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Senado de la Nación
Secretaría Parlamentaria
Dirección General de Publicaciones
(S-3948/08)
PROYECTO DE LEY
El Senado y Cámara de Diputados, ...
ARTÍCULO 1°.- Sustitúyase el artículo 12 de la Ley del Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta normado en el artículo 6º, Titulo V, Ley Nº
25.063 por el siguiente
“Art. 12 - A los efectos de la liquidación del gravamen no serán
computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de
primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de
inversión y en el siguiente.
b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o
mejoras, comprendidos en el inciso b) del artículo 4º, en el ejercicio en
que se efectúen las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el
siguiente.
c) El valor de los montos correspondientes a los bienes que integran el
fondo de riesgo en los casos en que los sujetos del gravamen sean
sociedades de garantía recíproca regidas por la ley Nº 24.467. La
liquidación y el plago del tributo sobre esos bienes quedará a cargo de
quienes hubieran efectuado los respectivos aportes y que resultan ser
sus efectivos titulares.
d) El valor correspondiente al crédito derivado de la contabilización del
impuesto a las ganancias por el método del impuesto diferido
conforme a lo dispuesto en las resoluciones técnicas Nº 17 y Nº 19 de
la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas.
e) El valor correspondiente al saldo técnico del Impuesto al Valor
Agregado al que hace mención el primer párrafo del artículo 24 de la
ley Nº 23.349 y en la medida que a la fecha de cierre del respectivo
ejercicio fiscal el mismo no sea susceptible de imputación contra otros
gravámenes, devolución o transferencia a terceros.
f) El valor correspondiente al crédito derivado de la contabilización del
impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado al
que hace mención el quinto párrafo del artículo 13 de la presente ley”.
ARTÍCULO 2°.- Las disposiciones de la presente ley serán de
aplicación a partir de su publicación en el boletín oficial.ARTÍCULO 3°.- Comuníquese al Poder Ejecutivo. –
Pedro G. Guastavino. -
FUNDAMENTOS
Señor presidente:
Teniendo en cuenta lo resuelto por la Comisión de Asuntos
Constitucionales en el Dictamen 7/5/85 – OD. 98 respecto a que
aquellos proyectos que contuvieran normas de desgravación
impositiva que a su vez no generasen indirectamente para otros
contribuyentes cargos impositivos nuevos pueden tener como Cámara
de inicio el Senado, tengo el agrado de dirigirme a Vuestra
Honorabilidad con el objeto de someter a su consideración un proyecto
de ley mediante el cual se busca traer certeza jurídica respecto al
tratamiento a brindar a determinados créditos en el Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta, mas específicamente a cuestiones
vinculadas a la configuración del hecho imponible del gravamen.Antes de entrar en la cuestión específica objeto del presente proyecto
es conveniente dejar por sentado determinados conceptos vinculados
al hecho imponible. En tal sentido es insoslayable recurrir a lo
concluido por JARACH en su fundamental obra dedicada al hecho
imponible. Entendía el autor mencionado que: “por la causa jurídica
que lo caracteriza, es decir por el principio de la capacidad
contributiva, es siempre un hecho de naturaleza económico….” 1 .Siguiendo similar línea de razonamiento, GIULIANI FONROUGE 2
introduce el concepto de “objeto del tributo” definiéndolo como “el
presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del
gravamen…. El objeto del impuesto, pues, constituye el presupuesto o
antecedente de la obligación tributaria….”.Por su parte, VILLEGAS concluye “que la hipótesis legal condicionante
‘hecho imponible’ es un hecho de sustancia económica, al cual el
derecho convierte en hecho jurídico. El ‘hecho imponible’ es entonces
el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya configuración
fáctica en determinado lugar y tiempo con respecto a una persona, da
pie a que el Estado pretenda un tributo” 3 . En concordancia parcial con
esto, CORTI, BUITRAGO y CALVO enfocan el concepto desde la
perspectiva de COSSIO 4 y entienden que “el hecho imponible
constituye el antecedente de la endonorma, expresión que tipifica
1
Cfr.: JARACH, Dino, “El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo”, tercera
edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1999, p. 167.
2
Cfr.: GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Derecho Financiero”, Tomo I, novena edición, La Ley, Buenos
Aires, 2004, pp. 401 y siguientes.
3
Cfr.: VILLEGAS, Héctor B., “Cursos de finanzas, derecho financiero y tributario”, tercera edición
Depalma, Buenos Aires, 1983, p. 239
4
Cfr.: COSSIO, Carlos, “La teoría egologica del Derecho y el concepto jurídico de la libertad”, Ed. Losada,
Buenos Aires, 1944.
hechos jurídicos de contenido económico asumidos por el legislador
como presupuestos de hecho de la imposición ….” 5 .-.
En conclusión, y como cualquier norma del derecho, “la que instituye
el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho
al que se asocia unos efectos o consecuencias de carácter jurídico,
que en este caso se resumen en la imposición de un tributo” 6 .En este sentido, y buscando un apoyo normativo, podemos buscar
referencia en lo señalado en el artículo 20 de la Ley General
Tributaria 7 española que lo define como: “El hecho imponible es el
presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.
Así quedaría circunscripta la definición del hecho imponible al
presupuesto de hecho estipulado por la norma y a cuya realización se
vincula el nacimiento de la obligación tributaria; en otras palabras –y
en una relación de causa y efecto- configurado el presupuesto de
hecho, nace la obligación tributaria. En definitiva, el hecho se convierte
en imponible cuando se convierte en presupuesto de hecho de una
norma jurídica tributaria, es decir “hasta que ha sido tipificado” 8 .
En lo que se refiere a la estructura del hecho imponible, vemos que el
elemento objetivo del mismo presenta cuatro aspectos: (i) material, es
el propio hecho, acto, negocio o estado que se grava 9 ; (ii) espacial, el
lugar donde debe acaecer o tenerse acaecida la realización del
hecho 10 ; (iii) temporal, instante en que se realiza el hecho imponible y,
consecuentemente, se devenga el tributo, y; (iv) cuantitativo,
intensidad con que el hecho imponible se realiza, solo aplicable a
tributos variables 11 . Es en el aspecto material del elemento objetivo del
hecho imponible del gravamen en cuestión en el cual se presentan
incertidumbres respecto al tratamiento a brindar a determinados
conceptos, mas específicamente al alcance de “activo” dado por la
norma a los fines de la configuración del hecho imponible del
impuesto.En efecto, El artículo 6º del Título V de la Ley 25.063 12 estableció,
dentro de la llamada reforma tributaria y con carácter transitorio, el
5
Cfr.: CORTI, Arístides H. M., BUITRAGO, Ignacio J., CALVO, Rubén A., “La estructura jurídica de la
norma tributaria”, Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires, Junio de 1988.
6
Cfr.: QUERALT, Juan M., LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel, TEJERIZO
LOPEZ, José M., “Curso de derecho financiero y tributario”, séptima edición, Tecnos, Madrid 1996,
Lección 11, p. 291.
7
Cfr.: artículo 20, Ley General Tributaria de España.
8
Ibid nota 4.
9
Ibid nota 4.
10
Cfr.: VILLEGAS, Héctor B., “Cursos de finanzas, derecho financiero y tributario”, tercera edición
Depalma, Buenos Aires, 1983, p. 239.
11
Cfr.: QUERALT, Juan M., LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel, TEJERIZO
LOPEZ, José M., “Curso de derecho financiero y tributario”, séptima edición, Tecnos, Madrid 1996,
Lección 11, p. 297.
12
Cfr.: Ley 25.063 Tít. V, art. 6, (BO: 30/12/1998). Vigencia: 31/12/1998. Aplicación: para los ejercicios que
cierren con posterioridad al 31/12/1998. No obstante, la Administración Federal de Ingresos Públicos
considera que quedarían alcanzados por la modificación de la ley 25.063 los ejercicios cerrados al
texto de la ley del impuesto en cuestión. El artículo 1º del Capítulo I
literalmente dispone –definiendo, el elemento objetivo del hecho
imponible- que: “Art. 1 - Establécese un impuesto a la ganancia
mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se
determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley, que regirá por el término de 10 (diez)
ejercicios anuales……”.El fin perseguido por el impuesto surge del mensaje del Poder
Ejecutivo que acompañó la elevación del proyecto de la Ley Nº 25.063,
el cual señaló que “La implementación de este gravamen se
fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo
afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su
desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una
rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal
manera el impuesto que se propicia, conforme ha sido concebido, sólo
castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para
que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen
adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener
ese rendimiento mínimo que la norma pretende” 13 .Ahora bien, y como se adelanto anteriormente, el proyecto en cuestión
tiene como objetivo brindar acabada seguridad jurídica a los
contribuyentes respecto al tratamiento a brindar a determinados
conceptos que podrían ser interpretados como “activos” a los fines de
la normativa receptando antecedentes administrativos del propio
organismo fiscal como así también criterios vertidos por la
jurisprudencia.En relación al inciso d) que se incorpora al artículo 12 de la ley del
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, el mismo tiende receptar
normativamente el criterio vertido por la Dirección de Asesoría
Técnica en el Dictamen DAT (DGI – AFIP) 64/2004 en el cual se
concluyo que: “no correspondería computar el crédito derivado de la
contabilización del impuesto a las ganancias por el método del
impuesto diferido a los efectos de la determinación de la base
imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta” 14 en virtud de
que la contabilización del impuesto a las ganancias por el método del
impuesto diferido, implica una mera técnica contable de determinación
del resultado -consistente en la activación del monto ingresado del
31/12/1998, inclusive, como consecuencia del dictado de la resolución general (AFIP) 328 que establece el
régimen transitorio de anticipos para este impuesto. Este criterio fue ratificado indirectamente por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Georgalos Hnos. SAICA c/ PEN – M E Y OSP – ley 25.063 y
otro s/ amparo – ley 19.986” del 20 de febrero de 2001 en cuanto se revoco la sentencia de la CNFED.
CONT. ADM. - SALA IV del 01 de junio de 1999 que había resuelto la inconstitucionalidad del decreto
1533/98 y de la resolución interpretativa 328/99 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
en cuanto a la obligación de ingresar el tributo en cuestión respecto de los ejercicios cerrados con fecha 31 de
diciembre de 1998 y rechazo, consecuentemente, la demanda de amparo.
13
Cfr.: “Antecedentes parlamentarios. Ley 25063”, Ed. La Ley, 1999, Nº 2, p. 880.
14
En este sentido, Dictamen (DAT) 64/2004, 6/10/2004.
impuesto a las ganancias correspondiente a rentas cuyo
devengamiento en términos contables se producirá en un ejercicio
posterior- no constituyendo un auténtico activo incorporado al
patrimonio del sujeto pasivo, sino sólo un derecho de ejercicio
condicionado por parte de su titular.Respecto al inciso e), referido al saldo técnico o “del primer párrafo”
del impuesto al valor agregado, el mismo encuentra fundamento,
principalmente, en el antecedente de nuestro Máximo Tribunal “Álcalis
de la Patagonia SA” en el cual se resolvió en una causa referida al
viejo Impuesto sobre los Activos, que: “no estamos en presencia de un
verdadero crédito cuya satisfacción pueda reclamarse en cualquier
momento al organismo recaudador, sino que constituye tan sólo uno
de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema
de la liquidación del impuesto , lo que requiere, para su virtualidad,
que deba operar en relación necesaria con el elemento restante
constituido por el débito fiscal ya que sólo de la conjugación de ambos
podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición 15 .Este criterio fue reconocido por el fisco mediante la Resolución
SDGTLI - AFIP 1/07 del 9 de enero de 2007 señalando que: “ I. Se
consulta si corresponde computar dentro de la base imponible del
impuesto a la ganancia mínima presunta el crédito contabilizado por
saldo técnico del impuesto al valor agregado. II. Se concluye que el
citado concepto no representa un verdadero crédito cuya satisfacción
se pueda exigir al Fisco, sino que constituye un importe que se
utilizará a los efectos de la determinación del impuesto al valor
agregado que corresponda ingresar al contribuyente, por lo que no
corresponde computarlo como un activo gravado a los efectos de la
determinación de la base imponible del impuesto a la ganancia mínima
presunta. No obstante, dicha conclusión no resultará válida en caso de
configurarse alguna de las situaciones previstas por los arts. 24.1 y 28,
incs. e) y l), de la ley del gravamen, es decir cuando el saldo técnico a
favor del responsable sea susceptible de imputación contra otros
gravámenes, devolución o transferencia a terceros”.Posteriormente, el razonamiento mencionado fue ratificado por el
Dictamen Nº 84/2007 de la Dirección de Asesoría Técnica de la
Dirección General Impositiva. Si vale destacar que en ambos
15
Cfr.: "Álcalis de la Patagonia SA", CSJN, 06/05/1.986. Este criterio fue reconocido por el fisco mediante la
Resolución SDGTLI - AFIP 1/07 del 9 de enero de 2007 que señalo: “ I. Se consulta si corresponde computar
dentro de la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta el crédito contabilizado por saldo
técnico del impuesto al valor agregado. II. Se concluye que el citado concepto no representa un verdadero
crédito cuya satisfacción se pueda exigir al Fisco, sino que constituye un importe que se utilizará a los
efectos de la determinación del impuesto al valor agregado que corresponda ingresar al contribuyente, por lo
que no corresponde computarlo como un activo gravado a los efectos de la determinación de la base
imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta. No obstante, dicha conclusión no resultará válida en
caso de configurarse alguna de las situaciones previstas por los arts. 24.1 y 28, incs. e) y l), de la ley del
gravamen, es decir cuando el saldo técnico a favor del responsable sea susceptible de imputación contra
otros gravámenes, devolución o transferencia a terceros”.
antecedentes administrativos se deja a salvo de la no gravabilidad el
importe correspondiente al saldo técnico a favor del responsable sea
susceptible de imputación contra otros gravámenes, devolución o
transferencia a terceros.Finalmente, el inciso f) que se propone tiende a excluir de la
imposición al valor correspondiente al crédito derivado de la
contabilización del impuesto a la ganancia mínima presunta
efectivamente ingresado al que hace mención el quinto párrafo del
artículo 13 de la presente ley, es decir el crédito por el mismo impuesto
a la ganancia mínima presunta que no se absorbió contra el impuesto
a las ganancias. En efecto, y siguiendo los lineamientos dados por la
Dirección de Asesoría Técnica en el antecedente DAT 74/2005, el
mismo no debería ser incluido en la base imponible del gravamen
dado que resulta claro que el impuesto a la ganancia mínima presunta
ingresado y que contablemente es activado no participa de las
características expuestas, ni es un crédito con entidad jurídica porque
su titular no puede reclamar al Fisco los importes incluidos como tales
y por lo tanto no debería generar una nueva obligación fiscal en dicho
gravamen, puesto que tal tesis no satisface la letra de la ley ni la
razonabilidad y finalidad sobre la que se asienta el hecho imponible
que se ha querido alcanzar con el mismo 16 .
En mérito a los fundamentos expuestos, señor presidente, convoco a
mis pares a apoyar esta iniciativa.Pedro G. Guastavino. -
16
Cfr.: Dictamen (DAT) 74/2005.