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Contabilidad
Con la publicación del segundo borrador del Plan General de Contabilidad, ya se puede
afirmar que contaremos con el nuevo PGC en el último trimestre del año. Los cambios
introducidos respecto al primer borrador vienen, sobre todo, a mejorar ciertos aspectos
técnicos que no cambian la filosofía del nuevo modelo contable
, Enrique Ortega Carballo
Inspector de Hacienda del Estado en excendencia
Socio de Padrol Munté Asesores
laramente se evidencia que el proceso necesario para aprobar el Reglamento que finalmente contenga el futuro nuevo Plan General de Contabilidad está en marcha. Si el pasado mes
de febrero el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) publicó el primer documento, este
segundo que ha sido “colgado” en su página web el
pasado 4 de julio, recoge los cambios respecto al primero y se incorpora en la fase necesaria y previa a su
aprobación en el sentido de someterlo a información
pública.
A partir de aquí, de acuerdo con el procedimiento
administrativo requerido legalmente para poder elevar al Consejo de Ministros la futura norma para su
aprobación, quedan una serie de acciones internas
cuyo hito mas significativo será la valoración del proyecto por el Consejo de Estado. Todo hace prever, que
dada la celeridad que está imponiendo el ICAC en este
proceso, contaremos con el nuevo PGC en el último
trimestre del año.
Pero dejando al margen el importante proceso legal a que nos hemos referido, en el presente documento vamos a tratar de realizar un análisis de las
variaciones habidas entre los dos borradores presentados por el ICAC.
Para realizar este análisis debemos indicar que la
actual publicación recoge la norma contable, el futuro Plan General de Contabilidad y la disposición jurídica que se empleará para su aprobación, el Proyecto de Real Decreto. Analicemos por separado estos
documentos.
C
PROYECTO DE REAL DECRETO POR EL QUE
SE APRUEBA EL PLAN GENERAL DE
CONTABILIDAD
Este documento constituye una novedad respecto
a la publicación de febrero de 2007, pues es la primera vez que el ICAC publica su contenido.
En el Proyecto publicado se identifica su articulado donde se regula que en un anexo (“..cuyo texto se
inserta a continuación.”) se incorpora el Plan a aprobar, la obligatoriedad en su aplicación para todas las
empresas sea cual fuera su forma jurídica y se realiza
una salvedad respecto a las pequeñas y medianas
empresas (pymes) a las que de acuerdo con la deposición final primera 1, de la Ley 16/2007 de 4 de julio,
(de reforma contable), autoriza al Gobierno a que
apruebe una plan específico para las pymes, que to-
davía no se ha dado a conocer aunque previsiblemente se publique en los próximos días.
Importantes son también las proyectadas disposiciones que se insertan al texto del Proyecto de Real
Decreto publicado y cuyo contenido responde a lo
siguiente:
• Adicional única: destinada a regular el posible
cambio que una pymes puede realizar desde el
plan adaptado a dichas pymes al Plan General.
• Transitoria Primera: con un claro objetivo de facilitar la transición desde el PGC de 1990 al nuevo
Plan se incorporan dos aspectos que simplifican
significativamente este proceso:
– Ante el criterio general de que el nuevo PGC
aplicará con efectos retroactivos, con ciertas
excepciones, dado que este proceder en ocasiones puede producir ciertos costes de adaptación a la nueva norma, el ICAC propone una
norma que permite presumir que las valoraciones existentes conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio (2007), es
decir las que derivan del PGC de 1990, sean
equivalentes a las que resultan del nuevo PGC,
haciendo la salvedad lógicamente de aquellos
Ficha Técnica
AUTOR: Ortega
Carballo, Enrique
TÍTULO: El segundo borrador del nuevo Plan General de Contabilidad
FUENTE: Estrategia Financiera, nº 242. Septiembre 2007
LOCALIZADOR: 64/2007
RESUMEN: El pasado 4 de julio el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas) publicó el segundo borrador del nuevo Plan General Contable. De
esta manera, ya es seguro que el nuevo Plan General Contable entrará en vigor
el 1 de enero de 2008. En este artículo se realiza un análisis de las variaciones
que existen entre los dos borradores presentados este año en cada una de las
partes que está dividido (marco conceptual de la contabilidad, normas de registro y valoración, cuenta anuales, cuadro de cuentas, y definiciones y relaciones contables).
Hay que señalar que la actual publicación recoge la norma contable, el futuro
Plan General de Contabilidad y la disposición jurídica que se empleará para su
aprobación, el Proyecto de Real Decreto.
DESCRIPTORES: Contabilidad, Plan General de Contabilidad (PGC), segundo
borrador del Plan General de Contabilidad.
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Se autoriza al Gobierno a que
apruebe una plan específico para las
pymes que todavía no se ha dado a
conocer
– instrumentos financieros que deban valorase a
valor razonable. En definitiva se simplifica el
ajuste inicial a realizar.
– Adicionalmente, se exige que se elabore un balance de apertura de 2008, que recoja las denominaciones y elementos de patrimonio que servirán de base para la aplicación del nuevo PGC.
No obstante, a efectos comparativos, la empresa puede, como una opción, presentar el balance de 2007 ajustado a los nuevos criterios si
bien esto es una opción.
En cualquier caso, para obtener el balance de
apertura (de primera aplicación) a que se ha hecho referencia, se han de realizar ajustes respecto al formulado en el ejercicio pasado y que
resultan de:
• Que se registren activos y pasivos que el
nuevo PGC exija su reconocimiento y no lo
estuvieran antes.
• Que se den de baja los activos y pasivos que
el nuevo PGC no permite su reconocimiento;
por ejemplo, gastos de establecimiento, alguna provisión que no sea aceptada por el
nuevo PGC, etcétera.
• Que se reclasifiquen las partidas de acuerdo
con el nuevo PGC; por ejemplo gastos por
intereses diferidos que figuren en el activo,
deben ahora minorar el pasivo que los
generó.
• Que todos los elementos patrimoniales se valoren de acuerdo con lo que resulta de la
aplicación del nuevo PGC que, como hemos
visto, en principio se hacen equivalentes las
valoraciones sin perjuicio de que pueda haber
algún ajuste, como puede ser el de valoración
de ciertos instrumentos financieros
• Los ajustes derivados de lo anterior deben
imputarse a reservas u otra partida del patrimonio si así se indica.
Este proceder tiene matices o excepciones
con objeto de facilitar la primera aplicación y
según el texto publicado afectan a:
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– Si un instrumento financiero debe registrase a
valor razonable de acuerdo con el nuevo PGC,
los instrumentos financieros que la empresa
posea a 1 de enero de 2008, que les sea aplicable este criterio, podrán calificarse como tales
en dicha fecha.
– Si la empresa tiene un plan de pagos basados
en acciones, el registro de este plan de
acuerdo con el nuevo PGC, no posee efectos
retroactivos.
– Si en la primera aplicación, surgieran la partida
“diferencias de conversión” formando parte del
patrimonio, el 1 de enero de 2008 se puede imputar su importe a reservas.
– Respecto a las combinaciones de negocios realizadas antes de 1 de enero de 2008, se mantienen el criterio empleado con ciertos matices
entre los que queremos destacar que el fondo
de comercio, al no amortizarse en el nuevo
PGC, su valor a 1 de enero de 2008 es el que
servirá de base para la aplicación del nuevo
PGC, lo que obliga a dar de baja la amortización acumulada hasta esa fecha con cargo a
dicho activo.
– Y se prohíbe la aplicación retroactiva a las bajas
de instrumentos financieros producidas con
anterioridad, coberturas que no cumplan con
las exigencias de la nueva norma, las estimaciones realizadas, y los criterios recogidos en el
nuevo PGC respecto activos no corrientes y
grupos enajenables mantenidos para la venta.
• Transitoria segunda: se mantienen las adaptaciones sectoriales y otros desarrollos del actual
PGC siempre que no contradigan al nuevo PGC.
Adicionalmente, y en particular, se mantiene para
el sector de concesiones de autopistas, túneles,
puentes y otras vías de peaje y para el sector de
abastecimiento y saneamiento de aguas, la capitalización de gastos por intereses que se encontraba regulada en sus correspondientes adaptaciones sectoriales.
Por último, siguen vigentes los plazos que resten
para dotar ciertos compromisos por pensiones
(OMEH de 29 de diciembre de 1999) y la relimitación de fondos propios respecto a fondos ajenos
previstos para las cooperativas (este ultimo hasta
el ejercicio 2009)
• Transitoria tercera: para las empresas que apliquen en sus cuentas consolidadas las NIIF adoptadas por la Unión Europea se les acepta que las
valoraciones de las cuentas consolidadas siempre
que el criterio empleado en aquellas sea equivalente con los previstos en el nuevo PGC, permitiendo conseguir así la adecuada homogeneidad
entre cuentas individuales y consolidadas.
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• Transitoria cuarta: para las cuentas consolidadas que no apliquen NIIF, se mantiene en vigencia lo previsto en el Real Decreto 1815/1991 de
20 de diciembre, por
el que se aprueban
las Normas para la
formulación de
cuentas anuales
consolidadas.
Adicionalmente a lo anterior, se incorpora
una disposición
derogatoria que
deroga el PGC de
1990, y se establecen
disposiciones finales
que permiten aprobar
en el futuro adaptaciones sectoriales, adaptaciones por razón de sujeto y Resoluciones del ICAC. La entrada en vigor se
indica que es para los ejercicios que se inicien a partir
de 1 de enero de 2008.
BORRADOR DE NUEVO PGC
Conjuntamente con el futuro texto normativo de
aprobación a que antes nos hemos referido, se publica el segundo borrador del nuevo PGC. En relación
con el primer borrador, este texto ha sido objeto de
cambio en ciertos aspectos que seguidamente comentamos, para lo cual, realizaremos un análisis de
cada una de las partes en que está dividido.
Primera parte: marco conceptual de la
contabilidad
Como es sabido esta parte constituye el desarrollo reglamentario del armazón del derecho contable
contenido en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio en redacción dada por la ley
16/2007, de 4 de julio. Se observan en relación con
el borrador publicado en febrero pequeños cambios
que no alteran el fondo del contenido del documento. En particular:
• El principio de devengo recibe una nueva redacción para dar entrada al registro de ingresos (o
gastos) derivados de la aplicación del valor razonable, sustituyendo la referencia a la corriente
real para indicar los efectos que puedan producir
las transacciones o hechos económicos, cuyo registro se realizará cuando ocurran.
• Se vuelve a precisar que el principio de prudencia
no avala que una valoración para determinar un
deterioro no surja de un proceso objetivo que
permita reflejar la imagen fiel. Adicionalmente a
este aspecto, y en sintonía con el artículo 38 c)
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del Código de Comercio, si una vez formuladas
las cuentas anuales y antes de la aprobación, se
conocieran riesgos que puedan afectar de forma
“muy significativa” a la imagen fiel, deben reformularse estas cuentas.
• Dentro de los criterios de registro o reconocimiento, parte 5ª del Marco conceptual, se identifica
más explícitamente que para el registro de los ingresos y gastos deberá atenderse a la correlación
de los mismos, de forma que lo que en el PGC del
90 era un principio, ahora es un criterio de registro.
• Se introduce en la parte 6ª Criterios de Valoración, el concepto de gasto de venta o gasto de
transacción atribuible a un activo o pasivo financiero, conceptos que se basan en que sólo se incurre en ellos si se lleva adelante la operación a
que se refieren.
• Se diferencia el concepto de vida útil y vida económica de un activo; mientras la primera se refiere a una empresa en concreto, el concepto de
vida económica se identifica con la naturaleza del
activo. Por ejemplo, la vida útil de un activo concesional es el periodo de la concesión, si bien su
vida económica una vez revertido a la Administración Concedente puede ser mayor.
• Se introduce una nueva parte la 7ª Principios y
Normas de Contabilidad generalmente aceptados,
que el PGC del 90 lo recoge como una norma de
valoración mas.
Segunda parte: normas de registro y
valoración
Contiene 23 normas y al igual que la primera
parte, los cambios introducidos vienen a mejorar ciertos aspectos técnicos que no cambian la filosofía del
nuevo modelo contable. A continuación detallamos
los aspectos más significativos:
• Norma 2ª: Inmovilizado material. Se precisa
que para capitalizar gastos financieros será necesario que el periodo de tiempo de instalación o
fabricación supere 1 año.
• Norma 3ª: Normas particulares sobre inmovilizado material. Se observa una precisión y un
cambio. La precisión, a modo de aclaración, se refiere a lo que hoy conocemos como grandes reparaciones de un activo, distinguiendo:
– Si hay una obligación frente a un tercero, hay
un pasivo desde el inicio y su importe forma
parte del activo; ejemplo, un terreno sobre el
que existe la obligación de restituir a la situación inicial. A pesar de que el terreno en sí no
es amortizable por ese importe, sin embargo, se
procede a amortizar.
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– Si lo que existe es la necesidad de llevar a cabo
una reparación cada cierto número de ejercicios, lo que existe es una parte del inmovilizado
que se deprecia a mayor ritmo que el resto, por
lo que el criterio de amortización a seguir debe
ser diferente. Cuando se efectúa la reparación,
se recupera el valor depreciado mediante la capitalización del importe de la citada reparación,
siempre que cumpla con la definición de activo
prevista en el Marco conceptual.
rioro en una inversión en el patrimonio de otra
entidad, se indica que cuando el valor de mercado caiga un 40% durante un periodo de año
y medio, el valor se ha deteriorado. Este aspecto es muy importante pues si se identifica
con una variación del valor de mercado su impacto va directamente a patrimonio, al tratarse
de la cartera de disponibles para la venta,
mientras que si se trata de deterioro su importe
se anota en la cuenta de pérdidas y ganancias.
– Las inversiones en locales arrendados operativamente son ahora consideradas como una inversión material frente a la calificación antigua
como intangible.
– Respecto a los gastos de emisión de capital,
que el antiguo borrador los calificaba como
gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias,
ahora se indica que minoran las reservas.
• Norma 9º: Instrumentos financieros. Se incorporan los siguientes cambios:
• Norma 16ª: Pasivos por retribuciones a largo
plazo al personal. En el caso de que se produzcan pérdidas o ganancias por variación de las hipótesis actuariales, se imputarán a una partida de
resevas frente a la posición del antiguo borrador
de imputar a resultados.
– Se introducen la definición de activo financiero.
– La simplificación establecida sobre la necesidad
de no actualizar financieramente los préstamos
y partidas a cobrar se matiza en los siguientes
puntos:
• Se trata de operaciones comerciales, es decir:
clientes, deudores, proveedores, acreedores y
los correspondientes anticipos.
• Se añaden tambien los créditos y débitos con
las Administraciones Públicas.
• El plazo debe ser no superior a un año.
• Además se exige que el importe de la actualización no sea significativo.
– Se aclara que las partidas derivadas de los contratos derivados de cuentas en participación se
valoran a coste.
– Para comprobar el deterioro del valor de las inversiones en el capital de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas se referencia a su valor
recuperable entendido éste como el mayor entre el valor razonable menos gastos de venta y
el valor actual de los flujos de efectivos que
producirá la inversión. Salvo mejor evidencia se
entiende que el valor recuperable viene determinado por el valor contable del patrimonio
más las plusvalías tácitas existentes en el momento que se calcula dicho valor recuperable;
en el borrador anterior sólo se consideraban las
plusvalías tácitas existentes en el momento de
adquisición.
– También respecto al deterioro y esta vez respecto a la cartera de disponibles para la venta,
con objeto de dar reglas para diferenciar una
caída de su valor razonable frente a un dete-
• Norma 19ª: Combinaciones de negocios. Con
objeto de sintonizar con la normativa del IASB
adoptada en Europa se sustituye el término valor
razonable de la contraprestación entregada en
una combinación de negocios por el de “coste de
la combinación de negocios”.
• Norma 21ª: Operaciones entre empresas del
grupo. Se mantiene el criterio general de que deben
realizarse a efectos contables a su valor razonable
lo que podría poner de manifiesto la necesidad de valorar operaciones híbridas,
aquellas en las que el valor pactado
difiere del valor razonable, lo que
exige calificar la diferencia en
base al fondo económico. Sin
embargo, y ante la citada
regla general, el borrador
ahora publicado establece el
criterio de que cuando se
trasmitan un negocio a
cambio de acciones, entre
empresas del grupo, el registro
del negocio se lleve a cabo de la
siguiente forma:
– Intervienen la sociedad dominante y una dependiente: si el negocio se
transfiere de la dependiente a la dominante,
ésta lo registrará a su valor consolidado. Si es la
dependiente la que recibe el negocio de su dominarte, lo recogerá al valor contable por el
que estaba registrado en aquella sociedad.
– Intervienen otras sociedades del grupo distintas
de las anteriores: se mantendrá el valor contable que tuvieran en las cuentas anuales de la
transmitente el negocio objeto de operación.
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Tercera parte: Cuentas anuales
Además de los modelos de cuentas anuales,
tanto normales como abreviados, se incorporan 15
normas para la elaboración de los citados modelos.
Lo primero que se observa es que, de acuerdo con lo
previsto en la Ley 16/2007 de 4 de julio, se modifican
con efectos 1 de enero de 2008, las circunstancias
que determinan la posibilidad de formular cuentas
anuales abreviadas, quedando como se aprecia en el
Cuadro 1.
Cuadro 1. Cuentas anuales
Cifra de
negocios
Activo
Núm. de
empleados
Cuenta de pérdidas y ganancias normal, si SUPERA:
Actual (año 2007)
18.991.982,5 €
9.495.991,24 €
250
A partir de 2008
22.800.000 €
11.400.000 €
250
Directivas Europa
29.200.000 €
14.600.000 €
250
Balance, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria
normal, si SUPERA:
Actual (año 2007)
4.747.995,63 €
2.373.997,81 €
50
A partir de 2008
5.700.000 €
2.850.000 €
50
Directivas Europa
7.000.000 €
3.650.000 €
50
Adicionalmente a lo anterior y muy sucintamente,
los cambios que se han incorporado al segundo borrador ahora publicado serían:
• Se incorporan en el balance, cuenta de pérdidas
y ganancias y estado de cambios en el patrimonio en su apartado a) Estado de Ingresos y Gastos reconocidos, los números de cuentas que
preceden a cada partida de dichos documentos,
lo que permite lograr la adecuada congruencia
con lo que significa un Plan General de Contabilidad. Este hecho, que es fruto de la concepción
que tiene la normalización contable española y
que ya se contiene en el PGC de 1990 y lo contenía el de 1973, constituye un elemento esencial para la lograr que las cuentas formuladas
sean comprables con el resto de agentes de la
economia, además de facilitar la confección de
los documentos que componen las cuentas
anuales. Este último aspecto además se convierte en esencial cuando hoy se puede afirmar
que las aplicaciones informáticas al efecto se
apoyan en esta numeración.
• Por su parte, el estado de cambios en el patrimonio incorpora una nueva partida “IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes” que
permite recoger el criterio novedoso de la norma
de valoración correspondiente.
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• Se incorporan numerosas precisiones en la memoria como son, entre otras, la necesidad de que
las cuentas anuales individuales de la sociedad de
mayor tamaño de un grupo horizontal, incorpore
el importe agregado de activos, pasivos, patrimonio, cifra de negocios y resultado del conjunto de
sociedades que lo componen.
Cuarta y quinta parte
Respecto a la cuarta parte, referida al cuadro
de cuentas, y a la quinta, sobre definiciones y relaciones contables, tan sólo indicar que se ha cambiado el orden de las partes y que se ha completado el cuadro de cuentas y sus movimientos. Al
respecto hay que señalar que si bien se incorporan
estas partes como voluntarias, salvo las definiciones que se incluyen, queremos hacer mención que,
si bien no constituyen un elemento esencial del
modelo contables, sí lo constituyen en cuanto a la
utilidad que poseen para aplicarlo. Es decir, las
cuentas y los movimientos incorporados permiten
facilitar la aplicación de la norma contable y estamos seguros que al igual que en el PGC de 1990,
finalmente serán utilizados por la generalidad de
las empresas.
CONCLUSIÓN
La segunda versión del borrador de nuevo PGC,
se observa depurada y prácticamente como versión
definitiva, por lo que constituye un elemento esencial para poder hacer los trabajos necesarios para su
implantación. Queremos hacer énfasis en las disposiciones transitorias que se incorporan al Proyecto
de Real Decreto que aprobará el PGC donde se advierte una serie de simplificaciones para la implantación. Estas simplificaciones que se separan de la
ortodoxia contable, vienen justificadas en aras de
minimizar los costes para llevar a cabo la aplicación
del nuevo modelo; obsérvese que están fuera de lo
que es la norma contable, es decir el PGC, por lo que
se insertan en el ordenamiento jurídico con una
perspectiva que trata de facilitar la implantación del
nuevo modelo.
Por otra parte, y ante el mandato establecido en
la disposición final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno aprobará conjuntamente con el Plan General
de Contabilidad una adaptación para las pymes,
donde se incorporará una simplificación de criterios y
de información en memoria; adicionalmente se mantendrá para las empresas de reducida dimensión una
serie de simplificaciones adicionales. A la fecha de
terminación de este artículo, no se han hecho públicos los trabajos realizados por el ICAC, pero todo hace
considerar que posiblemente se reduzcan significativamente la incidencia de los nuevos criterios contables a las pymes, simplificando su implantación al sujeto más significativo en cuanto número se refiere
(aproximadamente el 95 % del total empresas) de
nuestra economía. 9
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