ecb laboral - Informativo Caballero Bustamante

ECB LABORAL
Asignación de Utilidades a los Trabajadores
y su deducción como Gasto
RTF Nº 03309-1-2004
Asunto
: Impuesto a la Renta y otros
Renta; siendo ello así, al no haberse cumplido con este último requisito, el gasto resulta
reparable.
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Procedencia : Lambayeque
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Fecha
: Lima, 21 de mayo del 2004
III. Nuestro Comentario
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I. Criterio Adoptado por el Tribunal
Fiscal
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La asignación de utilidades está comprendida en el inciso l) del artículo 37º de la Ley
del Impuesto a la Renta en razón a que es un
gasto necesario para producir y mantener la
fuente productora de renta, además su deducción no está expresamente prohibida, siendo
una retribución en virtud del vínculo laboral
existente. Adicionalmente, su deducción en
el ejercicio comercial al que corresponda, se
encuentra condicionada a que sean pagadas
dentro del plazo establecido para el vencimiento de la Declaración Jurada Anual.
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II. Argumento Esgrimido por el Tribunal Fiscal
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La Administración Tributaria repara la
asignación de utilidades otorgada a los trabajadores, ya que de conformidad con el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 892, la empresa no tenía la obligación legal de repartir
utilidades a los trabajadores, en razón a que
la misma en su calidad de entidad generadora de renta de tercera categoría, no mantenía
al menos veinte (20) trabajadores en planilla
y, adicionalmente, no canceló éstos montos
antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del periodo correspondiente.
El Tribunal Fiscal establece que, si bien
es cierto la empresa no estaba obligada legalmente a repartir utilidades conforme a la
normativa respectiva, este monto constituye
un pago voluntario en virtud al vínculo laboral
existente, por tanto, comprendido en el inciso
l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta. Sin embargo, este inciso señala que es
necesario para la deducción de este gasto, que
el pago se realice hasta el vencimiento de la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Estudio
Caballero Bustamante
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1. Derecho a las Utilidades Producidas por
la Empresa
Conforme lo establece el artículo 29º de la
Constitución Política: “El Estado reconoce
el derecho de los trabajadores a participar
en las utilidades de la empresa y promueve otras formas de participación”. Bajo
esta premisa, el Estado contempla expresamente como derecho constitucional del
trabajador, el recibir parte de las ganancias
producidas por la empresa a la que prestó
sus servicios en relación de dependencia.
Este derecho es desarrollado por el Decreto Legislativo Nº 677, el Decreto Legislativo Nº 892 (1)y su reglamento contenido en
el Decreto Supremo Nº 009-98-TR, dispositivos que limitan al reparto de utilidades
a los trabajadores de la actividad laboral
privada que prestan servicios en empresas
que generan renta de tercera categoría.
Renta-LIR, consagra el Principio de Causalidad, según el cual los gastos son deducibles de la renta bruta en la medida que éstos
sean necesarios para producir o mantener
la fuente generadora de la renta. Dentro de
este artículo podemos apreciar determinados gastos, tales como los contemplados
en el inciso l), el cual dispone la deducción de las retribuciones que se acuerden
al personal, incluyendo todos los pagos que
por cualquier concepto se hagan a favor de
los servidores en virtud del vínculo laboral
existente y con motivo de cese. La devolución de estos egresos se condicionan a su
pago dentro del plazo para la presentación
de la declaración jurada correspondiente a
dicho ejercicio y al cumplimiento del criterio de generalidad.
1.2. Asignación de Utilidades: En contraposición al punto anterior, se denomina
“asignación de utilidades”, cuando las
empresas generadoras de rentas de tercera categoría deciden voluntariamente
repartir utilidades a pesar de no haber
superado el número de veinte (20) trabajadores requeridos por el marco legal
vigente en la materia.
2.1. Carácter del Principio de Causalidad:
Conforme a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en su pronunciamiento contenido en la RTF Nº 9013-3-2007 del
25.09.2007, se señala que el artículo 37º
de la LIR recoge el Principio de Causalidad de los gastos que es la relación que
debe establecerse entre los gastos y la
generación de renta o mantenimiento de
la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que le
corresponde aplicar criterios adicionales
como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o que éstos
mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros.
Ello quiere decir que, para interpretar los
alcances del Principio de Causalidad ésta
no deberá ser restrictiva o limitante sino
que deberá interpretarse en función a la
actividad productora de la renta. En el
presente caso, dado que las retribuciones
otorgadas a los trabajadores se pagan a
cambio de que pongan a disposición del
empleador su fuerza laboral, siempre estarán destinadas a producir renta.
2. Gastos Reconocidos en el inciso l) del
artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta
El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
2.2. Criterio de Generalidad: De conformidad con este criterio, el beneficio otorgado a los trabajadores debe alcanzar a
todos aquellos que se encuentren en las
1.1. Participación de Utilidades: Las empresas que mantengan en su fuerza de trabajo más de veinte (20) trabajadores están
obligadas legalmente a realizar el reparto de utilidades, de conformidad con lo
prescrito en el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 677.
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
mismas condiciones. En tal sentido, dentro de un grupo de trabajadores es posible
hacer una segmentación por razones objetivas tales como: jerarquía, antigüedad,
rendimiento, etc; y seguir cumpliendo
con dicho criterio. Esta postura es confirmada por la RTF Nº 02230-2-2003 del
25.04.2003, la misma que ha sido recogida por el artículo 3º de la Ley Nº 29498
(19.01.2010), norma que modifica la LIR:
El criterio de generalidad establecido en
el artículo 37º del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta (…),
cuyo requisito para la deducción del gasto de capacitación previsto en el inciso
ll) de dicho artículo (aplicable también
al inciso l, en tanto “donde existe la misma razón, existe el mismo derecho”),
debe evaluarse considerando situaciones
comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender
a la totalidad de trabajadores de la empresa. Para el presente caso, por la naturaleza de la asignación de utilidades
éstas sí deberían comprender a todos los
trabajadores.
2.3. Carácter Voluntario del Inciso l) del
Artículo 37º de la LIR: Cuando el referido inciso cita: (…) las retribuciones
que se acuerden al personal (…), estaría dando a entender que éstas (las retribuciones) tienen la naturaleza de voluntarias o consensuales y adicionales a
la remuneración percibida. Al respecto
citamos el pronunciamiento de la RTF
Nº 10167-2-2007 de fecha 26.10.2007
que establece: Lo dispuesto en el inciso
l) del artículo 37º de la LIR se refiere a las
gratificaciones y pagos extraordinarios u
otros incentivos que pacten en forma
adicional a la remuneración convenida
con el trabajador y a las atribuciones
o beneficios establecidos legalmente.
Es decir, el inciso l) del citado artículo
alude a desembolsos distintos de aquellos debidos al amparo de una norma
legal; éstos últimos estarán incluidos en
el inciso v) del referido artículo 37º de
la LIR.
Es pertinente citar, que el inciso ll) del
artículo 37º de la LIR (2), reconoce la deducción por gastos en beneficio de los
trabajadores como son los correspondientes a salud, recreativos, médicos y
educativos; sin embargo, en la medida
que cumpla con el criterio de generalidad, a diferencia del inciso l) del artículo 37º de la LIR, no constituyen para sus
perceptores renta de quinta categoría.
2.4. Pago antes del Vencimiento de la Declaración Jurada Anual: Con la finalidad
de deducir el gasto en el ejercicio correspondiente, resulta necesario que las
utilidades se paguen hasta el mismo día
de vencimiento de la Declaración Jurada
Anual de la empresa. Esta norma impositiva, adelanta el pago de las utilidades
para efectos tributarios, dado que según
el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº
892, para efectos laborales éste se realizará 30 días naturales siguientes al vencimiento de la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta.
3. La Acreditación del Pago en el caso que el
Beneficiario no sea Habido
El inciso v) (3) y el inciso l) del artículo 37º
de la LIR, comparten el requisito de pagar las retribuciones comprendidas en la
quinta categoría hasta el vencimiento de
la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta para ser deducidos. En tal
sentido, abordaremos el análisis de los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal
relacionados con el pago de las rentas de
cuarta categoría.
Inc l), referidos a entregas voluntarias
del empleador:
Asignación de Utilidades
Gasto
Deducible
Artículo
37º LIR
Principio de
Causalidad
Relación
Laboral
Inc ll), referido a gastos de educativos, salud, gastos de enfermedad,
recreación.
Inc v), referidos a los conceptos a
pagar por imperio de una norma legal
que debe entregar el empleador: Participación de Utilidades.
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3.1.Pago de Renta de Cuarta Categoría: La
RTF Nº 5657-5-2004 establece que, el
inciso c) del artículo 57º de la LIR (de
acuerdo a la normativa vigente aplicable al caso) dispone que las rentas de
cuarta categoría (aplicable también a
las Rentas de Quinta Categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que
se perciban, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste
no las haya cobrado en efectivo o en
especie, según lo previsto por el artículo 59º del mismo cuerpo legal. Sobre
este punto, el órgano resolutor basa su
análisis con lo expresado por Enrique
Reig, el cual considera que lo que interesa en el criterio de lo percibido es
la disponibilidad de la ganancia por su
titular, es decir se considera que el beneficiado la ha percibido en tanto ha
podido disponer de ella, aún cuando
su disposición no haya sido real sino
sólo una posibilidad (4).
3.2. ¿Cómo se Realiza el Pago de las Utilidades en el Caso de Trabajadores que no
son Habidos?: El inciso d) del artículo
57º de la LIR, establecen que las demás
rentas (entre otros, la renta de quinta
categoría) se imputarán en el ejercicio
gravable en que se perciban. En tal sentido, y conforme a la interpretación del
Tribunal Fiscal consagrada en la RTF
Nº 5657-5-2004 de fecha 11.08.2004,
debe entenderse a lo percibido, como la
situación en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de cobrar
la renta, aún cuando no lo haya hecho
efectivamente; de ello se desprende que
la “puesta a disposición” es la potestad
que tiene el contribuyente de hacer suyo
el ingreso, situación fáctica que dependerá enteramente de su voluntad.
Sí es Renta de
Quinta Categoría
Criterio de
Generalidad
NO es Renta de
Quinta Categoría
Pagado hasta
el vencimiento
de la DDJJ
Anual
Sí es Renta de
Quinta Categoría
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Caballero Bustamante
ción proporcionada por el trabajador
beneficiario de la participación en la
utilidad, informándole la forma en la
que la empresa procederá al reparto
de utilidades.
Siendo ello así, en el supuesto que el
beneficiario de la utilidad sea no habido, en razón a que se desconoce su
domicilio actual, se podrían adoptar las
siguientes medidas alternativas, para poner a disposición del trabajador la utilidad que le corresponde:
a. Consignación Judicial: La institución del pago por consignación se
encuentra regulada en el artículo
1251º y siguientes del Código Civil; esta figura se utiliza cuando el
acreedor no realiza los actos de colaboración necesarios para que el
deudor pueda cumplir con la prestación a que se encuentra obligado;
en nuestro caso, el trabajador al ser
un sujeto no habido, no brinda las
facilidades necesarias para que la
empresa ponga a su disposición la
utilidad debida. Cabe indicar que, el
trámite para la consignación judicial
de los montos debidos se realiza a
través del Proceso No Contencioso,
regulado en el artículo 749º y siguientes del Código Procesal Civil.
En este caso, el pago se realizará a
través de un Certificado de Depósito
expedido por el Banco de la Nación
a la orden del juzgado correspondiente.
b. Emisión de una Carta Notarial: A través de este procedimiento el notario
certifica la entrega de cartas u otros
documentos que los interesados soliciten, ello conforme el artículo 100º
del Decreto Legislativo Nº 1049º.
Siendo ello así, por esta vía se remite
una comunicación a la última direc-
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c. Comunicación por Medio Masivo:
Este posibilidad no se encuentra
regulada en la legislación. No obstante ello, sirve para hacer de conocimiento de los beneficiarios, que
la empresa repartirá las utilidades
del periodo, utilizando para ello medios de comunicación masivos como
la radio, televisión, periódico, etc.,
los que deberán adecuarse –para
ser efectivos–, a las circunstancias del lugar, idiosincrasia, lejanía,
entre otros. Resulta relevante consignar la fecha en que se efectuará
el pago.
Cabe precisar que en dichos supuestos
se entendería que en la fecha en que se
indica se procederá al pago de las utili-
dades, la renta estaría a disposición del
trabajador.
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IV. Conclusión
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Bajo los alcances expuestos precedentemente, es evidente que la deducción de la
asignación de utilidades a los trabajadores no
solo se ampara válidamente en normas de carácter laboral (5), sino que a su vez, para efectos tributarios, califica como gasto deducible
en la determinación del Impuesto a la Renta
al ser un erogación unilateral del empleador
hacia el trabajador, legalmente admitida y
que debe considerarse como mayor Renta de
Quinta Categoría.
Por lo argumentado, compartimos el criterio
vertido por el Tribunal Fiscal, al señalar que la
asignación de utilidades es deducible para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo cumplir
dicho gasto con el requisito de que la renta sea
pagada o puesta a disposición del trabajador
hasta la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. NOTAS
(1) Cabe precisar que el Decreto Legislativo Nº 892 derogó el Decreto Legislativo Nº 677, con excepción
–entre otros– del artículo 9º.
(2) Cabe precisar que, mediante la Ley Nº 29498 (19.01.2010) vigente a partir del 01.01.2011, “Ley de
Promoción a la Inversión en Capital Humano”, se modifica el inciso ll) del artículo 37º del Impuesto a
la Renta, estableciendo que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducidas como
gasto hasta por el monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de gastos deducidos en
el ejercicio.
(3) El inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que: “Los gastos o costos que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el
ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el
Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”.
(4) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, pág. 311.
(5) Artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 892 establece a la letra lo siguiente: “La participación en las
utilidades fijadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus
trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría”. n
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