Comentarios al Nuevo Reglamento del Procedimiento de

Revista Electrónica
Año 1 –
Número 5 - 2007
Comentarios al
Nuevo Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la Administración Tributaria
Henry Plasencia Castro
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Comentarios al
Nuevo Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la Administración Tributaria
(*)
Henry Plasencia Castro
(**)
El Congreso de la República por Ley N° 28932 delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de
legislar en materia tributaria permitiéndole llevar a cabo diversas modificaciones al Sistema
Tributario con el objeto de perfeccionar la legislación vigente y lograr un marco normativo
más equitativo entre la Administración Tributaria y el contribuyente en la relación jurídico
tributaria, tal como sucede con la Facultad de Fiscalización.
En la décimo tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 981 que
modificó al Código Tributario en el marco de la última reforma tributaria se estableció que
mediante Decreto Supremo se reglamentaría y complementaría las normas que regulan el
Procedimiento de Fiscalización. De ese modo, con fecha 29/06/07, a través del D.S. N° 0852007-EF, se aprobó el Reglamento del mencionado Procedimiento, exclusivamente para la
SUNAT.
El objetivo de nuestro estudio es realizar un análisis descriptivo del Procedimiento, para lo
cual definiremos brevemente el concepto que engloba a la Facultad de Fiscalización y luego
comentaremos las novedades introducidas con la norma. Dejamos claro que existen muchas
opiniones en el medio que pueden coincidir o discrepar con nuestra postura respecto de los
Procedimientos Tributarios.
(*)
(**)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 1. Número 5-2007. Lima Perú. Copyright www.derecho.usmp.edu.pe/cet
Bachiller en Derecho por la Universidad de San Martín de Porres. Miembro del Comité de Investigación del Centro de
Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la misma Universidad.
2
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UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
INTRODUCCIÓN
I. LA FACULTAD
TRIBUTARIA
DE
FISCALIZACIÓN
DE
LA
ADMINISTRACIÓN
El Proceso de Fiscalización comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad instar
a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria; cautelando el correcto, íntegro y
oportuno pago de los impuestos. “(...) la realización de un proceso de fiscalización no
constituye por sí mismo una vulneración de derechos constitucionales. Para que ello ocurra,
tendrían que acreditarse irregularidades en su desarrollo (...)”.1
El Código Tributario le otorga a la Administración Tributaria un carácter discrecional2 en la
aplicación de las medidas fiscalizadoras y le permite a su vez “(...) tener un mejor horizonte
para conocer la actitud que elige el contribuyente en su relación con ésta (....) Esto en razón
de procurar mayor eficacia, oportunidad y auto limitación, con criterio técnico, en la
realización de los actos fiscalizadores y, por consiguiente, en una mejor protección de los
intereses del fisco. Sin embargo, la discrecionalidad en este punto, aunque resulta un tema
polémico, no resulta atentatorio contra el contribuyente, por cuanto se encuentra vinculada a
las facultades enumeradas en este artículo, y que aun de no ser así no podría aplicarse
jamás violentando los principios acogidos por la Constitución y el Código, ni fiscalizar y
concluir de manera distinta frente a contribuyentes con problemas y contextos iguales. En
efecto, la discrecionalidad debe ser utilizada de acuerdo a los planteamientos de la
Administración Tributaria, jamás violentando garantías constitucionales ni tributarias. Es una
discrecionalidad técnica de selección de contribuyentes y tratándose del contribuyente, la
selección de cuentas operaciones, procesos, etc., a revisar (...)”.3
“(…) el proceso de fiscalización comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad
compeler a los contribuyentes a cumplir su obligación tributaria. No obstante este conjunto
de tareas de fiscalización normalmente no se aplica al universo de contribuyentes, sino a un
subconjunto reducido de éste, el cual es determinado en la etapa de Selección de
contribuyentes a fiscalizar (…) la Selección de contribuyentes a fiscalizar es una de las etapas
fundamentales del proceso de fiscalización del cumplimiento tributario de los contribuyentes.
Ésta consiste en la focalización de los esfuerzos de fiscalización de la Administración
Tributaria, en un número reducido de contribuyentes, con el objeto de controlar el
cumplimiento tributario, combatir la evasión tributaria y dar señales equitativas y
permanentes en la fiscalización de los impuestos”.4
1
Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 327-2001-AA/TC.
2
De acuerdo al último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, “(...) en los casos en los que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa más
conveniente para el interés público dentro del marco que establece la ley”. El Deber de Contribuir se fundamenta
precisamente en ese Interés Público. Recordemos la STC. Exp. N° 6167-2006-AA, (Caso ITAN: SUNAT–BANCO WIESE)“Toda
persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos (…) se
trata de reglas de orden público tributario que todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines
completamente legítimos: Contribuir, por un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen la obligación social de
tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y
equilibrado de la Nación (artículo 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa del gasto social”.
3
IANNACONE SILVA, Felipe. “Comentarios al Código Tributario”. Editora Jurídica GRIJLEY. Lima, 1era edición, 2001. 276p.
4
CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS E INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. “El Control Fiscal.
Conferencia Técnica del C.I.A.T. París, 1995”. Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid 1996. 73 - 75pp.
3
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Para VILLEGAS, “(...) la discrecionalidad es la facultad de opción entre diversas conductas
posibles tanto fáctica como jurídicamente (hacer A, hacer B ó no hacer nada) siempre que
no implique desviación o abuso de poder (...)”.5
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, es decir, la Administración Tributaria verifica e
inspecciona físicamente la documentación del deudor, investiga con la finalidad de velar por
el estricto cumplimiento no sólo de la obligación tributaria sustancial, sino también la
obligación tributaria formal. En el ejercicio de dicha facultad, la Administración Tributaria
puede fiscalizar incluso a los sujetos inafectos, exonerados o beneficiados tributariamente,
en razón de velar por el cumplimiento de dichas permisiones, evitando así que en razón del
privilegio eludan indebidamente la obligación tributaria.
Nuestro Código Tributario ha otorgado a la Administración Tributaria un elevado número de
facultades discrecionales, las mismas que van desde exigir a los deudores tributarios y/o
terceros6 la exhibición y/o presentación de sus libros, registros, correspondencia comercial
y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, solicitar la comparecencia de los
deudores tributarios y/o terceros, efectuar tomas de inventario de bienes, practicar
inspecciones en los locales, hasta practicar incautaciones de libros, archivos, documentos,
registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y
archivos en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias.
LAMAGRANDE define que “(...) una de las características propias de la actuación fiscalizadora
de la Administración Tributaria moderna y democrática converge en un desenvolvimiento
preventivo y persuasivo, inhibiendo las conductas incumplidoras y su consecuente sanción,
fomentando, por el contrario, el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias (...)” 7.
Uno de los objetivos de la función de fiscalización y verificación de la Administración
Tributaria para ZICCARDI consiste en “(...) generar una situación de riesgo para los evasores
que pueda inducir, tanto a ellos como al resto de contribuyentes, a un mayor cumplimiento
futuro (…)”.8 Si bien nuestro Código Tributario no hace distinciones entre los términos
“fiscalizar” y “verificar”, doctrinariamente se han llegado a establecer diferencias: “(...)
fiscalizar es acudir al contribuyente para hurgar en parte o en la totalidad de su información
contable o financiera el cumplimiento de su obligación tributaria, asumiendo una actuación
de inteligencia tributaria, la misma que puede recaer incluso en el requerimiento de
información de terceras personas. Verificar, en una acepción literal, es comprobar la
veracidad de los hechos. En la práctica, esta acción se ha manifestado a través de las
denominadas compulsas tributarias, en las que se buscaba comprobar los datos que
5
VILLEGAS, Héctor. “Derecho Financiero y Tributario”. De Palma, Buenos Aires 1994. 332p.
6
Estos terceros no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, no están ubicados dentro del ámbito de aplicación del
aspecto personal de la Hipótesis de Incidencia. Son los llamados “terceros colaboradores de la Administración Tributaria”.
Sobre ellos recaerán obligaciones formales como retener, percibir, detraer, informar, etc. Sin embargo los pagos que realizen
al fisco serán con dinero ajeno, que pertenece al sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo tanto no son los
deudores tributarios de la mencionada relación. A la Admnistración Tributaria le correspondería cumplir esas obligaciones
impuestas a estos terceros colaboradores, se puede afirmar que éstos realizan un trabajo que no les pertenece, sin embargo
son legítimas y se fundamentan en el Deber de Contribuir y el Principio de Solidaridad.
7
LAMAGRANDE, Alfredo. “Tratado de Tributación”. Tomo II. Vol. 2. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo De Palma. Buenos
Aires. Buenos Aires, 2004. 419-421pp.
8
ZICCARDI, Horacio. “Tratado de Tributación”. Tomo I, Vol. 2. De Palma. Buenos Aires, 2003, 192p.
4
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manejaba la Administración Tributaria contra los libros generalmente de Ventas y
Compras (…)”.9
La Facultad de Fiscalización constituye uno de los principales mecanismos para el control del
estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, sean
estas obligaciones sustantivas (materiales) ó adjetivas (formales).
De lo expuesto podemos concluir que el Proceso de Fiscalización es un conjunto de actos10 ó
actividades dirigidas a determinar el real y adecuado cumplimiento de las obligaciones
tributarias. La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario
está sujeta a fiscalización por parte de la Administración Tributaria11, la que podrá
modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada por los
contribuyentes al momento de declarar sus obligaciones tributarias. El maestro GIULIANI
FOUNROUGE nos dice que “(...) la determinación de la obligación tributaria consiste en el
acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación (...)”.12
Debemos anotar aquí que la Facultad de Fiscalización es diferente a la Facultad de
Determinación: “(...) se debe tener presente que el proceso de fiscalización tributaria no
debe vincularse únicamente a la determinación de la deuda tributaria, en realidad su
finalidad es mucho más amplia y abarca más aspectos (...)”.13
II. ANÁLISIS EXEGÉTICO DE LA NORMA
TÍTULO I
1. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN (Art. 1°):
De acuerdo al Reglamento, la Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la
notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta de presentación del Agente Fiscalizador y del
Primer Requerimiento14 de SUNAT. De notificarse dichos documentos en fechas distintas, el
inicio se producirá en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.
Hasta antes de que el Procedimiento de Fiscalización tuviese una norma especial que lo
regule, la posición del Tribunal Fiscal sobre la Carta de Presentación era la siguiente: “(...) el
mencionado Código –Tributario- no regula los efectos de la Carta de Presentación ni de la
Orden de Fiscalización, ni señala qué órgano de la Administración Tributaria está autorizado
9
Revista de Asesoría Especializada INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. “Determinación de la Obligación Tributaria”. Año
XXVII N° 420, Lima abril de 1995: A-4.
10
Dependiendo de la complejidad de la situación tributaria del sujeto fiscalizado, la fiscalización puede desarrollarse a través de
uno ó más actos de la Administración Tributaria los cuales están sujetos, como veremos luego, a un límite material y a un
límite temporal (este último desde abril de 2007).
11
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
12
GIULIANI FOUNROUGE, Carlos María. “Derecho Financiero”. De Palma. Buenos Aires, 1993. 529p.
13
Revista de Asesoría Especializada INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Segunda quincena, agosto de 2007. A1p. Lima
Perú.
14
Hay quienes opinan que el Procedimiento de Fiscalización no se inicia necesariamente con el Requerimiento sino con todo
tipo de relevamiento de información a la Administración Tributaria.
5
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a emitir los requerimientos durante el procedimiento de fiscalización (...) la carta de
presentación emitida tiene como objetivo poner en conocimiento de la recurrente quiénes
son los funcionarios autorizados a cumplir la labor de auditoría, y no establece una limitación
al período a fiscalizar, el cual está relacionado con la facultad discrecional que al respecto
tiene la Administración y que la ejerce a través de los requerimientos (...)” 15.
Podemos advertir que la nueva disposición contrasta con otra Resolución del Tribunal Fiscal;
RTF N° 489-2-99: “(...) la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se
materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en instrumentos o
documentos –Requerimientos- que efectúa la citada entidad a los deudores tributarios
mediante los cuales solicita la exhibición de sus libros, registros contables o cualquier otra
documentación que considere necesaria a efectos de verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. En consecuencia, la facultad de fiscalización se inicia con la
notificación del primer requerimiento que la Administración Tributaria efectúa a los deudores
tributarios mediante el cual se les solicita la documentación pertinente a efectos de revisar
un período tributario determinado”.
Observemos que la norma recoge el criterio del INFORME N° 021-2001-SUNAT que señala:
“(...) el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto mediante el cual la
Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que
éste exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad que se revise un
período o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha en la que se considera
iniciado el procedimiento de fiscalización se encuentra vinculada a la notificación del
documento denominado requerimiento”.
Nos queda claro entonces que el inicio del Procedimiento de Fiscalización antes de que sea
normado, ya tenía antecedentes que indicaban desde cuándo surtía efectos.
Sugerencias:
- El inicio del Procedimiento de Fiscalización y el inicio del cómputo del plazo de
Fiscalización de (1) un año (Art. 62°-A del C. T.) no deben confundirse. Una cosa es el
inicio del Procedimiento, que se da a partir de la notificación del primer Requerimiento o
de la Carta de Presentación, y otra muy distinta es el plazo referido a la duración del
mismo como límite temporal.
- Consideramos que no se encuentran comprendidos los Requerimientos de información
solicitados por la División de Programación Operativa pues los mismos no inician un
Procedimiento de Fiscalización de acuerdo a la definición del artículo 1° del Reglamento.
2. TRÁMITE DE LA FISCALIZACIÓN - DOCUMENTACIÓN QUE PUEDE EMITIRSE
DENTRO DE LA FISCALIZACIÓN (Art. 2°):
De acuerdo al Reglamento, durante el procedimiento de Fiscalización, la SUNAT emitirá
Cartas, Requerimientos, Resultados de Requerimientos y Actas. Estos documentos deben
contener lo siguiente: La razón social del fiscalizado, el domicilio fiscal, el RUC, el número de
documento, la fecha, el objeto o contenido del documento y la firma del trabajador
competente de la SUNAT. Sin embargo adicionalmente la norma indica que se debe
15
Resolución del Tribunal Fiscal N° 00336-1-2006.
6
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consignar el lugar y la fecha16 en la que el fiscalizado debe cumplir con la obligación
tributaria.
2.1 ¿CÓMO EXPRESA SU VOLUNTAD LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?
Ésta se ejerce a través de actos administrativos como son las Cartas, los Requerimientos, las
Esquelas, Órdenes de Fiscalización o Verificación, los Resultados y/o Actas y las
Resoluciones, etc. Pero, ¿cómo es que se materializa la Facultad de Fiscalización? El Tribunal
Fiscal al respecto menciona lo siguiente: “(...) la facultad de fiscalización de la Administración
Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos que constan en
instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada entidad a los deudores
tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros, registros contables o
cualquier otra documentación que considere necesaria a efecto de verificar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias (...)” 17.
Por otro lado, debemos precisar que una cosa es el acto administrativo y otra el documento
que lo contiene. El acto administrativo es el pronunciamiento de la Administración Tributaria,
en tanto que el documento es el instrumento del pronunciamiento. Los actos administrativos
constan en los instrumentos o documentos (requerimientos).
a. LAS CARTAS (ART. 3°):
De acuerdo al Reglamento a través de las Cartas la Administración Tributaria comunicará al
contribuyente fiscalizado lo siguiente:
- El inicio de la fiscalización y la presentación del Agente Fiscalizador18.
- El objeto, período y tributo19 materia del procedimiento.
- La ampliación del procedimiento a nuevos períodos o tributos.
- El reemplazo o la inclusión de nuevos Agentes Fiscalizadores.
- La suspensión o la prórroga del plazo.
- Así como cualquier otra información no contenida en otros documentos.
b. LOS REQUERIMIENTOS (ART. 4°):
El Reglamento indica que la Administración Tributaria los utilizará para:
16
El segundo párrafo del artículo 4° complementa al artículo 2° respecto del contenido que deben tener los documentos al
agregarle el término “lugar y fecha”.
17
Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 02319-5-2003 y N° 0489-2-99.
18
RTF N° 00336-1-2006: “(...) la carta de presentación emitida tiene como objetivo poner en conocimiento de la recurrente
quiénes son los funcionarios autorizados a cumplir la labor de auditoría, y no establece una limitación al período a fiscalizar,
el cual está relacionado con la facultad discrecional que al respecto tiene la Administración y que la ejerce a través de los
requerimientos (...)”.
19
Antes que el Reglamento de Fiscalización tuviese vigencia la Carta de Presentación no señalaba el período ó tributo, esto lo
indicaba el Requerimiento, el cual además, presentaba a los funcionarios que iban a fiscalizar. Si iban a presentarse (3) tres
fiscalizadores y terminan siendo (4) cuatro, ese cuarto funcionario debía aparecer en el citado documento.
7
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- Solicitar la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y
libros contables y demás documentos y/o información, relacionada con el procedimiento
de fiscalización, susceptibles de generar obligaciones tributarias.
- Fiscalizar inafectaciones, exoneraciones y/o beneficios tributarios.
- Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de observaciones imputadas
durante el procedimiento; comunicar las conclusiones20 del procedimiento indicando las
observaciones o infracciones detectadas.
- Debemos resaltar que la norma dispone que la información exhibida y/o presentada debe
mantenerse disponible a la Administración Tributaria hasta la culminación de la evaluación
al contribuyente fiscalizado.
b.1. REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN
De acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la normatividad del Código Tributario
veamos ahora algunos de sus aspectos:
b.1.1.
Los Requerimientos Generales – de apoyo a la programación
Son requerimientos de Información, como resultado de éstos no se puede determinar
deuda. Se exige la información en medios magnéticos para programar bien la auditoría de
campo, para evaluar los puntos críticos. Si el contribuyente no la otorga se le volverá a
solicitar (prórroga tácita del pedido y no constituirá infracción). Cuando se solicita
información en medios magnéticos es porque ya se seleccionó al contribuyente a
fiscalizar. Esta clase de requerimiento no se encuentra regulado en nuestras normas
tributarias.
b.1.2.
El Requerimiento Inicial
Llamado también “Requerimiento Madre ó General”. De acuerdo a las nuevas
disposiciones reglamentarias –como bien hemos comentado- en la primera ocasión que
fuese notificado (o en su lugar se notifique la Carta de Presentación) se entenderá que
inicia el plazo de (1) año para el Procedimiento de Fiscalización, con la condición de que
el contribuyente entregue la totalidad de la información requerida.
b.1.3.
Requerimientos Específicos
Son aquellos que serán notificados al contribuyente hasta que éste entregue la totalidad
de la información solicitada. Así se entiende que empezará a computarse el inicio del
plazo del Procedimiento de Fiscalización.
20
De acuerdo al artículo 75° del Código Tributario “Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración
Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. No
obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá
comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique (...).
8
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b.1.4.
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Requerimiento Complementario Final21
Es aquel que comunica las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización y contiene lo
siguiente:
- Los Reparos determinados y comunicados en Requerimientos específicos anteriores.
- El Plazo para que el fiscalizado presente por escrito sus observaciones o descargos.
b.2. PLAZO PARA EXHIBIR DOCUMENTACIÓN Y PRESENTAR INFORMACIÓN
Recordemos que es a través de los Requerimientos que la SUNAT en virtud al numeral 1
del artículo 62° del Código Tributario “(...) puede exigir a los deudores tributarios la
presentación de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad o que
estén vinculados con los hechos imponibles, además de la correspondencia comercial
vinculada 22 (...) además puede solicitar informes y análisis relacionados con los hechos
imponibles otorgando un plazo no menor de 3 días hábiles (...)”23.
b.3. NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO
Para dar inicio al Procedimiento de Fiscalización es necesaria la presencia del funcionario
competente, ello marca un camino riguroso en términos legales. El contenido del
Requerimiento constituye la delimitación de la muestra de la Auditoría Fiscal. Debemos
resaltar que el artículo 141° del Código Tributario dota de fortaleza a la Facultad de
Fiscalización porque toda aquella información solicitada en los Requerimientos que no
haya sido relevada a la Administración Tributaria, no podrá ser utilizada por el
contribuyente como materia de probanza en la instancia de reclamo24. Podemos observar
que otros requisitos no están regulados en forma directa y ordenada. La práctica
administrativa y la jurisprudencia llenan la falta de orden legal. Según la RTF N° 62-2-99
“(...) no hay un número mínimo ni máximo de cantidad de requerimientos a utilizarse
dentro de un mismo proceso de fiscalización (...)”.
b.4. NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN
Anteriormente era nula toda la fiscalización si es que no se otorgaba al contribuyente el
plazo correspondiente para que entregue toda la información. Ahora sólo el
Requerimiento de Fiscalización es nulo en el extremo que corresponda. Así mismo las
pruebas relevadas en el Requerimiento nulo total o parcialmente tienen efecto probatorio
21
22
La comunicación de las conclusiones del proceso de fiscalización o verificación se efectuará a través de un Requerimiento
Complementario Final. Este Requerimiento se emite en virtud de lo dispuesto por el Artículo 75° del Código Tributario.
La norma no establece un plazo para la remisión de la información. El Tribunal Fiscal en su RTF N° 351-5-98, ha señalado
que dicho plazo sí tiene que consignarse en el Requerimiento para que el deudor tenga certeza del tiempo de que se dispone
para presentar lo solicitado.
23
La norma en este último punto sí establece un plazo para la remisión de la información. El plazo para la presentación no
puede ser menor a 3 días hábiles, de lo contrario el Requerimiento deviene en nulo, según la RTF N° 498-2-99.
24
Artículo 141º del Código Tributario.- Medios Probatorios Extemporáneos:
“No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria
durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada (...)”
9
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en tanto fueran merituadas por la Administración Tributaria dentro del Procedimiento de
Fiscalización. Veamos la posición del Tribunal Fiscal: “(...) El requerimiento para la
presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo
62° del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la
fecha en que la notificación del requerimiento que produce efecto, y la fecha señalada
para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad
del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al período de tal información (...)
no obstante lo expuesto –nulidad de Requerimiento de Fiscalización- en el caso que se
hubiera dejado constancia en el Resultado del Requerimiento que el deudor tributario
presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la
Administración Tributaria dentro del Procedimiento de Fiscalización, procede conservar los
resultados de tales Requerimientos en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la
LGPA (...), así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado (...)”25.
El Artículo 13.3 de la LGPA, Ley N° 27444 - Ley General de Procedimiento Administrativo,
prescribe cuándo debe conservarse el acto administrativo si este deviniese en nulo26. El
acto es nulo pero se conserva el acto.
El Resultado del Requerimiento es distinto a la prueba relevada a través del
Requerimiento. La prueba no es nula. El acto que debe conservarse es el Resultado del
Requerimiento, que puede contener la conclusión de todo un proceso de análisis de
información e incluso un juicio de valor. La conservación del acto consiste en sustentar de
frente la inconsistencia de la Resolución de Determinación. Siguiendo este criterio se
entiende que el Tribunal Fiscal no desea que por la nulidad en la que incurrió el acto
administrativo deba rehacerse de nuevo toda la Fiscalización.
Por tanto concluimos que los Requerimientos como actos administrativos son pasibles de
ser declarados nulos, tal como lo ha resuelto el Tribunal Fiscal.27
b.5. ALGUNOS SUPUESTOS DE NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS DE
FISCALIZACIÓN
1.
2.
3.
4.
Otorgamiento de plazos inferiores a los legalmente establecidos.
Si no se expresa claramente la fecha o los plazos concedidos.
Nulidad de la notificación del Requerimiento.
Trasgresión del derecho de defensa en los Resultados del Requerimiento o en el mismo
Requerimiento al no expresar claramente las observaciones o resultados.
5. Reapertura de períodos fiscalizados.
b.5.1.
¿UNA DECLARATORIA
PRESCRIPTORIO?
DE
NULIDAD
SUSPENDE
EL
TÉRMINO
Consideramos que sí atendiendo a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 03722-52003: “(...) que el hecho que la fiscalización realizada por la Administración Tributaria
haya sido declarada nula no afecta la acción de la Administración Tributaria para
25
Resolución del Tribunal Fiscal N° 00148-1-2004
26
“(...) quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere
permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio (...).”
27
Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 488-2-98 y N° 269-3-99.
10
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determinar la deuda y exigir su pago, así como aplicar sanciones, en tanto no se
encuentre prescrita (...)”.
Esta situación provocó un cambio normativo contenido en el DL N° 981 de fecha
15/03/07, en la última reforma tributaria. El Tribunal Fiscal ya se había pronunciado al
respecto: “(...) la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se de dentro
del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos
administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos (...)” 28
b.5.2. ¿QUÉ OCURRE SI SE DECLARA LA NULIDAD DE LOS VALORES EMITIDOS
POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA?
El Tribunal Fiscal ha resuelto que “(...) no se interrumpe la prescripción de la acción de la
Administración Tributaria para determinar la deuda cuando se declara la Nulidad de los
valores emitidos (...)”. 29
c. ACTAS (ART. 5°):
De acuerdo al Reglamento, el Agente Fiscalizador:
- Dejará constancia de la solicitud de prórroga y de su evaluación.
- Dejará constancia de las razones por las cuales el sujeto fiscalizado no exhibe
documentos de manera inmediata.
- Así mismo sirven para dejar constancia de los hechos evaluados durante el procedimiento
de fiscalización30.
Las Actas no pierden su calidad de documento público ni se inválida su contenido aún
cuando presenten inscripciones, aclaraciones o cuando el fiscalizado se niegue a recibirla o
suscribirla.
Mencionemos algunos tipos de Actas:
c.1. ACTAS PROBATORIAS:
Constituyen documento público y producen fe respecto de los hechos comprobados por el
Fedatario Fiscalizador con motivo de la inspección, control y/o verificación del
cumplimiento de determinadas obligaciones tributarias. Son prueba suficiente para
acreditar los hechos realizados en presencia del Fedatario Fiscalizador. Dicha Acta
sustenta la aplicación de la sanción correspondiente.31 Es acta administrativa y acto
28
Artículo 46° del Código Tributario, sustituido por el artículo 11° del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de
2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
29
Resolución del Tribunal Fiscal N° 03239-1-2006.
30
La norma exceptúa a los hechos evaluados durante la fiscalización que consten en el Resultado del Requerimiento.
31
Artículo 6° del Reglamento del Fedatario Fiscalizador – DS N° 086-2003-EF.
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administrativo, sin embargo hay actas que no son acto administrativo dado que no existe
un requerimiento.
c.2. ACTA ADMINISTRATIVA:
En principio es un documento preparatorio del acto administrativo que se emita en
definitiva. No obstante algunos puntos de los resultados del requerimiento pueden ser
considerados actos administrativos.
Sugerencias:
Se debería precisar el uso de las Actas sobre todo en aquellos casos en que el
contribuyente se encuentra en un Procedimiento de Fiscalización, como puede ocurrir en
Procedimiento de incautación o inmovilización.
d. RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO (Art. 6°):
Los Resultados del Requerimiento podría decirse que son como pequeñas respuestas
adelantadas del resultado de la Fiscalización. Los Resultados del Requerimiento son la
constancia de hechos detectados por la Administración Tributaria.
De acuerdo al Reglamento, los Resultados del Requerimiento se utilizarán para:
- Comunicar el incumplimiento o cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento.
- Notificar los resultados de la evaluación a los descargos sobre las observaciones e
infracciones imputadas.
- Detallar si cumplido el plazo otorgado por la SUNAT, el fiscalizado presentó o no sus
observaciones debidamente sustentadas, así como la evaluación efectuada por el Agente
Fiscalizador.
d.1. ¿EL RESULTADO DE LA FISCALIZACIÓN SE DA MEDIANTE UN RESULTADO
DE REQUERIMIENTO?
Observemos qué dice el Tribunal Fiscal: “(...) el hecho que en los resultados del
requerimiento no se hayan indicado los reparos no origina que el proceso de fiscalización
sea nulo, por cuanto de conformidad con el artículo 76° del Código Tributario es mediante
la Resolución de Determinación y no mediante el Resultado del Requerimiento que la
Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su
labor de fiscalización” 32.
d.2. ¿EL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN SÓLO TERMINA CON
LA DETERMINACIÓN DE DEUDA O LA CONFORMIDAD DEL CASO
CONTENIDA, EN PRINCIPIO, EN LOS RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO?
32
Resolución del Tribunal Fiscal N° 02319-5-2003.
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Consideramos que no. La Facultad de Fiscalización también puede concluir por:
- Disposición expresa y publicitada de la Administración Tributaria. (Recordemos la RS
N° 026-2001-SUNAT que dispuso el Reordenamiento de la Política de las Acciones de
Fiscalización o Verificación de la SUNAT)33.
- La declaratoria de prescripción de las Facultades de Determinación.
- Resolución del Tribunal Fiscal (en vía de queja) que declare la nulidad del
Requerimiento.
Ojo, lo señalado anteriormente puede solicitarlo el deudor tributario.
- Dar por terminada la Fiscalización antes que concluya si ya fue intervenido.
d.3. OTROS SUPUESTOS
FISCALIZACIÓN
DE
SUSPENSIÓN
DEL
PROCEDIMIENTO
DE
¿En ejercicio de sus facultades discrecionales la Administración Tributaria puede
suspender la fiscalización en los casos en que opere la prescripción de las facultades de
determinación de la obligación tributaria? Hasta antes de la vigencia del Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización en los casos en que prescribía la facultad de determinación
de la Administración Tributaria, SUNAT para concluir la Fiscalización podía suspenderla, y
se daba apertura al Procedimiento cuando más creía conveniente hacerlo. Ello se fundaba
en razones de economía procesal, y en virtud a una discrecionalidad interna que posee la
Administración Tributaria (tal como sucedió con el Reordenamiento de la Política de las
Acciones de Fiscalización ó Verificación de la SUNAT34). Ahora nuestro Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización establece que para dar finalizado el procedimiento, SUNAT
debe emitir necesariamente la respectiva Resolución de Determinación35. Entendemos que
si el contribuyente no declara la prescripción de la acción para determinar la obligación
tributaria (siempre se efectúa a pedido de parte, el órgano administrador de tributos no
puede declararlo de oficio) la Administración Tributaria seguirá fiscalizando. Sin embargo
si notificada la Resolución de Determinación el contribuyente alega la prescripción, la
Administración Tributaria deberá regresar a casa.
d.4. FECHA Y HORA SEÑALADOS PARA FISCALIZAR
Aquí encontramos tres efectos:
- Si la Administración Tributaria pretende señalar que se apersonó en determinada hora,
ello debe constar en el Resultado del Requerimiento.
- El respeto a la fecha y hora señaladas en el Requerimiento.
33
Ésta es una discrecionalidad interna de la Administración Tributaria.
34
RS N° 026-2001/SUNAT, que dispuso la culminación de los procedimientos de fiscalización vigentes a esa fecha y durante el
plazo indicado en la norma.
35
El artículo 75° del Código Tributario señala que concluido el Proceso de Fiscalización se deben emitir las Resoluciones de
Determinación, Órdenes de Pago ó Resoluciones de Multa, si fuera el caso. Ello supone que la SUNAT no está obligada a
emitir los referidos valores para concluir el Procedimiento de Fiscalización. Sin embargo, observemos que el Reglamento de
Fiscalización establece ahora que necesariamente deben emitirse y notificarse dichos valores para darlo por finalizado.
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- Si los Resultados del Requerimiento no surten efecto, deberá notificarse un nuevo
Requerimiento.
“(...) si la Administración Tributaria no se presenta a la hora preestablecida, dejando la
respectiva constancia en los Resultados del Requerimiento, los Resultados del
Requerimiento no pueden surtir efecto (...)” 36.
3. EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN (Art. 7°):
3.1. PRÓRROGAS PARA EXHIBIR O PRESENTAR INFORMACIÓN
De acuerdo al Reglamento, para que proceda la prórroga, el contribuyente fiscalizado deberá
acreditar que existen razones que le impiden cumplir con presentar y/o exhibir lo solicitado
dentro del plazo indicado en el Requerimiento.
La exhibición debe realizarse en el momento que se solicite, si el sujeto fiscalizado está
impedido de hacerlo indicará sus razones:
- Cuando el fiscalizado sustente la aplicación de un plazo ante un requerimiento de
información, el fiscalizador elaborará un Acta evaluando los motivos y estableciendo
nueva fecha. El plazo concedido no será menor de (2) dos días hábiles.
- Si el fiscalizado no pide una prórroga o cuando la justificación no sea suficiente, se
elaborará el Resultado del Requerimiento explicando por qué no se concedió la prórroga.
- Cuando la presentación de información requerida de más de (3) tres días hábiles de
notificado el Requerimiento, el fiscalizado presentará un escrito sustentando los motivos
en un plazo no menor a los (3) tres días hábiles anteriores a la fecha en que se debe
cumplir con el requerimiento.
- Si la presentación de información, debe ser efectuada dentro de los 3 días hábiles de
notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de
realizada dicha notificación.
3.2. ALGUNAS RESOLUCIONES
PRECEDENTE
DEL
TRIBUNAL
FISCAL
SIRVIERON
DE
RTF N° 03846-1-2004: “(...) a fin de justificar la solicitud de un plazo adicional no basta el
argumento a fin de cumplir con lo requerido sin esgrimir o acreditar fundamento alguno”.
RTF N° 1863-5-2002: “(...) no justificaba el otorgamiento de un plazo adicional para el
cumplimiento de la presentación de la información y documentación solicitada, pues en ella
el contribuyente se limita a indicar que la persona encargada de su contabilidad estaba fuera
de la ciudad sin acreditar tal hecho ni la razón por la que sólo esa persona estaba en
condiciones de atender la solicitud cursada (...)”.
RTF N° 05041-5-2003: “(...) no corresponde otorgar la prórroga solicitada por el
recurrente, en tanto que no resulta suficiente argumentar que el gerente padecía de una
36
Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 07695-5-2005 y N° 00780-2-2006.
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enfermedad por la que se encontraba en tratamiento, toda vez que no se demostró que
dicha persona fuera la única que pudiera presentar la información requerida (...)”.
RTF N° 1863-5-2002: “(...) Tratándose de centros educativos, se justifica el otorgamiento
de la prórroga cuando la fecha prevista para cumplir el requerimiento coincide con el cierre
del año académico y por ende con la realización de diversas actividades administrativas y
académicas (...)”.
3.3. CARTA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA QUE RESPONDE A LA
SOLICITUD DE PRÓRROGA DEL PLAZO PARA PRESENTAR O EXHIBIR LA
INFORMACIÓN REQUERIDA
De acuerdo al Reglamento la Carta con la que la Administración Tributaria responda al
escrito del fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del
plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Caso contrario –indica la norma- el
fiscalizado considerará que se ha concedido los siguientes plazos:
- (2) dos días hábiles cuando la prórroga sea menor o igual a dicho plazo o cuando el
fiscalizado no señale plazo.
- Un plazo igual cuando solicitó un plazo de (3) tres hasta (5) cinco días hábiles.
- (5) cinco días hábiles cuando solicitó un plazo mayor a (5) cinco días hábiles.
3.4. SOLICITUDES DE PRÓRROGA PENDIENTES
De acuerdo al Reglamento la Administración Tributaria debe responder las solicitudes de
prórroga presentada y pendiente de atención en un plazo no mayor de (15) quince días
hábiles a partir de su entrada en vigencia37. Hay que resaltar que si SUNAT no emitiese
respuesta la prórroga se concederá automáticamente durante (5) cinco días hábiles contados
desde el día hábil siguiente a la fecha en que vence el plazo señalado (los 15 días).
El artículo 62° del Código Tributario permite que por razones debidamente justificadas, el
deudor tributario pueda solicitar un plazo adicional para la exhibición de la documentación
requerida. Esta justificación se debe analizar en cada caso concreto. Como ejemplos
podemos citar, la RTF N° 01863-5-2002: (Fiscalización a entidad educativa coincidente con el
cierre del año académico). Otros supuestos serían el caso de una mudanza, una doble
fiscalización aduanera y de tributos internos, entre otras.
“(...) la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario, se
configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su domicilio fiscal la
documentación solicitada por la Administración Tributaria al vencimiento del plazo otorgado
para tal efecto; sin embargo se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando dentro de la
misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos solicitándole la misma información, sin
que se haya procedido al cierre del requerimiento inicial (...)” 38.
37
El Decreto Supremo que aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT entró en vigencia al día
siguiente de su fecha de publicación.
38
Prórroga tácita de plazos establecidos en el Requerimiento de Fiscalización (Resolución del Tribunal Fiscal N° 04794-1-2005,
Jurisprudencia de observancia obligatoria.
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Sugerencias:
- El Reglamento no ha precisado qué ocurre con las Solicitudes de prórroga presentadas a
partir del 02 de Julio de 2007 por Requerimientos notificados antes de la vigencia de la
norma pero cuyo plazo venció después de la misma:
Por ejemplo, ¿qué ocurre con el contribuyente que no cumple con presentar la prórroga
con un plazo de anticipación no menor de (03) días hábiles anteriores a la fecha en que
debe cumplir con lo requerido? La norma se publicó el viernes 29 de junio de 2007, el
requerimiento se notificó el 26 de ese mes y el plazo para cumplir con la entrega de lo
requerido era de 4 días hábiles. ¿Qué procedimiento debería aplicarse? La norma no ha
precisado el procedimiento a seguir para aquellas situaciones en que el contribuyente no
cumple con presentar la prórroga con un plazo de anticipación no menor a tres (3) días
hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.
4. CIERRE DE LA FISCALIZACIÓN
El artículo 8° del Reglamento establece que “El Requerimiento es cerrado cuando el Agente
Fiscalizador elabora el resultado del mismo (...)”. En este punto consideramos que el
legislador debió consignar el término “Elaboración del Resultado del Requerimiento” y no
“Cierre del Requerimiento”.
4.1. CIERRE DEL REQUERIMIENTO (Art. 8°):
De acuerdo al Reglamento, el Requerimiento se considerará cerrado cuando el fiscalizador
elabora el resultado del mismo de acuerdo a lo siguiente:
- Primer Requerimiento: El cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho
Requerimiento para cumplir con la presentación de información. De haber prórroga, el
cierre será en la nueva fecha otorgada. Si no presenta la información, se le podrá emitir
un nuevo Requerimiento.
Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al
lugar fijado para ello, se entenderá en dicho día iniciado el plazo a que se refiere el
Artículo 62°-A del Código Tributario siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente
la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante
Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.
- Resto de Requerimientos: El cierre se producirá vencido el plazo consignado en el
Requerimiento o la nueva fecha por prórroga y culminada la evaluación de los descargos
del fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. De no exhibirse o
presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe
cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del
Requerimiento.
5. CONCLUSIÓN DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN (Art. 9°):
De acuerdo al Reglamento la comunicación de las conclusiones del Procedimiento de
Fiscalización, prevista en el artículo 75° del Código Tributario, se efectuará a través de un
16
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Requerimiento39. Dicho Requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en
él. El artículo 75° del Código Tributario, establece que previamente a la emisión de las
Resoluciones de Determinación la Administración Tributaria “(...) podrá40 comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes indicándoles expresamente las observaciones formuladas
y, cuando corresponda, las infracciones que se le imputan, siempre que a su juicio la
complejidad del caso tratado lo justifique (...)”.
Sugerencias:
La norma no precisa si para cerrar el Requerimiento existe un plazo de evaluación de la
documentación y/o información presentada por el contribuyente tal como sí se encuentra
regulado expresamente para los requerimientos específicos.
6. FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN (Art. 10°):
De acuerdo al Reglamento, el Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de
las Resoluciones de Determinación y/o, en su caso, de las Resoluciones de Multa, las cuales
podrán tener anexos. Pero qué sucede entonces con el artículo 75° del Código Tributario que
establece que “Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración
Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u
Orden de Pago si fuera el caso (...)” 41. Se deduce entonces que ahora para dar por
finalizado el Procedimiento de fiscalización deberán emitirse necesariamente los referidos
valores y debe de aplicarse la norma reglamentaria, pero ¿el DS N° 085-2007-EF al ser
norma de inferior jerarquía estaría desnaturalizando lo regulado por el Código Tributario?,
¿estamos frente a una derogación tácita del primer párrafo del artículo 75° del Código
Tributario?
6.1. LEGALMENTE, ¿UN RESULTADO DEL REQUERIMIENTO PONE FIN AL
PROCESO DE FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN?
La respuesta era positiva si tomamos como base legal el primer párrafo del artículo 75° del
Código Tributario. Ahora deberá aplicarse lo que establece el artículo 10° del DS N° 0852007-EF. Que quede claro que la norma reglamenta exclusivamente el Procedimiento de
Fiscalización de la SUNAT y no de otra Administración Tributaria (SAT, Municipalidades).
Ergo si se trata de cualquier otra entidad administradora de tributos, válidamente un
Resultado de Requerimiento (acto administrativo) podrá concluir una fiscalización, sin
necesidad de emitirse una Resolución de Determinación. Desde la vigencia del Reglamento la
SUNAT sólo podrá concluir el Procedimiento de Fiscalización con la respectiva emisión de los
valores, Resoluciones de Determinación y/ó Multa, tal como lo detalla el artículo 10° de la
norma reglamentaria.
39
La comunicación de las conclusiones del proceso de fiscalización o verificación se efectuará a través de un Requerimiento
Complementario Final, en el que se hará referencia o consignará lo siguiente: Todos los reparos determinados y
comunicados en los requerimientos específicos emitidos anteriormente. El plazo para que el contribuyente o responsable
presente por escrito sus observaciones y/o descargos respectivos, de acuerdo al artículo 75° del Código Tributario.
40
Consideramos que queda a discrecionalidad de la Administración Tributaria comunicar o no sus conclusiones.
41
Ergo, era una facultad de la Administración Tributaria emitir o no emitir los referidos valores para dar por concluido el
Procedimiento de Fiscalización.
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6.2. ¿DÓNDE SE REFLEJA EL RESULTADO DE LA FISCALIZACIÓN42?
“El citado artículo43 del Código Tributario reitera que el Resultado de la Fiscalización se
refleja en los valores que se emiten o facultativamente por excepción cuando tal resultado
final sea notificado al contribuyente (...) son los actos que contienen la determinación
definitiva de la obligación tributaria, los que una vez notificados (...) constituyen acto
administrativo formalmente emitido y que además son irrevisables por la misma
Administración Tributaria (salvo excepciones del Art. 108° del C.T.)”.44
Sugerencias:
- Culminación del Proceso de Fiscalización:
El artículo 61° del Código Tributario45 señala la oportunidad en que se debe emitir los
valores, oportunidad que ha sido modificada por el artículo 10° del DS N° 085-2007-EF,
por lo que sugerimos que en todos los casos, incluyendo los de pago voluntario o
conformes, se deben emitir valores a fin de concluir con el Proceso de Fiscalización46.
- Oportunidad de emisión y notificación de valores para culminación del Proceso
de Fiscalización
Consideramos que, la oportunidad en que se deben emitir y notificar las Resoluciones de
Determinación para concluir el Procedimiento de Fiscalización cuando el contribuyente
acepta los reparos rectificando47 las Declaraciones Juradas correspondientes pero sin
efectuar pago alguno estando a la espera de las Órdenes de Pago y Resoluciones de
Multa emitidas por el Área de Recaudación, queda a discrecionalidad de la Administración
Tributaria.
- Contenido de las Resoluciones de Determinación para casos conformes antes
de notificar valores
Consideramos que la Administración Tributaria puede definir el contenido de los anexos
de las Resoluciones de Determinación tratándose de casos conformes o con pagos
voluntarios48.
42
Los Resultados de la Fiscalización son distintos de los actos de determinación definitiva de la obligación tributaria.
43
Se hace referencia al artículo 75° del Código Tributario.
44
Resolución del Tribunal Fiscal N° 09515-5-2004.
45
El mencionado artículo señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a
fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud
en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.
46
El Informe N° 021-2001/SUNAT, parecería dar a entender que el fin del Procedimiento de Fiscalización se considera desde el
momento en que la Administración Tributaria notifica al deudor tributario una Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa. Sin embargo, utiliza como argumento el propósito que tuviera el contribuyente en caso de no estar
conforme con lo señalado por la Administración. Como se menciona, ello no es concordante en los casos en que la
Administración no determina observaciones o en los que el contribuyente acepta en su totalidad las mismas procediendo a
rectificar las declaraciones juradas respectivas, pues en dichas circunstancias el contribuyente está conforme con lo señalado.
47
El Tribunal Fiscal en su RTF N° 00350-1-2006, ha señalado que “(…) la notificación de Órdenes de Pago producto de las
Declaraciones Juradas Rectificatorias presentadas como resultado de la Fiscalización no implican la culminación del
Procedimiento de Fiscalización (...)”.
48
El artículo 77° del Código Tributario señala en sus numerales 6 y 7 dentro de los requisitos de la Resolución de Determinación
a sus motivos determinantes y los fundamentos que la amparan.
18
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- Presentación de documentación adicional por parte del contribuyente antes de
notificar valores
El artículo 10° está modificando el primer párrafo del artículo 75° del Código Tributario
puesto que en este último se señala que concluido el Proceso de Fiscalización, se emitirán
los valores, de ser el caso, lo cual no implica que el Proceso de Fiscalización culmine con
la notificación de los referidos valores, sin embargo el artículo 10° del DS N° 085-2007EF, establece que el Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las
Resoluciones de Determinación y/o de ser el caso con las Resoluciones de Multa. En tal
virtud, consideramos que el contribuyente ya no deberá seguir presentando
documentación después de cerrado el requerimiento emitido al amparo del artículo 75°
del Código Tributario.
6.3. ¿EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERMITE OTRAS EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE
IRREVISIBILIDAD49 DEL ACTO ADMINISTRATIVO?
El artículo 108° del Código Tributario señala los supuestos en los que procede la revocación,
modificación, sustitución o complementación de los actos administrativos de la
Administración Tributaria posteriormente a su notificación. Es decir en materia tributaria
quedan establecidos los supuestos en virtud de los cuales se quiebra excepcionalmente el
Principio de Intangibilidad del Acto Administrativo. ¿Existe otra excepción establecida en el
Código Tributario que habilita a la SUNAT a revisar ejercicios ya fiscalizados a un mismo
contribuyente por segunda ocasión?
6.3.1.
¿LA SUNAT ESTÁ FACULTADA LEGALMENTE PARA VOLVER A
FISCALIZAR UN EJERCICIO YA VERIFICADO CON ANTERIORIDAD,
DONDE INCLUSO YA OPERÓ LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA
DETERMINAR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS?
La SUNAT sí está facultada por el Código Tributario, cuando la segunda fiscalización
nace como consecuencia de la presentación de una solicitud de devolución por parte
del contribuyente. La Ley no dice nada en modo expreso respecto a si el contribuyente
ya hubiese sido fiscalizado por el tributo y período cuya devolución ahora solicita. Si se
fiscalizó en el pasado y no se determinó el monto indebido o en exceso que ahora
solicita el contribuyente es lógico que se proceda a realizar la verificación o
fiscalización del pedido (nueva situación que se requiere evaluar). Se puede decir que
el contribuyente “abre las puertas a la SUNAT” para que lo fiscalice con motivo de la
presentación de su solicitud de devolución de pago indebido o en exceso y así queda
sometido a que se resuelva su pedido con los resultados de la segunda verificación
efectuada. Observemos que de tal resultado producto de la refiscalización el
contribuyente puede recibir un monto incluso mayor al solicitado, tal como lo establece
el INFORME N° 066-2005-SUNAT/2B000050, pero también podrán efectuarse reparos
en los ejercicios gravables prescritos que la SUNAT no observó en su primera
intervención. Estos nuevos reparos producto de la segunda fiscalización no
determinarán deuda en el ejercicio gravable prescrito pero sí podrán afectar los
49
50
Principio de Intangibilidad del acto administrativo.
“La SUNAT puede devolver un monto mayor al solicitado por el contribuyente, respecto de las solicitudes de devolución que
presenten los sujetos del Nuevo RUS por las percepciones del IGV que les hubieran efectuado al amparo de la Ley Nº 28053,
si como resultado del proceso de fiscalización o verificación se reconoce un mayor monto a favor del solicitante”.
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resultados de los ejercicios gravables posteriores no prescritos o podrán determinar un
menor arrastre de pérdida compensable. La base legal está regulada en el inciso c) del
artículo 39° del Código Tributario y el artículo 17° del DS N° 126-94-EF (Reglamento
de Notas de Crédito Negociable)51. Debemos precisar que la segunda fiscalización
efectuada no significa el desconocimiento de la primera intervención. Aquella nace
como consecuencia de una solicitud de devolución.
6.3.2.
¿ES LEGAL EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN REQUERIR
INFORMACIÓN DE PERÍODOS PRESCRITOS?
¿Para qué fiscaliza la Administración Tributaria? Fiscaliza para determinar deuda. Sin
embargo tal como se señaló líneas arriba, se puede fiscalizar y no determinar
obligación tributaria. Se confunde y considera como sinónimos dos facultades de la
Administración Tributaria: la Facultad de Fiscalización y la Facultad de Determinación.
La SUNAT puede fiscalizar períodos prescritos con incidencia tributaria en períodos no
prescritos con la condición de que en estos últimos no se determine deuda tributaria
(el claro ejemplo del arrastre de pérdidas que van a ser aplicadas a períodos no
prescritos). En ese sentido la Administración Tributaria esta facultada a requerir
información que provenga de ejercicios ya prescritos con incidencia en períodos
tributarios que aun no han prescrito, y es que tal requerimiento de información sirve
para probar un hecho presente, ejercitar un derecho en el aquí y ahora, ello no
significa que SUNAT este determinando deuda en los ejercicios gravables prescritos,
sino que el contribuyente debe probar con la documentación de ese tiempo (ejercicio
gravable prescrito) un derecho que salpica en el presente, vale decir, en el período no
prescrito.
La RTF N° 00322-1-2004 valida nuestra posición: “(...) con relación a lo dispuesto
por el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario, sobre la obligación del deudor
tributario de conservar sólo la información y documentación contable correspondiente
a tributos respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinación de la
Administración Tributaria, norma que también es invocada por la recurrente en el
presente caso, que la citada norma se limita a establecer un período dentro del cual los
deudores tributarios deben guardar y mantener la documentación contable de las
operaciones relacionadas con tributos cuya determinación aun no ha prescrito,
incluyendo la documentación que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio
fiscalizado pero que guarden una relación “directa, lógica y temporal” con la
determinación de la obligación tributaria no prescrita y que de otro lado, la prescripción
como mecanismo de defensa, sólo acarrea la imposibilidad de fijar el monto de la
deuda tributaria del ejercicio prescrito, sin que ello implique la validación de los efectos
tributarios de las operaciones realizadas (...)”.
La posición institucional contrasta con la interpretación que el Tribunal Fiscal hace
respecto del tema:
51
El artículo 17° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo N° 126-94-EF, dispone
que “Toda verificación que efectúe la SUNAT se hará sin perjuicio de practicar una fiscalización posterior, dentro de
los plazos de prescripción previstos en el Código Tributario”. Asimismo el inciso c) del artículo 39° del Código Tributario
señala que “En los casos en que la SUNAT determine reparos como consecuencia de la verificación o fiscalización efectuada
a partir de la solicitud de devolución, deberá proceder a la determinación del monto a devolver considerando los
resultados de dicha verificación o fiscalización (…)”.
20
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“La Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros
y registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u
operaciones ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se
encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en
períodos no prescritos materia de fiscalización. La no exhibición de la documentación
antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administración Tributaria a
efectuar los reparos y determinación correspondiente respecto de la obligación
tributaria no prescrita sujeta a fiscalización. Asimismo, dicha no exhibición configura la
infracción prevista en el numeral 1 del artículo 177° del TUO del Código Tributario
(...)”.52
7. RECURSOS CONTRA LAS
FISCALIZACIÓN (Art. 11°)
ACTUACIONES
EN
EL
PROCEDIMIENTO
DE
Según el Reglamento si no se notifican la Resolución de Determinación y/o Multa, contra las
actuaciones de la SUNAT en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el Recurso
de Queja53 previsto en el artículo 155° del Código Tributario.
Sugerencias:
Consideramos que los recursos de queja presentados antes de la notificación de los valores
no suspenden el Proceso de Fiscalización, por lo que se pueden seguir cursando
requerimientos específicos y en caso no se entregue la información se deberá determinar la
suspensión del cómputo del plazo de Fiscalización.
7.1. LEGALIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS EMITIDOS DURANTE EL PROCESO DE
FISCALIZACIÓN
El Tribunal Fiscal al respecto, opina que “(...) en tanto no se hubieran notificado las
Resoluciones de Determinación o Multa u Órdenes de Pago, el Tribunal Fiscal es competente
para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad del requerimiento de
fiscalización (...)” 54.
TÍTULO II
8. PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DEL ARTÍCULO 62°-A55 DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO (ART. 12°)
El inicio del cómputo del plazo del Procedimiento de Fiscalización ha sido duramente criticado
por el Gremio Empresarial. Se cuestiona que el Reglamento regula un plazo que en la
52
INFORME N° 162-2006/SUNAT.
53
El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en el Código Tributario, debiendo ser resuelto por el Tribunal Fiscal o el Ministerio de Economía y Finanzas –
MEF, según sea el caso.
54
Resolución del Tribunal Fiscal N° 04187-3-2004.
55
Numeral incluido por el Decreto Legislativo N° 981 que modificó al Código Tributario en la última reforma tributaria de marzo
de 2007. Por primera vez se regula un límite temporal a la fiscalización de la SUNAT.
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práctica es mucho mayor a (1) un año. Según el Decreto Legislativo N° 981 el plazo del
Procedimiento de Fiscalización es de (1) un año56 a partir de la fecha en que el deudor
tributario cumpla con entregar la totalidad de la información y/o documentación que fuera
solicitada en el primer requerimiento notificado por la Administración Tributaria.
De acuerdo al Reglamento este plazo sólo es aplicable para los Procedimientos de
Fiscalización. Debemos anotar que incluso posteriormente al plazo de Fiscalización, la
Administración Tributaria puede notificar Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago y
Resoluciones de Multa dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.
El numeral 2 del artículo 62°-A del Código Tributario indica que la prórroga del inicio del
plazo de fiscalización se otorga de forma excepcional y por un (1) año adicional, cuando se
configuren las siguientes causales:
- Exista complejidad en la Fiscalización.
- Exista ocultamiento de ingresos o ventas, o hechos que determinen indicios de evasión
fiscal.
- Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.
8.1. ¿EXISTE UN LÍMITE TEMPORAL AL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN?
¿CUÁLES SON LOS LÍMITES AL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE
FISCALIZACIÓN?
a.
Límite Material:
Es el referido a un tributo y período específico. La Fiscalización debe ser única, integral y
definitiva.57 El Tribunal Fiscal lo confirma así: “(...) el Procedimiento de Fiscalización no debe
ser evaluado analizando por separado cada acto a través del cual la Administración efectúa
una observación o reparo, sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalización y
como resultado de ésta, que la Administración efectuará la determinación de la obligación
tributaria, la que podrá ser cuestionada por el deudor tributario al notificársele los valores
respectivos (...)”.58
Nosotros somos de la opinión que en virtud a esas características un contribuyente no debe
cuestionar cada acto o paso que de la Administración Tributaria, como por ejemplo que éste
pretenda objetar cada uno de los resultados de los requerimientos. Lo correcto a nuestro
entender será que el contribuyente espere la emisión de la respectiva Resolución de
Determinación y proceda a impugnarla si no está de acuerdo con los reparos efectuados.
b. Límite Temporal:
Como hemos expuesto líneas arriba, el Proceso de Fiscalización es un conjunto de actos o
actividades que buscan determinar el real y adecuado cumplimiento de la obligación
56
57
58
La excepción a este plazo corresponde a las fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de Precios de
Transferencia.
Con las excepciones establecidas en el Artículo 108° del Código Tributario.
Resolución del Tribunal Fiscal N° 09515-5-2004.
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tributaria, es un proceso complejo que comprende muchos aspectos y procesos internos59
que no están señalados taxativamente en el Código Tributario. Se puede requerir mucha
información al contribuyente, a potenciales contribuyentes, se haga o no auditoría de campo.
Hasta antes de abril de 2007 (antes que entre en vigencia el Decreto Legislativo N° 981), tal
y como señaló el Tribunal Fiscal, no se regulaba un plazo para el Procedimiento de
Fiscalización de la Administración Tributaria: “(...) dependiendo de la complejidad de la
situación tributaria del sujeto fiscalizado, la fiscalización puede desarrollarse a través de uno
ó más actos de la Administración Tributaria, no habiéndose previsto en nuestra legislación un
límite temporal ó de número de actuaciones de las que deba constar, señalándose más bien
en el Código Tributario que dicha facultad se ejerce en forma discrecional (...)”60.
El límite temporal ahora es de (1) un año, pero está sujeto a que el contribuyente entregue
la totalidad de la información notificada en el primer Requerimiento. Siendo éste muy
general podría pensarse que la fiscalización sería “eterna” y quedaría a discrecionalidad del
Agente Fiscalizador evaluar si la remisión de la información requerida es suficiente o es
insuficiente con lo cual no se estaría otorgando la debida seguridad jurídica. Bajo este
argumento se colige que el Procedimiento de Fiscalización puede extenderse más allá del
plazo de (1) un año previsto por la normatividad citada, y que por tanto el plazo que dura la
fiscalización sigue siendo completamente discrecional. Recordemos: Existen otros límites al
ejercicio de la facultad de fiscalización, tal como señala el Tribunal Fiscal en su RTF N°
09515-5-2004: “(...) sin perjuicio del carácter discrecional de la Facultad de Fiscalización, la
Administración Tributaria debe ejercer ésta teniendo como límites las Facultades contenidas
en el artículo 62° del Código Tributario, así como los derechos de los administrados
recogidos en el artículo 92° del citado Código, en otras normas del mismo cuerpo legal, en la
Constitución y en normas especiales (...)”. Aquel contribuyente que crea que se lesionan sus
derechos en un Procedimiento de Fiscalización tiene expeditas las mencionadas normas para
salvaguardar sus derechos constitucionales y así poder ejercer su derecho a impugnar los
reparos como a cuestionar la excesiva dilatación para el inicio del cómputo del plazo de
Fiscalización que a su juicio habría utilizado la Administración Tributaria por considerar que la
información otorgada no es total.
En el medio actualmente se discute y es materia de análisis en el Congreso de la República,
entre muchos otros temas, que el inicio del plazo de la Fiscalización empiece a computarse
desde la notificación del primer Requerimiento y no desde la entrega de la totalidad de la
información solicitada. Estaríamos frente a una nueva reforma tributaria pero esta vez desde
el Legislativo.
8.2. ¿LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN SE ENCUENTRA SUJETA AL PLAZO DE
PRESCRIPCIÓN CONFORME AL ARTÍCULO 43° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO?
No cabe duda que éste es un tema polémico. Particularmente nosotros consideramos que la
Facultad de Fiscalización no está sujeta a este plazo de prescripción, ya que en ninguna
parte del Código Tributario se señala que la acción de fiscalizar se encuentra limitada a un
plazo de prescripción, como si ocurre con la acción para determinar obligaciones tributarias,
para exigir su pago y aplicar sanciones, etc. Sin embargo hay quienes consideran que sí, en
virtud a que la determinación de la obligación tributaria va siempre amarrada a la Facultad
de Fiscalización.
59
Como por ejemplo las Órdenes de Fiscalización.
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Los límites del artículo 43° del Código Tributario61 son sólo para la determinación de la
deuda. Puede existir una fiscalización sin determinar obligación tributaria. Lo que prescribe
es la facultad de determinar obligaciones tributarias, no prescribe la facultad de fiscalizar. La
facultad de determinación de la obligación tributaria es reglada, se rige por las disposiciones
del Código Tributario, en cambio la Facultad de Fiscalización es discrecional62.
La fiscalización tributaria no tiene en el Código Tributario una norma que regule
taxativamente un plazo prescriptorio.
Consideramos que la prescripción de la acción para fiscalizar debe regirse supletoriamente
por las normas que otorga el Código Civil que regulan un plazo prescriptorio para ejercer la
acción contra todo tipo de obligación patrimonial, no sólo las de naturaleza civil; “Prescriben,
salvo disposición diversa de la ley: 1. A los diez años, la acción personal, la acción real, la
que nace de una ejecutoria y la de nulidad del acto jurídico (…)”.63
Por tanto ese plazo también sería aplicable a la fiscalización tributaria, la que entendemos
prescribiría a los diez años64.
9. SUSPENSIÓN DEL PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN (Art. 13°):
De acuerdo al Reglamento y al Numeral 6 del Artículo 62°-A del Código Tributario, el plazo
de fiscalización se suspende durante la ocurrencia de las siguientes causales:
a. La tramitación de pericias:
El plazo se suspende desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de
pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.
b. La solicitud de información a autoridades extranjeras:
El plazo se suspende desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se
recibe la totalidad de la información de las autoridades extranjeras.
c. El plazo en que la Administración Tributaria interrumpa sus actividades:
El plazo se suspende cuando la Administración Tributaria interrumpa sus actividades por un
caso fortuito o un caso de fuerza mayor, de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 1315 del
Código Civil65.
61
Artículo 43º del Código Tributario.- Plazos de Prescripción
“La acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar
sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido
o percibido. La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”.
62
Con los límites que establece la Constitución, el artículo 62° y el artículo 93° del Código Tributario.
63
Artículo 2001° del Código Civil.
64
No obstante, hay muchas opiniones en el medio que pueden coincidir o discrepar con esta postura.
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“Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible,
que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.
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d. El lapso en que el fiscalizador incumpla con entregar información:
El plazo se suspende a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT y desde la
fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que
entregue la totalidad da la información.
e. El plazo de las prórrogas solicitadas por el fiscalizado:
El plazo se suspende por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o
automáticamente por la SUNAT.
f. El plazo para la resolución de cualquier proceso judicial:
Cuando lo que en este se resuelva sea indispensable para la determinación de la obligación
tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización o cuando se ordene la
suspensión de la fiscalización.
De acuerdo al Reglamento, tratándose de:
- Procesos Judiciales iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo:
Se suspenderá el plazo desde la fecha en que el fiscalizado entregó la totalidad de la
información solicitada en el Primer Requerimiento hasta la culminación del proceso
judicial.
- Procesos Judiciales iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo:
Se suspenderá el plazo desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su
culminación.
- Procesos Judiciales que ordenen la suspensión de la fiscalización: Se suspenderá
el plazo desde el día siguiente en que se notifique a SUNAT la resolución que ordene la
suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g. El plazo en que otras entidades de la Administración Pública o Privada no
proporcionan la información vinculada al procedimiento de fiscalización:
El plazo se suspende desde la fecha en que surte efectos la notificación de solicitud de
información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicitada.
El Reglamento dispone que de concurrir 2 ó más causales, la suspensión se mantendrá hasta
la fecha en que culmine la última causal.
10. NOTIFICACIÓN DE CAUSALES DE SUSPENSIÓN
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN (Art. 14°)
DEL
PLAZO
DEL
La SUNAT notificará al fiscalizado mediante Carta todas las causales y los períodos de
suspensión, así como el saldo de plazo un mes antes de cumplirse el plazo de (1) año o de
(2) años66 de ser el caso. Sin perjuicio de lo anterior, la Administración Tributaria:
66
Nos referimos a las Causales de Prórroga del Plazo de la Fiscalización a (1) un año adicional, que señala el inciso 2 del
Artículo 62°-A.- del TUO Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 981, de fecha 15.03.07, en el marco de
la última reforma tributaria.
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- Puede comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue por Acta o Carta, la prórroga o
cuando se proceda al cierre del Requerimiento.
- Comunicará las causales, períodos de suspensión y el saldo del plazo cuando el fiscalizado
solicite conocer el estado del procedimiento.
11. NOTIFICACIÓN DE LAS CAUSALES QUE PRORROGAN EL PLAZO DEL
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN (Art. 15°)
La Administración Tributaria notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta la prórroga del
plazo así como las causales a que se refiere el numeral 2 del artículo 62°-A del Código
Tributario un mes antes de cumplirse el año establecido en el numeral 1 del citado artículo.
12. LOS EFECTOS DEL PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN (Art.
16°)
El Reglamento indica que una vez vencido el plazo establecido en el artículo 62°-A del
Código Tributario para el inicio del cómputo del Procedimiento de Fiscalización, la SUNAT no
podrá solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra información y/o documentación referida al
tributo y período, o la Declaración Única de Aduanas materia del Procedimiento de
Fiscalización, según corresponda.
Por lo tanto, transcurrido el plazo para el ejercicio de la fiscalización, se producen los
siguientes efectos:
- No se podrá requerir información y/o documentación adicional a la solicitada durante el
plazo de Fiscalización por el tributo y período materia del procedimiento.
- La Administración Tributaria puede:
Solicitar información a terceros o prepararla en forma independiente.
Emitir resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago
dentro del plazo para la determinación de la deuda tributaria.
Una vez vencido el plazo la Administración Tributaria no podrá solicitar al sujeto fiscalizado
otra información o documentación referida al tributo y período materia del procedimiento de
fiscalización.
Sugerencias:
De acuerdo a la redacción del artículo que nos ocupa, se entiende que después de vencido el
plazo máximo de duración del Procedimiento de Fiscalización de un (1) año no se podrá
solicitar al contribuyente mayor información y/o documentación referida al tributo o período.
Nosotros entendemos que ello incluye a todo Requerimiento notificado (Sin embargo se debe
precisar que ello no abarca a la emisión del Requerimiento emitido al amparo del artículo 75°
del Código Tributario, pues en el mismo no se solicita mayor documentación sino sólo es la
comunicación de los Resultados de la Fiscalización67), sin perjuicio de los demás actos o
67
El inciso b) del artículo 4° del DS N° 085-2007 señala que el Requerimiento también podrá ser utilizado para comunicar las
conclusiones del Procedimiento de Fiscalización de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 75° del Código Tributario,
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información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la
información que ésta pueda elaborar.
13. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS
Procedimiento de Fiscalización en curso
De acuerdo al Reglamento68, no serán aplicables a los procedimientos en trámite:
- Los requisitos mínimos de los documentos, respecto de aquellos emitidos antes de la
entrada en vigencia de la norma reglamentaria.
- El inicio del Procedimiento de Fiscalización (Carta, Primer Requerimiento).
Sugerencias:
- No se exceptúan a los Requerimientos iniciales en trámite para el cierre de los
mismos69
Debemos precisar que los Requerimientos iniciales cuya fecha de vencimiento ocurrió antes
de la vigencia de la norma se rige por las normas existentes a dicha fecha, por lo que no es
necesario su cierre como lo dispone el artículo 8° inciso a). Caso contrario debemos señalar
que para dichos casos procede el otorgamiento de la prórroga tácita por parte de la
Administración Tributaria a fin de que los mismos sean cerrados a la culminación de la
Fiscalización.
Lima, 1 de noviembre de 2007.
distinguiendo de aquellos en los que se solicita la exhibición y/o presentación de informes, libros, análisis, registros y de
sustentación legal y/o documentaria. Y el numeral 5) del articulo 62°-A del Código Tributario sólo exceptúa del plazo a la
notificación de los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75° del Código Tributario, dentro del plazo de
prescripción: “(...) la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el
plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de transcurrido éste pueda notificar los actos a que se
refiere el primer párrafo del artículo 75° dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda”.
68
69
El Reglamento del Procedimiento de Fiscalización se encuentra vigente a partir del 30 de junio de 2007.
La Primera Disposición Complementaria y Transitoria sólo exceptúa a los Procedimientos en trámite de los requisitos mínimos
de los documentos y del inicio del Procedimiento de Fiscalización conforme a lo previsto en el primer párrafo del artículo 1°.
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