INTERVENCIÓN DE CLEMENTE CHECA GONZÁLEZ (Catedrático

INTERVENCIÓN DE
CLEMENTE CHECA GONZÁLEZ
(Catedrático de Derecho Financiero y Tributario)
I. INTRODUCCIÓN Y DELIMITACIÓN
DE LOS TEMAS A TRATAR
Ocuparse del tema de la tributación agraria en su conjunto
desbordaría con creces el objetivo pretendido en esta sede, ya que
habría que analizar, prácticamente en su conjunto, el sistema tributario español y los distintos subsistemas: estatal, autonómico y
local, de los que aquél se integra.
Por esta razón y habida cuenta, además, de que esta intervención está ubicada en el marco de una mesa redonda, en la cual
cada uno de los diversos participantes expondrá sus opiniones
sobre aquella parcela en la que más interesado esté, o que mejor
domine por razón de su especialidad, me ha parecido oportuno
centrarme exclusivamente en tres cuestiones que, en mi opinión,
tienen una gran trascendencia en materia de fiscalidad agraria, y
así me voy a ceñir únicamente al análisis de: a) los beneficios fiscales concedidos para la modernización de las explotaciones agrarias, en la Ley 19/1995, de 4 de julio, que encuentra su basamento
en lo dispuesto en el artículo 130.1 de la Constitución; b) los
impuestos extrafiscales, establecidos por las CCAA, que inciden
sobre la actividad agraria, y c) la necesidad de una mayor armonización en el régimen especial de la agricultura en los países de la
UE para conseguir una mejor neutralidad y evitar perjuicios a la
libre competencia.
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II. BENEFICIOS FISCALES CONCEDIDOS PARA
LA MODERNIZACIÓN DE LAS EXPLOTACIONES
AGRARIAS, EN VIRTUD DE LO PRECEPTUADO
EN LA LEY 19/1995, DE 4 DE JULIO
Esta Ley pretende paliar las graves deficiencias que aquejan al
sector agrario español, caracterizado, en términos generales, por
su gran heterogeneidad, tanto de cultivos como de extensión de
las explotaciones, si bien la regla más común es la de que citado
sector está conformado básicamente por pequeños agricultores,
con muy escasa capacidad administrativa; por tratarse de una actividad económica cuyo ciclo de producción depende en gran medida de las condiciones climáticas, de difícil modificación por la
intervención humana; y porque las producciones suelen estar
sujetas a una comercialización puntual y global, en no pocos
casos, además, muy insuficiente, en función de situaciones de
mercado de no fácil previsión al comienzo del ciclo productivo.
Ante ello, y a la vista del mandato recogido en el artícul0 130.1 de la Constitución, que dispone que los poderes públicos
atenderán a la modernización y desarrollo de todos los sectores
económicos y, en particular, de la agricultura, de la ganadería, de
la pesca y de la artesanía a fin de equiparar el nivel de vida de
todos los españoles, se promulgó la referida Ley 19/1995, de 4 de
julio, (en adelante, LMEA), cuyo objetivo fundamental es conceder una serie de beneficios fiscales en favor de las explotaciones
prioritarias y de los jóvenes agricultores, entendiéndose por las
primeras aquéllas, ya sean asociativas o de titularidad de una persona física, que posibiliten, al menos, la ocupación de una unidad
de trabajo agrario (conceptuándose por tal el trabajo efectuado
por una persona dedicada a tiempo completo durante un año de
la actividad agraria) y la renta unitaria derivada del mismo (considerándose como renta unitaria de trabajo el rendimiento económico generado en la explotación agraria que se atribuye a la unidad de trabajo) sea igual o superior al 35 por 100 e inferior al 120
por 100 de la renta de referencia (esta renta es el indicador relativo a los salarios brutos no agrarios en España); mientras que agricultores jóvenes son aquellos que sean mayores de edad, sin
haber aún cumplido los 40 años, y que reúnan los requisitos
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siguientes: poseer una capacitación profesional suficiente en el
momento de su instalación o comprometiéndose a adquirirla en el
plazo de 2 años; alcanzar su explotación, al menos, una unidad de
trabajo agrario o, en su defecto, presentarse el compromiso de
que la explotación llegará a ese volumen en el plazo máximo de
los referidos 2 años desde su instalación; y residir en la comarca
donde radique la explotación o en las limítrofes.
Los beneficios fiscales recogidos en esta Ley inciden sobre los
más diversos aspectos, pudiendo agruparse primordialmente en
dos clases: aquellos que afectan de forma directa a la movilidad de
las fincas o explotaciones y aquellos otros que no afectan a dicha
movilidad.
Entre los primeros se incluyen, a su vez, y entre otros, beneficios que van aparejados a la transmisión de la totalidad, o de parte, de la explotación; aquellos que van unidos a la transmisión de
terrenos; y, por último, beneficios conexos a distintos actos, tales
como permuta de fincas rústicas, petición de préstamos hipotecarios y actos de inmatriculación.
Entre los segundos, esto es, los que no afectan a la movilidad
de las explotaciones, cabe citar, también con carácter ejemplificativo, no exhaustivo, los beneficios dispuestos para la concesión de
préstamos hipotecarios para Ilevar a cabo planes de mejora; la
libertad de amortización en el IS; y la bonificación en cuota en
favor de las cooperativas agrarias especialmente protegidas.
Veamos somera y sintéticamente cada uno de los beneficios
fiscales enumerados.
A) Beneficios que afectan directamente a la movilidad
de las fincas o eacplotaciones
a) Transmisión de la totalidad de la explotación
El artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, establece una
reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que
grave la transmisión, onerosa o lucrativa, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio -no, por tanto, de
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los arrendamientos-, de una explotación agraria en su integridad, entendiéndose que ello se produce aun cuando se excluya la
vivienda, que forma parte de la explotación de acuerdo con el
artículo 2.3 de la Ley, siempre que el adquirente sea titular de una
explotación agraria prioritaria o que alcance esta cualidad con
motivo de dicha adquisición, no mencionando, pues, al transmitente, el cual, en consecuencia, no es preciso que sea también
titular de una explotación prioritaria.
Citada reducción se eleva al 100 por 100 en el supuesto de
continuación de la explotación por el cónyuge supérstite, debiendo indicarse que el beneficio fiscal llega a ser asimismo total si
quien adquiere es un agricultor joven o un asalariado agrario y lo
hace para su primera instalación en una explotación prioritaria, y
lo propio ocurre cuando el adquirente sea un joven agricultor o
un asalariado agrario y la adquisición se produzca dentro de los
cinco años siguientes a su primera instalación.
Este beneficio es irrelevante a efectos del IVA, toda vez que habida cuenta que lo que se transmite es el pleno dominio o el usufructo vitalicio de una explotación en su integridad, resulta que estamos
en presencia de una transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial realizada en favor de un sólo adquirente que continúa
el ejercicio de las mismas actividades económicas, que es ya una
operación no sujeta al IVA de acuerdo con el artículo 71.a) de su
Ley reguladora, y si la transmisión fuese mortis causa la no sujeción
sería igualmente aplicable en base a lo señalado en el artículo 7.1.c)
de la misma Ley, preceptos éstos establecidos en base a lo dispuesto en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva en materia de IVA, que
indica que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma
de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial
de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que
el beneficiario continúa la personalidad del cedente, añadiéndose
en este precepto que, llegado el caso, los Estados miembros podrán
adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones en la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.
Hay que indicar, asimismo, que si las operaciones se hubiesen
efectuado entre entidades, articulándose a través de determinadas
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operaciones societarias -fusiones, escisiones, etcétera-, la bonificación mencionada en el artículo 9 de la LMEA sería también
irrelevante a los fines del IVA, puesto que dichas transmisiones
ya están no sujetas en virtud de lo establecido en el artículo 7.1.b)
de su Ley reguladora.
Simplemente cabe apuntar, en relación con lo recogido en este
último precepto, que la no sujeción al IVA no puede ser aplicada
en relación con las aportaciones no dinerarias especiales recogidas en el artículo 108 de la Ley del IS, toda vez que a éstas ño se
refiere en absoluto el citado artículo 7 de la Ley del IVA, ya que
las mismas no se contemplaban en la Ley 29/1991, de 16 de
diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos
a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas,
debiendo, además, señalarse en este sentido que la Disposición
Adicional octava de la Ley del IS indica que las referencias que el
artículo 7.1.b) de la Ley del IVA hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, se entenderán hechas exclusivamente a
las operaciones definidas en el artículo 97 de la Ley del IS, entre
las que no figuran las mencionadas aportaciones no dinerarias
especiales.
En cuanto a la tributación por la modalidad de TPO del
ITPAJD, hay que poner de relieve que la misma será prácticamente irrelevante, toda vez que como el beneficio consiste en una
cesión del patrimonio empresarial estamos, en todo caso, en el
seno del IVA, dentro de su ámbito de aplicación, y no, por tanto,
en el del ITPO, rectamente entendida la articulación entre ambos
impuestos, lo cual, por desgracia, no siempre sucede, habiéndose
originado a este respecto la polémica de si en el supuesto de no
sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA se produce, o no, la
automática sujeción al concepto TPO del ITPAJD.
En favor de la posibilidad de que la no sujeción al IVA de la
operación descrita supone automáticamente la sujeción al
ITPAJD, modalidad TPO, se han decantado, por ejemplo, la contestación de la Subdirección General de Impuestos Indirectos, de
19 de enero de 1989 ^n la que se señaló que la transmisión de
todo el patrimonio empresarial o profesional con las condiciones
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establecidas en la normativa del IVA no constituía, en ningún
caso, una operación realizada en el ejercicio de una actividad
empresarial o profesional, por lo que, consiguientemente, siempre
debería declararse sujeta al concepto TPO del ITPAJD- y, más
recientemente, las SSTS, de 23 de abril de 1996 y de 1 de octubre
de 1996, en las que también se ha llegado a idéntica conclusión.
Contrariamente a lo que se acaba de exponer, esto es, decantándose por la tesis de que la no sujeción al IVA, en los casos de
transmisión total del patrimonio empresarial o profesional, realizada en favor de un único adquirente que va a continuar desarrollando la misma actividad del transmitente, no comporta, en modo
alguno la sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD, nos
encontramos, entre otros, con los siguientes pronunciamientos
jurisdiccionales y administrativos: la Sentencia del TSJ de Valencia, de 12 de junio de 1992; las Resoluciones del TEAC de 5 de
febrero de 1992, de 22 de septiembre de 1992 y de 22 de julio de
1993; el Informe de la Dirección General de Tributos, de 7 de
junio de 1989, en donde se afirmó que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional que reuniese las circunstancias precisas para gozar en el IVA de la calificación de
operación no sujeta tenía, asimismo, la consideración de operación no sujeta al concepto TPO del ITPAJD; y las Consultas no
vinculantes de la DGT de 29 de marzo y de 28 de junio de 1990,
siendo esta última muy clara respecto a la filosofía que debe presidir ambas no sujeciones a los dos impuestos mencionados, al
afirmarse en ella lo siguiente a este respecto:
"Se ha intentado averiguar los motivos que han inducido al
legislador a configurar la operación de transmisión de todo el
patrimonio empresarial como una operación no sujeta al IVA. La
respuesta a esta cuestión tiene su origen en el artículo 5.8 de la
Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 17
de mayo de 1977, que al objeto de `evitar distorsiones a la competencia', faculta a los Estados miembros a exonerar de tributación
a este tipo de transmisiones. Esta posibilidad ha sido utilizada por
el legislador en España y como no podía ser de otra forma con la
misma finalidad, y así en la Exposición de Motivos de la Ley
30/1985 se señala que ... `Con el fin de no distorsionar el funciona-
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miento de las actividades empresariales o profesionales, el artícul0 5 de la Ley establece otros supuestos de operaciones no sujetas
al Impuesto...', constituyéndose de esta manera la idea de no
interferencia en el objetivo básico de esta regulación.
No parece preciso aclarar en que nada tendría de válido o útil
este supuesto de no sujeción si, posteriormente, se traslada la carga impositiva en el supuesto comentado a otro Impuesto -en
este caso al ITPAJD-, por lo que al objeto de mantener la utilidad de la pretensión del legislador es evidente que, de acuerdo
con los criterios de interpretación anteriormente aludidos, no
debería considerarse tampoco la operación sujeta a este último
Impuesto".
A la vista de estas dos tesis en contraste, mi opinión personal es
la de que la última de las citadas: no sujeción al IVA, pero tampoco
a la modalidad de TPO del ITPAJD, es jurídicamente la más consistente y acertada, y ello porque cuando la Ley define un ámbito
de sujeción y precisa la no sujeción no está creando un espacio
imponible propio de otro impuesto (el ITP), sino que la materia
sujeta continúa en el ámbito del IVA, y el hecho de que algún
concepto se excluya de su sujeción no puede significar que los
hechos excluidos sean ocupados automáticamente por otros tributos, como el ITP, por la séncilla razón de que éste es absolutamente ajeno -por principio- al tráfico empresarial, a salvo de
excepciones con fundamento legal preciso.
Debe tenerse en cuenta en este sentido que el hecho traslativo
que venimos considerando es un acto empresarial, toda vez que si
un empresario tiene un patrimonio afecto a un negocio, los actos de
disposición sobre tal patrimonio, aunque sea el último, el de la
transmisión de la totalidad del mismo, son esencialmente empresariales, extremo éste que se confirma, con toda claridad, en la propia Ley del IVA, cuyo artículo 4.2.b) preceptúa que se entenderán,
en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de
la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que
integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos
pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de
las actividades económicas que determinan la sujeción al IVA.
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De acuerdo, pues, con lo expuesto, la transmisión global de
empresa es un acto realizado por un empresario en el ejercicio de
la actividad que, en consecuencia, no está sujeto al ITP, salvo en lo
que respecta a las transmisiones de inmuebles incorporados a la
empresa por la expresa excepción legalmente establecida en este
sentido.
La precisión que aquí se realiza, de que la no sujeción al
ITPAJD, en su modalidad de TPO es a salvo de los inmuebles que
puedan estar incluidos en la transmisión global del patrimonio
empresarial o profesional, tiene su basamento legal en lo dispuesto
en su momento por la Ley 29/1991, de 26 diciembre, de adecuación
de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas -Ley ésta cuyos Títulos I y II,
así como sus Disposiciones Adicionales primera y segunda, han
sido expresamente derogados por la Disposición Derogatoria única, 1.27, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS-, cuyo
contenido se recoge en la actualidad en el artículo 7.5 del RD
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
TR de la Ley del ITPAJD, en cuyo inciso final se establece que
asimismo quedan sujetas al concepto de TPO del ITPAJD "las
entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no
quede sujeta al IVA", criterio éste que es, por otro lado, el que
tempranamente sostuvo la Administración tributaria (véanse en
esta línea, entre otras, el ya mencionado Informe de la DGT de 7
de junio de 1989, así como las Consultas no vinculantes de este
mismo órgano directivo de 29 de marzo y de 28 de junio de 1990),
aunque, en mi opinión, sin fundamento legal alguno hasta el día 1
de enero de 1992, fecha de entrada en vigor de la referida Ley
29/1991, de 16 de diciembre.
En consecuencia, el beneficio fiscal establecido en el artículo 9
de la LMEA, cuando se den los requisitos en él establecidos, resultará aplicable únicamente en relación con los inmuebles no gravados en el IVA, pero sí, en principio, si no existiese este artículo 9 de
la LMEA, en la modalidad TPO del ITPAJD, esto es, a las construcciones y terrenos que formen parte de la explotación agraria.
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Los beneficios fiscales, en los términos y porcentajes antes
expuestos, resultan aplicables cuando se produzca una adquisición gratuita, inter vivos o mortis causa, toda vez que el ISD grava
este tipo de operaciones, siempre que, obviamente el adquirente,
titular de una explotación prioritaria, sea una persona física.
En el supuesto de que el mismo fuese una explotación asociativa de carácter prioritario, la transmisión estaría beneficiada en
el IS de una reducción del 90 por 100 de la base imponible de este
impuesto, no siendo en este caso aplicable una reducción superior, ya que la del 100 por 100 está establecida exclusivamente en
favor de personas físicas.
b) Transmisión parcial de la explotación
De acuerdo con el artículo 11 de la LMEA la transmisión o
adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o
mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de parte
de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación
prioritaria que no pierda o que alcance dicha condición con motivo de la adquisición, lleva aparejada una reducción del 75 por 100
en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o
adquisición, los cuales, por lo ya señalado anteriormente, serán
básicamente, según los distintos supuestos, el IVA, el ITPO, el
ISD y el IS.
Conviene puntualizar, en todo caso, a efectos del IVA, que
cuando lo transmitido inter vivos sea una rama de la actividad,
esto es, un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan
desde un punto de vista organizativo una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, en los términos establecidos en el artículo 97.4 de la vigente Ley del IS, el
beneficio fiscal recogido en la LMEA es irrelevante, ya que dicha
operación está ya no sujeta en el IVA de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 7.1.a) de su Ley reguladora, y lo propio ocurre en el
caso de que la transmisión, a una persona física, de una parte de
la explotación, fuese mortis causa, a la vista de lo señalado en el
artículo 7.1.c) de esta última Ley, situación ésta en la que la refe-
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rida reducción del 75 por 100 de la base imponible sólo resultaría
aplicable en el ISD.
Diferente es el supuesto, a los fines del IVA, en que lo que se
transmite a título inter vivos no sea propiamente una rama de la
actividad, sino exclusivamente elementos aislados, un conjunto
desagregado de bienes. En esta tesitura, cada uno de los elementos transmitidos es gravado en el IVA de forma separada -la
operación no disfruta del trato de no sujeción, ya que no queda la
misma amparada por lo señalado en el artículo 7.1.a) de su Ley
reguladora-, de acuerdo con su naturaleza jurídica, y en una
situación así sí que sería aplicable el beneficio de la reducción del
75 por 100 citado, que se aplicaría en la base imponible del IVA
de cada una de las entregas individualmente consideradas y, en el
supuesto de los inmuebles exentos en este impuesto, la misma
resultaría de aplicación en la correspondiente base imponible del
ITPO.
Mencionada reducción del 75 por 100, se eleva a la cifra del 85
por 100 de la base imponible cuando el adquirente sea un agricultor joven o un asalariado agrario y la transmisión se realice
durante los cinco años siguientes a su instalación; y se convierte
en exención en el caso de que la transmisión parcial de la explotación se efectúe en favor de las personas mencionadas para su primera instalación en una explotación agraria prioritaria, de acuerdo con lo señalado, respecto a estas dos cuestiones, en el
artículo 20 de la LMEA.
c) Transmisión de terrenos
Tres son las clases de beneficios fiscales existentes al respecto,
dejando al margen la permuta de fincas rústicas, de la que luego
se tratará.
En primer lugar, el artículo 10.1 de la LMEA establece una
exención, siempre que en el documento público de adquisición se
haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante el plazo de cinco años, salvo causa de fuerza mayor, en la transmisión o
adquisición, por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o
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mortis causa, de terrenos -debe entenderse que colindantes-,
que se realicen para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria, siendo aplicable
este beneficio fiscal, al tratarse de terrenos rústicos, en el ITPO si la
transmisión es onerosa, o en el ISD si la cesión es lucrativa.
En segundo término, se aplicará una reducción del 50 por 100
de la base imponible de los impuestos que se acaban de mencionar
cuando las operaciones referidas se realicen por titulares de explotaciones agrarias -no necesariamente prioritarias, con lo que se
reducen las exigencias de este beneficio con el evidente deseo de
incentivar esta clase de operaciones- con el objeto de completar,
bajo una sola linde al menos el 50 por 100 de la superficie de una
explotación cuya renta unitaria de trabajo sea igual o superior al
35 por 100 de la renta de referencia, e inferior al 120 por 100.
En tercer lugar, por último, se dispone en el artículo 11 de la
LMEA una reducción del 75 por 100 en la base imponible -normalmente será del ITPO, ya que si la transmisión se realiza por
un empresario agrícola, la misma estaría exenta en el IVA (artículo 20. 1. 20 de la Ley del IVA), a salvo de la renuncia a la exención en este impuesto, y también lógicamente a expensas de que
la transmisión fuese gratuita, en cuyo caso se aplicaría el ISDen la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso 0
lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica, cuando se efectúe en favor de
un titular de una explotación prioritaria que mantenga o alcance
dicha condición a raíz de la adquisición, elevándose esta reducción al 85 por 100 en el supuesto de que el adquirente sea, además, un agricultor joven o un asalariado agrario y la adquisición
se lleve a cabo dentro de los cinco años siguientes a su primera
instalación en una explotación prioritaria.
d) Permuta de fincas rústicas
De acuerdo con el artículo 12 de la LMEA, precepto que hay
que poner en relación con el artículo 45.I.B.6 del TR del
ITPAJD, están exentas en la modalidad de TPO del ITPAID o en
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el IVA, las permutas voluntarias de fincas rústicas, autorizadas
por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, o por los
organismos correspondientes de las CCAA con competencias en
la materia, siempre que, al menos, uno de los permutantes fuese
titular de una explotación agraria prioritaria y la permuta tuviese
alguna de las finalidades siguientes: eliminar parcelas enclavadas,
teniendo tal consideración las que individualmente o en conjunto
estén comprendidas en el área de otra finca o, sin estarlo totalmente, tengan con ella linderos comunes superiores al 70 por 100
de su perímetro, o que separen dos o más fincas del mismo propietario, de tal forma que, aisladamente o en conjunto, tengan linderos superiores al 30 por 100 de su perímetro comunes con las
fincas entre las que estén situadas; suprimir servidumbres de
paso; o reestructurar las explotaciones agrarias, incluyendo en
este supuesto las permutas múltiples que se produzcan para realizar una concentración parcelaria de carácter privado.
Como en la permuta existen dos operaciones diferentes, dos
transmisiones susceptibles de gravamen, hay que entender que la
exención mencionada se extiende a ambas transmisiones, quedando, pues, los dos permutantes exonerados del pago de impuestos,
y ello aunque sólo uno de ellos sea titular de una explotación
agraria prioritaria.
e) Préstamos hipotecarios
De acuerdo con el artículo 8 de la LMEA, quedan exentas del
gravamen proporcional de AJD las primeras copias de escrituras
públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al IVA, cuando los mismos
se otorguen a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen tal naturaleza a través de adquisiciones financiadas con susodichos préstamos.
Préstamos hipotecarios sujetos al IVA, según, por ejemplo, la
STS de 25 de octubre de 1995, son aquellos que tienen lugar cuando el prestamista es un empresario que actúa en el ámbito de la
actividad económica, independientemente de la condición,
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empresarial o particular, del prestatario que constituya la hipoteca, tesis ésta que suscita bastantes dudas cuando el prestatario es
un particular.
Ello no obstante, como en nuestro caso el prestatario, quien
constituye la hipoteca, siempre es un empresario que actúa en el
desarrollo de su actividad empresarial, se trata de un agricultor
que solicita un préstamo hipotecario para utilizarlo en su actividad agraria, las dudas se disipan totalmente, ya que no hay duda
que este préstamo sí está sujeto, aunque exento, al IVA, en cuyo
caso sería aplicable la modalidad gradual (0,50 por 100) del IAJD,
que es, precisamente, lo que se exenta en virtud de lo dispuesto
en el referido artículo 8 de la LMEA.
f) Actos de inmatriculación
Según el artículo 13 de la LMEA, precepto inspirado en un
beneficio tributario que se recogió en la derogada Ley 49/1981, de
24 de diciembre, reguladora del Estatuto de la Explotación Familiar Agraria y de los Agricultores Jóvenes, gozan de una reducción del 90 por 100 en la base imponible de la modalidad de TPO
del ITPAJD los expédientes de dominio, actas de notoriedad y
cualquier otro procedimiento para inmatricular o para reanudar
el tracto registral interrumpido en el Registro de la Propiedad de
fincas integradas en una explotación prioritaria o de las que con
su integración permitan constituirla.
B) Beneficios que no afectan a la movilidad de las fmcas
o ea^plotaciones
a) Préstamos hipotecarios para llevar a cabo planes de mejora
El artículo 8 de la LMEA dispone que quedan exentas del
gravamen proporcional de AJD las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o
cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al IVA, extremo
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éste ya previamente tratado, cuando los mismos se otorguen a
titulares de explotaciones prioritarias para realizar un plan de
mejora, entendiéndose por tal el conjunto de inversiones que,
con carácter anual o plurianual y con planteamientos técnicos,
económicos y financieros adecuados, proyecta introducir el titular de la explotación para la modernización y mejora de su
estructura.
b) Libertad de amortización en el IS
El artículo 14 de la LMEA recogía un incentivo fiscal, aplicable únicamente a las explotaciones prioritarias agrarias de carácter asociativo -no así, indebida e injustamente, en mi opinión, a
las explotaciones prioritarias individuales- que consistía en permitir a las mismas la libertad de amortización de los elementos
del inmovilizado material afectos a la actividad agraria.
El beneficio subsiste, pese a haber sido expresamente derogado este artículo 14 de la LMEA por la vigente Ley del IS, y ha
sido incluso ampliado y mejorado, toda vez que el artículo 11.2.e)
de la Ley del IS lo ha extendido, además, a los elementos del
inmovilizado inmaterial.
c) Bonificación en la cuota en favor de las cooperativas agrarias
especialmente protegidas
En la parte no derogada del artículo 14 de la LMEA se dispone para las explotaciones asociativas prioritarias que sean
cooperativas agrarias especialmente protegidas una bonificación
de la cuota íntegra en el IS del 80 por 100, frente al 50 por 100
previsto con carácter general para las restantes cooperativas
especialmente protegidas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre,
debiendo entenderse, ante el silencio legal, que esta bonificación se aplica a la totalidad de la cuota íntegra, es decir, sin realizar distinción de clase alguna entre resultados cooperativos y
extracooperativos.
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III. IMPUESTOS EXTRAFISCALES, ESTABLECIDOS
POR LAS CCAA, QUE INCIDEN SOBRE
LA ACTIVIDAD AGRARIA
La filosofía básica a la que responden los tributos extrafiscales
es la de que es inviable seguir sosteniendo, como tradicionalmente se había hecho, que los mismos tengan como única función la
de allegar los medios necesarios para cubrir o tratar de cubrir los
gastos, aspecto que sigue siendo aún fundamental, sino que junto
a ésta tienen que intentar conseguir "directa y autonómamente,
en concurso con otros instrumentos, la realización de los fines del
ordenamiento constitucional", razón por la que uno de los aspectos esenciales de la actividad tributaria sea el extrafiscal, esto es,
el de perseguir directamente fines diversos del fiscal, como pueden ser los redistributivos, los de modificación de las condiciones
económicas y sociales, los de ser instrumento de planificación
económica, etcétera; con lo cual el tributo, básicamente el
impuesto, tiene necesariamente que abandonar el carácter neutral
que tenía en la época liberal, en la cual únicamente iba orientado
a funciones recaudatorias, y tiene, por el contrario, que atender
nuevas finalidades.
Ello además viene exigido, en el caso español, por la Constitución, ya que el principio de instrumentalidad de la imposición se
recoge y proyecta en la Constitución española de 1978, idea que
ya estuvo presente en la mente de los redactores del denominado
"Libro Blanco" de 1976 sobre la reforma del sistema tributario
español, en el que se señaló que son dos las características que
deben presidir la racionalidad de un sistema fiscal moderno:
Por una parte, los tributos han de constituir un medio de transmisión de recursos del sector público al sector privado, en orden a
financiar el gasto necesario para la realización de las actividades
encomendadas al sector público en toda economía de mercado.
Y, por otra, aquéllos deben permitir su utilización instrumental al servicio de los fines de política económica y social y, particularmente, para eliminar las grandes diferencias en la distribución
de la renta y la riqueza y asegurar un crecimiento de la economía
en condiciones de estabilidad interna y externa.
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El tributo, pues, no se agota en una función recaudatoria, sino
que, en cuanto institución constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales,
debiendo señalarse que si bien cada institución debe ser estudiada
aisladamente en función de su estructura y finalidades específicas,
deben asimismo ser contempladas en función de los presupuestos
que animan y dan vida al programa para que la sociedad aparece
trazado en la Constitución, la cual tiene como objetivo esencial y
básico la consecución de la igualdad de hecho entre todos los ciudadanos, para lo cual el tributo es un instrumento básico por sí
mismo, y así, por tanto, debe ser utilizado; y ello porque, pese a
haber sido pensado primigeniamente para otros fines, presenta,
sin embargo, una especial idoneidad para el logro de los objetivos
constitucionales, con lo cual la actividad impositiva adquiere de
este modo un nuevo carácter y desempeña un nuevo papel que
viene amparado por la Constitución.
En definitiva, pues, junto a la función recaudatoria (recaudar
para gastar) el tributo puede conseguir directa y autónomamente
(sin atravesar el ciclo tradicional de ingreso-presupuesto-gasto) la
realización de los fines del ordenamiento constitucional.
Esta posibilidad, por otra parte, tampoco era desconocida con
anterioridad a la promulgación de la Constitución, ya que el artículo 4 de la LGT, con una gran visión de la nueva realidad económico-social que estaba emergiendo, ya recogió las dos funciones
que debe atender el tributo, ya que se dispuso en este precepto
que esta institución, además de ser un medio para recaudar ingresos públicos, también ha de servir como instrumento de la política
económica general y atender las exigencias de estabilidad y progreso sociales procurando una mejor distribución de la renta
nacional, funciones éstas que entiendo que siempre van íntimamente conexionadas, ya que, de la misma forma que no es posible
concebir un tributo que responda únicamente a una función
extrafiscal -aunque sólo fuera por su intrínseca capacidad de
procurar un ingreso al ente público siempre que se realice el presupuesto base de la imposición-, tampoco sería posible pensar
en un tributo orientado únicamente a su finalidad recaudatoria y
ajeno por completo a cualquier efecto no fiscal.
230
De todo lo expuesto se deduce, pues, la plena admisibilidad de
las finalidades extrafiscales del tributo, de tal modo que aun cuando los móviles recaudatorios sigan siendo los que legitimen la
adopción por el legislador del instrumento impositivo, es perfectamente posible que la consecución de ingresos públicos a través
de aquél no sea la motivación directa, o al menos no la única, perseguida con la implantación del impuesto.
Sentada la anterior premisa, hay que indicar que la conclusión
obtenida a nivel estatal es igualmente válida a nivel regional, ya
que entiendo que es asimismo plenamente admisible a nivel constitucional, exactamente del mismo modo que sucede en la órbita
estatal, la existencia de impuestos regionales cuyo fin inmediato
no sea el estrictamente recaudatorio.
A1 concederse la autonomía financiera a las CCAA para el
desarrollo y ejecur,ión de las competencias de las mismas, según
dispone el artículo 156.1 de la Constitución, y ser el poder tributario parte integrante de aquélla, es claro que los entes regionales
podrán utilizar el mismo del modo que estimen más idóneo y adecuado para el logro de los niveles competenciales por ellos asumidos que de este modo podrán ser satisfechos -siendo la plena y
eficaz satisfacción de aquéllos lo único que, en verdad, debe contar-, o bien de manera mediata, si se utilizan los impuestos con
su tradicional finalidad de obtención de ingresos para posteriormente aplicarlos a los gastos generados por el cumplimiento de
esas competencias regionales, o bien de modo inmediato, cuando
se estime que existen determinadas personas o entes públicos, distintos de los órganos institucionales de la comunidad autónoma,
que son a los que primigeniamente viene encomendada la labor
de ejecución de los cometidos asumidos en los correspondientes
estatutos de autonomía, que coadyuvan y cooperan para la feliz
consecución de los objetivos pretendidos y a los cuales, en consecuencia, se reputa pertinente concederles exenciones o bonificaciones de las cuotas impositivas que se devenguen, puesto que, los
gastos por aquéllos realizados, a la par que redundarán indirectamente en provecho y beneficio de todas las personas integrantes
de esa circunscripción territorial, implican que no tengan que ser
directamente atendidos por la propia comunidad autónoma.
231
Ahora bien, una vez admitida la posibilidad de que también
los impuestos propios de las CCAA puedan ir prioritariamente
encaminados y dirigidos a la consecución de fines no fiscales, ello
no significa en modo alguno, lógicamente, que todos y cada uno
de ellos tengan necesariamente garantizada su legitimidad constitucional, ya que tal cosa no ocurrirá, bien en aquellos supuestos
en que los fines extrafiscales perseguidos por el tributo regional
caigan fuera del radio de competencias constitucionalmente reconocidas a las CCAA, o bien cuando los efectos que con aquellos
tributos se generen, entren en colisión con el interés general del
Estado o lesionen los intereses de otras jurisdicciones territoriales
autónomas.
Finalmente, estimo que no es admisible la postura que duda
de la legitimidad de la utilización de estos fines no específicamente recaudatorios, basándose para ello en la incompatibilidad entre
éstos y el principio de capacidad económica, entendido éste como
criterio material y único de justicia en la esfera tributaria, puesto
que no es correcto afirmar que el precipitado principio cumple
esta función.
Estas afirmaciones doctrinales se han visto totalmente refrendadas por nuestro TC, que ha tenido ya ocasión, en dos Sentencias -37/1987, de 26 de marzo y 186/1993, de 7 de junio- de afirmar directamente la plena adecuación constitucional de los
impuestos con fines no fiscales, si bien hay que poner también de
relieve que antes de ellas, si bien no de forma tan rotunda, había
llegado a idéntica conclusión, como se comprueba de la lectura de
sus Sentencias 27/1981, de 20 de julio, 49/1984, de 5 de abril y
19/1987, de 17 de febrero.
No cabe, por tanto, oponer ningún reparo desde el punto de
vista constitucional a la existencia de impuestos predominantemente extrafiscales, ya sean estatales, ya autonómicos, y, en este
sentido, me parece plenamente acertada la doctrina sentada por
el TC en estas dos Sentencias citadas.
Ahora bien, sentado lo anterior, esto es, la posibilidad, constitucionalmente factible, de que los impuestos puedan ir encaminados y dirigidos a la consecución de fines no fiscales, ya no estoy de
232
acuerdo, sin embargo, con la conclusión que de ello extrae el TC
acerca de la irrelevancia de que los impuestos graven hechos positivos o negativos, sin desmerecer por ello de su calificación como
tales, cuando señala, en su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que
basta con que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio de
capacidad económica quede a salvo, en base a lo cual llega a afirmar que "el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lesiona el
principio de capacidad económica sólo porque recaiga sobre la
utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores
al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este
hecho de significado social y económicamente negativo (...) es por
sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el Letrado del Estado, de una renta virtual
cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor
cuantía del impuesto", y en su Sentencia 186/1993, de 7 de junio,
en referencia al Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente
Aprovechamiento, que "basta que la capacidad económica exista,
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los
supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
que el principio constitucional de capacidad económica quede a
salvo ".
Con todos mis respetos hacia el TC, entiendo que esta interpretación -amplia y elástica en la medida en que parece situar la
exigencia de capacidad económica sólo como un "límite mínimo"- no es correcta, puesto que, en mi opinión, un recto entendimiento del principio de capacidad económica conlleva que sólo
puedan someterse a gravamen manifestaciones de riqueza reales
y efectivas y no meramente potenciales o presumibles, como sucede en los casos que nos ocupan, en el que lo que se sujeta a imposición es una capacidad económica aún no verificada, todavía no
explicitada.
Más certera en este sentido me parece la STC 214/1994, de 14
de julio, en cuyo F.J. 5° se ha señalado que si se sometiese a tributación una renta que fuera en realidad una renta inexistente, ello
podría afectar al principio de capacidad económica, que exige
233
gravar la renta o riqueza real del sujeto, no hablándose en esta
Sentencia para nada de rentas meramente potenciales.
Repárese, por lo demás, en las consecuencias absurdas que se
derivarían si el legislador, utilizando esta doctrina del TC y empeñado en aumentar al máximo el volumen de ingresos obtenible a
través de la previa detracción de las economías privadas, decidiese establecer medidas similares a las implantadas en Andalucía y
en Extremadura para cualquier otra actividad, no gravando, por
ejemplo, la renta efectivamente percibida por una persona física,
sino la máxima que podría haber alcanzado, de acuerdo con los
criterios previamente establecidos por el Ministerio de Economía
y Hacienda, de haber puesto todo su empeño y toda su dedicación
en el trabajo.
Fácil es convenir que la defensa de los intereses públicos no
puede llevarse a tan amplios extremos y que esta hipótesis es
francamente rechazable por lo que de intromisión e ingerencia en
la vida privada de cualquier ciudadano supone, el cual vería así en
gran medida cercenada y limitada su legítima libertad para dedicarse al ocio o a otras tareas no generadores de renta, aparte de
que sería sumamente difícil y ocasionaría grandes costes burocráticos la fijación individualizada para cada persona -si se hiciese a
nivel global o por categorías o grupos de contribuyentes sería
sumamente arbitrario- de cuál fuese el tope máximo de riqueza
que podría haber alcanzado poniendo en juego todas sus capacidades y habilidades.
Ello no significa en modo alguno que no se deba pretender
por el legislador que cualquier individuo o cualquier explotación
económica produzca más de lo que realmente hace, ya que ciertamente a mayor nivel de productividad se generará mayor riqueza
para el país y, por tanto, así se estará en mejores condiciones para
lograr, a través de una adecuada redistribución, la efectiva igualdad de hecho, propugnada por la Constitución en su artículo 9.2,
y no la mera y simple igualdad formal, pero ello entiendo que
debe ser promovido por los poderes públicos mediante medidas
incentivadoras y no penalizadoras, y lo que sucede precisamente
en el caso de los impuestos a que me vengo refiriendo -Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas e Impuesto de Dehesas Califica-
234
das en Deficiente Aprovechamiento- es que se está utilizando el
nombre de impuesto, y todo el ropaje jurídico que esa denominación comporta, para penalizar la no adecuada utilización de la tierra, lo cual evidentemente es un deseo loable en tanto en cuanto
así se consiga la modificación de los hábitos de comportamiento
de los titulares de la misma para así adecuar su actuación a un
mejor y más eficaz cumplimiento de la función social de la propiedad sancionada en el artículo 33.2 de la Constitución, pero no es,
desde luego, el impuesto el cauce para conseguirlo, ya que éste
responde a otras necesidades y a otros objetivos diferentes a los
sancionadores.
Y si bien antes señalé que toda institución y, por tanto, también la tributaria, debe ser analizada no sólo en función de su
estructura y finalidades específicas, sino asimismo atendiendo a
los presupuestos constitucionales globalmente considerados, ello
no puede conducir a entender que el tributo pueda ser desvirtuado de tal modo que se transforme en una sanción, pues ello sería
tanto como volver a la época en que el tributo era una institución
odiosa, con preterición de su actual cometido: contribuir de modo
directo o indirecto a la financiación y a la cobertura de los gastos
públicos.
Por ello, estimo que si lo que se pretende es reprimir determinadas conductas que implican una no adecuada utilización de la
propiedad, en nuestro caso agraria, lo que se debe hacer es imponer las pertinentes sanciones, pero nunca y en ningún caso emplear la vía impositiva para este fin, pues si así se hiciese ésta quedaría absolutamente desnaturalizada, hasta el punto que las normas
que tendiesen bajo el título meramente nominal de impuestos a la
consecución de esas metas, deberían ser más propiamente adscritas a la categoría de "multas" sin previa infracción.
En base a todo lo anterior, me reafirmo en la idea de que ni el
Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, ni el Impuesto de Dehesas
Calificadas en Deficiente Aprovechamiento, respetan el principio
de capacidad económica, ya que en ningún caso gravan índices
reales y actuales de riqueza, sino que se refieren ambos a riqueza
que se podría obtener, la cual, en el momento de devengo de los
mismos, es tan sólo presunta y no verificada, por lo que, en reali-
235
dad, lo que se pretende alcanzar a su través es penalizar ciertos
comportamientos, y ello, como se expuso, no debe ser realizado a
través del instrumento impositivo.
Otra cosa sería si estos impuestos persiguiesen finalidades
incentivadoras, lo cual bien se podría conseguir mediante la exoneración, total o parcial, de la carga impositiva a los titulares de
las explotaciones agrarias que mejor o más eficazmente desempeñasen sus cometidos, contribuyendo así a aumentar la riqueza,
pues ello no atentaría al principio de capacidad económica, puesto que si bien sólo pueden gravarse manifestaciones de capacidad
económica, ello no quiere decir que la Constitución obligue a que
todas tengan que ser sometidas a tributación, de modo que de dos
manifestaciones de riqueza es posible someter una a gravamen y
otra no "cuando la excepción esté fundamentada en criterios de
igualdad, según la justicia que configura al sistema tributario
como justo en expresión del artículo 31 de la Constitución", razón
por la que es plenamente lícito, a la par que constitucionalmente
admisible, dejar exentos a determinados sectores o personas, aun
cuando posean capacidad económica, si Ilevan a cabo actividades
que redunden en beneficio del interés general de la sociedad,
puesto que, en definitiva, con su conducta también están los mismos contribuyendo al sostenimiento de los gastos públicos, si bien
por vía distinta de la tradicional.
Esto, sin embargo, no es lo que sucede en los casos que nos
ocupan, en los que nada se incentiva y sí, por el contrario, se
penalizan determinadas conductas utilizando medios no adecuados para ese fin, por lo que en definitiva, y como conclusión de lo
reseñado a lo largo de las líneas anteriores, entiendo que, si bien
es constitucionalmente posible el establecimiento de medidas tributarias de carácter extrafiscal por parte de las comunidades
autónomas, las mismas tienen en todo caso que respetar los principios de la imposición, fundamentalmente el de capacidad económica entendido de la manera expuesta, lo cual no ocurre en los
supuestos analizados, por lo que esos pretendidos impuestos establecidos en Andalucía y en Extremadura no son, en puridad,
tales, sino unas medidas estrictamente de carácter sancionador,
que como tales no deben ser etiquetadas con el nombre de
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impuestos ni, en consecuencia, a las mismas les puede ser aplicable el régimen jurídico propio de los mismos, salvo que se quiera
caer en un patente y evidente confusionismo atentatorio contra
los principios de claridad y certeza que deben inexcusablemente
presidir cualquier norma o cualquier institución jurídica.
IV. NECESIDAD DE UNA MAYOR ARMONIZACIÓN
EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA
EN LOS PAÍSES DE LA UNIÓN EUROPEA PARA
CONSEGUIR UNA MEJOR NEUTRALIDAD Y
EVITAR PERJUICIOS A LA LIBRE COMPETENCIA
Este régimen tiene como finalidad primordial el facilitar a los
titulares de las explotaciones agrícolas y ganaderas el cumplimiento de la normativa fiscal referente al IVA, a través de un sistema que minimiza los deberes formales y elimina la infraestructura contable y administrativa necesaria para la correcta
liquidación del IVA en su régimen general, infraestructura ésta
que en la mayor parte de las ocasiones es de muy difícil cumplimentación por parte de los empresarios agrarios.
Este régimen especial encuentra su fundamentación en el artículo 25 de la Sexta Directiva en materia de IVA, que fija la posibilidad de establecer para el sector agrario un régimen simplificado de compensación a tanto alzado del IVA soportado, al cual se
someterían los productores con dificultades para acogerse al régimen normal o al simplificado establecido para las pequeñas
empresas, debiendo señalarse que la aplicación del mismo en el
seno de la UE presenta grandes disparidades entre los distintos
Estados miembros, lo cual, evidentemente, no es acertado desde
la perspectiva de la armonización fiscal que se intenta alcanzar.
Caso de acogerse a este sistema -lo que ha ocurrido en todos
los Estados miembros de la UE, con la única excepción de Dinamarca, país en el que, sin embargo, cabe también que los productores agrarios se acojan a un régimen de exención, siempre que
no sobrepasen un determinado volumen de negocios- el
artículo 25 de la Sexta Directiva establece que el mismo debe ser
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obligatoriamente planteado bajo un sistema de compensación a
tanto alzado, sistema éste que tiene dos posibilidades de articulación de acuerdo a quien sea el destinatario de las entregas de los
productos agrarios o de las prestaciones de servicios, y así:
- Para las entregas y servicios prestados a sujetos pasivos del
IVA que no sean agricultores sujetos a este régimen se aplica un
porcentaje a tanto alzado sobre el precio de venta de los bienes y
servicios realizados por los agricultores acogidos a este régimen,
porcentaje que puede ser reintegrado por parte del comprador
(es el caso de Bélgica, España, Irlanda, Italia, Países Bajos y Reino Unido) o reembolsado directamente por parte de la Hacienda
Pública (supuesto de Grecia y Francia).
- Mientras que para las entregas realizadas y servicios prestados a los agricultores sujetos al régimen especial o a personas
que no sean sujetos pasivos del IVA, y a la vista de la ambigiiedad
que presenta el artículo 25 de la Sexta Directiva en este sentido,
hay países, como Alemania, España, Italia y Luxemburgo, que
han optado por extender a este supuesto el anterior sistema de
compensación, con reintegro por parte del comprador de los productos agrarios, en tanto que otros países (Bélgica, Grecia, Francia, Irlanda, Países Bajos y Reino Unido) se han decantado por
aplicar una exención a este tipo de operaciones.
La cuantía de la compensación también difiere notablemente
entre los distintos Estados miembros, diferencia que incluso se
extiende a si es posible un sólo porcentaje de compensación
(casos de Bélgica, Alemania, España, Irlanda, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y Reino Unido) o, por el contrario, de varios,
en función de la naturaleza de los productos, que serían los
supuestos de Grecia, Francia y de Italia.
Iguales disparidades entre Estados miembros de la UE se
observan también en relación con el campo de aplicación.
subjetivo y objetivo, de este régimen especial de la agricultura.
Así, y respecto al ámbito subjetivo, hay que indicar que la Sexta Directiva en materia de IVA ha dejado en poder de los Estados miembros la posibilidad de delimitar éste de acuerdo con sus
propios criterios -a salvo de lo especificado en el Anexo A de la
misma, que enumera una muy amplia lista de actividades de pro-
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ducción agraria que, precisamente, por su generalidad, sirve de
muy poco a efectos unificadores- lo que ha originado que no
exista una definición única de productor agrario, sino, por el contrario, una multiplicidad de definiciones a veces bastante dispares
entre sí, lo que es, por ejemplo, muy claro en el caso de España,
que ni siquiera considera al productor agrario como sujeto del
régimen especial, ya que, de acuerdo con su legislación interna,
sujeto de tal es el titular de la explotación, para lo cual se requiere
el cumplimiento de dos requisitos: ordenar por cuenta propia los
factores de producción y obtener directamente los productos de
la explotación.
Por lo demás, y continuando con las disparidades entre diferentes Estados miembros en relación al punto aquí tratado, es
observable igualmente cómo éstos han interpretado de forma
muy distinta entre sí lo dispuesto en el artículo 25.9 de la Sexta
Directiva, que establece la facultad de excluir de este régimen
especial algunas categorías de productores agrícolas para los que
la aplicación del régimen ordinario del IVA o, en su caso, del simplificado de las pequeñas empresas, no plantee dificultades de
índole administrativa, y de este modo hay quien ha excluido a
quien se haya constituido como persona jurídica (sociedades mercantiles o cooperativas) -criterio no compartido, sin embargo,
por otros países, como Francia, Italia, Luxemburgo, Países Bajos
y Portugal-; a quien haya superado un cierto volumen anual de
negocio; o pura y simplemente se ha dejado esta importante cuestión en manos absolutamente de la administración fiscal respectiva, como acaece en Luxemburgo, país en el que existe, pues, una
completa discrecionalidad al respecto.
En cuanto al ámbito objetivo de aplicación de este régimen
especial sucede algo parecido a lo que ocurre en relación a su
ámbito subjetivo, situación igualmente propiciada por la indeterminación de la Sexta Directiva en este sentido, lo que ha originado que los diferentes Estados miembros hayan obrado de distinta
forma en cuanto a la concreción de las ventas que son susceptibles de sujetarse al mecanismo de la compensación, y así, a grandes rasgos, existen países que definen las operaciones sometidas a
este régimen especial en función del producto objeto de la
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compraventa, para lo que se suelen establecer listas concretas de
productos, como sucede en Francia, Italia y los Países Bajos;
otros, que realizan la definición en base al origen del producto
entregado, como ocurre en Irlanda, Reino Unido, Alemania, Grecia, Luxemburgo, Portugal y España, país en el que se consideran
incluidas en este régimen especial las operaciones cuyo objeto
sean productos obtenidos de la explotación del suelo o la utilización de los mismos, excluyéndose la ganadería independiente; y
otros, en fin, como Bélgica, que utilizan a estos efectos la suma de
los dos criterios expuestos, exigiendo a este respecto que se trate
de productos procedentes de la actividad agraria y que, además,
estén incluidos en una lista de productos sujetos al tipo reducido
del impuesto.
Como se observa, pues, existen muchas disparidades entre los
diversos Estados miembros en punto al ámbito objetivo de aplicación de este régimen especial, lo que es origen indudable de controversias y de atentados a la libre competitividad y a la deseable
neutralidad del IVA, situación que se agrava en relación a concretas y específicas operaciones, que paso muy brevemente a
comentar.
Así, respecto a las operaciones comerciales, y ante la ambigiiedad de la Sexta Directiva, hay países que excluyen, sin más, estas
operaciones de comercialización de los productos agrarios del
campo de aplicación de este régimen especial, situación que tiene
lugar en Bélgica, Grecia, España o Francia; otros que, sin embargo, incluyen referidas operaciones en el seno de este régimen, tal
y como acaece en Irlanda, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y
Reino Unido; y otros, en fin, que han adoptado un criterio intermedio, como Alemania, que incluyen las actividades de comercialización dentro de este régimen especial siempre que las mismas
no superen un determinado porcentaje, concretamente del 20 por
100 del volumen total de negocios del productor agrario.
En cuanto a las exportaciones, sucede algo parecido, esto es, la
disparidad entre los diversos Estados miembros de la UE es asimismo muy pronunciada, de suerte que frente a países que sí
admiten la devolución a tanto alzado para la exportación de los
productos agrarios (España, Francia, Italia, Luxemburgo, Países
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Bajos, Portugal y Reino Unido); otros, sólo la admiten para productos concretos (como es el caso de Alemania para el vino),
pero no así para el resto de productos agrarios exportados; y
otros, en fin, que sin más niegan la devolución para cualquier clase de exportación de productos agrarios, siendo ésta la situación
en Bélgica, Grecia e Irlanda.
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