejo de dichos recursos, y 3) Aplicación de los recursos con que cuenta el estado para la realización de sus funciones. De esos tres puntos o elementos que conforman la actividad financiera del Estado el que toma relevancia para este estudio, es el de obtención de los recursos, y es aquí, que podemos identificar que el Estado obtiene sus recursos por diferentes medios, que van desde la explotación de sus propios bienes y el manejo de sus empresas, así como por ejercicio de su poder de imperio, a través del cual se establecen las contribuciones que los particulares habrán de aportar ,para cubrir así a los gastos públicos. 10 1.1.3 Aspectos a considerar por la Actividad Financiera Para la realización de la actividad financiera del Estado, éste, debe considerar cuatros aspectos que son de suma importancia en la conformación de dicha actividad, los cuales son: Aspecto económico: Desde luego que al hablar de la actividad financiera del estado, indudablemente se connota una dimensión económica, por lo que la actividad financiera de éste, habrá de encargarse de la obtención, administración e inversión o aplicación de los recursos económicos que conlleve al cumplimiento de sus fines (bien común). Aspecto político: La actividad financiera tiene una implicación política, esto dado que uno de los momentos de la mencionada actividad, consiste en la administración, en ese contexto, se habla de la administración pública, la cual según Francisco de la Garza (1994) se compone “por un conjunto de actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general” (pág. 6). Aspecto jurídico: En este sentido la actividad financiera habrá de fundarse en un sistema de normas jurídicas de derecho público bajo la tutela de ciertos principios denominados tributarios con fin de que se atiendan las necesidades sociales. En otras palabras, la actividad financiera deberá sujetarse a la exigencia de un estado de derecho que garantice lo elementos mínimos o principios tributarios que den certeza tanto en la recaudación como en el gasto de los recursos. Aspecto sociológico: Narciso Sánchez Gómez (2009) en su obra “Derecho Fiscal Mexicano”, al referirse al aspecto sociológico de la actividad financiera del Estado, considera: Es importante que se tenga presente el régimen de los tributos y de los gastos públicos los cuales ejercen una determinada influencia sobre los grupos sociales que operan dentro del estado; por lo tanto se debe tener un pleno conocimiento de las condiciones imperantes de cada uno de ellos en cuanto a sus costumbres, actividades económicas, educación, convicciones personales y generales, sus necesidades y sus recursos disponibles para que haya armonía entre ingresos y gastos públicos. (Pág. 6) 11 1.2 El Derecho Financiero Atendiendo al aspecto jurídico de la actividad financiera, tenemos, que dicha actividad del estado debe estar fundada en un sistema jurídico que la regule con miras a preservar un estado de derecho. En ese contexto, surge la idea de hablar de un Derecho Financiero. El derecho financiero es un conjunto de normas jurídicas de derecho público que regulan la actividad financiera del estado en sus tres momentos. A saber, en el establecimiento y recaudación de tributos así como la obtención de diversas clases de recursos obtenidos por vías de derecho público y privado, en la gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de recursos para cubrir los gastos públicos . También regula las relaciones jurídicas que en el ejercicio de la actividad financiera se establecen entre el órgano del estado y los particulares. Como bien ya se ha dicho, el derecho financiero se identifica con los tres momentos de la actividad financiera del estado. Por lo que se ha dividido al derecho financiero en tres grandes ramas, asemejando los tres momentos de la actividad financiera, las cuales son: Derecho Fiscal, Derecho Patrimonial y Derecho Presupuestal o Presupuestario De dicha clasificación y para efectos de esta investigación solo abordaremos lo relativo al derecho fiscal. El cual a groso modo es un conjunto de normas jurídicas encargadas de regular lo relativo a las contribuciones así como las relaciones jurídicas que por tal actividad resulta. Al respecto, dice Narciso Sánchez Gómez (2009) que el derecho fiscal es “una serie de normas jurídica de derecho público que regulan todos los ingresos que percibe el estado tanto por vías de derecho público, como por vías de derecho privado” (pág.8). 12 1.3. El Derecho Fiscal Al hablar de la obtención de recursos por parte del estado, en el ejercicio de su facultad de imperio, la materia que tiene que ver con tal cuestión es el derecho fiscal, el cual se conforma por una serie de normas jurídicas encargadas de regular el actuar del estado en cuanto a la obtención de recursos, así como también el dirimir controversias o conflictos que genera dicha actividad. Arrioja Vizcaíno (2004) quien cita a Rafael Bielsa define: “El derecho fiscal es el conjunto de normas jurídicas y de principios de derecho público que regulan la actividad del Estado como fisco” (pág. 19). Serra Rojas (1977) al respecto dice: que el Derecho Fiscal o Tributario “está constituido por el conjunto de normas jurídicas que regulan la determinación y recaudación de impuestos y los demás medios económicos que necesite el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas” (pág. 12 y 13) Doricela Mabarak Cerecedo (2007) establece que el derecho fiscal es una rama del derecho financiero que tiene por objeto regular las relaciones jurídicas que se dan entre el estado en su carácter de autoridad fiscal y los gobernados, ya sea que estos asuman el papel de contribuyentes, responsables solidarios o terceros, y cuyo objetivo fundamental es el de recaudación de los tributos (pág.51) Como podemos observar, el derecho fiscal es un conjunto de normas jurídicas, así como también de principios de derecho público que regulan la actividad del estado como fisco, partiendo de ahí, tenemos que: 1) La relación jurídico-tributaria debe conducirse a través de un conjunto de normas jurídicas. Siendo que la característica esencial de toda norma jurídica es la bilateralidad se deberá imponer obligaciones y conferir derechos. Es decir, frente a todo sujeto obligado habrá un sujeto facultado; para todo deber corresponderá una facultad, no habrá deber sin facultad. 13 2) El derecho fiscal es una rama del derecho público, puesto que la naturaleza de la relación jurídico-tributaria está caracterizada por un vínculo establecido entre el estado como entidad soberana, y los contribuyentes, como particulares subordinados a la autoridad que del primero emana. El cobro de los tributos o contribuciones es, en si un acto de soberanía del estado, regulado y limitado por la Ley. 3) El contenido fundamental del derecho fiscal está constituido por normas jurídicas. Por encima de dichas normas existen una serie de principios rectores que, a manera de guía, señalan e indican las características fundamentales a las que debe encontrase sujeta la relación jurídico-tributaria. Esos principios constituyen los cimientos y deben ser tomados en cuenta por el Legislador al elaborar las normas jurídico-fiscales. 4) La finalidad de ese conjunto de normas jurídicas y principios de derecho público es la de regular la actividad del estado como fisco”, aquí se hace una clara alusión a lo que es la relación jurídico-tributaria. El concepto fisco se refiere al órgano estatal encargado de la determinación, liquidación, administración y recaudación de los tributos. Puede decirse que es la entidad gubernamental a la que le corresponde aplicar la legislación tributaria. Por tal motivo el papel del derecho fiscal va a consistir en elaborar y suministrar las normas y principios jurídicos reguladores de esa relación y su estudio en última instancia, debe reducirse al análisis y evolución de las normas y principios. En síntesis, el derecho fiscal está constituido por el conjunto de normas y principios que regulan la relación jurídico-tributaria; entendiendo por esta última el vínculo legal en virtud del cual los ciudadanos resultan obligados a contribuir con una parte proporcional de sus ingresos, rendimientos o utilidades al sostenimiento del estado. 14 Ahora bien, es importante mencionar que el derecho fiscal a veces es diferenciado de derecho tributario, aludiendo que las disposiciones fiscales en México no solo son aplicables a los impuestos o a los tributos en general, sino también a otros ingresos del estado. Para nosotros dicha división es por demás innecesaria puesto que en la denominación de derecho fiscal está perfectamente precisado todo lo relativo a las contribuciones incluyendo a los tributos. Para nosotros el derecho fiscal es sinónimo de derecho tributario e Impositivo puesto que se comprende toda la normatividad referente a la actividad fiscal, tributaria o impositiva del estado ,puesto que comprende la forma en que se establecen las contribuciones o tributos, las normas que dan nacimiento a la obligación tributaria, las bases para la determinación o cálculo de la contribución o tributos, requerimiento o pago, administración, aplicación de sanciones o recargos por incumplimiento, así como la resolución de conflictos que se den entre el fisco y los contribuyentes. Por lo que podemos decir que los ingresos a que se refiere la materia fiscal son aquéllos cuyo fundamento constitucional se encuentra en los artículos 31, fracción IV y 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, aquéllos que tradicional y doctrinariamente han sido llamados contribuciones o tributos y cuyas características son que el Estado los impone unilateralmente. 15 1.3.1. Fuentes del Derecho Fiscal Hemos hablado del Derecho Fiscal como un conjunto de normas jurídicas y principios de derecho público que regulan la relación jurídico-tributaria en el sistema fiscal mexicano. Ahora bien, es importante señalar que como principio básico del derecho fiscal tenemos el de legalidad, puesto que todas las relaciones que se generan dentro de su ámbito deben estar regidas por la ley. Por lo tanto, es necesario conocer la forma o formas de integración de las normas jurídico-fiscales puesto que constituyen el sistema fiscal mexicano. Esto nos lleva directamente a hablar de las fuentes formales del derecho fiscal, dado que nuestro sistema fiscal se rige bajo el principio de legalidad, todas las relaciones que se generan dentro de su ámbito deben estar regidas por la ley, por lo tanto, es inminente considerar que los principios fiscales deberán ser considerados, observados y/o analizados por dichas fuentes. De acuerdo a la Real Academia Española y las connotaciones que se le da a la palabra, fuente, se define como “principio, fundamento u origen de algo”. Entonces cuando hablamos de fuentes en relación a las disposiciones jurídicofiscales, nos referimos al lugar de donde emanan, nacen o se originan dichas normas. Por fuentes del derecho debemos entender como las formas de creación de las normas jurídicas. Al respecto, existen tres tipos de fuentes, que son: a) Fuentes Formales: Las formas de creación de las normas jurídicas ( proceso legislativo) b) Fuentes Reales: Son los factores, situaciones u elementos que determinan el contenido de las normas. c) Fuentes Históricas: son todos los documentos, acontecimientos que en determinado momentos encerraron el texto de una ley o un conjunto de leyes, y que le sirve al legislado para crear nuevas leyes. 16 Eduardo García Máynez en relación a las fuentes formales establece: “por fuente formal entenderemos los procesos de creación de las normas jurídicas”. Así como también los procesos de Manifestación de las mismas. En materia fiscal, las fuentes formales son aquellas que hacen alusión a la forma o procedimiento encargado de la creación y conformación de las normas jurídicas tributarias, las cuales, deben contener o respetar una serie de principios o mínimos elementales. Las fuentes formales del derecho fiscal entre otras, son: La constitución La ley Los reglamentos Los decreto-delegado La jurisprudencia Los tratados internacionales La doctrina 17 1.3.1.1 La Constitución La carta magna es la fuente del Derecho que sustenta el sistema jurídico en México, puesto que determina la estructura del estado, la forma de gobierno, la competencia de los órganos constitucionales y administrativos así como los derechos y deberes de los ciudadanos. Ranzón a lo anterior, el fundamento de nuestro sistema jurídico fiscal recae en nuestra constitución, puesto que de ella se derivan las demás leyes secundarias. Es en ese sentido, se dice que nuestra carta magna es la fuente primigenia del derecho fiscal, puesto que es en la constitución en primer lugar, donde se han de establecer los lineamientos, principios o elementos básicos a los cuales deberán ajustarse la legislación en la materia. Es en la constitución, en el artículo 31 fracción IV, así también en el art. 73, fracción VII donde encontramos la primera manifestación del ordenamiento fiscal; cabe decir que también podremos encontrar principios jurídicos de comportamiento y de organización relacionados con la actividad tributaria. Bajo el orden de ideas del apartado anterior, encontramos en la constitución, consignados los principios rectores de orden jurídico-fiscal, que nos muestran la orientación precisa y las características que debe cumplir el sistema jurídico fiscaltributario. Atendiendo a ello, es necesario considerar a la constitución como la principal fuente de Derecho en materia fiscal, para sustentar esto tenemos el artículo 133 de nuestra ley suprema que a la letra dice: Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglaran a dicha Constitución, leyes, tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o Leyes de los Estados. 18 1.3.1.2 La Ley Según lo dice Francisco Ponce Gómez (2005), la ley es “una norma de Derecho del poder público que crea situaciones generales, abstractas e impersonales por tiempo indefinido” (pág. 83) Por lo tanto otra de las fuentes del derecho en materia fiscal, es la ley; ésta es otra fuente formal importante en materia Fiscal en México después de la Constitución, esto desprendido del texto constitucional en su artículo 31 fracciones IV que a la letra dice: “Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes” Es en este precepto constitucional podemos identificar claramente que para que alcancen validez todas las relaciones que se presentan en los ámbitos de las contribuciones o tributos, deberán estar previstas y reglamentadas en una ley aplicable al caso , para que de tal suerte se determine las atribuciones, facultades que cuenta el estado para la obtención de los tributos y así también determinar las obligaciones y derechos del contribuyente, esto con miras a evitar la arbitrariedad del estado, atendiendo así al principio de legalidad en un contexto de equidad y certeza jurídica. 19 1.3.1.3 Los Reglamentos En tercer lugar, como fuente de derecho en materia fiscal, se constituyen los reglamentos administrativos, los cuales se desarrollan como complementos necesarios y medio de ejecución de la ley fiscal. Atendiendo al principio de Constitucionalidad, deberemos observar lo dispuesto en el Art. 89, fracción I donde encontramos el fundamento de la creación de los reglamentos, dicho precepto a la letra dice: Artículo 89. Las facultades y obligaciones del Presidente, son las siguientes: Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. De aquí se desprende según Arrioja Vizcaíno (2005) que el reglamento es un conjunto de normas jurídicas de Derecho Público expedidas por el presidente de la República con el propósito de desarrollar en forma correcta y precisa los principios y enunciados generales establecidos en la Ley fiscal en este caso. En este mismo orden de ideas tenemos que el reglamento de las leyes fiscales tiene como finalidades: Facilitar, aclarar y precisar el alcance de la ley fiscal y su aplicación. Crear los órganos y otorgarles las facultades propias para la exacta observancia de la leyes fiscales Ocuparse de la organización y funcionamiento y administración de la materia. 20 1.3.1.4 Decreto Delegado De acuerdo al Art. 131 Constitucional, se le otorga al Presidente la capacidad de legislar en determinadas materias, dicho artículo a la letra dice: El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida. Con base en ello, los decretos delegados son definidos como esas leyes que se expiden de manera directa y personal por parte del Presidente de la República, sin que sea necesaria una previa suspensión de garantías, bajo el formato de decretos, cumpliendo así las facultades en su favor para legislar en materia de comercio exterior y economía nacional. Por el tipo de temas que regulan dichos decretos, son hoy por hoy una importante fuente del Derecho Fiscal que se relaciona con diversas figuras tributarias por ejemplo: 1. En primer lugar tenemos la Legislación aduanera que tiene que ver con los impuestos generales y especiales a la importación y la exportación, siendo el primero uno de los grandes ingresos tributarios del Erario. 2. En segundo lugar tenemos a la legislación en Materia de estímulos Fiscales, la cual es muy importante dentro de la política fiscal para el fomento y desarrollo de las actividades industriales 21 1.3.1.5 La Jurisprudencia La jurisprudencia es el conjunto de sentencias, decisiones o fallos dictados por los tribunales de justicia en un mismo sentido. Esta tiene gran importancia como fuente de Derecho dentro de nuestro Sistema Jurídico Mexicano, ya que Según Emilio Margain (2007) “la mayoría de las reformas e innovaciones que se introducen en nuestras leyes fiscales, obedecen a sentencias que los órganos jurisdiccionales han emitido en una serie de casos análogos”. Sin embargo, debemos entender que la jurisprudencia, por si misma no modifica, deroga o crea a las leyes fiscales, sino que únicamente puede determinar la conveniencia y, en su caso, el contenido de la modificación, derogación o creación de esas leyes que se haga a través de los órganos competentes para ello. Cabe destacar también que la jurisprudencia se ha convertido en esta materia, en una forma de defensa y reconocimiento de los principios tributarios en nuestra legislación fiscal. Puesto que la jurisprudencia tiene facultades integradoras, la verdadera jurisprudencia es aquélla complementaria o integradora de las situaciones que no previo el legislador, adecuando así la norma al caso concreto. Es la suprema corte y los tribunales los encargados de estudiar esos aspectos no considerados por el legislador para fines de integrar a la norma los alcances no previstos en la misma. De acuerdo a la Ley de Amparo, la jurisprudencia puede ser establecida por la suprema corte de Justicia de la Nación, los Tribunales Colegiados de Circuito, siempre que estos dicten cinco sentencias consecutivas en el mismo sentido, sobre asuntos semejantes, sin ninguna en contra. Es conclusión la jurisprudencia es la tesis que se estable al ser reiteradas las sentencias en cierto número de veces en un mismo sentido, no contrarias, es sin más, la interpretación reiterada y obligatoria de la ley. 22 1.4 Las Contribuciones El objeto del derecho fiscal entre otras cosas es el de regular la determinación, recaudación y administración de los ingresos tributarios. Dentro de la recaudación de dichos recursos que realiza el estado tenemos a las contribuciones, las cuales son aportaciones económicas que impone el estado y que pueden designarse como impuestos, derechos o contribuciones especiales, todos estos son identificadas con el nombre genérico de tributos en razón a la imposición unilateral por parte del Estado. 1.4.1 Los Ingresos del Estado Los ingresos o recursos que el estado percibe para el desarrollo de sus actividades los obtienen a través de diferentes formas y medios, de tal suerte que los ingresos que el Estado ha de percibir cada año deben estar señalados y establecidos en una Ley. Ley de Ingresos: La ley de ingresos de la Federación es la disposición anual que emite el Poder Legislativo respecto a los ingresos que se habrán de recaudar para el año o ejercicio en cuestión, esto en cumplimiento a los artículos 74 fracción IV y 73 fracción VII constitucionales. En lo establecido en el artículo 74 fracción IV se señala que cada año se deberán determinar las contribuciones que se aplicarán en el ejercicio, las cuales deberán ser suficientes para cubrir los gastos de la Federación que se realicen ese año. Del análisis de dicha ley resulta una clasificación básica de los mismos por lo que frecuentemente se habla de ingresos tributarios o fiscales e ingresos no fiscales. 23 Ingresos Fiscales o Tributarios Dentro de esta clasificación que se hace de los ingresos del estado, tienen cabida: Impuestos Aportaciones de Seguridad Social Contribuciones de Seguridad Social Derechos Créditos fiscales Accesorios de las Contribuciones El criterio que se sigue para considerar estos ingresos como tributarios, tiene que ver con el poder y facultad que el Estado ejerce como ente supremo para que de una manera impositiva obtenga ingresos de los particulares. De tal manera que el estado en virtud de su poder de imperio, está facultado para exigir determinados recursos a los particulares, por ello en el artículo 31 fracción IV se establece que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público, ahora bien, es necesario aclarar que no toda imposición por parte del Estado hacia los particulares tendrá el carácter de tributario, claro ejemplo son las multas, pues la intención de estas no es la de recaudar ingresos si no de sancionar. Concluyendo las ideas planteadas, deberá considerarse como ingresos tributarios, aquellos ingresos señalados por la Ley de Ingresos de la Federación y que supongan una acción impositiva y que cuya intención primigenia es la de obtener ingresos para el Estado. Ingresos no Tributarios Estos ingresos de forma muy precisa, derivan de la explotación de los bienes o recursos del Estado así como de los financiamientos que obtiene por diferentes vías, en este sentido se hace una sub- clasificación y se reconoce la existencia de ingresos patrimoniales y crediticios. 24 1.4.2 Definición de Contribuciones Las contribuciones son aportaciones económicas que impone el estado para la obtención de los recursos necesarios que le permitan desempeñar sus funciones. Doricela Mabarak Cerecedo (2007) Al respecto dice que: “las contribuciones se definen como los ingresos que el estado y, en su caso, exige en su carácter de persona moral de derecho público con apoyo en una ley tributaria y los destina a satisfacer los gastos públicos” (pág. 60) Mientras que para Emilio Margain Manautou el Tributo, contribución o ingreso tributario es un vínculo, de carácter jurídico en razón del cual el Estado, participando como sujeto activo (sujeto que recauda), exige a un particular denominado sujeto pasivo (sujeto que paga), el cumplimiento de una prestación pecuniaria. Feregrino Paredes Baltazar (2008) define a las contribuciones como: “las aportaciones en dinero o en especie que con carácter general y obligatorio deben hacer al Estado los particulares, bajo un régimen jurídico de derecho público, para cubrir el gasto social, o lo que se conoce como necesidades colectivas. Se trata de aportaciones pecuniarias que hacen las personas físicas y morales, por el solo hecho de ser miembros de una nación o por percibir ingresos, ventas, utilidades o ganancias dentro de su territorio.” Al respecto la Real Academia Española define a la contribución como la cuota o cantidad que se paga para algún fin, y principalmente la que se impone para las cargas del Estado. La que grava determinados actos de producción, comercio o consumo. En conclusión, las contribuciones son aportaciones económicas que deben realizar o pagar los particulares (contribuyentes) esto mediante una ley expedida por el estado en ejercicio de su poder de imperio de tal manera se tengan los recursos necesarios que le permitan al estado desempeñar sus funciones con miras a alcanzar el bien común. 25 1.4.3 Marco Constitucional de la Contribuciones En México, como ya se ha abordado, se sustentan la aplicación del derecho en la Constitución, es así, que el nacimiento de las contribuciones, lo encontramos en nuestra carta magna en el artículo 31, fracción IV que a la letra dice: Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De lo anterior se desprende que es obligación de los mexicanos contribuir para solventar los gastos del estado, para tal efecto, el Estado en ejercicio de su potestad de imperio, impone las leyes necesarias para que de manera proporcional y equitativa exija a los particulares sujetos a su potestad, la aportación correspondiente para el gasto público. 1.4.4 La potestad tributaria El estado plasma en su constitución la existencia, organización y funcionamiento de ciertos órganos para su propio desarrollo y subsistencia, los cuales quedan sometidos al orden jurídico, lo que permite puedan ejercer las atribuciones necesarias para el desempeño de las actividades del Estado. Establecidos los órganos del Estado, se precisan las funciones que deben realizar cada uno de ellos para que puedan alcanzar sus fines previamente establecidos, todo ello siempre al margen del ordenamiento jurídico. Ahora bien, el poder del Estado como organización jurídica-política de la sociedad, queda plasmado en la constitución, de donde ha de fundamentarse la potestad que cada uno de los órganos del estado pueda ejercer. En nuestra carta magna se ha determinado que el Estado mexicano, para el ejercicio de su poder lo hará a través de sus funciones legislativa, ejecutiva y judicial. 26 Por lo tanto, en relación al poder tributario del estado, este ha sido plasmado en nuestra constitución, dicha potestad es ejercida por los órganos a quienes se les atribuye expresamente. En ese sentido, la potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado para imponer contribuciones en razón de su poder de imperio, dicha facultad se ejerce cuando el congreso de la Unión, establece las contribuciones mediante una ley (Ley de Ingresos) donde se determina los sujetos activos y pasivos de la relación tributaria, es decir se define quienes estarán sujetos al pago del impuesto y quienes deberán recaudarlo. Ahora bien, acorde a la idea anterior, la potestad tributaria hace referencia al poder que es ejercido discrecionalmente por el órgano legislativo. Así también, se entiende como la fuerza que emana de la propia soberanía del Estado. Podemos identificar que la potestad Tributaria es inherente al Estado, emana de la constitución, es ejercida por el Poder Legislativo, faculta para imponer contribuciones mediante ley y funda la actuación de las autoridades. 1.4.5 Clasificación de las Contribuciones Según el Código Fiscal de la Federación en el artículo 2 que las contribuciones se clasifican en: 1) Impuestos 2) aportaciones de seguridad social, 3) contribuciones de mejoras y 4) derechos. 1.4.5.1 Los Impuestos De la anterior clasificación de las contribuciones, son los impuestos o tributos, el objeto de nuestra investigación en cuanto a la relación y adecuación a los principios tributarios, de manera particular en su relación al principio de capacidad contributiva. Emilio Margain Manautou define al tributo, contribución o ingreso tributario, como el vínculo en virtud del cual el Estado, actuando como sujeto activo, exige a un 27 particular, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcionalmente en especia El artículo 2 (CFF) define en su fracción I a los impuestos, en el cual establece que los Impuestos son las contribuciones establecidas en la Ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo” En nuestro parecer, el impuesto es la carga que los particulares habrán de cubrir en virtud de la obligación que emana de la relación jurídica tributaria entre el estado y los particulares. Ahora bien, es necesario aclarar que del universo de impuestos aplicables en México, solo abordaremos como objeto de estudio, para el análisis de los principios tributarios y de manera particular el principio de capacidad contributiva que se hará en los capítulo II , III y IV del presente trabajo respectivamente, solo lo relativo al impuesto sobre la renta en relación al capítulo I del Título IV de dicha ley, tal consideración la hacemos en razón a que el padrón de contribuyentes está constituido alrededor de 42 millones 771 mil contribuyentes del cual el 60.91 % corresponde a personas físicas asalariadas, 3.79 % son personas morales y el 35.3 % son personas físicas según el informe tributario y de gestión del servicio de administración tributaria. Así también, al considerar que de los ingresos esperados a recaudar en el ejercicio 2014 por concepto de impuestos, el apartado de ISR representa el 22.5% del total de dichos ingresos, siendo así el apartado más relevante por la que el estado percibe recursos , de tal manera percibimos es necesario destacar la importancia que se regule de manera eficaz la recaudación, a través de normas mayor mente justas, que se adecuan a los diferentes lineamientos o principios tributarios, para evitar así, arbitrariedades por parte del estado, pero también que la aportación que hagan los particulares sea justa y suficiente. 28 CAPÍTULO II: PRINCIPIOS TRIBUTARIOS 2.1 Principios Doctrinarios A lo largo del Capítulo Primero del presente trabajo señalamos que la actividad financiera del Estado es el medio mediante el cual el Estado ha de proveerse de los recursos monetarios suficientes que le permitan solventar los gastos propios de sus actividades. Una de las formas que el estado emplea para hacerse de dichos recursos, es a través del ejercicio de su poder de imperio que le faculta para imponer una serie de tributos o contribuciones a los particulares. Esta actividad de provisión que realiza el estado como Fisco, se ha determinado debe estar regulada por un conjunto de normas jurídicas y principios de Derecho público. De tal manera que el Derecho Fiscal no está constituido únicamente por las normas jurídicas que rigen las distintas relaciones tributarias, sino también por un conjunto de principios, postulados, directrices, cánones, máximes de la imposición, los cuales (Neumark, 1994) califica como: Preceptos del debes ser que se formulan a fin de lograr la realización de determinados objetivos, ya sean de naturaleza teórica o de naturaleza práctica. En el primer caso, se trata de establecer criterios que permitan enjuiciar la racionalidad de un sistema fiscal concreto o de una determinada política fiscal. (pág. 24) La idea de regir la relación tributaria que se da entre el estado y los particulares bajo normas jurídicas, tiene por objeto, el de impedir abusos y arbitrariedades por parte del Estado. El someter dicha relación tributaria a un sistema jurídico, atiende la exigencia de un Estado de Derecho que garantice lo elementos mínimos que den certeza en cuento a saber hasta qué punto llega la potestad de recaudación del Fisco, así como las obligaciones y derechos otorgados a los contribuyentes 30 El hecho de que la relación tributaria se rija bajo un sistema de normas jurídicas no necesariamente constituye una garantía absoluta que no se perpetúen abusos o arbitrariedades, puede ser que aun cuando se emitan normas jurídicas que regulen la relación tributaria, estas sean injustas y/o arbitrarias. No puede olvidarse que las normas jurídicas- tributarias en múltiples ocasiones han servido de instrumento para la consagración de los más grandes absurdos e injusticias. Recuérdese el célebre “impuesto a la sal”, implementado en Francia y en la Rusia absolutista de los Siglos XVII y XVIII, que obligaba a cada habitante a adquirir anualmente un número fijo de kilogramos de este producto – independientemente de que se necesitara o no esa cantidad para su consumo personal- a fin de procurar al Tesoro Real una renta segura derivada del cobro del tributo respectivo. (Vizcaíno, 2005) (pág. 208) En México, por ejemplo en el año de 1853 bajo el mandato del general Antonio López de Santa Ana se decretaron una serie de impuestos al uso de ventanas y la tenencia de perros, lo que claramente representaba un abuso y arbitrariedad. Por lo tanto el establecimiento de las normas jurídicas que reglamentan la actividad fiscal no necesariamente han ayudado a detener los abusos y arbitrariedades, es así como, desde hace varios siglos se han planteado diversos principios basados en la idea de justicia y equidad, que en su esencia , deben ser la base reguladora del orden jurídico-tributario Entendemos como principios tributarios al lineamiento, la razón o idea fundamental sobre la cual procede el establecimiento de tributos, es decir son los elementos básicos a considerar por un orden jurídico-fiscal. El origen de los principios actualmente reconocidos y observados, tanto por la doctrina como por los legisladores contemporáneos, se encuentran en las ideas planteados por el economista ingles Adam Smith allá por el siglo XVIII en el libro V de su célebre obra “Investigación de la Naturaleza y Causas de la Riqueza de las Naciones” conocida actualmente como solo “Riqueza de las Naciones” 31 2.2 Principios de Adam Smith Adam Smith, con envidiable visión, desarrolla los principios elementales a los que debe subordinarse toda norma jurídico-fiscal, a efecto de integrar un orden justo que aliente el esfuerzo, la productividad y la imaginación creativa que son causas de riqueza, mientras que el abuso tributario que desalienta la iniciativa individual solo puede ser causa de pobreza en las naciones que irreflexivamente lo planten. (Vizcaíno, 2005) (pág. 209) En su libro la “Riqueza de las Naciones”, libro V, Adam Smith dedicó un apartado para abordar las máximas o principios fundamentales que deben comprender los tributos. Estos principios son: 1) Principio de justicia (proporcionalidad) 2) Principio de certidumbre, 3) Principio de comodidad y 4) Principio de economía. 2.2.1 Principio de Justicia o Proporcionalidad Según algunos autores como Ernesto Flores Zavala, Sergio Francisco de la Garza, Narciso Sánchez Gómez, se denomina como principio de justicia. Sin embargo, dicho principio es entendido también como Principio de Proporcionalidad, de acuerdo al autor Adolfo Arrioja Vizcaíno. Ahora bien. En relación a es este primer principio de Justicia que establece Adam Smith, tenemos: “Todos los súbditos de que cualquier Estado, deben contribuir al sostenimiento del Gobierno a proporción de sus respectivas facultades, en cuanto sea posible esta regulación, esto es a proporción de las rentas o haberes de que gozan bajo la protección de aquel Estado…En la observancia o en la omisión de esta máxima consiste lo que llamamos igualdad o desigualdad de imposición”. 32 Sigue diciendo Smith, Es necesario tener presente, para todo género de contribución, que cualquier tributo que viene finalmente a pagarse por solo una de aquellas tres fuentes originarias de toda renta (ganancia, salario y renta )…es esencialmente desigual en toda aquella parte que deja de obrar en las otras dos . De las consideraciones anteriores que hace Smith, identificamos que establece primeramente, que todo ciudadano de cada Estado, deberá contribuir al sostenimiento del Estado en que radica; es decir, debe contribuir para solventar el gasto público. Esto será en una proporción cercana a la capacidad económica con la que cuente cada individuo, dicho de otra manera, la aportación económica que realicen los contribuyentes dependerá de los ingresos que obtenga. Luego entonces, para que un tributo, norma fiscal, y en general un sistema jurídico-fiscal resulte justo o proporcional, las contribuciones no solo se deberán realizar atendiendo a que quien gane más deberá contribuir en una forma cuantitativa mayor sino que también dicha aportación económica deberá realizarse cualitativamente. Para ejemplificar lo anterior retomo el ejemplo dado por (Vizcaíno, 2005) quien dice: Sí a dos ciudadanos que respectivamente ganan 10 y 50 se les aplica la misma tasa impositiva de 3%, el que gane 50 contribuirá cuánticamente más que aquel que gana 10, y en ese caso, el tributo efectivamente es justo puesto que se cumple en primera instancia la proporcionalidad de manera cuantitativa, porque el que ganan más, paga de igual manera, pero cualitativamente no es justo o proporcional puesto que en ambos casos el impacto al patrimonio de cada uno es de 3% , para que no sea de esa manera, en lugar de emplear una tasa de 3 % para ambos casos , se aplica al que gana 10 una tasa de 1% y al que gana 50 una tasa del 5% , de tal forma se atiende al principio de justicia o proporcionalidad tanto cuantitativa y cualitativamente. 33 Por lo tanto, los tributos que se ajustan a este principio son aquellos donde la base gravable se calcula a través de tarifas progresivas y de esta manera el tributo afecta el patrimonio de los sujetos obligados de manera cualitativamente mayor en el caso del contribuyente de mayores ingresos y cualitativamente menos a los contribuyentes de menos recursos. Establece también Adam Smith que la carga tributaria para que se considere justa o proporcional, el legislador encargado de las disposiciones jurídico-fiscales deberá distribuir dicha carga entre todas las fuentes de riqueza, con el objetivo que la carga tributaria no caiga exclusivamente sobre uno o varias de esas fuentes. Para complementar y desarrollar el principio de justicia o proporcionalidad, es importante consideras los principios o reglas que la doctrina considera intervienen en este Principio, que son: el de generalidad y el de uniformidad. El primero sostiene que, todo aquel que tenga capacidad de pago debe contribuir, aclarando que no contribuirán los que se vean afectados en su mínimo vital, es decir, la contribución no deberá grabar la parte que el hombre necesita para subsistir. El segundo, se refiere al nivel de sacrificio, es decir, que deben ser tratados iguales aquellos que están en la misma situación de ingreso y distinto a los que están en una condición diferente. En palabras de Adam Smith, esta máxima consiste en lo que llamamos igualdad o desigualdad de imposición. (Riqueza de las naciones, Adam Smith, pág. 409) De manera más precisa: 1) El principio de generalidad estable que: Todos deben pagar impuestos, o en términos negativos, que nadie debe estar exento de la obligación de pagar impuestos. Sin embargo, no debe entenderse en 34 términos tan absolutos esta obligación, esto se verá limitada por la capacidad contributiva. (Zavala, 2004) (pág. 159) Es decir, el hecho de contribuir, se verá limitado por la actitud económica personal para poder soportar la carga tributaria en mayor o menor grado. Por lo que se debe tener en cuenta las condiciones particulares de cada uno de los contribuyentes. Ahora bien, si bien, bajo este término de generalidad, de principio de cuentas todas debemos pagar o contribuir, sin embargo, existen consideraciones y casos particulares en los cuales se hacen excepciones, nosotros solo abordaremos uno de esos casos y es el siguiente: Se exenta de pagar impuesto una cantidad mínima de los ingresos de los contribuyentes, denominado mínimo exento, mínimo vital o mínimo de existencia, esto atendiendo al principio de justicia, porque los impuestos directos gravan de una manera más fuerte a las rentas pequeñas que las grandes, por lo que se debe compensar ese exceso en el gravamen, a través de la exención del impuesto. 2) La segunda consideración que debemos tener presente al abordar el principio de Justicia propuesto por Smith es el denominado Principio de uniformidad, el cual estable que: Todos son iguales frente al impuesto, teniendo la capacidad contributiva. En otras palabras, todos los que tengan la misma riqueza, el mismo porcentaje de ingresos o de bienes, en igualdad de condiciones deben pagar el mismo monto del tributo, lo cual constituye una norma de igualdad contributiva, tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales desde un enfoque económico. (Narciso Sánchez Gómez, Derecho Fiscal Mexicano, pág. 182) Razón a lo anterior podemos considerar que la uniformidad necesaria para que un tributo sea considerado como justo, proporcional y equitativo entiende a que el 35 sacrificio que representa para cada particular deberá ser el mismo para los que estén en igual de condiciones Al respecto (Manautou, 2007) citando a Jonh Stuar Mill, dice que “si el pago de un impuesto es un sacrificio que se impone al particular, dicho sacrificio deberá ser igual para todos los que se encuentran dentro de una misma situación: por consiguiente, si dos rentas iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar a cada particular será distinta” (pág.27) Resumiendo lo antes expuesto en este principio de Justicia, se traduce que la observancia de dicho principio por parte de cualquier sistema tributario se relaciona con el grado de proporcionalidad, lo que conlleva a que los particulares deben aportar lo más carcamente posible a una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, de manera que quienes tengan ingresos elevados tributen en forma cuantitativa y cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Distribuyendo por igual las cargas públicas entre todas las fuentes de riqueza gravable disponibles en una nación en un momento dado. Y estableciendo tasas tributarias que incidan sobre una porción razonable del ingreso, utilidad o rendimiento obtenido por cada ciudadano. 2.2.2 Principio de Certidumbre El tributo que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y determinado y en modo alguno arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de pago, la cantidad que deba satisfacerse, todo ha de ser claro, llano e inteligible para el contribuyente y para cualquier otra persona. Porque donde se verifique lo contrario, estará cada vasallo, que contribuye más o menos, bajo el poder no del Gobierno, sino del recaudador del tributo, quien puede muy bien, con esta libertad, agravar el impuesto sobre cualquier contribuyente. 36 Es decir, que los elementos que constituyen el tributo deben estar establecidos en la ley con claridad para atender a este principio de certeza. Dentro de esos elementos constitutivos actuales del impuesto tenemos que, se debe determinar claramente el objeto del impuesto, los sujetos obligados, la tasa, cuota o tarifa a pagar, la base gravable, los tiempos y las épocas a pagar, las exenciones, las infracciones y las sanciones, las cuales se describen de la siguiente manera: Sujeto obligado: para cumplir con el principio de certeza, la ley tributaria debe identificar con justa precisión a la persona ya sea física o moral, obligadas al pago de cada tributo. Objeto: de igual manera, la ley debe determinar lo más precisamente posible la hipótesis o hecho generador bajo el cual surge la obligación de pagar el tributo o contribución. Tasa, cuota o tarifa: La norma jurídica ineludiblemente debe especificar de manera numérica o porcentual, la unidad aritmética o la fórmula matemática para calcular y determinar el tributo. Base gravable: La ley debe determinar cuál es la proporción del ingreso, rendimiento o utilidad sobre los cuales se deberá aplicar la tasa, cuota o tarifa para así poder determinar la cantidad liquida a pagar. Fecho de pago : Se debe establecer los plazos y fechas en los cuales los sujetos obligados deberán enterar los tributos que hayan causado Sanciones aplicables: En relación a esto, debe estar precisamente tipificado cada infracción sancionable, así como el señalamiento de los montos mínimos y máximos de las multas, recargos, y gastos de ejecución así como las reglas que limiten el ejercicio de esta facultad por parte del estado. Esas condiciones de las cuales hemos hablado, deben establecer como elemento esencial, la fijeza. Para así evitar el abuso y la arbitrariedad, o por lo menos se reduce la posibilidad. 37 De no darse así, toda persona sujeta a un impuesto quedaría a expensas del recaudador mismo, el cual puede actuar de mala fe, exagerando el importe del impuesto de cualquier persona que no le sea grata. Respecto a la situación de incertidumbre, plantea Smith que, la certeza de lo que cada individuo debe pagar es materia de real importancia, ya que no se provoca problema más grande en todas las naciones, que la más leve incertidumbre en la cuantía del tributo. Ahora bien, el beneficio adquirido por el ciudadano respecto a este principio es, la obtención de un medio de defensa frente a los excesos del recaudador, gracias a que se le permite conocer con certeza y de ante mano hasta donde llegan sus obligaciones tributarias, y además cual es el límite de la potestad fiscalizadora del Estado. 2.2.3 Principio de Comodidad “Smith postula: Todo tributo o impuesto debe exigirse en el tiempo y modo que sea más cómodo y conveniente a las circunstancias del contribuyente.” Al hablar del principio de comodidad, nos referimos a que las contribuciones deben cobrarse en las épocas más oportunas o que afecten en menor medida al contribuyente. Además, se estima que no debe ser costoso el proceso de recaudación puesto que perdería su propósito u objeto. Al respecto (Manautou, 2007) postula que si el pago de un impuesto significa para el particular un sacrificio, el legislador debe hacer cómodo su entero. Por lo tanto, para cumplir con este principio, deben escogerse aquellas fechas o periodos que en atención a la naturaleza del gravamen sean más propicias y ventajosas para que el contribuyente realice su pago (pág. 29) Dentro de nuestra legislación se respeta este principio en la Ley del Impuesto sobre la Renta puesto que se estipula las fechas en las cuales tanto personas morales como las personas física obligadas a la presentación de declaración anual 38 deben de pagar el impuesto a cargo, de ahí que las personas físicas deben de pagar dentro de los cuatros meses siguientes al termino del ejercicios fiscal de acuerdo al artículo 150 de la Ley del Impuestos sobre la Renta y las personas morales dentro de los tres primeros meses según el artículo 9 de la misma Ley . Cabe añadir que según el artículo 14 de la Ley del Impuestos Sobre la Renta las personas morales también tienen la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual , dicha declaración deberá realizarse a más tardar los días 17 del mes inmediato posterior , la consideración que hacemos al respecto es que si se respeta el principio de comodidad pues considero es menos gravoso pagar el impuesto a cargo mensual así para que cuando sea momento de la declaración anual solo se habrá determinar cubrir la diferencia a cargo o a favor si lo hubiera. Para dejar un poco más claro lo anterior mente expuesto, Smith nos comparte el siguiente ejemplo: Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero al mismo tiempo en que el dueño la devenga, es exigido con oportunidad, ya que regularmente debe creerse que tiene entonces de donde pagar. En este caso concreto, podemos notar que, existe la posibilidad de que el contribuyente pague dicho impuesto, a razón de que se contempla que para entonces el contara con que pagar. Ahora bien, el presente principio no solo se objeta en los plazos y fechas de pago para realizar la contribución, sino también en los lugares y procedimientos adecuados para dicha contribución. Por lo tanto podemos decir que la adecuada recaudación comprende en facilitar al máximo a los contribuyentes las formas para que puedan cumplir con sus obligaciones. En cuanto a los procedimientos o formas que se deben realizar para efectuar el pago (declaraciones, formularios etc.) deberán ser lo más claros y sencillos posibles de tal suerte que la requisición pueda realizarse sin ningún problema por cualquier ciudadano. Porque si fueren laboriosos y complicados la recaudación se dificultaría y daría paso a la evasión fiscal y así se perdería la eficiencia en la 39 recaudación, porque se necesitaría gastaría en otras mediada para poder logra la recaudación. 2.2.4 Principio de Economía Indudablemente, al hablar de contribuciones o tributos, como aquellas aportaciones económicas a los que están obligados los particulares para contribuir al gasto público, desde luego que se denota una dimensión económica. En ese sentido, Adam Smith postula el denominado principio de economía en el cual establece lo siguiente: “Toda contribución debe disponerse de tal suerte que del poder de los particulares se saque lo menos posible sobre aquello, o más de aquello, que entra efectivamente en el tesoro público del Estado. En otras palabras, la diferencia entre el total de recursos que se recaudan y lo que realmente entra a las arcas del Estado, debe ser lo menor posible, por lo tanto, si la diferencia que existe entre lo que se recauda y lo que realmente entra a las arcas es considerable, se habla de un impuesto antieconómico. Es importante señalar que dentro del principio de economía que nos ocupa, debemos concebir que su observancia es de vital importancia para los dos sujetos de la relación jurídico-tributaria, es decir, es importante tanto para el Estado en su calidad de Fisco así como para los contribuyentes, pues la justificación o razón que explica que el estado perciba ingresos a través de las contribuciones, está en virtud de que dichos ingresos sean destinados a la prestación de los servicios públicos y demás actividades de interés general , lo cual se deberá de ver reflejado en obras y servicios que contribuyen a alcanzar el bien común de la sociedad. Luego entonces, al hablar dela economicidad de un impuesto , se hace referencia como idea principal, al costo de recaudación, el cual , el Estado debe procurar no 40 sea excesivo pues no debe privarse de ingresos necesarios para el desarrollo de sus actividades, por tanto implica que todo tributo o contribución debe derivarse una correcta planeación, que permita visualizar si dicho tributo o contribución es económicamente viable y redituable, en otras palabras, no debe costar más recaudar que el monto que se recauda o bien los costos no deben ser excesivos, de igual manera el tributo o contribución debe ser productivo lo que quiere decir que se debe reflejar gran rendimiento. Ahora, Adam Smith dentro del mismo principio de economía señala cuatro causas que hacen que un tributo o todo el sistema fiscal sean antieconómico, por lo tanto, retomando sus palabras, la primera consideración que hace Smith para considerar antieconómico –bien un tributo o todo un sistema tributario- es la siguiente: La exacción o cobranza de un (impuesto) que requiere un gran número de oficiales o dependientes, cuyos salarios absorben la mayor parte del producto total del impuesto, y cuyos provechos o percances impongan una adicional contribución sobre el pueblo. En otras palabras, el excederse en la cantidad de elementos para efectuar la recaudación, implica de inicio, el pago de más sueldos, lo que afecta directamente la economía del estado, pues recursos que debería entrar a sus arcas no lo hacen pues deben ser destinados a cubrir el costo o gasto de recaudación y el sacrificio que representa el pago por parte del contribuyente no se ve reflejado en obras o actividades que contribuyan al bien común. El segundo punto que considera Smith, que hace antieconómico uno o varios tributos, o todo un sistema fiscal, consiste en que: Si el impuesto es de tal naturaleza que oprime o coarta la industria, desanimando al pueblo para aplicarse a ciertos ramos de negociación que proporcionarían trabajo y mantendrían a mayor número de gentes, de tal manera que, al obligar a pagar semejante contribución, puede disminuirse y acaso arruinarse alguno de los fondos con que podría traficar del modo dicho. 41 De lo anterior, se desprende que un impuesto para evitar caer en la anti economicidad debe establecer tasas razonables, de esa manera pueda abarcar a un mayor número de causantes, en lugar de establecer un impuesto con tasas excesivas que contemple a un número reducido de ellos. Por tanto, según dice Vizcaíno (2005) “los tributos deben fijarse no en función de los requerimientos presupuestarios del Estado, si no de acuerdo con la capacidad económica real de la población que tributa.” (pág. 228) dado que si los impuestos son elevados y no corresponden a la realidad económica, la carga exsesiva será el camino a la recesión de la nación. De tal manera que bajo ese contexto,el actuar de el legislador debera adecuarse Según Vizcaino (2005) de tal manera que : Debe fijar las tarifas tributarias despues de un minucioso estudio de la situación económica real de la fuente que va a gravar de tal manera que el impuesto incida en forma razonable sobre la verdadera utilidad del administrado.(pág. 229) Es decir ,la carga tributaria,(las contribuciones o tributos)que deben cubrir los contribuyentes,cosidero deben ser un instrumento por el cual el estado busca alcanzar el bien comun y no ser un intrumento opresivo que desaliente a la industria como lo menciona Smith al hablar de “impuestos opresivos a la industria” , si no todo lo contario,se debe procurar la productividad,el desarrollo económoco, la inversión etc. -o por lo menos impedir- es por ello, como ya se mencionó, el legislador al establecer la carga tributaria debe considerar minusiosamente la situación economica real de la nación, es decir, debe existir una correcta planeacion fiscal que permita establecer un tributo, impuesto, contribucion o todo un sistema tributario que pueda ser considerado ecónomico. 42 La tercera causa que de acuerdo a Adam Smith propicia a que se considere a un tributo u a todo un sistema fiscal como antieconómico se da cuando el actuar del Estado: Se reduce a las confiscaciones y decomisos en que justamente incurren los desgraciados que pretendieron evadirse de pagar impuesto, porque estas penas arruinan el caudal que pudiera en beneficio del público girarse de un modo licito, y la perdida de estos capitales, aunque justamente impuesta al contraventor, viene ocasionada por lo excesivo de la contribución, pues no hay mayor incentivo para el contrabando que los altos derechos que al ser eludidos prometen altas ganancias al defraudador, por lo cual se requiere evitar toda ley que ofrezca la tentación de infringirla y que imponga el castigo al que se deje vencer por ella. Desde luego en este apartado, Smith, lo que hace es una crítica hacia las sanciones por parte del Estado ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias. En donde demuestra que bajo el incumplimiento de dicha obligación se encuentra la excesiva contribución, por tanto los particulares tienden a violar la obligación como contribuyentes, puesto que como menciona Ernesto Flores Zavala un impuesto imprudente ofrece grandes tentaciones de evadirlo. Sin embargo, es claro que no se discute la autoridad y facultad del Estado para sancionar o requerir el pago de la obligación que resulta contribuir, 3) La cuarta, si sujeta a los pueblos a frecuentes visitas y odiosas fiscalizaciones de los recaudadores o administradores de rentas, porque esto les expone una incomodidad, vejación u opresión. 43 2.3 Principios de Adolfo Wagner Adolfo Wagner, economista y político alemán. Tuvo mucha influencia en el ámbito económico europeo por su contribución al estudio de las finanzas públicas, tema que integró en el estudio de la economía general, al aportar sólidos principios teóricos. Es en su libro “Tratados de las ciencias de las finanzas”, en donde precisamente ordena los nueve principios de imposición en cuatro grupos: Principios de Política Financiera, Principios de Economía Política, Principios de Equidad y Principios de Administración Fiscal. Zavala (2004) Wagner menciona que dichos principios no deben ser considerados como absolutos, más bien como relativos, esto según el tiempo y lugar. Además, los identifica como el hilo conductor para la organización de la imposición. Pág. 171. 2.3.1 Principios de Política Financiera Con lo que respecta al grupo de Política Financiera, de manera general, nos menciona que dichos principios se derivan del principio de que se determina el gravamen según la elevación de las necesidades y cubrir las necesidades con el producto de los gravámenes. Abarca los principios de suficiencia de la imposición y la elasticidad de la imposición. Principio de suficiencia de la imposición Zavala (2004) De acuerdo al principio, la suficiencia de imposición establece que, los impuestos deben ser suficientes para poder cubrir las necesidades financieras de un periodo determinado, en la medida en que otras vías o medios no puedan hacerlo o no sean admisibles. pág. 173 44 Principio de elasticidad de la imposición Zavala (2004) Los impuestos deben ser adaptables a las variaciones de las necesidades financieras, de manera que en un sistema deben existir uno o varios impuestos, que con un simple cambio de tarifa y sin provocar trastornos, produzcan, en casos de crisis, lo recursos necesarios. pág.173 2.3.2 Principios de Economía pública Ahora bien, para Wagner existen tres fuentes de impuesto, la renta, el capital y los medios de consumo. Para elegir entre esas fuentes, se deben considerar tres aspectos: La situación de la económica privada, así como de la pública. Las condiciones meramente financieras. La política social respecto a la imposición de contribuciones. El fin que se persigue con el cobro del impuesto. En razón a lo anterior Wagner establece dentro de este rubro los principios de: elección de buenas fuentes de impuestos y la elección de las clases de impuestos. Elección de buenas fuentes de impuestos: Para ello, el Estado debe tomar en consideración las fuentes a gravar. Para esto determinara si únicamente se gravara una sola fuente o dos, por ejemplo, si solo se gravara la renta o el capital de los particulares, o por qué no, las dos. Tomando en cuenta la economía tanto pública como privada. Elección de las clases de impuestos: Bajo este principio se consagra la convicción de imponer gravámenes tanto directos como indirectos, ya que de esta forma se proporcionara generalidad y 45 equidad dentro de la población contributiva. El establecer distintos tipos o clases de impuesto viene a ser tarea del legislador, él se encargará de escoger quien será el sujeto del impuesto y no solo escogerlo, también regular las clases de gravámenes. Sin embargo, como bien menciona Zavala (2004),”estará fuera de su alcance quien pague dicho impuesto.” Pág.174 A razón de lo anterior, es decir, a la imposición de clases de gravámenes, habrá una parte de la población que esté sujeta a ciertos impuestos y consecuentemente a la repercusión del fenómeno del impuesto. Entonces al encontrar una parte sujeta al gravamen, encontraremos por consecuente una que no lo este, pero que sin duda estará sujeta a otro gravamen diferente. Precisamente este es el objeto del Principio, establecer distintas clases de impuestos, para las diferentes clases sociales. 2.3.3 Principios de Equidad Esta categoría que establece Wagner, guarda cierta semejanza con el principio de Justicia o Proporcionalidad compartida por Smith, mismo que hemos abordado con anterioridad en el apartado 2.3.1. Dado que ambos reconocen que debe existir equidad en cuanto a los tributos. Sin embargo, en cuanto a contenido, difieren totalmente. Por su parte, Wagner, establece que el Principio de Equidad será cubierto cuando los impuestos tengan únicamente finalidades fiscales, y que graven a los particulares de forma general, es decir, sin mínimos de exención y sin cuotas progresivas. A partir de lo anterior, Wagner establece dos principios que siguen la misma línea, para nosotros erróneos, ya que los términos no son tomados de manera literal, estos son los siguientes: 46 Principio de generalidad: Establece una exención de impuesto general, o de ciertos impuestos, en provecho de personas pobres, especialmente si su renta proviene del trabajo. En otras palabras, este principio obliga a toda la población a pagar contribuciones. Principio de uniformidad: Con lo que respecta al Principio de Uniformidad, Zavala (2004) “se entiende que el impuesto debe ser proporcionado a la capacidad de prestación económica, la cual crece según una progresión más rápida que la renta”. pág. 175 2.3.4 Principios de Administración Fiscal En su cuarta categoría Wagner expone los Principios de Administración Fiscal o también llamados Principios de lógica en materia de imposición. La presente categoría se compone por los principios de: fijeza de la imposición, comodidad de la imposición y tendencia a reducir lo más posible los gastos de la recaudación de impuestos. Principio de fijeza de la imposición: De acuerdo a lo que revisamos en el apartado 2.2.2, este principio se asemeja al Principio de certidumbre, establecido por Smith. Ya que ambos establecen que debe existir, claridad, sencillez y simplicidad en las leyes tributarias. Sin embargo, Wagner, agrega que, debe haber mayor preparación profesional y moral de los encargados de la determinación de impuestos, así como usar la prensa como medio de difusión de las normas tributarias. 47 Ernesto Flores Zavaleta (2004) en su obra, Finanzas Públicas Mexicanas nos comparte que la fijeza va a tener mayor efectividad si se llegasen a seguir las siguientes reglas: I. Como se mencionó, debe existir mayor preparación profesional y moral de los encargados de la determinación de los impuestos. II. Simplicidad del sistema de impuestos y de su organización. III. Dar la indicación exacta y precisa de la fecha y lugar de pago, del monto de la suma debida y de las especies liberatorias admitidas. IV. Empleo de lenguaje claro en las leyes y reglamentos fiscales, con el fin de que sean comprendidos por todos los particulares. V. En cuanto a la leyes, rigor jurídico y precisión. VI. Para que se dé una verdadera divulgación de los reglamentos y leyes, estas deben de ir acompañadas de circulares y disposiciones ejemplificando los principios establecidos. VII. Se debe notificar las penas, defensas y ciertos principios fundamentales, en relación al cumplimiento de la obligación. VIII. Mediante la prensa, dar a conocer las nuevas leyes y disposiciones tributarias. Principio de comodidad de la imposición: Sin duda, el Principio a abordar, no difiere en absoluto al expuesto en el apartado 2.2.3., puesto que ambos comparten que en primer lugar, el establecimiento de la época de pago es fundamental, para que el particular pague en la época que más el acomode y convenga. Además, deben darse prorrogas y plazos para dicho cumplimiento, así como el establecimiento del lugar de pago, lo más cercano a su domicilio, para que le sea más factible realizar la obligación. Aunado a lo anterior, de igual forma comparte que este principio de comodidad no solo va enfocado a los particulares, es decir, no solo se ve beneficiado el 48 particular, sino también el Fisco, a razón de que si existe comodidad para el particular, en la misma proporción habrá comodidad para el recaudador (el fisco), porque si bien gracias a lo establecido por el principio, los particulares podrán realizar su obligación, por tanto para el fisco, o recaudador, incrementaran sus ingresos. Todo con el fin de que la recaudación sea lo menos molesta posible. Principio de tendencia a reducir lo más posible los gastos de la recaudación de impuestos. Para ejercer este principio es necesario tomar en cuenta las condiciones de vida de la población, del Estado, de la economía y de las clases de impuesto. Por qué, bueno porque lo que se intenta es no perder de vista el propósito de la recaudación, que es entrar al gasto público, para de esta manera satisfacer los servicios públicos de los particulares. Es entonces que si no se toma en cuenta dichas características, no se lograra el propósito de la recaudación, pues seguramente habrá irregularidades, y se llegue a la necesidad de gastar una gran parte de la recaudación en solventar la misma, por consecuente, no se podría cumplir con la satisfacción de los servicios públicos, porque no entraría el dinero suficiente al gasto público. Si nos damos cuenta, no nos referimos a otra cosa que al Principio de Economía, establecido por Smith, mismo que exponemos en el apartado 2.2.4. 2.4 Principios de Harold M. Soomers En su libro Finanzas Públicas e Ingreso Nacional, Harold M. Soomers, postula una serie de principios que a su parecer deben apegarse los legisladores actuales. 49 La aportación que nos hace Soomers, claramente se ve la influenciada por lo hecho previamente por Adam Smith. Los principios que postula nuestro autor en turno, son los siguientes: 2.4.1 Principio de Capacidad de Pago Este principio es inspirado en el principio de Justicia propuesto por Adam Smith, pues sostiene Soomers que quien obtenga mayor ingreso debe pagar mayor cantidad de impuesto , pues a quien perciba ingresos superiores, se les debe gravar con mayor fuerza, de tal manera que la estructura del impuesto tiene por efecto de igualar la distribución del ingreso y la riqueza. Si bien, es clara la influencia de Smith en el pensamiento de Soomers, este último hace dos aportaciones muy valiosas: 1) Las personas con mayor capacidad económica, deben contribuir al gasto público en proporción superior a aquellos de menor capacidad económica, esto, independientemente si el grado de aprovechamiento o beneficio de los servicios gubernamentales por parte de los primeros sea menor o mayor que de los segundos. 2) En cuanto a la segunda aportación que hace Soomers , comenta Arrioja Vizcaíno (2000) “el empleo de este principio es un positivo instrumento de justicia social y de reforma económica al propiciar una mejor distribución del ingreso y la riqueza” pág. 235 2.4.2 Principio del Beneficio Este segundo principio, se comprende dentro del principio de capacidad de pago según Arrioja Vizcaíno (2005): Los individuos y los negocios pagan de acuerdo con los beneficios que reciben de los gastos gubernamentales. Este principio se puede distinguir con claridad solamente cuando el rendimiento de un impuesto se destina a financiar un servicio concreto para el contribuyente (p.236) 50 2.4.3 Principio del crédito ganado Sobre este tercer principio Arrioja Vizcaíno (2005), nos enuncia que Soomers establece que: El origen del ingreso será el criterio a considerar para la distribución de las cargas tributarias, dando un tratamiento favorable a los ingresos derivados de cualquier clase de trabajo, mientras que los ingresos que provienen de la especulación o de la suerte son castigados. (p. 238) 2.4.4 Principio de la ocupación plena Este principio es una variante del principio de Economía postulado por Adam Smith. Soomers con al postular este principio de ocupación plena, pugna por una política tributaria que no oprima a la industria y al comercio si no que se oriente hacia la continua reinversión de las utilidades con propósito de generar fuentes de trabajo, o en su caso, con en el fin de mantener un pleno nivel de ocupación que asegure la prosperidad y consecuentemente la riqueza. 2.4.5 Principio de Convivencia Este principio no es sin más, la esencia del principio de Economía de Adam Smith, en su acepción más elemental, pues postula la idea de que algunos impuestos se deben establecer con la única finalidad de recaudar lo más posible con la menor dificultad. 2.5 Principios Jurídicos El objeto primordial de un Sistema Tributario, es buscar los mecanismos necesarios para alcanzar la justicia. Si bien la Justicia en un valor, cuyo significado exacto se desconoce, siempre se tiene la idea de lo que es justo o injusto aunque esto estará sujeto a las condiciones específicas de la época y de los sujetos; 51 sin embargo: “virtud por la cual se da cada quien lo que pertenece” será la esencia de la justicia. Resulta complejo pensar en la existencia de un sistema tributario plenamente justo, sin embargo el estado debe procurar alcanzar el más alto grado de justicia para los contribuyentes, de tal manera que el sistema fiscal más óptimo es aquel que implique mayor grado de justicia para la mayoría. De tal manera que la máxima pretensión de la justicia fiscal es la de garantizar una recaudación racional y equitativa, por lo que como se ha sostenido a lo largo de este trabajo, se deben establecer principios que trasciendan la doctrina, de tal manera que se pueda delimitar de manera real el poder tributario del Estado. Para poder alcanzar esa regulación del poder del Estado, es necesario que dichos principios se ven plasmados en la legislación positiva de un país En ese orden de ideas y como un antecedente histórico del reconocimiento de dichos principios en la legislación positiva de un país, debemos remontarnos a la Francia Revolucionaria, en específico a la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano del 26 de Agosto de 1789 la cual en su artículo 13 consideraba que “para mantener una fuerza pública, y para los gastos de administración, es indispensable una contribución común: debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades”. Debido a la influencia que significo la revolución francesa en la posterior conformación del estado libre mexicano, se considera que dicha influencia permio hasta el ordenamiento fundamental, que es la constitución , en ese orden de ideas se dice que el artículo 31 fracción IV es resultado de lo estipulado en el artículo 13 de la declaración de los derechos del hombre y del ciudadano , observamos entonces que al art. 31 constitucional en su fracción iv en el cual se establece que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. 52 Constituyendo así el reconocimiento formal de principios tributarios que habrían de regir la relación jurídica tributaria Los principios se pueden definir en este tenor como todas aquellas pautas que establecen los lineamientos principales de un ordenamiento jurídico, que otorgan un sentido determinado al derecho positivo, y puede decirse que constituyen su fuente de validez; motivo por el que todo problema jurídico que no encuentre una respuesta satisfactoria en el derecho positivo y la jurisprudencia aplicable, puede hallar solución en los principios que modelen a cada ordenamiento jurídico concreto. 2.6 Principios Constitucionales Los principios tributarios que encontramos en la constitución representan los lineamientos, las guías de todo orden jurídico tributario, debido a que las normas que integran dicho orden deben reflejarlos y respetarlos en todo momento, ya que de lo contrario asumirán caracteres de inconstitucionalidad y por ende, carecerán de validez jurídica. (Vizcaíno, 2005) pág. 245 En ese sentido, la potestad tributaria del Estado y la actuación de las autoridades fiscales deben adecuarse a determinados lineamientos en la constitución y en las demás leyes. Del análisis de nuestra Ley suprema resultan una serie de lineamientos básicos, que por tener su origen en la Constitución se les denomina principios Constitucionales de la Tributación , tales preceptos derivan del artículo 31 fracción IV , que a la letra dice: Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. 53 Del contenido de la fracción IV del citado artículo 31 Constitucional se puede desglosar las siguientes características de nuestro sistema fiscal: 1) Establece la obligación para todo mexicano de contribuir a los gastos públicos; 2) Reconoce el derecho de la Federación, del Distrito Federal o del Estado y del Municipio en que resida el contribuyente a percibir contribuciones; 3) Las contribuciones deben estar establecidas en ley; 4) Se deben destinar para cubrir los gastos públicos, y 5) Deben ser equitativas y proporcionales. Por lo tanto, del contenido del citado artículo constitucional, se observar la existencia de los siguientes Principios: a) Principio de Generalidad; b) Principio de Obligatoriedad; c) Principio de vinculación con el gasto público; d) Principios de Proporcionalidad y Equidad; e) Principio de Legalidad, y f) Principio de Capacidad Contributiva 2.6.1 Principio de Generalidad Este principio emana directamente del principio de legalidad tributaria, esto en virtud de que todo tributo para ser válido debe estar previsto en una ley, hecho que confiere a los impuestos las mismas características de la ley: general, abstracto e impersonal. Por lo que este principio encuentra su justificación en que las contribuciones deben participar de las características esenciales del acto que implica su nacimiento, en este caso de las leyes. Si éstas poseen el carácter de generales, en consecuencia, las contribuciones también deberán poseerlo. El carácter de generalidad implica que la ley se aplicará a todas aquellas personas que se 54 coloquen en la hipótesis normativa establecida en la misma, es decir, se aplica por igual a todos los que se encuentren en las mismas circunstancias. Para Arrioja Vizcaíno (2005), el principio de Generalidad tributaria significa que: “Están obligados a pagar los tributos todas aquellas personas, físicas o morales, que por cualquier motivo o circunstancia se ubiquen en alguna de las hipótesis normativas previstas en las leyes tributarias, llevando a cabo el correspondiente hecho generador de los tributos o contribuciones de que se trate. Pág. 248 2.6.2 Principio de Obligatoriedad Este principio encuentra su fundamento constitucional en las primeras líneas del artículo 31, fracción IV que a la letra dice: “Son obligaciones de todos los mexicanos…” El principio de obligatoriedad implica que todas aquellas personas que se coloquen en el supuesto normativo establecido por la ley, adquieren de forma inmediata la obligación de cumplir con ese impuesto en las condiciones que la misma establezca. Debido a esto, resulta de gran importancia, ya que, es a través del cumplimiento de la obligación tributaria a cargo del particular, que el estado se hace de los recursos necesarios para el desarrollo de sus actividades. Por tal motivo, se justifica el hecho de que el cobro de las contribuciones tenga el carácter de exigible. Al respecto Arrioja Vizcaíno (2005) considera que dicho principio significa que “toda persona que cuente con Capacidad Contributiva y se coloque en cualquiera de las hipótesis normativas contenidas en las leyes expedidas por el Estado Mexicano, automáticamente adquiere la obligación de cubrir el correspondiente tributo, dentro del plazo que la ley establezca. Pág. 250 Esta obligación de contribuir al gasto público no es limitativa de los mexicanos, puesto que también ésta obligación puede ser de los extranjeros, hipótesis que 55 omite el artículo 31 fracción IV de nuestra Carta Magna, sin embargo, los extranjeros deben estar obligados cuando residan en territorio nacional o cuando su fuente de riqueza se encuentre en territorio nacional . 2.6.3 Principio de Vinculación al Gasto Público Este principio de vinculación al gasto público, contenido en la fracción IV del Artículo 31 Constitucional, es la precepto que justifica la relación jurídico tributaria entre el estado y los particulares, en virtud que los ingresos recaudados tienen con destino el gasto público, gasto que el estado debe realizar para poder realizar sus diferentes actividades encaminadas a alcanzar el bien común. Según Omar Curiel Villaseñor (2002) se llama gasto público a todas las erogaciones que realiza el Estado estando su realización y desarrollo supeditados a principios de tipo económico, de tipo financiero y, por supuesto, bajo un régimen de legalidad encabezado por la norma constitucional pág. 37. La importancia de este principio se encuentra en que, por disposición constitucional, sólo se deberá pagar contribuciones para que el Estado haga del gasto público el instrumento decisivo para el cumplimiento sus fines, por lo que las erogaciones públicas únicamente estarán dirigidas a cubrir los servicios públicos y atender a las necesidades del Estado. Es por ello que el principio de vinculación con el gasto público impone a los gobernantes el deber de destinar las contribuciones exclusivamente a la satisfacción de los gastos públicos. Sin embargo existe la posibilidad de que se establezcan impuestos con fines extra fiscales con la condición de que se busque en alguna parte un fin fiscal Esta postura ha sido adoptada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que en la tesis CONTRIBUCIONES, FINES EXTRAFISCALES sostiene que: 56 “Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, parta el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales de los tributos.” 2.6.5 Principio de Seguridad Jurídica Este principio prevé que la Ley debe servir como un instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante ella. La seguridad jurídica incluye dos ideas básicas que le dan contenido: 1. Certidumbre del Derecho, que es el principio de seguridad jurídica desde un punto de vista positivo y que se traduce en la importancia de la ley como un vehículo generador de certeza. 2. Eliminación de la arbitrariedad, que es el punto de vista negativo de este principio y que debe entenderse como el papel que tiene la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado En efecto, este principio tiene por objeto, por una parte, dar certeza a los ciudadanos y, por otra, evitar cualquier arbitrariedad por parte de las autoridades. Al respecto, nuestro Máximo Tribunal ha afirmado que: “de acuerdo con el principio de legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los elementos del tributo deben estar previstos en la Ley para que el contribuyente tenga certeza y seguridad jurídica en cuanto a su pago 57 2.6.4 Principio de Legalidad “Nullum tributum sine lege” ES NULO EL TRIBUTO SIN LEY” Dicha afirmación garantiza al contribuyente, certidumbre, dado que solo se podrá ser sujeto de determinados impuestos, siempre y cuando estos estén previa y debidamente establecidos en la Ley Es decir este principio implica que toda relación tributaria debe llevarse a cabo dentro de un marco legal que la establezca y regule. En torno a este principio, la Suprema Corte de Justicia en la Jurisprudencia IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL ha dispuesto que: El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal 58 modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles. Tesis: Pleno, Volumen 91-96, Primera Parte, Pág. 173 Jurisprudencia (Constitucional, Administrativa) LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el 59 legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público. Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XXIV, Octubre de 2006 Tesis: P./J. 106/2006 2.6.5 Principio de Supremacía de Ley El principio de supremacía de la Ley, tal y como su denominación indica, consiste en “la superioridad de la ley respecto de las demás fuentes del Derecho a excepción de la Constitución” 2.6.6 Principio de Reserva de Ley El principio de reserva de ley en materia tributaria debe asegurar que las cargas impuestas al ciudadano no quebranten su libertad individual ni patrimonial; y, por tanto, debe garantizar la seguridad jurídica del particular frente al sistema tributario, así como también que el legislador tome en cuenta la igualdad y capacidad contributiva en el momento de configurar y aplicar el sistema tributario y cada tributo en particular. En el derecho mexicano el principio de reserva de Ley en materia tributaria se encuentra establecido en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Mexicana, que señala: “Son obligaciones de los mexicanos: … IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Esta faz de la reserva de ley es conocida como su aspecto positivo. 60 El aspecto negativo consiste en que dicho principio no permite la intromisión en las materias reservadas a la Ley de alguna potestad normativa diferente a la del Congreso de la Unión o a las de los Congresos Locales, lo cual implica, tanto la prohibición a la Administración de dictar normas reservadas al órgano legislativo, como la obligación de dicho órgano de no delegar esas facultades en diverso ente. Es decir, según lo establece Jiménez González (1996) el principio de reserva de ley se refiere a que “sólo mediante ley votada, aprobada y expedida por el órgano del Estado que tiene conferida la potestad legislativa pueda exigirse al gobernado el pago de contribuciones con miras a soportar la cobertura financiera que entraña la producción de los bienes y servicios públicos. Pág. 183 La Suprema Corte de Justicia ha emitido la tesis de Jurisprudencia denominada LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY que dispone que: Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia 61 reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente 62 de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. Tesis: P. CXLVIII/97, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tesis Aislada (Administrativa, Constitucional) 2.6.7 Principio de Proporcionalidad y Equidad La parte final de la fracción IV del artículo 31 Constitucional, se consagra este principio, el cual dispone que los mexicanos obligados a contribuir a los gastos públicos deben hacerlo “de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Respecto de este principio surge la discusión acerca de si se debe considerar proporcionalidad y equidad como un solo principio o como dos distintos pero relacionados. Adam Smith señalaba, respecto de su principio de proporcionalidad, que de no llevarse a su efectivo cumplimiento se estaría en el supuesto de la desigualdad tributaria, por el contrario, de su cumplimiento dependería la igualdad en la tributación. Es decir que Adam Smith consideraba a este principio como una unidad En opinión de Arrioja Vizcaíno (2005), la proporcionalidad es entonces “...la correcta disposición entre las cuotas, tasas, o tarifas previstas en las leyes tributarias y la capacidad económica de los sujetos pasivos por ellas gravados.” pág. 256 Es decir que relaciona el principio de proporcionalidad con la capacidad económica de los sujetos pasivos, en vista de eso, es que se sostiene que las tasas progresivas denotan la proporcionalidad de una contribución. Con la finalidad de que así en cada caso, el impacto patrimonial sea distinto en base a la de ingresos de cada sujeto pasivo Por su parte el principio de Equidad se refiere a la igualdad de trato que se debe dar a todos aquellos sujetos pasivos que se encuentren en idéntica situación. Para 63 evitar que exista cualquier tipo de discriminación y por ende de injusticia. Al respecto, Margain Manautou citado por Arrioja Vizcaíno señala, que un tributo se considerara equitativo cuando “sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situación”. Es decir, según define el principio de Equidad, Arrioja Vizcaíno (2005): es el Principio en virtud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos los aspectos de la relación jurídico-fiscal La Suprema Corte de Justicia en la Jurisprudencia se ha referido al respecto, de la siguiente manera: PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. SON REQUISITOS DE NATURALEZA DISTINTA CON LOS CUALES DEBEN CUMPLIR LAS LEYES FISCALES “La proporcionalidad y equidad que deben cumplir las leyes fiscales, conforme a la fracción IV de artículo 31 de la Constitución, no deben confundirse, pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito significa que las contribuciones deben estar en proporción con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en que éstos reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. Así mismo, nuestro más alto Tribunal ha dispuesto que: “todos son llamados a contribuir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva y el sistema tributario se inspira en criterios de progresividad, estos criterios de progresividad son con justeza la proporcionalidad de que trata la fracción IV del artículo 31 de la Constitución de México, si se tiene en cuenta que la proporción impositiva está en relación inmediata con la capacidad contributiva del obligado a satisfacer el 64 tributo y a las necesidades requeridas para solventar los gastos públicos de la Nación”. (Informe del Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al terminar el año de 1969. Jurisprudencia. Sala Administrativa. Página 52. En síntesis, el principio de Proporcionalidad radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, la cual debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. Por su parte, el principio de equidad significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Marcando más la diferencia que existe entre estos dos principios de proporcionalidad y equidad, Arrioja Vizcaíno (2005) desglosa una serie de diferencias entre ambos principios pág. 265-266 Principio de Proporcionalidad Principio de Equidad 1) Atiende la capacidad económica del sujeto pasivo y a la correcta distribución de las cargas fiscales entre las fuentes de riqueza existentes en una nación. tasas, refiere específicamente al problema de la igualdad de los contribuyentes ante la ley 2) Vinculado con la posición concreta del contribuyente frente a la ley 2) Vinculado con la Economía Nacional 3) Atiende 1) Se cuotas o tarifas tributarias fiscal 3) Se ocupa de los demás elementos del impuesto con la sola excepción 4) Sigue un criterio de progresividad de las tasas, cuotas o tarifas 5) Busca la justicia en todo el sistema tributarias. tributario nacional. 6) Implica la desigualdad con el fin de 4) sigue siempre un criterio de igualdad. 65 afectar económicamente en mayor medida a las personas de mayores ingresos que a las de medianos o reducidos recursos. ingresos , utilidades o rendimientos; en función de la existencia de fuentes de riqueza gravables 6) Implica un trato igual para los que se encuentren colocados en una situación de desigualdad 7) Existe para tratar de encuentren 8) Regula la capacidad económica de los ciudadanos. que se obligados determinada a situación todos aquellos que se hallen dentro de lo 9) Se vincula directamente con el entero delas contribuciones. económica del contribuyente, es decir, mayores establecido por la ley; y de que no se 10) Opera en función de la capacidad tiene casos concretos. iguales y desigual para aquellos 7) Existe para permitir la percepción de quien 5) Busca la aplicación de justicia a bienes económicos pagua mayores tributos. encuentren obligación los en esa que misma están en situación jurídica diferente. 8) Regula la hipótesis normativa y el plazo para el pago de las contribuciones. 9) Se vincula con la regulación justa y adecuada del procedimiento recaudatorio. 10) Opera respecto de las personas que al ser sujetos de un mismo tributo, deben tener igual situación frente a la ley que lo establece, en todas las facetas de su 66 2.6.8 Principio de Capacidad Contributiva Éste principio se analizará a detalle en los siguientes capítulos, en el marco de la ley del impuesto sobre la Renta; de manera específica se analizara al marco del capítulo I del Título IV de las Personas Físicas y sus tarifas aplicables. 67 CAPÍTULO III: PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 3.1 El principio de Proporcionalidad Tributaria en relación con la capacidad Contributiva Del multicitado artículo 31 fracción IV constitucional, derivan los denominados principios de justicia fiscal o tributaria, tales como los de generalidad, obligatoriedad, destino al gasto público, proporcionalidad, equidad y legalidad tributaria etc. a los cuales se deben ceñir todas las contribuciones , para de esa forma regular y regir la obligación de todos los ciudadanos a contribuir a los gastos públicos. En ese sentido, el que todos debamos ser sujetos de contribuciones no significa que debamos cubrir todos de la misma manera, sino en la medida que nuestra capacidad contributiva lo permita. Para hablar del principio de capacidad contributiva debemos partir del principio de proporcionalidad tributaria. De tal manera que se ha sostenido que el principio de proporcionalidad radica en que las contribuciones deben impactar a cada sujeto pasivo en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, de tal manera que los contribuyentes que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha precisado en la tesis de “PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL. El principio de proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, lo que significa que los tributos deben establecerse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados 69 tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos ingresos. De esta forma, se ha considerado que la proporcionalidad tributaria se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, la cual debe ser gravada en forma diferenciada, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino también en lo que se refiere al mayor o menor sacrificio En relación a lo anterior se desprende que los contribuyentes, en función de su respectiva capacidad contributiva, deben aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza que hubiere gravado el legislador para efectos de contribuir al gasto público. Por tanto, la carga tributaria individual debe determinarse siempre en función de la capacidad del individuo para poder soportar la obligación de pagar los impuestos. Ahora bien, una de las premisas básicas sobre la cual se fundamentó el principio de proporcionalidad fue que la carga fiscal no debe fijarse solamente en función de la capacidad económica de los contribuyentes, sino en función de su capacidad contributiva, pues ésta debe incidir únicamente sobre una porción razonable de su ingreso, utilidad o rendimiento, a fin de que el tributo no se vuelva confiscatorio. Bajo ese orden de idea, el principio de proporcionalidad tributaria implica que los contribuyentes, en función de su respectiva capacidad contributiva, deben aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o de la manifestación de riqueza que hubiere gravado el legislador para efectos de contribuir al gasto público. De la postura anterior se desprenden dos aspectos fundamentales, por una parte, el de la capacidad contributiva y, por la otra, el de la capacidad económica, los cuales no deben tomarse como sinónimos, ya que representan cuestiones diversas, tal como lo sostiene Marco César García Bueno, en su artículo “El 70 principio de capacidad contributiva como criterio esencial para una reforma fiscal”, al señalar: “La capacidad contributiva está condicionada por una exigencia lógica: la presencia de capacidad económica. Sin embargo, el hecho de que el sujeto cuente con un índice de capacidad económica no garantiza el nacimiento de su capacidad contributiva. Su origen no está en el poder de imperio del Estado, ni en el intercambio de utilidades entre el público y el contribuyente. La contribución se establece no por un capricho del legislador sino de acuerdo con la aptitud contributiva del sujeto que garantiza la creación de las hipótesis normativas. […] Entre la capacidad contributiva y la capacidad económica prevalece una relación de interdependencia, la una presupone la existencia de la otra, pero no son términos sinónimos. Para que dicha aptitud contributiva se exteriorice debe haber un índice de riqueza manifestada por medio de ingresos, patrimonio o gasto […] un sustento económico, una riqueza disponible. Y sobre todo la riqueza debe ser efectiva, y no incidir sobre rendimientos inexistentes. […] Lo que la capacidad contributiva exige, en su carácter material de la tributación, en un primer aspecto, ubicar la riqueza susceptible de tributación. El legislador, en ningún momento está autorizado para establecer cargas tributarias donde éstas no se manifiestan. Así la presencia de una renta, patrimonio o un índice de gasto, exteriorizan movimientos de riqueza de los gobernados y presumen su aptitud contributiva. Es decir, la Capacidad Contributiva no es únicamente la representación global de la riqueza, ya que aun cuando la capacidad económica es el elemento indispensable de la Capacidad Contributiva, no significa que a mayor riqueza exista mayor Capacidad Contributiva Como podemos observar, si bien, se reconoce claramente el principio de Capacidad Contributiva, sin embargo, dicho principio no está sancionado expresamente por nuestra Constitución, ya que de acuerdo al texto constitucional 71 la obligación de contribuir a los gastos públicos deberá ser de acuerdo a la Proporcionalidad y Equidad. Por lo tanto, como lo señala García Bueno (2002) el único medio de generar la carga tributaria, así como limitar el ejercicio del poder tributario es adecuándose a los principios de Proporcionalidad y equidad. Pág. 110 En ese sentido, la interpretación realizada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en torno a la limitación del poder tributario se ha visto complementada por la tesis que a la letra dispone: “La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, que debe ser gravada} diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que, en cada caso, el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que procede, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo 72 concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula”. No obstante, es necesario señalar que la idea de progresividad no responde completamente al principio de Capacidad Contributiva. Este principio tiene un significado más amplio, ya que no necesariamente quien cuenta con más recursos económicos presenta un grado más alto de Capacidad Contributiva. La determinación de ésta debe tomar en cuenta no sólo la riqueza manifiesta sino, a su vez, la aptitud del sujeto a contribuir. La Suprema Corte de Justicia de la nación confunde los términos de Capacidad Contributiva y capacidad económica, pero un sujeto puede exteriorizar capacidad económica, y, por otra parte, carecer de capacidad contributiva. No obstante, la presencia de esta última significa ser titular de la primera. En este sentido, García Bueno señala que “la progresividad, como principio tributario, tiene un papel importante en la aplicación de tributos, sin embargo no puede ser sinónimo de Capacidad Contributiva, tal como lo considera nuestro Máximo Tribunal al afirmar que el cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, ya que de ser así, y de no tomarse en cuenta otros elementos, se permite la exacción de una riqueza posiblemente no apta para la contribución. En definitiva la Capacidad Contributiva se compone de dos elementos: su manifestación a través de un índice de riqueza general y su individualización.” 73 3.2 Principio de Capacidad Contributiva 3.2.1 Definición Sin duda al hablar del principio de capacidad contributiva nos encontramos con uno de los principios tributarios más difíciles y controvertidos a la hora de definirlo. No obstante para presentar un panorama más completo de dicho principio es necesario considerar algunas definiciones como por ejemplo: Villegas (2000) menciona que "La capacidad contributiva, también llamada „capacidad de pago‟ por los anglosajones (ability to pay), puede ser entendida como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos" pág.203 Por otro lado Rodolfo Spisso considera que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Para Fernando Sainz de Bujanda (1962), “la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto". pág.190 En nuestra consideración, el principio de capacidad contributiva es la capacidad real con la cual cuenta el contribuyente para afrontar la obligación tributaria y contribuir al gasto público. Hacer del principio de Capacidad Contributiva el sustento de la obligación tributaria, implica distinguir entre la riqueza general necesaria para justificar una situación de concurso a los gastos públicos, y aquella otra calificada como apta para la contribución. (Bueno, 2002) 74 Para determinar la obligación tributaria con relación al principio de Capacidad Contributiva, es necesario valorar en un primer aspecto, la aptitud contributiva del sujeto de acuerdo a su riqueza neta (aspecto objetivo); y posteriormente, individualizar su carga tributaria respecto a las circunstancias personales y familiares en que se encuentre (aspecto subjetivo). La Capacidad Contributiva objetiva es la riqueza general susceptible de gravamen, en cambio, la Capacidad Contributiva subjetiva indica no sólo una aptitud abstracta para contribuir, sino la designación del impuesto como un atributo del sujeto, y no sólo de un bien económico que prescinde de la persona. Una vez fijada la base imponible se debe concretar la cuantía del impuesto con respecto a diversas cargas subjetivas consecuentes al impuesto establecido sobre aquella base. (Bueno, 2002) pág. 135 Es decir, la Capacidad Contributiva se manifiesta: 1) en primer lugar cuando se considera la aptitud contributiva, en ese sentido la obligación fiscal se adecua a los índices de riqueza, independientemente de las cualidades de los contribuyentes; y 2) posteriormente individualizando la carga tributaria de acuerdo con la situación personal y familiar del contribuyente. De las ideas planteadas, se desprende que todo impuesto requiere recaer sobre manifestaciones de riqueza, y considerarse, el primer paso para contribuir apegado al principio de capacidad contributiva y que el impuesto recae en la determinación de la capacidad contributiva subjetiva, a través de la salvaguarda del mínimo imponible y las necesidades básicas del núcleo familiar 75 3.2.2 Capacidad Contributiva Objetiva La imposición tributaria debe ser establecida en apego a la Capacidad Contributiva del sujeto, la cual constituye el presupuesto de la imposición. Así sólo quien tenga Capacidad Contributiva podrá ser llamado a contribuir con los gastos públicos. Esta circunstancia sirve a su vez de límite de validez para la creación de los tributos Hay que mencionar, además, la fórmula de la Capacidad Contributiva funciona como parámetro al resguardar la medida del tributo. En opinión de García Bueno, este principio establece que: Un equilibrio entre la riqueza y la suma de su exacción coactiva; a una manifestación de la primera corresponde una medida de la segunda. La clasificación del principio de Capacidad Contributiva como parámetro de los tributos se afirma como principio de la uniformidad o de la igualdad tributaria, entendida no en el sentido de que todos deben contribuir en igual medida, sino asegurar uniformidad de tratamiento a paridad de condiciones. A las situaciones con Capacidad Contributiva diferente corresponde un tratamiento diverso: carga impositiva mayor a mayor Capacidad Contributiva, exacción menor a Capacidad Contributiva menor. (Bueno, 2002) pág. 140 Llegados a éste punto, se desprende que la capacidad contributiva está condicionada de la existencia lógica de capacidad económica, por lo que la contribución se establece según la aptitud económica del sujeto para “garantizar” la hipótesis de la norma tributaria, que determinara la base sobre la cual se tendrá que contribuir al gasto público. Pues resulta un sin sentido hablar de Capacidad Contributiva como aptitud para ser sujeto pasivo de la relación tributaria, si no se tienen los medios suficientes para hacer frente a las obligaciones contributivas. Al ser el tributo un instrumento económico, requiere a su vez tener un fundamento económico. 76 Redondeando la idea anterior García de la Mora (1999) nos comparte que todo hecho que no sea revelador de capacidad económica, no ha de ser gravado, en cambio todo aquello que revele capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, podrá someterse a gravamen. Pág. 29 Para que dicha aptitud contributiva se exteriorice, debe haber un índice de riqueza manifestada por medio de ingresos, patrimonio o gasto; un sustento económico, una riqueza susceptible de ser detraída sin perjudicar la súper vivencia de la organización económica gravada. Y sobre todo, la riqueza debe ser efectiva, y no incidir sobre rendimientos inexistentes estimando las circunstancias personales y familiares que permitan individualizar la carga tributaria del contribuyente De tal manera que el aspecto objetivo de la Capacidad Contributiva exige, en ubicar: 1) La riqueza susceptible de tributación. 2) Así como la presencia de una renta o de patrimonio, exteriorizan movimientos de riqueza de los particulares y presumen una aptitud contributiva. La Capacidad Contributiva (objetiva), pues, se exterioriza como la fuerza económica de los contribuyentes susceptible de imposición. Su origen no está ni en el poder de imperio del Estado, ni en el intercambio de utilidades entre el ente público y el contribuyente. La contribución se establece no por un capricho del legislador, sino acorde a la capacidad económica del sujeto (Bueno, 2002) pág. 162. 77 3.2.3 Capacidad Contributiva Subjetiva Como bien ya se ha hecho notar, la capacidad contributiva se analiza desde dos ámbitos, el cuantitativo y el cualitativo. En cuanto al primer ámbito, hemos considerado se requiere una riqueza económica para que surja la obligación tributaria por lo que, conocido el objeto del tributo, es necesario individualizar la carga tributaria, momento en el cual se valora el elemento subjetivo de la capacidad contributiva. Bajo esta perspectiva de valorar el elemento subjetivo de la carga tributaria, se debe considerar si el contribuyente puede contribuir al gasto público de acuerdo a su capacidad contributiva, por lo que para poder establecer la carga tributaria se debe considerar no sólo los recursos, sino también tener en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente. Las personas (físicas) tienen la obligación de contribuir a los gastos públicos de acuerdo a su Capacidad Contributiva. Dicha participación necesita tener como fundamento la riqueza neta. Sin embargo, es obligación del legislador individualizar la carga tributaria del contribuyente, valorando su situación personal y familiar. Pues resulta de vital importancia que los impuestos que recaen sobre los sujetos, contemplen tanto el ámbito objetivo como subjetivo del principio de capacidad contributiva, pus de lo contrario nos alejamos de la idea de justicia. En ese orden de ideas, es tarea del legislador, ubicar la riqueza imponible, la que resulta ser en última instancia, la fuente del tributo, sin olvidar determinar la capacidad contributiva subjetiva del contribuyente. El aspecto subjetivo de la Capacidad Contributiva se tipifica a través dela posibilidad que el sujeto tiene de cubrir la carga tributaria valorándose sus condiciones personales y familiares. Por lo tanto, la Capacidad Contributiva nace una vez que el contribuyente ha satisfecho sus necesidades primarias personales y familiares. 78 En opinión de García Bueno (2002), “cuando la riqueza supera el estado de necesidad, se cruza la frontera que separa al sujeto no contribuyente (mínimo exento) de aquel otro apto para el pago de la obligación tributaria (Capacidad Contributiva).” Pág. 205 3.2.4 Mínimo Exento personal y familiar Del principio de capacidad contributiva y desde la perspectiva subjetiva de este, surge el principio del mínimo exento, el cual pugna por la existencia de una vida digna donde se protege la alimentación, vivienda, sanidad y la educación. El excedente de tales gastos será considerado como parte de la Capacidad contributiva del sujeto. Por lo que si los recursos con lo que se cuenta, es menor a lo que es estrictamente necesario para la existencia, o el consumo de un bien de primera necesidad , en lugar de demostrar capacidad contributiva manifiestan un estado de necesidad. La aptitud para contribuir a los gastos públicos comienza sólo después de que hayan sido satisfechas las necesidades personales y familiares. La idea general sobre la que se cimienta la figura del mínimo exento, consiste en que los tributos sólo pueden ser establecidos cuando existe una riqueza disponible. Respetando los ingresos destinados a la satisfacción de las necesidades esenciales del individuo. Uno de los supuestos para determinar la capacidad contributiva bajo esta perspectiva subjetiva, consiste en primer lugar, determinar la existencia de recursos económicos, y segundo, si esos recursos se encuentran por encima de del mínimo vital de la persona. De esta manera podemos diferenciar entre dos clases de riqueza, la necesaria para la subsistencia y otra apta para la contribución. 79 Ahora bien, una vez que se supera el estado de necesidad, el particular puede pasar de “no contribuyente”, a pasar ser apto para el pago de la obligación tributaria. De tal manera que si la capacidad contributiva significa aptitud y posibilidad concreta y real no se podrá ser susceptible de carga tributaria. Aun en el caso en que dos ingresos sean idénticos, no deba recaer sobre ellos idéntica carga tributaria pues las necesidades de cada sujeto serán siempre diferentes. Por lo que consideramos que se comete una gran injusticia con los sectores desprotegidas al no tomarse en cuenta la situación personal y familiar en la que cada sujeto se encuentra. El mínimo exento, consiste entonces en una garantía para el ciudadano , de tal manera que ninguna persona tendrá capacidad contributiva hasta no satisfacer sus necesidades básicas, también constituye por otro lado, como un límite para el legislador, pues este no deberá imponer cargas tributarias sobre la riqueza mínima.. García bueno (2002) quien cita a Herrera Molina señala que “en la cuantificación del mínimo exento inciden diversos factores de hecho y de derecho. Por una parte, influyen circunstancias como el coste de la vida, el grado de bienestar alcanzado y el nivel de prestaciones asistenciales que otorgue el propio Estado.” Pág. 121 El mínimo exento debe proteger los recursos suficientes para vivir bien, para tener una vida digna, no sólo del contribuyente, sino de las personas a su cargo. La exención de cargas mínimas debe realizarse no solamente de acuerdo a la situación individual del sujeto, sino valorando, a su vez, su situación familiar. Dicho lo anterior, podemos desprender que el mínimo exento no es exclusivo del titular de la obligación de contribuir si no que debe ampliarse a las personas que se encuentran a su cargo, pues al tener a un determinado número de personas a su cargo, con las cuales tiene una obligación alimenticia, educativa, de vivienda, etc. merma, sin duda alguna, su aptitud contributiva. 80 En el sistema tributario mexicano, no se respeta expresamente la figura del mínimo exento, por lo que la situación personal y familiar del contribuyente no es objeto de ninguna valoración. Tal formación la podemos identificar en el caso del impuesto sobre la renta que grava a las personas físicas, pues no existe apoyo alguno para adecuar la obligación tributaria al principio de capacidad contributiva. Es un sistema de tributación individual desinteresado de la situación familiar. Para el legislador el número de personas a cargo del contribuyente no es un elemento valorativo, no tiene mayor injerencia en los aspectos cuantitativos de riqueza. Al respecto García Bueno (2002) considera que si deseamos establecer cargas tributarias donde surge y se acrecienta la riqueza y a su vez, permitir un alivio económico a los menos favorecido, es necesario hacer uso de técnicas como el mínimo exento, deducciones, desgravaciones, bonificaciones, regímenes especiales, entre otras, que nos permitan un gravamen más efectivo, pero sobre todo más justo. Pág. 226 En este sentido, Sainz de Bujanda (1991) señala que “la subjetivación de los impuestos se logra, mediante exenciones y, sobre todo, a través de aquellas que tienden a exonerar la renta mínima necesaria para la existencia. La exención adquiere en este ámbito, un papel esencial de instrumento de justicia. Así como el principio de generalidad se manifiesta negativamente (no se deben eximir personas que, análogamente a otros sujetos, manifiesten o tengan Capacidad Contributiva), el principio de Capacidad Contributiva se expresa positivamente (deben eximirse aquellos hechos o personas que no revelen Capacidad Contributiva).”pág. 110 Este principio del mínimo exento puede ser aplicable tanto a impuesto directos o indirecto, en relación a los primero como lo es el caso del impuesto sobre la renta se puede adecuar al exentar una parte de la tarifa, al reducir la base o permitiendo deducciones por gastos familiares como una forma de individualizar la carga tributaria, lo que nos daría un impuesto más justo. 81 3.2.5 Principio de Progresividad Una vez que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, cruza la línea del mínimo exento, nace la obligación de contribuir al gasto público, pues demuestra capacidad contributiva, la cual se incrementa en medida que aumenten sus ingresos. Por lo que a mayor riqueza presupone un impuesto más alto. Por lo tanto, la relación entre los principios de capacidad contributiva y progresividad resulta inminente. El crecimiento dela primera implica el aumento de la segunda. García Bueno sostiene (2002) que un medio para lograr una mejor distribución de la riqueza es distinguiendo los iguales de los desiguales. El principio de progresividad funciona como el camino que habrá de seguir el impuesto para ajustarse al principio de igualdad. A medida que la riqueza crece el gravamen se eleva por consiguiente. Pág. 250 Sin embargo, no puede ser tomada la progresividad en un sentido literal, pues se debe considerar la aptitud del contribuyente, así al momento de establecer la carga tributaria, debe individualizarse la base gravable, dejando que cada contribuyente se ubique en una escala real de la tarifa, haciendo eso la progresividad se adecuada según el principio de capacidad contributiva. En el caso de México, la constitución no precisa la adecuación de la tributación al principio de progresividad, sin embargo, nuestro sistema tributario utiliza las tarifas progresivas como medio de adecuar la carga tributaria al principio de Capacidad contributiva. Este criterio de progresividad adoptado en el sistema tributario mexicano, deviene de la interpretación de la suprema corte , sin embargo no se utiliza la progresividad como un criterio para repartir las cargas tributarias, si no , solo se limita al establecimiento de tarifas progresivas, las cuales las podemos identificar en lo concerniente al impuesto sobre la renta de las personas físicas, donde la 82 progresividad solo representa un parámetro para determinar índices de riqueza lo que constituye el aspecto objetivo de la capacidad contributiva, obviando individualizar la carga tributaria, pues no se atienden las condiciones personales y familiares del contribuyente, lo que constituye el aspecto subjetivo de la capacidad contributiva. 83 CAPÍTULO IV:ANALISIS PRÁCTICO DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 4.1 La ley del Impuesto Sobre la Renta Como bien ya se advertía en el capítulo I del presente trabajo en el apartado 1.3.4.1, como parte del análisis de los principios fiscales en el sistema jurídico fiscal mexicano, solo habrá de considerarse como objeto de estudio el principio de capacidad contributiva en relación a las disposiciones aplicables al capítulo I del Título IV de la ley del impuesto sobre la renta. Esto en función que es el ISR el impuesto mayor mente representativo del sistema tributario mexicano, así como también que las personas físicas cuyos ingresos los obtienen por sueldos y salarios conforman la gran mayoría del total de contribuyentes. Hecho esa consideración, tenemos que, el impuesto sobre la renta, por sus siglas conocidas como (ISR) es clasificado como un impuesto directo, pues grava los ingresos (rentas) repercutiendo directamente el patrimonio de la persona, ya sea físico o moral. La totalidad de los ingresos tanto de las personas físicas o morales residentes en México son gravados por el ISR, así como los ingresos de las personas residentes en el extranjero cuando la fuente de riqueza se encuentre en territorio nacional. Esto en términos del artículo 1° de la Ley del impuesto sobre la renta vigente, que a la letra dice: Artículo 1. Las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles ha dicho establecimiento permanente. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un 85 establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste Sin embargo, esta situación resulta muy desafortunada, ya que no se debería gravar simplemente la totalidad de ingresos percibidos, sino la utilidad obtenida en la operación o explotación de los bienes o el trabajo, mediante la fórmula de restar a los ingresos presentes que se generen efectivamente, las erogaciones necesarias, reales y efectivamente pagadas en que se hubiere incurrido. Para poder determinar si dicha contribución se apega o no al principio de capacidad contributiva, resulta indispensable el conocimiento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), particularmente de las disposiciones aplicables a las personas físicas. La ley del impuesto sobre la renta aplicaba al ejercicio fiscal 2015 se conforma por siete Título, los cuales son: Título I Disposiciones Generales Título II De las Personas Morales Título III Del Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos Título IV De las Personas Físicas Título V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente De riqueza ubicada en Territorio Nacional Titulo VI De los Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales Título VII De los Estímulos Fiscales 86 En el Título I, se establecen disposiciones generales aplicables tanto a personas morales como a personas físicas; y en forma particular en el Título IV, se señalan las disposiciones relativas a las personas físicas residentes en México así como las residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional. Por su parte el Título IV de las Personas Física se estructura de la siguiente manera: TÍTULO IV DE LAS PERSONAS FISICA Disposiciones Generales Art 90 al 93 CAPÍTULO I De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado Art. 94 al 99 CAPÍTULO II De los ingresos por actividades empresariales y profesionales. SECCIÓN I De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales Art. 100 al 110 SECCIÓN II Régimen de incorporación fiscal Art. 111 al 113 CAPÍTULO III De los Ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles Art.114 al 118 CAPÍTULO IV De los ingresos por enajenación de bienes SECCIÓN I Del Régimen General Art. 119 al 128 SECCIÓN II De la enajenación de acciones en bolsa de valores. Art. 129 CAPITULO V De los Ingresos por Adquisición de Bienes Art- 130 al 132 CAPÍTULO VI De los Ingresos por Intereses. Art. 133 al 136 CAPÍTULO VII. De los Ingresos por la Obtención de Premios. Art. 137 al 139 CAPÍTULOVIII De los Ingresos por Dividendos y en General por las Ganancias Distribuidas por Personas Morales. Art. 140 CAPÍTULO IX De los demás Ingresos que tengan las personas físicas Art. 141 al 146 87 CAPÍTULO X De los requisitos de las deducciones. Art. 147 al 149 CAPÍTULO XI De la declaración anual. Art. 150 al 152 Como podemos observar, el Título IV de las Personas Físicas, del Impuesto Sobre la Renta se compone por once capítulos, de los cuales los primeros nueve abordan los diferentes conceptos de ingresos que pueden obtener las personas físicas. El Capítulo X, señala los requisitos de las deducciones autorizadas, el cual solamente es aplicable a los ingresos previstos en los Capítulos III, IV y V, ya que para los ingresos por actividades empresariales y profesionales (Capítulo II) se aplican las disposiciones referentes a los requisitos de las deducciones autorizadas de las personas morales, previstos en los artículos 27 y 28 de la LISR. 4.1.1 Sujetos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta De acuerdo al artículo 1° de la LISR, están obligadas al pago del impuesto las personas físicas y morales en los siguientes casos: Artículo 1. …. I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. 88 Para efectos del presente trabajo solo analizaremos las tarifas aplicables a las personas físicas residentes en México en términos de los ingresos referentes al capítulo I del Título IV. El artículo 8° del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece que para efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, así como, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. En términos del artículo 9° del CFF se consideran residentes en territorio nacional las siguientes personas físicas: a) Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se consideraran residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerara que el centro de intereses vitales esta en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México. 2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales. b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero. 89 4.2 Análisis del Capítulo I del Título IV de la LISR aplicable a sueldos y salarios. Las disposiciones del Capítulo I del Título IV de la LISR son el marco jurídico del ISR aplicable a los ingresos por salarios .El estudio de este tema es importante, no sólo para el desarrollo de este trabajo de investigación, sino para la mejor comprensión de la relación jurídico tributaria de la cual son parte millones de mexicanos que prestan un servicio personal subordinado y tributan bajo este Capítulo de la LISR. En virtud de lo anterior, se realizará un análisis de las principales disposiciones aplicables a salarios en función de la relación que guardan con los elementos estructurales de los impuestos (Art. 5 ° CFF) y posteriormente se analizara la adecuación de las tarifas de este capítulo al principio de capacidad contributiva. 4.2.1 Sujeto Los sujetos al pago del impuesto sobre la renta en términos del Capítulo I del Título IV, son las personas físicas que presten un servicio personal subordinado a otra persona, ya sea material o intelectual independientemente del grado de preparación que se requiera Al respecto la Ley Federal del Trabajo (LFT) dispone que: Artículo 20.- Se entiende por relación de trabajo, cualquiera que sea el acto que le dé origen, la prestación de un trabajo personal subordinado a una persona, mediante el pago de un salario. Contrato individual de trabajo, cualquiera que sea su forma o denominación, es aquel por virtud del cual una persona se obliga a prestar a otra un trabajo personal subordinado, mediante el pago de un salario. La prestación de un trabajo a que se refiere el párrafo primero y el contrato celebrado producen los mismos efectos. 90 Así mismo, la Ley señala, qué se ha de entender como trabajador, esto lo dispones en el artículo 8 ° que a la letra dice: Artículo 8o.- Trabajador es la persona física que presta a otra, física o moral, un trabajo personal subordinado. Para los efectos de esta disposición, se entiende por trabajo toda actividad humana, intelectual o material, independientemente del grado de preparación técnica requerido por cada profesión u oficio 4.2.2 Objeto Según Sánchez Gómez,(1999) “como objeto del impuesto debe entenderse la materia sobre la que recae el gravamen, esto es, los hechos o circunstancias que generan o hacen nacer el crédito fiscal pág. 233 . Por su parte, Rodríguez Lobato (2002) dice que “el objeto del impuesto es la realidad económica sujeta a imposición y dicho objeto es precisado a través del hecho imponible” pág. 112 Es decir el objeto del impuesto es la materia que se grava y el hecho imponible es la hipótesis que da nacimiento a la obligación tributaria. Por lo que el objeto del Capítulo I del Título IV son los ingresos obtenidos por la prestación de un servicio personal subordinado , y el hecho que nacimiento a la obligación fiscal es la prestación de un servicio personal subordinado a cambio de una contraprestación. Los ingresos objeto del ISR para salarios lo encontramos en el artículo 94 de la LISR, dichos ingresos se dividen en ingresos propios a la prestación de un servicio personal subordinado y aquellos ingresos que se asimilan a salarios. 1) Ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación 91 laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Adicionalmente a lo que nos marca el citado artículo, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el art. 137 señala que: se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, el importe de las becas otorgadas a personas que hubieren asumido la obligación de prestar servicios a quien otorga la beca, así como la ayuda o compensación para renta de casa, transporte o cualquier otro concepto que se entregue en dinero o en bienes, sin importar el nombre con el cual se les designe. Así mismo, en el penúltimo párrafo del referido artículo 94, se dispone que estos ingresos los obtenga en su totalidad quien realiza el trabajo. Los ingresos en crédito se acumularán hasta el año de calendario en que sean cobrados, es decir, sólo se acumularán los ingresos efectivamente percibidos. En otras palabras dentro de los ingresos gravables tenemos a: Sueldos Premios y gratificaciones Horas extras PTU Primas Comisiones Pago en especie Jubilaciones Pensiones Y Cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo. 92 2) Ingresos asimilados a salarios Para efectos, del pago del impuesto sobre la renta, se asimila a salarios según el art. 94 de LISR los siguientes conceptos I. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la Federación, de las entidades federativas y de los municipios, aun cuando sean por concepto de gastos no sujetos a comprobación, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas. II. Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles. III. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales. IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último. V. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este Capítulo. VI. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen, cuando comuniquen por escrito a la persona que efectúe el pago que optan por pagar el impuesto en los términos de este Capítulo. VII. Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer la opción otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que 93 representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de la opción, independientemente de que las acciones o títulos valor sean emitidos por el empleador o la parte relacionada del mismo. 3) Ingresos no acumulables En el último párrafo del artículo 94 se establece No se considerarán ingresos en bienes, los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos siempre que, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado. 4) Ingresos exentos En términos del artículo 93 de la LISR se estipulan una serie de ingresos sobre los cuales no se pagará el ISR, los ingresos exentos aplicables al Capítulo I son los siguientes: I. Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general para una o varias áreas geográficas, calculadas sobre la base de dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados por la legislación laboral, así como las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario o de prestación de servicios que se realice en los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución, hasta el límite establecido en la legislación laboral, que perciban dichos trabajadores. Tratándose de los demás trabajadores, el 50% de las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario o de la prestación de servicios que se realice en los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución, que no exceda el límite previsto en la legislación laboral y sin que esta exención exceda del equivalente de cinco veces el salario mínimo general del área geográfica del trabajador por cada semana de servicios. II. Las indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos Ley 94 III. Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto diario no exceda de quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, y el beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título. IV. Los percibidos con motivo del reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo. V. Las prestaciones de seguridad social que otorguen las instituciones públicas. VI. Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo VII. La entrega de las aportaciones y sus rendimientos provenientes de la subcuenta de vivienda de la cuenta individual prevista en la Ley del Seguro Social, de la subcuenta del Fondo de la Vivienda de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado o del Fondo de la Vivienda para los miembros del activo del Ejército, Fuerza Aérea y Armada, previsto en la Ley del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas, así como las casas habitación proporcionadas a los trabajadores, inclusive por las empresas 95 cuando se reúnan los requisitos de deducibilidad del Título II de esta Ley o, en su caso, del presente Título VIII. Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro establecidos por las empresas para sus trabajadores cuando reúnan los requisitos de deducibilidad del Título II de esta Ley o, en su caso, del presente Título. IX. La cuota de seguridad social de los trabajadores pagada por los patrones. X. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores al servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título. XI. Las gratificaciones que reciban los trabajadores de sus patrones, durante un año de calendario, hasta el equivalente del salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevado a 30 días, cuando dichas gratificaciones se otorguen en forma general; así como las primas vacacionales que otorguen los patrones durante el año de calendario a sus trabajadores en forma general y la participación de los trabajadores en las 96 utilidades de las empresas, hasta por el equivalente a 15 días de salario mínimo general del área geográfica del trabajador, por cada uno de los conceptos señalados. Tratándose de primas dominicales hasta por el equivalente de un salario mínimo general del área geográfica del trabajador por cada domingo que se labore XII. Las remuneraciones por servicios personales subordinados que perciban los extranjeros, en los siguientes casos: a) Los agentes diplomáticos. b) Los agentes consulares, en el ejercicio de sus funciones, en los casos de reciprocidad. c) Los empleados de embajadas, legaciones y consulados extranjeros, que sean nacionales de los países representados, siempre que exista reciprocidad. d) Los miembros de delegaciones oficiales, en el caso de reciprocidad, cuando representen países extranjeros. e) Los miembros de delegaciones científicas y humanitarias. f) Los representantes, funcionarios y empleados de los organismos internacionales con sede u oficina en México, cuando así lo establezcan los tratados o convenios. g) Los técnicos extranjeros contratados por el Gobierno Federal, cuando así se prevea en los acuerdos concertados entre México y el país de que dependan. XII. Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes 97 4.2.3 Base La base gravable o base imponible es, la cuantía sobre la que se determina el impuesto a cargo de un sujeto. De acuerdo a los artículos 96, 97 y 99 es obligación de los patrones realizar el cálculo del impuesto sobre la renta a las personas cuyos ingresos encuadren a lo estipulado en el capítulo I. En términos del artículo 97 es obligación de los patrones calcular el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados. Y en término del art. 96 se deben efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales. La forma en que se determina el impuesto anual, es aplicando a la totalidad de ingresos gravables, la tarifa del art. 152. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con el subsidio al empleo que, en su caso, resulte aplicable, y contra el monto que se obtenga será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados por cada uno de los meses del ejercicio. La base gravable aplicable al Capítulo I del Título IV es resultado de restar a el total de los ingresos percibidos por salarios, los ingresos exentos; si fuere el caso, que en la declaración anual el trabajador opte por calcular el impuesto anual, puede restar adicionalmente las deducciones personales establecidas en el art. 151 de la LISR. El esquema para el cálculo del ISR anual que deberán pagar los contribuyentes que tributen en el capítulo I es el siguiente: Total de ingresos percibidos por salario Menos: Ingresos exentos Deducciones personales (art 152) Igual a Base Gravable 98 Menos: Límite Inferior Igual a Excedente Por: % s/excedente (art. 152) Igual a Impuesto Marginal Más: Cuota Fija ISR Menos: Subsidio para el empleo Igual a ISR a Retener / Subsidio para el empleo para entregar Menos: Retenciones Mensuales ISR a Cargo o ISR a favor 4.2.4 Tasa o Tarifa La tasa, también llamada cuota, es la cantidad en dinero o en especie que se percibe por unidad tributaria, llamándose tipo de gravamen cuando se expresa en forma de tanto por ciento. Las tarifas son las listas de unidades y de cuotas correspondientes, para un determinado objeto tributario o para un número de objetos que pertenecen a la misma categoría. Las Tasas y tarifas aplicables para efectuar las retenciones mensuales de acuerdo al Artículo 96 son las siguientes: 99 Tasas y Tarifas aplicables para el cálculo del Impuesto del Ejercicio según el Artículo 152. 100 Tabla aplicable para el cálculo del Subsidio para el empleo TABLA Subsidio para el empleo mensual Límite Inferior 0.01 1,768.97 1,978.71 2,653.39 3,472.85 3,537.88 4,446.16 4,717.19 5,335.43 6,224.68 7,113.91 7,382.34 Límite Superior 1,768.96 1,978.70 2,653.38 3,472.84 3,537.87 4,446.15 4,717.18 5,335.42 6,224.67 7,113.90 7,382.33 En adelante Subsidio para el Empleo 407.02 406.83 359.84 343.60 310.29 298.44 354.23 324.87 294.63 253.54 217.61 0.00 4.2.5 Época de Pago Este elemento del Impuesto Sobre la Renta, delimita el momento en el que se debe realizar el pago del impuesto, es decir la época de pago es el plazo o momento establecido por la ley para que se satisfaga la obligación tributaria. Si bien la época de pago es considerado un elemento esencial de los impuestos, no se señala como tal en el art. 5 del CFF; no obstante la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera dicho elemento como esencial, esto de acuerdo a la tesis de jurisprudencia denominada IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY., la cual señala: Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos <contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes>, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea 101 destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida. (Apéndice de 1995, Séptima Época, Pleno. Tomo I, Parte SCJN, tesis 162, página 165.)” De tal manera que este elemento es esencial para evitar una actuación arbitraria por parte de la autoridad, la cual podría intentar cobrar el impuesto en cualquier momento, así como para que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos. En el caso de las personas físicas cuyos ingresos sean en términos del Capítulo I del Título IV de la LISR y opten por presentar su declaración anual, deberán presentar dicha declaración a más tardar el mes de abril del año siguiente. 102 4.3. Elementos que determinan y cuantifican la obligación tributaria Una vez hemos identificado los elementos de los impuestos en el Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta; hemos de analizar si las tarifas aplicables a este capítulo se adecuan a la esencia del principio de capacidad contributiva, para lo que es necesario identificar los elementos que determinan y cuantifican la obligación tributaria. Como bien ya se ha abordado , el principio de capacidad contributiva debiera jugar un papel importante en la construcción del derecho tributario, pues tal principio resulta un instrumento del cual el legislador podría y debería echar mano para adecuar la carga tributaria a los criterios e ideales de igualdad y justicia. El desconocimiento de tal principio, contribuye a la formación de un sistema fiscal injusto, con la consecuente afectación de los intereses económicos de quienes participan contribuyendo al gasto público. De tal manera que si el legislador no tutela la vida digna y decorosa de cada contribuyente, y expide tributos que no se apeguen al principio de Capacidad Contributiva, recae en el Poder Judicial Federal la obligación de emitir la declaración de inconstitucionalidad. Para poder valorar si el principio de Capacidad Contributiva, está plasmado en la LISR, de manera concreta en el capítulo referente a sueldos y salarios, es necesario valorar tal cuestión a la luz de la figura del tributo y sus elementos estructurales, principalmente del objeto, hecho imponible y base. 103 4.3.1 Objeto Como punto de partida para el análisis, tenemos en consideración al Objeto del impuesto, el cual es considerado como el soporte material de la imposición. Consecuentemente, al hablar objeto del impuesto y con la intención de vincularlo al principio de capacidad contributiva, se hace referencia a la riqueza objeto de imposición o gravamen. En ese sentido es que el objeto del impuesto debe reflejar capacidad contributiva, de tal manera que se grave la riqueza apta para contribuir. 4.3.2 Hecho Imponible Es el presupuesto que marca el nacimiento de la obligación tributaria al adecuarse a la hipótesis jurídica establecida previamente por el legislador. García Bueno (2002), considera que al establecerse en la Ley una obligación tributaria es necesario hacerlo a través de un presupuesto que la concretice. Se toma un elemento de la realidad económica, un aspecto que la represente, y al activarse tal presupuesto por la conducta de cualquier sujeto, nace para él la obligación de cumplir con el mandamiento establecido en la norma, consistente en el pago de una suma de dinero. Pág. 308 El hecho imponible es entonces, la hipótesis jurídica consistente al presupuesto jurídico o de hecho que el legislador ha considerado y ha establecido en la ley tributaria, de tal manera que al adecuarse la conducta a dicha hipótesis, nace la obligación tributaria. Lo anterior implica que el legislador al momento de crear las normas tributarias, debe conocer la realidad económica de los contribuyentes, así como los principios tributarios, esto para que los supuestos normativos que habrán de dar nacimiento a la obligación tributaria se adecuen al principio de capacidad contributiva y de tal manera el tributo se apegue al ideal de justicia. 104 El principio de Capacidad Contributiva, en consecuencia, resulta indispensable en la elección de los hechos imponibles, ya que, constituye un límite al poder de imposición. Por lo que el legislador, si se ha de adecuar al principio de capacidad contributiva no debe tomar en cuenta únicamente los aspectos objetivos que representan la riqueza material del contribuyente, sino también aquellos otros de naturaleza subjetiva que atienden a las condiciones del sujeto susceptible al pago del tributo. Pues existen hechos que representan un grado de riqueza económica, pero, no por ello otorgan a su titular una aptitud contributiva. 4.3.3 Base La base es el valor de la materia imponible del que se ha de partir para llegar a cuantificar la cuota a pagar. En relación a lo anterior, podemos identificar que la base constituye la vía para cuantificar la obligación tributaria por lo que su adecuación al principio de capacidad contributiva es indispensable si se busca la justicia tributaria Bajo ese orden de ideas, se desprende que sólo los sujetos realmente aptos sean los que contribuyan al gasto público, de tal forma, que al determinar la base, el hecho imponible se adecue a la conducta económicamente apta de la persona. Es decir, el cálculo de la base, ha de adecuarse al principio de capacidad contributiva cuando a la suma de los ingresos que el contribuyente obtenga, se reste los gastos relacionados con la forma de obtención de los ingresos y aquellos gastos relacionados con el mantenido de la vida privada del contribuyente y del núcleo familiar. 105 4.3.4 Tarifas aplicables al Capítulo I del Título IV de la LISR en relación al principio de capacidad contributiva. Una vez considerado lo hasta aquí expuesto, queda claro que si se busca alcanzar la justicia tributaria en relación al ISR , de manera particular en relación a personas física que obtienen ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, el impuesto debe equilibrar el reparto de la carga tributaria a favor de las familias y los asalariados. En relación a lo anterior consideramos primeramente que el hecho que las tasas máximas aplicables a las personas físicas que tributan en términos capitulo primero del título IV y en general para todas las personas físicas de dicho título haciendan hasta el 35 % y que la tasa aplicable para las personas morales sea de 30% implica de facto, suponer mayor capacidad contributiva hacia las personas física que de las personas morales, por lo que consideramos se viola el principio de equidad pues la carga tributaria se determina de acuerdo a su condición jurídica y no atendiendo a su condición real de contribuir al gasto público , es decir la tasa no se adecua a la capacidad contributiva tanto objetiva como subjetiva del contribuyente. En el caso particular de las personas físicas que perciben ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, el hecho que solo se dé oportunidad a realizar la deducción de gastos personales de manera anual conforma una violación a los principios de capacidad contributiva. Para adecuar las tarifas del citado ISR al principio de Capacidad Contributiva es necesario deducir los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad de trabajo que se realiza, así también, es necesario restar aquellos otros gastos inherentes a las condiciones reales y características personales y familiares del contribuyente para poder así determinar los ingresos a gravar. 106 De estas ideas, al analizar el marco jurídico aplicable a los ingresos que obtienen las personas física por sueldos y salarios en términos de la LISR, observamos que las tarifas aplicables al Capítulo I del Título IV de la mencionada ley, no se adecuan al principio de capacidad contributiva entre otras cosas, pues no se valora el aspecto subjetivo del contribuyente, es decir, no se considera la situación personal y familiar del contribuyente para determinar la carga tributaria. Dicha afirmación la hacemos al considerar que los contribuyentes que tributan en este capítulo no pueden a diferencia de los contribuyentes de otros capítulos del mismo título IV , realizar deducciones autorizadas , es decir no pueden restar a sus ingresos aquellos gastos que son estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos y aquellos gastos personales y familiares , en el caso de los gastos personales no se permiten descontar en el momento que estos se realicen además que el monto que se autoriza en la nueva LISR que entro en vigor en 2014 , es considerablemente menor que el monto aplicable en 2013 , lo cual implica desconsiderar la situación personal del contribuyente. Ahora bien, la única deducción a la cual tienen derecho los contribuyente que están sujetos a este régimen, es la de deducir los gastos personales establecidos en el art. 151 de LISR, deducciones que solamente pueden ser aplicables para el cálculo anual lo que consideramos, es des vinculante del principio de capacidad contributiva pues no se respetan plenamente los ingresos indispensables del sujeto para solventar sus necesidades primaria, incurriendo así en la inobservancia del principio de capacidad contributiva al no permitirse que se tomen en cuenta las condiciones particulares y familiares de cada contribuyente, las cuales son las que determinan la verdadera Capacidad Contributiva de cada sujeto. Es cierto que los contribuyentes de Capítulo I del Título IV, tienen derecho a un subsidio para el empleo según decreto, sin embargo consideramos que este subsidio tampoco es suficiente para considerar que las tarifas aplicables a los ingresos que obtienen las personas física por la prestación de un trabajo personal subordinado se apega al principio de capacidad contributiva, ya que el 107 mencionado estímulo fiscal, además de resultar mínimo, no atiende a la situación personal de cada contribuyente, sino que por el contrario solo atiende a factores generales, factores ajenos a cada individuo, hecho que obviamente no responde a una adecuada individualización del tributo. Por otra parte, tampoco se respeta la figura del mínimo exento, el cual va de la mano del principio de Capacidad Contributiva, pues las tarifas aplicables al capítulo I del Título IV de la LISR solo consideran exento para el pago del ISR al salario mínimo el cual en términos de nuestra Constitución en el artículo123 fracción VI, segundo párrafo que a la letra dice: Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cultural, y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Sin embargo dicho salario mínimo resulta insuficiente para cubrir las necesidades mínimas que implica una vida decorosa. En conclusión las tarifas aplicables al Capítulo I del Título IV, se apeguen al principio de Capacidad Contributiva, ya que en ningún momento se toman en cuenta la situación personal y familiar de los contribuyentes. Para considerar que dichas tarifas se apegan al principio antes mencionado, sería necesario que, en un principio, el objeto del ISR correspondiente, atendiera realmente a la Capacidad Contributiva de cada contribuyente, hecho que no se da al gravarse todos los ingresos obtenidos, sin importar si estos repercuten o no en una verdadera aptitud para contribuir al gasto público. Lo ideal sería que se gravaran los ingresos que, al momento de obtenerlos, incrementen el valor del patrimonio del contribuyente, es decir, que se gravara la renta neta, aumento patrimonial efectivo, no sólo nominal o aparente. Por lo que la cuantía del ingreso como parámetro de la Capacidad Contributiva no corresponde con el valor de justicia, ya que existen muchos casos donde los sujetos tienen un índice de ingreso pero carecen de una aptitud efectiva para contribuir a los gastos del Estado. 108 CONCLUSIONES Como resultado del presente trabajo de investigación concluimos que el estado realiza diferentes actividades, dentro de las que destaca la relacionada con la prestación de los servicios públicos y la satisfacción de las necesidades colectivas, bajo esa situación el estado para el desarrollo de sus actividades requiere de recursos económicos. El estado para proveerse de los recursos suficientes que le permitan solventar el desarrollo de sus actividades, realiza una actividad instrumental denominada actividad financiera, ésta la definimos como el medio por el cual el estado ha de proveerse de los recursos monetarios suficientes que le permitan solventar los gastos en que se incurran por la prestación de los servicios públicos y demás actividades inherentes a la naturaleza del Estado. De la recaudación de los recursos económicos que el estado requiere para el desarrollo de sus actividades , se da una relación entre el estado en su calidad de fisco y los contribuyente, dicha relación es de naturaleza supra subordinado puesto que el estado actúa como autoridad soberana y el particular como subordinado, de tal manera que en nuestra consideración, dicha relación resulta claramente desventajosa para el contribuyente por lo que se puede propiciar la comisión de arbitrariedades e injusticias por parte de la autoridad fiscal, por lo que resulta necesario la regulación de dicha relación a través de normas jurídicas , que den y ofrezcas seguridad y certeza enfrente de la autoridad tributaria. De lo anterior deprendemos que si la relación jurídico-tributaria debe conducirse a través de un conjunto de normas jurídicas y siendo que la característica esencial de toda norma jurídica es la bilateralidad, consideramos se deberá imponer obligaciones y conferir derechos para el estado como para los contribuyentes de tal manera que la seguridad y certeza prevalezca en lo concerniente a la obligación fiscal y la relación jurídica. Desde nuestra perspectiva comprendemos que el cobro de los tributos o contribuciones es, en si un acto de soberanía del Estado, que debe ser regulado y limitado por la Ley. 110 En este sentido no negamos que el estado requiere de recursos para el desarrollo de sus actividades, sin embargo, dicha necesidad no deberá verse satisfecha en menoscabo de los contribuyentes. Del análisis de la actividad financiera del estado y la relación que se da entre el estado como fisco y los particulares como contribuyentes, la materia que regula tal relación es el Derecho Fiscal, no obstante consideramos que por encima de normas jurídicas debe existir una serie de principios tributarios que indiquen las características fundamentales a las que debe estar sujeta la relación jurídica tributaria, por lo que en nuestra opinión, los principios tributarios constituyen los cimientos que el legislador habrá de considerar al momento de elaborar las normas jurídico-fiscales de tal manera que su estudio debe llegar al análisis y evolución de las normas y principios tributarios. El reconocimiento de los principios tributarios en las normas jurídicas que regulan la relación tributaria y los tributos en sí, es indispensable, pues ha sido claro, que aun cuando dicha relación se ha regulado a través de leyes, estás han sido en ocasiones injustas y confiscatorias La constitución política de los Estado Unido Mexicano constituye la fuente de derecho que sustenta el sistema jurídico tributario y de ella derivan las demás leyes secundarias. Es el artículo 31 fracción IV en donde encontramos la base constitucional que da nacimiento a la obligación fiscal. En dicho precepto, también encontramos consignados los principios rectores del ordenamiento jurídico-fiscal, que nos muestran la orientación precisa y las características que debe cumplir dicho ordenamiento. Esa serie de principios que han sido reconocidos primeramente por la doctrina y posteriormente han sido retomados por los ordenamientos constitucionales. 111 Dentro de los más relevantes autores que postularon dichos principios, encontramos a Adam Smith, Adolfo Wagner, Harold M. Soomers entre otros, de ellos el más importante sin duda, ha sido Adam Smith. Adam Smith fue un economista ingles que por allá del siglo XVIII con gran visión desarrolló los principios elementales a los que debe subordinarse toda norma jurídico-fiscal, a efecto de integrar un orden justo. En su libro la “Riqueza de las Naciones”, libro V, Adam Smith dedicó un apartado para abordar las máximas o principios fundamentales que deben comprender los tributos; como el Principio de justicia (proporcionalidad), Principio de certidumbre, Principio de comodidad y Principio de economía. Bajo esa orden de ideas identificamos que el objeto primordial de un Sistema Tributario es buscar los mecanismos necesarios para alcanzar la justicia. Ahora bien, tal vez la Justicia es un valor, cuyo significado exacto se desconoce, pero siempre se tiene la idea de lo que es justo. Por lo que resulta complejo pensar en la existencia de un sistema tributario plenamente justo, sin embargo al referirnos a los principios tributarios, consideramos que el estado debe procurar alcanzar el más alto grado de justicia para los contribuyentes, de tal manera que el sistema fiscal más óptimo es aquel que implique mayor grado de justicia para la mayoría. Ahora, los principios tributarios los definimos en este tenor como todas aquellas pautas, que establecen los lineamientos principales de un ordenamiento jurídico tributario y que el legislador deberá observar en todo momento para alcanzar la justicia tributaria. Como parte del el análisis de dichos principios y su adecuación al ordenamiento tributario mexicano, nos enfocamos al principio de capacidad contributiva para poder confrontar y determinar su observancia en la ley del impuesto sobre la renta, de manera particular en la tarifas aplicables al capítulo IV de la mencionada ley, de lo que podemos concluir que todo tributo se acercara mayor mente a la justicia tributaria, en la medida que se adecue a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la obligación fiscal. 112 De tal manera que el principio de capacidad contributiva es una referencia de actitud del contribuyente a soportar la obligación tributaria. Sin embargo es necesario aclarar que para observar dicho principio debe considerarse no solo la manifestación de la riqueza, sino de la posición personal y familiar en la que el sujeto se encuentra. En México no se reconoce expresamente el principio de capacidad contributiva sin embargo se vincula y se iguala al principio de proporcionalidad, lo que desde nuestro punto de vista es incorrecto puesto que la capacidad contributiva debe ser el parámetro para determinar la carga tributaria y la proporcionalidad el parámetro para cuantificar dicha carga. En artículo 31 fracciones IV constitucional, no se valora el principio de capacidad contributiva como un límite material a la potestad tributaria, el no reconocer dicho principio, consideramos ha dado como resultado una ley del impuesto sobre la renta inequitativa e injusta, desvincularte de la situación personal de los contribuyentes Tal situación se debe a que se considera que los índices globales de riqueza son los que han de determinar la carga tributaria, desconsiderando la situación personal y familiar en la que el contribuyente se encuentra al momento de determinar su carga tributaria. Solo la riqueza apta para soportar la carga tributaria es la que se debe gravar y no toda la riqueza, pues se debe disminuir a esta, aquella parte necesaria para vivir. El pilar del sistema tributario mexicano recae en al Impuesto sobre la Renta, y sobre las personas físicas, por lo que consideramos indispensable valorar la situación personal y familiar del obligado a contribuir. El Impuesto sobre la Renta viola el principio de capacidad contributiva puesto que grava los ingresos percibidos por personas físicas y personas morales residentes en México así como de las residentes en el extranjero cuando la fuente de riqueza se encuentre en territorio nacional ya que no se debería gravar simplemente la 113 totalidad de ingresos percibidos, sino la utilidad obtenida en la operación o explotación de los bienes o el trabajo, mediante la fórmula de restar a los ingresos efectivamente generados , las erogaciones necesarias, reales En relación a las tarifas aplicables al capítulo I del Título IV de LISR, consideramos primeramente que el hecho que las tasas máximas aplicable a dichas personas haciendan hasta el 35 % y que la tasa aplicable para las personas morales sea de 30% implica de facto, suponer mayor capacidad contributiva hacia las personas física que de las personas morales, por lo que consideramos se viola el principio de equidad pues la carga tributaria se determina de acuerdo a su condición jurídica y no atendiendo a su condición real de contribuir al gasto público , es decir la tasa no se adecua a la capacidad contributiva tanto objetiva como subjetiva del contribuyente. Por otro lado, para adecuar las tarifas del ISR al principio de Capacidad Contributiva es necesario deducir a la riqueza producida, deducir los gastos para producirla, así como aquellos otros necesarios para ajustar la carga tributaria a las condiciones reales de la aptitud contributiva del sujeto, tomando en cuenta las características personales y familiares del contribuyente. No se observa el principio de capacidad contributiva al no considerar la figura del mínimo exento, pues establecer solo como exento del pago de ISR el salario mínimo resulta insuficiente , pues el salario mínimo dista mucho de ser suficiente para cubrir las necesidades mínimas que implica una vida decorosa. Por último, consideramos que en la medida que las cargas tributarias se adecuen a la capacidad contributiva de los sujetos, se estará más cerca de alcanzar la justicia tributaria, en ese sentido es necesario que el L.C conozca los principios tributario, contribuya al análisis de los mismo y pugne porque estos sean recocidos en las disposiciones fiscales puesto que es un actor protagónico en la relación jurídica tributaria. 114 FUENTES DE INFORMACION BIBLIOGRAFIA Arrioja, A. (2005). Derecho Fiscal. México, DF: Themis. Bueno, M. C. (2002). El principio de Capacidad Contributiva a la luz de las principales aportaciones doctrinales en Italia, España y México. México, DF.: Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Bujanda, F. S. (1991). Lecciones de Derecho Financiero. Madrid Cerecedo, D. M. (2007). Derecho Financiero Público. México: Mc Graw Hill. Delgadillo, L. H. (2003). Principios de Derecho Tributario. México, D.F.: Limusa. Garza, S. F. (1998). Derecho Financiero Mexicano. 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