TÍTULO Implicaciones en la contabilidad pública de la Orden EHA

TÍTULO
Implicaciones en la contabilidad pública de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre,
por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
AUTOR
Ignacio Barquero Solanes
Director de Auditoría de la Cámara de Cuentas de Aragón
Correo: [email protected]
Fecha: 25/Marzo/2015
GRUPO DE TRABAJO
Grupo 4
Nuevas instrucciones y normas de contabilidad en el ámbito nacional,
autonómico y local
RESUMEN
El 23 de diciembre de 2010, se aprobó la orden EHA/3362/2010, que regula la adaptación del
Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
Constituye el objetivo de la ponencia poner de manifiesto las implicaciones que, en la
contabilidad de las administraciones públicas, tiene la aprobación de esta adaptación sectorial
ante la ausencia de normativa expresa sobre estas operaciones en la normativa contable del
sector público.
Se realizará un estudio de la contabilización de las mismas en los dos operadores
(concesionaria y concedente), así como de lo regulado en la normativa nacional, autonómica,
local e internacional (SEC 2010).
INTRODUCCIÓN Y NORMATIVA APLICABLE
Contablemente, el mayor problema en los acuerdos concesionales radica en ubicar el activo
concesional, es decir, en determinar cuál de los dos agentes que intervienen en la actividad
concesional debe registrar en su balance el activo en cuestión.
Revisando la normativa en vigor del derecho positivo español, se comprueba que solo existen
normas específicas sobre este asunto para las empresas concesionarias, existiendo una laguna
normativa en cuanto al tratamiento que los entes públicos concedentes tienen que dar a estos
activos concesionales. La normativa existente objeto de aplicación es la siguiente:
-
Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de
adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de
infraestructuras públicas (en adelante Orden EHA/3362/2010).
-
Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de
Contabilidad Pública (en adelante PGCP 2010).
-
Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del
modelo normal de contabilidad local.
-
Reglamento (UE) nº 549/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de mayo
de 2013, relativo al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de la Unión
Europea.
-
Reglamento (CE) nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el
Reglamento (CE) no 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no
1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la
Interpretación nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de
Información Financiera (CINIIF).
Adicionalmente, hay que señalar la NICSP 32, de octubre de 2011, del Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público, de la “International Federation of
Accountants” (IFAC), que sí regula de forma expresa esta situación, pero que pese su
reconocido valor interpretativo expresamente enunciado en el PGCP 2010, se trata de una
norma privada no de derecho positivo.
LA ORDEN EHA/3362/2010
INTRODUCCIÓN
El 23 de diciembre de 2010 se aprobó la orden EHA/3362/2010, cambiando radicalmente la
forma de contabilización de los activos concesionales.
Hasta la aprobación de esta adaptación sectorial la normativa específica vigente era la
siguiente:
-
ORDEN de 10 de diciembre de 1998 por la que se aprueban las normas de adaptación
del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y
saneamiento de agua.
-
ORDEN de 10 de diciembre de 1998 por la que se aprueban las normas de adaptación
del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas,
túneles, puentes y otras vías de peaje.
Esta normativa, entre otros aspectos, establecía que la empresa concesionaria debía registrase
en su balance de situación el activo concesional como un inmovilizado material.
Con la aprobación de la orden EHA/3362/2010, este aspecto ha cambiado sustancialmente ya
que ahora, si estamos ante un acuerdo de concesión (luego veremos su definición), la sociedad
concesionaria no se puede registrar el activo concesional en su balance de situación (como un
inmovilizado material) sino que en función de los términos del acuerdo de concesión deberá
contabilizar (1) un activo financiero, (2) un inmovilizado intangible o (3) ambos (modelo
mixto).
Entonces, ¿qué pasa con la infraestructura?, ¿nadie la contabiliza?, ¿no existe?.
Claramente, si tal y como hemos visto, la empresa concesionaria no registra en su balance la
infraestructura, y solo hay dos operadores…… no queda otra que sea la Administración la que
registre en su balance la infraestructura.
DEFINICIÓN DE ACUERDO DE CONCESIÓN
La orden EHA/3362/2010 delimita en su artículo 2 el ámbito de aplicación de la siguiente
forma:
Artículo 2. Ámbito de aplicación.
1. Estas normas serán de aplicación obligatoria para todas las empresas
concesionarias, que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente.
Por lo que la clave de bóveda es determinar si estamos o no ante un “acuerdo de concesión”.
A este respecto la propia Orden EHA/3362/2010, siguiendo lo recogido en la CINIFF 12,
define los acuerdos de concesión de la siguiente manera:
Acuerdos de concesión. Se entiende por acuerdo de concesión aquel en cuya virtud la
entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción,
incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que
están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica
durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho
a percibir una retribución.
Todo acuerdo de concesión deberá́ cumplir los siguientes requisitos:
a) La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la
empresa concesionaria con la infraestructura, a quien debe prestarlos y a qué
precio; y
b) La entidad concedente controla –a través del derecho de propiedad, del de
usufructo o de otra manera– cualquier participación residual significativa en
la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda
su vida económica también quedan dentro de la definición de acuerdo de
concesión siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a).
En resumen: ha de existir una infraestructura controlada por la Administración cuya
explotación económica por parte del concesionario (operador) está sometida a la regulación
que impone la Administración.
Control sobre la infraestructura que se traduce en que la Administración determina; (1) qué
servicio se presta; (2) a quién se presta; (3) a qué precio.
Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria,
adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio
público objeto del acuerdo.
CONTABILIZACIÓN EN LA SOCIEDAD CONCESIONARIA
Entre otras obligaciones el operador o concesionario deberá construir o mejorar la
infraestructura objeto del acuerdo de concesión, percibiendo a cambio una determinada
contraprestación. Así, la Orden EHA/3362/2010 establece tres modelos contables, en función
del tipo de contraprestación percibido por el operador o concesionario:
1.
Modelo del activo financiero.
Cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional al cobro de una
cantidad determinada frente a la Administración reconocerá un activo financiero a
cambio de los servicios prestados.
2.
Modelo del inmovilizado intangible.
Cuando la empresa concesionaria no perciba cobros de la Administración
concedente, sino que su retribución consistirá en el derecho a cobrar tarifas en
función del grado de utilización del servicio público reconocerá un activo intangible.
3.
Modelo mixto
Cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional de cobro frente a la
Administración, y asimismo tenga derecho a cobrar tarifas en función del grado de
utilización del servicio público, se aplicará un modelo mixto de los dos anteriores
reconociendo simultáneamente un activo financiero y un pasivo financiero.
Señalar que la norma permite acudir al modelo del activo financiero o al del activo intangible,
en lugar de al modelo mixto, en aquellos casos en que uno u otro activo supongan, al menos,
el 90% de la contraprestación recibida
CONTABILIDAD EN LA ADMINISTRACIÓN CONCEDENTE
INTRODUCCIÓN
Más allá de la construcción jurídica contable y salvando el efecto pantalla que ésta puede
realizar, lo cierto es que existe una realidad económica: los bienes, derechos y obligaciones
afectos a las actividades concesionales existen. No sería lógico que éstos fueran
contabilizados como propios en ambas entidades (concedente y concesionaria); como
tampoco sería lógico que, existiendo como existen, no fueran contabilizados ni en una ni en
otra entidad. La lógica del sistema lleva a que si el derecho positivo no permite contabilizar
tales elementos patrimoniales en la entidad concesionaria como activos materiales, deberían
ser registrados en la entidad concedente; por razones no explicadas, la reglamentación
positiva no ha recogido tal correlación, existiendo claramente una laguna legal, que debería
cubrirse cerrando el sistema y aplicando en derecho español las tendencias contables de praxis
internacional.
En este mismo sentido se pronuncia la normativa SEC 2010 cuando en su punto 1.92 regula lo
que denomina Partida cuádruple tal como:
Partida cuádruple
1.92 Las cuentas nacionales —con todas las unidades y todos los sectores— se
basarán en el principio de la partida cuádruple, ya que en la mayoría de las
operaciones intervienen dos unidades institucionales. Cada operación de esta clase
será́ registrada dos veces por los agentes que intervienen en ella. Por ejemplo, una
prestación social en efectivo pagada por una unidad de las administraciones públicas
a un hogar se registra en las cuentas de las administraciones públicas como un
empleo en la rúbrica transferencias y como una adquisición negativa de activos en la
partida efectivo y depósitos; en las cuentas del sector hogares se registra como un
recurso en la rúbrica transferencias y como una adquisición de activos en la partida
efectivo y depósitos.
Precisamente es objeto de la presente comunicación el tratar de determinar a partir de la
normativa en vigor, cuál debería ser la forma más adecuada de estas operaciones en las
distintas administraciones públicas.
NICSP 32
La NICSP 32, de octubre de 2011, del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público, de la “International Federation of Accountants” (IFAC) sí regula de forma
expresa esta situación, pero pese al reconocido valor interpretativo que estas normas tienen,
expresamente enunciado en la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba
el Plan General de Contabilidad Pública en adelante (PGCP 2010), se trata de una norma
privada que no forma parte del derecho positivo aplicable.
El ámbito de aplicación de esta norma es establecer la contabilización de acuerdos de
concesión de servicios por la concedente, una entidad del sector público. Acuerdos de
concesión de servicios que se definen como un acuerdo vinculante entre una concedente y un
operador en el que:
a) el operador utiliza el activo de concesión de servicios para proporcionar un servicio
público en nombre de la concedente durante un periodo determinado; y
b) el operador es compensado por sus servicios durante el periodo del acuerdo de
concesión del servicio.
Por lo tanto, en los acuerdos de concesión de servicios la concedente (Administración
Pública) reconocerá́ en su balance el activo construido por el operador (entidad privada
concesionaria); o la mejora de un activo ya existente si:
a) la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con el
activo, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y
b) la concedente controla—a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra
manera—cualquier participación residual significativa en el activo al final del plazo
del acuerdo.
Este activo deberá valorarse por su valor razonable, y deberá contabilizarse simultáneamente
un pasivo por el mismo importe, siendo la naturaleza de este pasivo una de las siguientes:
1.
Modelo del pasivo financiero
Si la concedente tiene una obligación incondicional para pagar efectivo u otro activo
financiero al operador por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de un
activo de concesión de servicios, la concedente contabilizará el pasivo reconocido de
como un pasivo financiero.
2.
Modelo de la concesión de un derecho al operador
Cuando la concedente no tiene una obligación incondicional de pagar efectivo u otro
activo financiero al operador por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de
un activo de concesión de servicios, y concede al operador el derecho a obtener
ingresos por el uso de terceros u otro activo generador de ingresos, la concedente
contabilizará el pasivo reconocido como la parte no acumulada (o devengada) de
ingresos que surgen del intercambio de activos entre la concedente y el operador.
3.
División del acuerdo
Si la concedente paga parcialmente por la construcción, desarrollo, adquisición o
mejora de un activo de concesión de servicios, incurriendo en un pasivo financiero y
parcialmente mediante la concesión de un derecho al operador, es necesario
contabilizar separadamente cada parte del pasivo total reconocido.
APLICABILIDAD EN EL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE PÚBLICO (PGCP 2010
e ICAL 2013)
Modelo del activo / pasivo financiero
Si la concedente tiene una obligación incondicional para pagar efectivo u otro activo
financiero al operador por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de un activo de
concesión de servicios, es claro que se está cumpliendo la definición de pasivo que da el
PGCP, y más concretamente la de un pasivo financiero, por lo que la administración pública
concedente debería registrase el oportuno pasivo financiero.
Un pasivo financiero es una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u
otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos
financieros en condiciones potencialmente desfavorables.
La cuenta contable más apropiada a este fin parece ser la “173. Proveedores de inmovilizado
a largo plazo” y su correlativa cuenta para los vencimientos a corto plazo la “523.
Proveedores de inmovilizado a corto plazo” que recogen las deudas con suministradores de
bienes definidos en el grupo 2, «Activo no corriente».
Respecto a la valoración del pasivo, inicialmente debería coincidir con el valor razonable del
activo asociado a la infraestructura. Posteriormente el pasivo se deberá ajustar en función de
los desembolsos realizados, valorando el pasivo al coste amortizado, para lo que será
fundamental determinar, de los pagos periódicos a realizar, cuales corresponden al reembolso
de la construcción de la infraestructura y cuales a la explotación del servicio. Tarea muy fácil
de enunciar pero ya no tanto de evaluar y cuantificar.
Una vez determinada la corriente de pagos asociada a la construcción de la infraestructura, y
comparando estos con el valor razonable del activo, obtendremos la tasa interna de retorno
que nos permitirá:
-
Analizar el coste de la financiación implícita en la operación.
-
Valorar y cuantificar en cada ejercicio por el método del coste amortizado el valor de
la deuda financiera viva.
Presupuestariamente la operación es plenamente asimilable a un contrato de arrendamiento
financiero por lo que los pagos realizados deberían imputarse como gastos del capítulo VIGastos en inversiones reales, por la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien
y con cargo a créditos del capítulo III – Gastos financieros, por la parte correspondiente a la
carga financiera.
Su impacto en contabilidad nacional, dependerá de la distribución de los riesgos de
construcción, demanda y disponibilidad, pero si ya hemos determinado la existencia de unos
pagos ciertos, difícilmente se habrán transferido íntegramente al operador privado los riesgos
de demanda y/o disponibilidad, por lo que de no haberse transferido, computará como déficit
en el ejercicio en que se contabilice el activo concesional, y como deuda financiera a efectos
del protocolo de déficit excesivo.
Modelo del activo intangible derivado de la concesión de un derecho al operador
En caso de que la contraprestación al concesionario u operador que haya construido o
mejorado la infraestructura de la concesión de servicios provenga del derecho a obtener
ingresos por el uso de terceros, la concedente contabilizará el pasivo reconocido como la parte
no acumulada (o devengada) de ingresos que surgen del intercambio de activos entre la
concedente y el operador.
Ni el PGCP 2010 ni la ICAL 2013 establecen cuentas específicas para reconocer este
“pasivo”. Pasivo entre comillas ya que se trata de un ingreso a distribuir en varios ejercicios.
Dada la estructura de cuentas tanto del PGCP 2010 como de la ICAL 2013, las dos únicas
opciones de contabilizar estos ingresos no devengados sería:
1.
Como una subvención de capital, no reintegrable, en cuyo caso debería imputarse al
Patrimonio Neto, siendo la cuenta de imputación la “130. Subvenciones para la
financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
2.
Como una revalorización de sus activos – Se computaría como un ajuste por cambio
de valor en la cuenta “136. Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero”
imputándose igualmente al Patrimonio Neto.
En ambos casos en virtud del criterio de registro de ingresos y gastos, la imputación al
resultado del ejercicio (como un ingreso) debería realizarse según la esencia económica del
acuerdo concesional. Esto se traduce en que los ingresos se irán reconociendo a medida que se
concede acceso al operador a la infraestructura para prestar el servicio, es decir en función de
la duración del acuerdo de concesión
Es interesante desarrollar más este modelo, ya que como se ha mencionado la retribución del
concesionario se fija en función del uso que de la infraestructura se haga por parte de terceros,
pero cabe distinguir dos supuestos:
1.
Que los pagos los deban realizar los usuarios de la infraestructura, estableciéndose
una relación directa entre el concesionario y los usuarios de la infraestructura sin
intervención en la misma por parte de la administración concedente.
2.
Que los pagos los deba realizar la Administración concedente, en cuyo caso
estaríamos ante lo que se suele denominar “peaje en sombra”.
La opción a) no generaría ningún apunte presupuestario y no tendría efecto alguno sobre el
déficit en términos del SEC 2010, ya que se trata de un acuerdo de concesión en el que se
establece una relación directa entre concesionario y usuario. Si bien habría que registrar el
activo concesional (infraestructura) en la contabilidad de la administración concedente y
realizar una imputación al resultado del ejercicio en función de las condiciones de la
concesión.
Para la opción b) habría que analizar la distribución de riesgos (construcción, disponibilidad y
demanda) a fin de determinar su efecto sobre el déficit según contabilidad nacional y
obviamente sobre el nivel de deuda según el protocolo del déficit excesivo, si bien
contablemente habría que registrar el activo en el balance de la administración y
presupuestariamente habría que imputar los pagos realizados al presupuesto del ejercicio en
que se realizaran los mismos al capítulo VI – Inversiones reales.
SISTEMA EUROPEO DE CUENTAS (SEC)
En primer lugar cabe hacer la mención de que en el SEC los acuerdos de concesión, tal y
como están definidos pueden ser incluidos en dos categorías:
1.
Asociaciones Público Privadas (APP)
20.276 Las asociaciones público-privadas (APP) son contratos complejos, a largo
plazo, entre dos unidades, una de las cuales es normalmente una sociedad (o un
grupo de sociedades, privadas o públicas) denominada operador o socio, y la otra
normalmente una unidad de las administraciones públicas denominada concedente.
Las APP suponen un gasto de capital importante para crear o renovar activos fijos
por parte de la sociedad, que después opera y gestiona los activos para producir y
ofrecer los servicios bien a la unidad de las administraciones públicas o al público en
general en nombre de la unidad pública.
2.
Concesiones
15.42 Los contratos de concesión de servicios ofrecen a una empresa el derecho
exclusivo a prestar determinados servicios. En el caso de la concesión de un servicio
público, una empresa privada concluye un acuerdo con las administraciones públicas
para gozar del derecho exclusivo a explotar y mantener un servicio público, y a
invertir en él (por ejemplo, una red de abastecimiento de agua o los peajes de las
autopistas) durante un número determinado de años. Los contratos de concesión de
servicios no deben registrarse como activos cuando no sean transferibles o no pueda
realizarse ningún valor mediante su transferencia.
Una de las diferencias entre ambos conceptos radica en que en las APP es la administración
concedente la que realiza los pagos al operador privado o concesionario, mientras que en las
concesiones se establece una relación directa entre el concesionario y el usuario final de los
servicios sin intervención de la administración en cuanto al cobro de las tarifas acordadas.
En contabilidad nacional (SEC) y para el caso de las concesiones, el activo debe registrarse en
la contabilidad del operador privado o concesionario, sin que genere déficit alguno en las
cuentas de la administración concedente.
En el caso de las APP, en cambio el el activo se registrará fuera de la contabilidad de la
administración solo si existe una fuerte y sólida evidencia de que el socio privado está
soportando la mayor parte del riesgo en la ejecución del contrato. En este contexto se
determina que la mayor parte del riesgo se transmite al socio privado si se cumplen las dos
condiciones siguientes:
1.
El socio privado soporta todo el riesgo de construcción.
El riesgo de construcción hace referencia a la parte contratante que soporta los
riesgos derivados de retrasos en la finalización de las obras, el respeto a las
especificaciones técnicas y costes adicionales.
2.
El socio privado soporta al menos el riesgo de disponibilidad o el riesgo de
demanda.
a. El riesgo de demanda que se asocia a la variabilidad de la demanda de los
servicios a prestar
b. El riesgo de disponibilidad que se refiere a las consecuencias para el socio
privado de no suministrar los servicios especificados con la calidad requerida
En casos de duda se deben considerar otros criterios, y muy especialmente que ocurrirá con el
activo al final de su vida, así como la existencia de garantías sobre los préstamos que
financien la infraestructura.
A este respecto establece la normativa del SEC que los activos deberán ser imputados a la
Administración si existe obligación para esta de adquirir los activos a un precio
predeterminado y este precio según sea:
-
Claramente superior al valor económico de los activos.
-
Inferior al valor económico de los activos, pero la Administración ya ha pagado por el
derecho a adquirir los activos, al haber realizado pagos regulares durante la vida del
contrato, cuyo importe total es muy próximo al valor económico total de los activos.
COMO DETECTAR ESTOS ACTIVOS EN LA LABORES DE FISCALIZACIÓN
Los activos concesionales son infraestructuras que lo que se dice de bolsillo, no son. Es decir,
que no debería ser muy difícil “verlas”. A partir de aquí deberíamos verificar si se ha
procedido a su contabilización en el balance de situación o no.
Es por ello que la mejor herramienta para su control es el inventario contable o en su defecto
el inventario general de bienes que toda administración debe de tener, y aquí nos encontramos
precisamente con el primer escollo, y es que la elaboración y mantenimiento de los
inventarios contables, podríamos decir que no es una de las prioridades que tienen los
sistemas contables de las administraciones públicas.
Como el riesgo fundamental es que no se hayan contabilizado y así evitar reconocer el
correlativo pasivo, una forma de encontrar la existencia de los compromisos de gastos es
analizar los estados de gastos plurianuales (compromisos de gastos en ejercicios futuros) en
busca de compromisos futuros.
Si no están debidamente registrados como plurianuales no nos quedará otra que analizar los
capítulos II y VI de gastos del presupuesto en busca de pagos periódicos a un mismo tercero y
solicitar los contratos que den soporte a los mismos. Del análisis de los contratos será de
donde detectaremos si nos encontramos, o no, ante un acuerdo concesional con
infraestructura.
CONCLUSIÓN
La Orden EHA/3362/2010 ha supuesto un cambio de orientación en cuanto a la
contabilización de las infraestructuras construidas en el marco de las actividades
concesionales, ya que si hasta ahora se registraban en el balance de la concesionaria, desde el
ejercicio 2011 deben registrase en el balance de la administración concedente.
El problema surge cuando acudimos al derecho positivo existente en la fecha actual, y más
concretamente a los planes contables, que no recogen normativa expresa sobre como
contabilizar estos activos.
Un tema de tanta importancia como este no puede encontrarse fuera del marco contable
regulatorio del sector público, por lo que sería deseable que el legislador se pusiera a ello y
dictara la normativa expresa de contabilización de estos activos concesionales de manera
simétrica a lo regulado en la Orden EHA/3362/2010.
En tanto esto ocurre, considero es deber de las Instituciones de Control Externo advertir
cuanto menos, en sus informes de fiscalización, de la situación regulatoria en que nos
encontramos, y de los efectos que sobre los estados financieros podría tener la aplicación
indirecta de la Orden EHA/3362/2010.
Asimismo, siendo esto una comunicación, el fin de la misma es alimentar el debate que
espero se genere en el grupo de trabajo, con objeto de alcanzar alguna conclusión
consensuada que nos ayude a todos en la elaboración de los pertinentes informes de
fiscalización.
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