I DIEZ - Estudio Diez

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS (UBA)
TEORÍA Y TÉCNICA IMPOSITIVA I
CURSO DEL DR. GUSTAVO DIEZ
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
PROFESOR: GERMÁN JOSÉ RUETTI
MATERIAL DE ESTUDIO
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1. Principios constitucionales
1.1. Principio de legalidad y de reserva de ley tributaria
1.1.1. Principio de legalidad
El principio de legalidad se puede encuadrar en las dos secciones del Derecho
Constitucional: en el de la libertad como límite en el ejercicio del poder
tributario y como asignación de una competencia en el Derecho
Constitucional del poder. En su enunciación más sencilla, éste dice que no
puede haber tributo sin ley o sólo por ley deben crearse tributos. En nuestro
país, el órgano que tiene la competencia exclusiva para crear tributos es el
Congreso. El Poder Ejecutivo tiene prohibido crear tributos.
Dentro de la doctrina nacional, Segundo Linares Quintana habla de la
legalidad fiscal. Jarach se refiere a la legalidad como la partida de nacimiento
del derecho tributario moderno. Giuliani Fonrouge dice que la primera
limitación al poder tributario es dar satisfacción al principio de legalidad. Este
autor es el único que basa el principio de legalidad en la parte dogmática de la
Constitución (art. 19).
Giuliani Fonrouge sostiene que la raíz del principio de legalidad tributaria lo
constituye el art. 19 de la C.N. con arreglo al cual “nadie está obligado a hacer
lo que la ley no manda ni privado de hacer lo que aquella no prohibe”. De
esta forma, la regla es la libertad y no la prohibición, por lo que la realización
de determinados actos no se convierten en hechos jurídicos que generan la
obligación de pagar un tributo sino que se genera porque una ley así lo
establece expresamente. El art. 19 se refiere a la reserva de ley en sentido
material, es decir norma jurídica obligatoria cualquiera fuera la fuente a partir
de la cual se genera, y no hace distinción de fuentes y al no hacer la distinción
de fuentes se debe respetar desde la C.N. hasta el acto administrativo de
alcance general del último funcionario que puede dictar actos administrativos
con contenido normativo.
Para otros autores, el principio de legalidad se encuentra en una serie de
disposiciones de la C.N., como por ejemplo el art. 4 (rentas que integran el
Tesoro Nacional) que hace referencia entre otras cosas a las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establece el
Congreso. Así, en materia de contribuciones, se afirma la competencia del
Congreso.
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Hay otras disposiciones que incidentalmente se refieren al principio de
legalidad como el art. 9 que dice que en todo el territorio nacional no habrá
más aduanas que las nacionales en las cuales regirán las tarifas que fije el
Congreso; el tercer enunciado del art. 17 expresa que sólo el Congreso
impone las contribuciones del art. 4 asignando de esta forma una competencia
al Congreso con exclusión de cualquier otro poder del Estado para establecer
contribuciones (tributos).
El principio de legalidad se puede afirmar positiva o negativamente. Se afirma
positivamente cuando se asigna la competencia de crear tributos en el
Congreso y, negativamente, cuando se excluye la competencia de otros
órganos. El art. 17 cuando dice “sólo el Congreso” afirma el principio positivo
y negativamente. El art. 29 de la C.N. lo afirma en sentido negativo al
establecer que “el Congreso no puede conceder al Ejecutivo Nacional ni las
legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades
extraordinarias ni la suma del poder público ni otorgarles sumisiones o
supremacías por las que la vida, el honor o la fortuna de los argentinos queden
a merced del gobierno o persona alguna. Se entiende que esta norma tiene
una afirmación negativa del principio de legalidad porque excluye la
posibilidad de la competencia por conducto de la delegación.
En los artículos 36 y siguientes de la C.N., tras la reforma constitucional del
año 1994, tenemos disposiciones que tienen que ver con las fuentes del
derecho tributario y explícitamente en el art. 39 el tema se define con relación
a la iniciativa popular que es una forma de implementación de la democracia
semidirecta. El tercer párrafo aclara que no son objeto de iniciativa popular los
proyectos de ley referidos a tributos.
En lo que hace al trámite parlamentario, el art. 52 da el carácter de cámara de
origen para la creación de tributos a la Cámara de Diputados, ya que en este
órgano está representada (en mayor medida que la Cámara de Senadores) la
voluntad popular mientras que en el Senado está la representación
institucional de las provincias.
En cambio, en materia de coparticipación de impuestos, la cámara de origen
será el Senado por estar involucrada la distribución de renta federal y también
en lo referente a la cláusula del progreso, del bienestar o de la prosperidad que
trata sobre las iniciativas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo
de provincias y regiones (art. 75 inciso 2 y 19).
El art. 76 prohíbe la delegación legislativa; sin embargo, admite la delegación
impropia condicionándola a materia administrativa y emergencia pública
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siempre que sea por tiempo determinado y que tenga en cuenta una ley de
bases en la que se defina la política legislativa.
El art. 99 se refiere a las atribuciones del Poder Ejecutivo en el cual la
afirmación negativa del principio de legalidad está en el inciso 2 que prohíbe
la creación de nuevos hechos imponibles por vía reglamentaria y el inciso 3
prohibe los reglamentos de necesidad y urgencia en materia tributaria, penal,
electoral y de partidos políticos.
La prohibición para el ejecutivo no solamente se vincula con la creación del
tributo (impuesto, tasa o contribución), sino con cualquier modificación que se
intente de la norma tributaria vigente.
1.1.2. Legalidad tributaria como principio en la faz aplicativa de los tributos
Es importante distinguir como juega este principio en la faz normativa y en la
faz aplicativa de la ley tributaria. La faz normativa apunta a la creación de la
norma jurídico tributaria en ejercicio de la potestad tributaria normativa y la
faz aplicativa alude al obrar de la administración fiscal en el marco de expresa
legalidad.
Simón Acosta y Eusebio González García sostienen que desde el punto de
vista de la esfera normativa, cuando se atiende a la fuente del Derecho
Tributario sustantivo, corresponde hablar de “reserva de ley”, es decir, que
sólo las leyes dictadas por el Congreso pueden ser fuente (formal y material)
del Derecho Tributario sustantivo, mientras que hablar de legalidad no apunta
a la esfera de gestación normativa del Derecho Tributario sustantivo, sino a la
esfera aplicativa vinculando a la administración en la gestión recaudatoria con
el bloque de legalidad.
Predicar “legalidad” es predicar la legalidad de la administración frente a la
C.N., del Estado frente a la C.N., del poder legislativo frente a la C.N., del juez
frente al derecho y en definitiva de la administración frente al derecho.
El principio de legalidad, así concebido, predica que un acto es acto del Estado
administración si una norma con forma de ley interpretada de cierta manera le
atribuye facultades para interferir en la libertad jurídica del individuo. El acto
estatal debe ser aplicado mediante interpretación efectiva de una ley del
congreso o de reglamentos y ordenanzas que sean de aplicación válida
mediata o inmediata de aquella ley. Esto es la legalidad en la faz netamente
aplicativa.
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El vínculo de legalidad marca la relación entre la norma y la administración.
En la faz aplicativa se predica la legalidad en el acto de la administración en la
medida en que la administración obre con competencia. Y aquí es sabido que
la capacidad de obrar de la administración no emana de la regla contenida en
el art. 19 C.N. (por el cual todas las personas pueden actuar libremente en
tanto no exista una ley que lo prohíba) sino que la administración sólo puede
hacer (y en consecuencia obrar) en aquello que le fue expresamente
autorizado. En tanto no se halle autorizada, no puede interferir, con sus actos,
la libertad jurídica de las personas. En suma, la noción del principio como
“legalidad” queda precisado para aludir a la subordinación del obrar de la
administración a la ley, de modo que la administración sólo puede
desempeñarse en las materias para las que cuenta con autorización en forma
inmediata e incluso mediata por habilitación de la ley.
1.1.3. Reserva de ley tributaria
El principio de reserva de ley tributaria constituye una regla de Derecho
Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos
jurídicos contemporáneos. Por él se requiere que para la sanción de leyes
tributarias tomen necesaria intervención los órganos depositarios de la
voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de
funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de
organización política adoptada (Parlamento, Asamblea General, Congreso,
Legislatura, etc.).
Este principio de reserva se vincula con el “consentimiento” brindado por los
súbditos a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a
partir de los albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar común establecer
su origen en la Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los
barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra.
La doctrina especializada (por todos, José Casás) se inclina por la
denominación “reserva de ley”, en lugar de “legalidad” (antes tratado), ya que
sólo el órgano depositario de la voluntad general (el órgano legislativo) se
encuentra habilitado para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación
del derecho, el carácter de “norma de normación”. Es decir, el término
“reserva de ley” queda limitado a la faz de creación o faz normativa.
Desde el punto de vista tributario, la ley tiene que ser en sentido formal y
material.
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A) Ley en sentido formal: porque requiere de una norma jurídica sancionada
por el Congreso. Un reglamento o un decreto si bien son leyes, lo son en
sentido material porque no es el órgano constitucionalmente investido del
poder tributario el que los dicta. Solamente uno de los poderes del Estado
(Poder Legislativo) es el que está investido de la facultad de crear tributos y a
través de la historia del principio este órgano es el depositario de la voluntad
general. Sobre la base de la noción de división de poderes solamente uno de
los poderes es el investido del poder tributario, el poder exigir prestaciones
patrimoniales coactivas.
Con arreglo al principio de legalidad en su dimensión formal (art. 4 y art. 17,
3° enunciado de la C.N.) solamente el Congreso es titular del poder tributario,
en este sentido los actos emanados del Congreso con forma de ley o bajo la
fórmula de ley son ley en sentido formal y el contenido material se lo da la
forma de estructuración a través de una enunciación impersonal, universal y
abstracta de la definición de los antecedentes a cuya verificación se le enlazará
como consecuente la obligación del pago del tributo.
B) Ley en sentido material: sabido es que las normas tributarias describen en
términos genéricos, abstractos e impersonales hechos imponibles a los cuales
enlazan –verificada su comprobación en el campo de la realidad– la
obligación de pagar el tributo y este es el contenido material de la ley.
Luqui sostiene que la ley debe contener el hecho imponible, los sujetos
obligados al pago, el método o sistema de determinación, determinar la base
de cálculo en sus lineamientos esenciales, las alícuotas que se aplicarán para
fijar el monto del tributo, las exenciones, los supuestos de infracciones, las
sanciones correspondientes, el órgano administrativo con competencia para
recibir el pago y el tiempo por el que se paga el tributo.
Alberto Xavier sostiene que la hipótesis de incidencia tributaria se enlaza con
la teoría del tipo penal, es decir que describiendo determinadas situaciones
que van a tener una dimensión material, personal, temporal, espacial y además
un componente cuantitativo en términos de base y de tarifa para establecer la
obligación tributaria. Dar satisfacción a este requisito de tipicidad pero en
términos abstractos, universales e impersonales también es dar satisfacción al
principio de legalidad en su contenido material.
Existen distintas posiciones doctrinales sobre el alcance de la reserva de ley en
materia tributaria, distinguiéndose teoría ortodoxa de legalidad, y otra
atenuada o flexible.
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La reserva de ley ortodoxa, rígida o absoluta implica la existencia de ley en
sentido formal y material que contenga todos los elementos esenciales del
tributo, como ser el hecho imponible, sujetos, objeto, base imponible,
alícuotas, mecanismo determinativo y exenciones; requiriendo, además, que
no quede librada la caracterización de los componentes relativos a la
identidad y entidad de los gravámenes a la acción del Poder Ejecutivo.
Para la teoría flexible, la ley se exige siempre para la creación del tributo,
debiéndose definir en ella sólo los elementos esenciales que sirven para
individualizarlo, como ser: sujetos activo y pasivo y hecho imponible, no
siendo absolutamente precisa la regulación de los otros elementos, cuya
regulación se delegan en general al órgano ejecutivo. A este último criterio
adscriben Italia y España, mientras que repasando nuestro texto constitucional,
podríamos aseverar que se adhiere al sistema ortodoxo, aunque con algunas
morigeraciones introducidas por una flexibilización de sus límites, que
condujo a un aumento de las facultades de la administración en la materia. En
la actualidad, se admite que el Congreso delegue al Poder Ejecutivo, por
razones técnicas o de celeridad, dentro de bases determinadas, el aumento o
disminución de la alícuota impositiva, lo que no implica el abandono del
criterio ortodoxo que se vino imponiendo inclusive antes de la reforma
constitucional, a través de conocidos precedentes judiciales.
1.1.4. Fundamentos del principio de reserva de ley tributaria
Para Casás, las diversas doctrinas que se han expuesto para fundar el principio,
sólo brindan una justificación adecuada para cada uno de los distintos tiempos
históricos que fueron atravesando las prácticas financieras, mostrándose por
ello en forma parcialmente incompleta, débil o pasible de refutación. Por ello,
el citado autor sostiene que el fundamento del principio de reserva de ley en
materia tributaria debe entenderse como resultante de la conjunción del
mecanismo de autoimposición, de la organización política basada en la
separación de órganos y funciones, en la garantía de los derechos individuales
y generales, y en el medio eficaz para el perfeccionamiento del derecho.
Las tesis legitimantes del principio de legalidad pueden sintetizarse de la
siguiente manera:
a) El consentimiento de los impuestos: es una modalidad de autonormación
que la sociedad se dicta a través de sus representantes, lo que permite, más
allá de las limitaciones de los regímenes políticos y de las deformaciones
institucionales, sostener categóricamente que en el Estado Social y
Democrático de Derecho, la autoimposición es una realidad difícilmente
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refutable, fruto de la participación deliberada y responsable de ciudadanos
libres, constituidos en cuerpo electoral, que no sólo elige a sus representantes
en los órganos legislativos, sino que al seleccionarlos por sus propuestas, los
habilita para votar los recursos necesarios para el sostenimiento de la
comunidad políticamente organizada, conforme a sus aspiraciones de equidad
y justicia.
b) La separación de órganos y funciones: constituye un elemento que reafirma
el principio de reserva de ley en materia tributaria, evitando la tendencia al
desborde y al exceso del Departamento Ejecutivo en general, y de la
Administración fiscal en particular.
c) La función garantística de la libertad y de la propiedad: la salvaguarda del
derecho de propiedad bien entendido, con el significado y alcance de su
contemporánea dimensión y función social, se convierte en un imperativo, si
se desea evitar la pugna de los excesos del Ejecutivo.
d) La intervención de los órganos más genuinamente representativos de la
voluntad general: constituyen igualmente una garantía de una acción
legislativa comprometida en la búsqueda del bienestar general, del
afianzamiento de la seguridad jurídica, y del perfeccionamiento del derecho,
esto último, como consecuencia de la publicidad del trámite parlamentario y
la consiguiente difusión pública.
1.1.5. Jurisprudencia
“DOÑA SARA DONCEL DE COOK CONTRA LA PROVINCIA DE SAN JUAN
SOBRE REPETICIÓN DE PAGO”: 06/09/1929, Fallos 155:290.
El caso: la actora entabló demanda contra la Provincia de San Juan por
repetición de la suma pagada en las siguientes circunstancias: la Ley 18 de
Febrero de 1925 fue modificada la Ley de Patentes, elevando su importe. Con
la excusa de reglamentar aquella disposición legal, el Poder Ejecutivo de la
Provincia dictó un decreto reglamentando, en realidad, las operaciones de
préstamo de dinero, sobre las que no existía ley alguna. Así, alegó que el
decreto era ilegal por cuanto la Ley de Patentes no la obligaba, desde el
momento que no ha realizado ninguna de las operaciones que determinaba el
gravamen bajo su vigencia.
Sentencia de la Corte: reafirmó que nuestra Constitución, en sus arts. 4, 17,
consagra la máxima de que sólo el Congreso impone las contribuciones
nacionales, y estas disposiciones han de entenderse como bases inmutables
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para los gobiernos de provincia. Así, en la Provincia de San Juan no pueden
hacerse efectivo otros impuestos locales que los creados por las leyes u
ordenanzas, sin que le sea posible al Poder Ejecutivo establecer otros o
extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en
aquellas leyes. El Decreto del Poder Ejecutivo de la Provincia de San Juan, en
cuanto crea un impuesto nuevo, es violatorio del régimen representativo
republicano garantido por la Constitución Nacional y de los principios
consagrados en los arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 106.
“LA MARTONA S.A. V/PROVINCIA DE BUENOS AIRES S/REPETICIÓN DE
UNA SUMA DE DINERO”: 07/12/1938, Fallos 182:411.
El caso: la actora promovió demanda contra la provincia por repetición de una
suma de dinero que pagó bajo protesta en concepto de servicios de inspección
veterinaria, creado por el decreto reglamentario de la ley 4070 de ejercicio de
la medicina veterinaria, ley que no obliga a los establecimientos industriales a
soportar una inspección especial ni crea impuesto alguno o autoriza a hacerlo.
Sentencia de la Corte: afirmó que la ley de la Provincia de Buenos Aires Nº
4070 no tenía precepto alguno que estableciera impuesto, tasa, retribución de
servicios o cualquier clase de gravamen y así, el decreto reglamentario
instituye un gravamen fiscal al margen de la ley. El Poder Ejecutivo de la
Provincia carece de facultades constitucionales para crear por decreto un
gravamen no establecido en la ley 4070 en concepto de servicios de
inspección veterinaria.
“FLEISCHMANN ARGENTINA INC.”: 13/06/1989, Fallos 312:912.
El caso: La oficina química del Estado determinó que la “Royalina”, si bien no
esta contemplado en el Código Alimentario Nacional, es un producto que
puede considerarse un refresco a la luz de las definiciones y exigencias de
dicho Código, por lo cual entendió que es un “polvo deshidratado mezclado o
no con sustancias de uso permitido, u obtenido artificialmente por mezcla de
sus componentes, que por disolución en agua potable, origina una bebida
refrescante”. Ello en razón de la finalidad del artículo 69 de la ley de
Impuestos Internos que dice que los refrescos estarán gravados con un
impuesto interno del 25%.
Sentencia de la Corte: sentenció que “La Royalina” no es strictu sensu un
refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el estado que presenta al
momento de su expendio y además, que el uso posterior que le da el
consumidor implica un último proceso que se encuentra fuera del ámbito
impositivo. Por otra parte, no todos los impuestos al consumo tienen un
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régimen legal idéntico, toda vez que comprenden hechos imponibles que
difieren entre sí, por las operaciones alcanzadas, por la base imponible y la
alícuota. Y así, con cita a “Frigorífico Bancalari” sostuvo que no cabe aceptar
la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para
extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador.
1.2. Derecho de propiedad
1.2.1. Derecho de propiedad
Nuestra Constitución consagra una verdadera protección en su art. 17 al
derecho de propiedad, el cual, en palabras de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación, comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda
poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad.
De nada valdría que la Constitución garantizara la propiedad privada, su uso y
disposición mientras, por vía indirecta, la tributación vaciara de contenido
efectivo el apuntado derecho. Esto ha permitido a nuestro Alto Tribunal
descalificar aquellos gravámenes con efectos o alcances confiscatorios que
absorban una parte sustancial de la renta o del capital, más allá que la
prohibición de la confiscación de bienes a que se refiere la Constitución, se
halle vinculada únicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales
fines.
El derecho constitucional de propiedad, que en la doctrina judicial de la Corte
Suprema de la Nación se identifica con todos los intereses apreciables que un
hombre pueda tener fuera de sí mismo, de su vida y de su libertad, se
encuentra consagrado y fuertemente protegido por la Constitución que
proclama su inviolabilidad y enfatiza que nadie puede ser privado de ella sino
en virtud de sentencia fundada en ley, subrayando que la expropiación por
causa de utilidad publica, debe ser calificada por ley y previamente
indemnizada (art. 17).
La Corte Suprema de la Nación, al definir el alcance del derecho de
propiedad, ha señalado que el principio de la inviolabilidad de la propiedad,
asegurado en términos amplios por el citado art. 17, protege con igual fuerza y
eficacia tanto los derechos emergentes de los contratos como los constituidos
por el dominio y sus desmembramientos.
1.2.2. Deber de contribuir al sostenimiento del Estado
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El poder tributario tiene fundamento constitucional pues, dentro de la teoría
del Estado, no basta afirmar que el Estado es una forma de organización
política de la sociedad, sino que la existencia del poder implica, como
presupuesto, la existencia de recursos. Sin renta no hay gobierno. Algunos
sostienen que el impuesto es el precio que debemos pagar por vivir en una
sociedad organizada a través de un Estado garante de los derechos de sus
integrantes. El elemento básico para el desarrollo de la actividad financiera,
más allá de que existan otros medios de financiamiento del Estado (el
endeudamiento), es el tributo.
El impuesto debemos comprenderlo sin la tensión entre tributo y propiedad,
pues los impuestos son presupuestos esenciales del Estado, que a su vez es
garante de la propiedad como de los demás derechos. Ello en modo alguno
implica desconocer la existencia de límites, los cuales si se traspasan el tributo
deja de ser contribución común para convertirse en despojo por vaciamiento
efectivo del derecho de propiedad.
1.2.3. Principio de Generalidad
La generalidad o universalidad del impuesto se refiere a la forma de
distribución entre todos los habitantes, que como tales están obligados en la
medida que les corresponda, a contribuir con los gastos del Estado, en
compensación por los beneficios de orden colectivo y particular que del
mismo reciben. Por su parte, la uniformidad se refiere a la forma de
determinación o aplicación del impuesto a cada uno de los obligados, y debe
entenderse como referida a cada clase de categoría de contribuyente
El principio de generalidad en materia tributaria puede resumirse como aquél
en virtud del cuál todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al
sostenimiento del Estado conforme su capacidad contributiva.
Cabe distinguir entre los principios constitucionales tributarios y los principios
tributarios constitucionalizados. Los primeros son aquellos principios de
aplicación a todo el ordenamiento jurídico e incluso al tributario, como por
ejemplo el principio de igualdad. Mientras que los segundos, como el de
capacidad contributiva, son principios eminentemente tributarios que han ido
logrando su constitucionalización, haciéndose presentes a la fecha en
Estatutos fundamentales de diversos países. La generalidad es un principio
tributario “constitucionalizado”.
Villegas sostiene que los principios de igualdad y generalidad se encuentran
asociados. El principio de generalidad no se trata solamente de que todos
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deban pagar tributos según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido
por privilegios personales, de clase, de linaje o de casta.
La Corte Suprema entiende que la uniformidad y generalidad de los impuestos
son condiciones esenciales para que se cumpla la regla de igualdad, no siendo
admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra o que
se efectúen distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de
favor o de hostilidad para determinadas personas, instituciones o clases.
1.2.4. La equidad y la proporcionalidad
Siendo que los impuestos constituyen uno de los principales recursos para la
formación del Tesoro Nacional, es lógico que el texto constitucional
establezca normas a su respecto. Al efecto, enuncia su art. 4º que “las
contribuciones que imponga el Congreso deben ser equitativas y
proporcionales a la población”. En el mismo sentido el art. 75 inc. 2, al
referirse a las contribuciones directas que puede imponer el Congreso en
ciertas circunstancias, establece que ellas deben ser “proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación”.
La idea de igualdad trae aparejada la de proporcionalidad. A diferentes
riquezas, impuestos o cargas diferentes en proporción invariable a aquellas,
pero siempre en un criterio de estricta igualdad dentro de cada categoría o
clase de riqueza y de igual proporción entre todas ellas. La proporcionalidad a
la población de que habla el art. 4º, complementado con el principio del art.
16, no debe entenderse como relativa al numero de habitantes del país, sino
que debe interpretarse como referida a la riqueza de la población, de tal
manera que el gravamen guarde una proporción con la riqueza del
contribuyente, expresada a través de cualquiera de los hechos imponibles que
la ley grava.
Dentro de la idea de proporcionalidad –y por lo tanto del concepto de
igualdad– se encuentra el principio o sistema de la progresividad como base
del impuesto: A mayor riqueza, mayor impuesto. Parte de una base de justicia
social que exime de las cargas a los contribuyentes menores, aumentando las
tasas en proporción variable al aumento de la riqueza imponible.
La equidad como base del impuesto va mas allá del orden positivo,
representando el fundamento filosófico, deontológico o de justicia de las
contribuciones. La equidad viene a confundirse con la idea de justicia. Como
base de los impuestos, la equidad no significa mas que la justicia de los
mismos; el fin justo e ideal que debe regir su imposición y distribución siendo
en este sentido base y fin de todo el derecho positivo.
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Dentro del principio de igualdad han tenido cabida los principios de
proporcionalidad y progresividad del impuesto La proporcionalidad de las
contribuciones tiene por principio fundamental la igualdad tributaria, y es
indudable que no hay igualdad ahí donde la proporcionalidad es un concepto
puramente formal y no real. Es decir, que la proporcionalidad formal que no
asegure el principio de gravar en idénticas circunstancias y condiciones (reales
y no formales) con idénticos impuestos, no puede asegurar la garantía de
igualdad, ni los conceptos de generalidad y uniformidad de los impuestos que
son sus corolarios y que constituyen la esencia de un buen sistema impositivo.
La aparición del principio de capacidad contributiva (como fundamento de la
obligación de pago del tributo) trajo aparejado que se admitiera un más amplio
reconocimiento de las exenciones impositivas a favor de aquellos individuos
de escasos recursos, extendiendo las franquicias del impuesto a la renta a otros
impuestos directos, así como también a los indirectos mediante una valoración
selectiva de los consumos gravados y de las tasas aplicables.
1.2.5. Principio de no confiscatoriedad de los tributos
Como hemos dicho, si la potestad tributaria no tuviera límites, la propiedad
privada quedaría aniquilada. Es por ello que la Corte ha reconocido el
principio de “no conficatoriedad” de los tributos como una consecuencia
necesaria del derecho de propiedad.
Equiparado por Jarach con el de equidad, se vincula con la protección
constitucional del derecho de propiedad, el que, sin desmedro de su función
social, no resulta viable destruirlo a través de impuestos destructivos del
capital fuente. La jurisprudencia tradicional de la Corte ha considerado
confiscatorios aquellos impuestos que absorben más del 33 % de la renta (en
materia de enriquecimientos gratuitos originados en herencias u otras
transmisiones gratuitas; o bien más del 33 % de la renta potencial de
inmuebles racionalmente explotados en materia de impuestos inmobiliarios,
en especial rurales).
La referencia al 33% del “capital” es considerara exorbitante por la doctrina
nacional (García Belsunce, Villegas, Navarro, Spisso) con base en que los
impuestos patrimoniales resultan complementarios de aquellos que gravan
rentas, y están ordinariamente diseñados a fin de ser cancelados con éstas y no
con exacciones a su capital fuente.
En el diseño de ese principio la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema
ha señalado de manera invariable que para que se configure la
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confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado de una
porción sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su
apreciación cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y no a su
valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad
productiva potencial.
Una cuestión que en los últimos años concitó el interés de la doctrina es la
impugnación global del régimen tributario por confiscatorio. La doctrina de la
Corte Suprema ha respondido afirmativamente a la posibilidad de demandar la
declaración de inconstitucionalidad por confiscatorios de tributos nacionales,
provinciales y municipales en forma simultanea. En caso que se demande
conjuntamente a la Nación y a una o varias provincias, la Corte Suprema ha
reconocido expresamente que el juicio es de competencia originaria de la
Corte, como la única forma de conciliar lo preceptuado por el art. 117 de la
Constitución nacional, con la prerrogativa jurisdiccional que le asiste al Estado
nacional al fuero federal sobre la base de lo dispuesto en el art. 116.
En forma genérica, la Corte Suprema ha dicho que para que la
inconstitucionalidad de un tributo –por confiscatorio– opere, es necesario que
se demuestre que dicho pago excede la capacidad económica del
contribuyente; la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por
la existencia de una manifestación de riqueza o de capacidad contributiva
como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica
aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde estricta proporción
con la cuantía de la materia imponible.
La Corte Suprema ha desarrollado con amplitud la teoría de que las
contribuciones no pueden ser confiscatorias, lo son cuando absorben una
parte sustancial de la propiedad o de la renta.
Así, históricamente en el año 1911 la Corte Suprema declaró inconstitucional
el impuesto sobre los legados establecido por una ley provincial, el cual
establecía un gravamen del 50% sobre el total del legado, puntualizando que:
el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran
en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia
habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan
de aquellos no serían impuestos sino despojo (“Rosa Melo de Cane c.
Provincia de Buenos Aires”). Cuarenta años después, la Corte Suprema
mantuvo su postura al declarar inconstitucional una contribución sobre
legados por abarcar el 36,60% del mismo (“Gobierno de Italia c. Consejo
Nacional de Educación”).
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La Corte Suprema ha querido establecer el quántum de dicha teoría fijando un
porcentaje del 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos,
exceptuando otros (Impuesto a la Renta) según los fallos que se refieren al
Impuesto Inmobiliario, el cual no puede superar el 33% de la renta –y no del
capital como erróneamente se ha querido conceptuar– calculada según el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, salvo en
el caso de aquellos propietarios radicados en el extranjero, de inmuebles
ubicados dentro del territorio argentino, en que se admitió que el tributo podía
ascender hasta el cincuenta por ciento del rendimiento normal de un
inmueble.
En materia de contribución territorial la Corte Suprema tuvo en cuenta el
“rendimiento normal y medio de una correcta explotación del fundo afectado”,
con prescindencia de la supresión o disminución de utilidades provenientes de
circunstancias eventuales o de la inadecuada administración del contribuyente,
siendo el rendimiento normal del inmueble, la “administración realizada en
forma racional y eficiente”, sin gastos desmedidos y conforme a las
condiciones y posibilidades del contribuyente (“Genaro García c. Provincia
de Córdoba”).
Para la Corte Suprema de Justicia de la Nación, si bien todo impuesto tiene
que responder a una capacidad contributiva, la determinación de las diversas
categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola
medida de su capacidad económica. Aquí entra en análisis la finalidad
extrafiscal de los tributos.
Admitido que los impuestos trascienden en las sociedades modernas los fines
exclusivamente fiscales en su determinación, puede considerarse no sólo la
mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, sino también un mayor o
menor deber de contribuir, que no sólo tiene como razón de ser la capacidad
económica de quien contribuye. Por las características de los bienes, por el
modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño
con el país en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase
de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor habiendo
de por medio valores económicos iguales a los de otros contribuyentes a
quienes se cobra menos y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha
utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al
ausentismo o al latifundio.
Es oportuno recordar también que “si bien la inconstitucionalidad de los
impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su
renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque
debe preservar el derecho de propiedad en el sentido lato que le ha
15
adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en la relación en que tal derecho
-cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la
obligación de contribuir a las necesidades comunes que puede imponerse a
sus titulares por el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es
absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y sólo encuentra
óbice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado (“Gomez
Alzaga, Martín Bosco c. Buenos Aires, Provincia de s/Inconstitucionalidad”,
21/12/99).
1.2.6. Jurisprudencia
“DOLORES COBO DE MACCHI DI CELLERE V/PROVINCIA DE CÓRDOBA”:
21/07/1941, Fallos 190:231.
El caso: la actora promovió demanda contra la provincia por devolución de
sumas de dinero pagadas en concepto de contribución territorial por los
campos de su propiedad por el año 1938 que ya habían sido pagadas. La
Dirección de Rentas persistió en hacer figurar como impagas las cuotas
correspondientes a 1938 y liquidó, además de ese año y 1939, un impuesto
por ausentismo por los años 1934 a 1939 y con multa del quíntuplo por el año
1934.
Alega la actora que la ley de contribución territorial de Córdoba (que en su art.
12 establece una tasa progresiva que alcanza el 50%) viola el principio de
igualdad, por habérselo dictado a fin de perseguir la acumulación de grandes
fortunas en una sola mano, función económica reguladora que es privativa del
Congreso; además es confiscatorio por el elevadísimo porcentaje que de la
renta absorbe la tasa progresiva.
Sentencia de la Corte: La Corte sentenció que no es valedera la tacha de
inconstitucionalidad fundada en la desigualdad del impuesto territorial pues es
legítima la facultad del Congreso y de las legislaturas provinciales para
establecer categorías que no sean arbitrarias. Nada se opone a que se haga
distingos entre propiedades urbanas y rurales.
Ahora bien, puede ser inconstitucional la ley cordobesa si en algunas de las
categorías se llega a la exacción o a la confiscación de la propiedad o de la
renta por acción de la tasa del impuesto o de la tasación arbitraria. La Corte
concluyó que el mismo, que absorbe más del 50% de las utilidades que
produce el inmueble rural gravado, es confiscatorio y violatorio del art. 17 de
la C.N.
16
“DOÑA ROSA MELO DE CANÉ, SU TESTAMENTARIA; SOBRE
INCONSTITUCIONALIDAD DE IMPUESTO A LAS SUCESIONES EN LA
PROVINCIA DE BUENOS AIRES”: 16/12/1911, Fallos 115:111.
El caso: en los autos testamentarios de la señora se promovió incidente entre el
representante del consejo general de educación, el albacea de la testamentaria
y el fiscal eclesiástico, sosteniendo éstos últimos que la intervención del
primero era indebida (había solicitado el pago del 50% sobre el importe de
dichos legados), por cuanto el legado hecho por la testadora de la mitad de sus
bienes a la iglesia parroquial del Pilar y la otra mitad a la iglesia de San
Antonio de Areco, no están comprendidos en la disposición del inciso 3º del
artículo 62 de la ley de educación común, que establece que el fondo
permanente de las escuelas se formará, entre otros, con el 50% de toda
institución a favor del alma o de establecimiento religioso. Así, dicha
normativa sería inconstitucional.
Sentencia de la Corte: en primer lugar, hay que señalar que en varios fallos
anteriores la Corte admitió la constitucionalidad en general de los impuestos
provinciales a las herencias. La igualdad de los impuestos requerida por el art.
16 no se opone a la clasificación en tres categorías de contribuyentes del
inciso 3º del art. 62 de la ley cuestionada, porque respecto de los
establecimientos religiosos, el legislador no estaba inhabilitado para distinguir
entre ellos y las personas particulares. Por otra parte, el art. 2 de la carta
fundamental no impide que la iglesia pueda ser sometida al pago de
contribuciones comunes sobre los bienes que posea o reciba como persona
jurídica y no con ocasión o motivos de actos de culto.
No obstante, en el caso, el impuesto del 50% es una verdadera exacción o
confiscación que ha venido a restringir los derechos de propiedad y de testar
que la Constitución consagra en sus arts. 17 y 20 en favor de ciudadanos y
extranjeros, toda vez que alcanza a una parte substancial de la propiedad o a
la renta de varios años de capital gravado.
“MARCELO A. MONTARCE V. DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS”,
17/09/1974, Fallos 289:443.
El caso: la cuestión radicaba en determinar si los tributos objeto de repetición,
abonados por el contribuyente con motivo de la importación de discos
clásicos para uso propio, afectaban los arts. 4, 17 y 67 inciso 16 de la C.N. por
exceder las alícuotas aplicables, en su conjunto, el 33% del valor de los
mismos.
17
Sentencia de la Corte: sostuvo que en el caso no es aplicable la jurisprudencia
del Tribunal que tiene declarado que determinados impuestos, en la medida
que exceden el 33% de su base imponible, afectan la garantía de la propiedad
por confiscatorios, ya que se trata de tributos que gravan la importación de
mercaderías dentro de un marco de finalidades disuasivas (donde el gravamen
representa uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación)
que el Estado utiliza para la promoción de los intereses económicos de la
comunidad. Así, el poder impositivo constituye un valioso instrumento de
regulación económica en la medida que corresponde a las exigencias del bien
general.
1.3. Principio de igualdad
1.3.1. El principio de igualdad
El principio de igualdad en materia tributaria se fundamenta, nuclearmente, en
el art. 16 de la Constitución Nacional que reza: “La Nación Argentina no
admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros
personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley,
y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad
es la base del impuesto y de las cargas públicas”.
La igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales
contribuyentes, entendiendo por la misma las distintas manifestaciones de
capacidad contributiva que ellos poseen (los ingresos, patrimonio, la
circulación y el consumo).
Dicho principio se desgaja en dos planos (conforme autorizada doctrina de la
materia), un plano horizontal y otro vertical. En el primero (plano horizontal)
el principio se identifica con el de generalidad, esto es, que a igualdad de
capacidad contributiva el impuesto debe ser igual y por tanto, dada una
determinada manifestación de riqueza, todos aquellos que ostentan un mismo
nivel de ella –dentro sí de los diferentes grupos en los que se pueden
categorizar a los contribuyentes– deben pagar una misma cantidad de
impuesto. Sobre dicha base, todos aquellos sujetos que se hallen en la misma
categoría deberán pagar cuantía idéntica de impuesto.
La igualdad en el plano vertical se identifica con la proporcionalidad,
consagrada en el artículo 4º de la Constitución Nacional al decir que “El
Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro
Nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, de
18
la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos,
de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones
de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para
empresas de utilidad nacional”, y ésta con la capacidad contributiva,
constituyendo un plexo armónico de principios que no pueden ser tomados
por separado sin con ello desnaturalizar la finalidad que los inspira.
La Constitución se refiere a la igualdad no sólo cuando habla de tributos. De la
frase “todos los hombres nacen libres e iguales en dignidad y derechos” puede
entenderse que a todas las personas se le atribuyen iguales derechos, es decir
es la igualdad referida a los derechos que se le atribuyen a las personas.
Lo importante es la igualdad entre las personas y la igualdad en los derechos
que se le atribuyen. Esto es importante para entender qué es el tratamiento
tributario igual, esto significa que las personas deben ser tratadas de forma
igual por los tributos porque tienen atribuidos iguales derechos y son iguales
personas.
Es necesario entender la frase constitucional “la igualdad es la base de las
cargas públicas” a partir de la no discriminación. Las personas son
discriminadas en la tributación cuando al crearse un tributo se consideran,
para su discriminación, un conjunto de criterios que son el sexo, la etnia, la
religión, el pensamiento, la raza, etc. Entonces puede considerarse que las
personas son discriminadas si son tratadas de forma diferente por alguno de
estos motivos.
La Corte Suprema lo ha sostenido de esa forma en el fallo “Unanue Ignacio” al
decir que la garantía constitucional de la igualdad no se propone erigir una
regla férrea en materia impositiva sino impedir que se establezcan distinciones
con el fin de optimizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o
clases como sería si quisieran depender de diferencias de color, raza,
nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan
relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes, esto
significa que tratar a los individuos de manera igual implica que esta prohibido
hacer distinciones que impliquen tratar de manera hostil a los individuos.
Ahora bien, hay coincidencia en que en ciertas situaciones, para respetar la
igualdad hay que distinguir porque sino la estaríamos violando. La igualdad es
igual tratamiento en igual capacidad contributiva.
Se introduce así la capacidad contributiva pero no como principio aparte de la
igualdad sino como el criterio que se debe respetar para tratar de manera igual
a las personas. Un tributo es igualitario si y solo si trata de manera igual a las
19
personas que están en idéntica situación respecto a su capacidad contributiva.
Entonces tenemos prohibido distinguir a las personas de acuerdo a su
pensamiento pero estamos obligados a distinguirlas de acuerdo a su capacidad
contributiva.
Como sostiene Casás, hay una correlación entre los derechos individuales y los
recursos que los individuos poseen. Un individuo empieza a tener capacidad
contributiva cuando posee más recursos de los que se necesitan para ejercer
de una manera media los derechos que tiene reconocidos. Cuantos más
recursos tiene menos es afectado el individuo en el ejercicio de sus derechos.
Se logra reemplazar la cuestión del sacrificio porque el ejercicio de un
derecho puede ser cuantificado, saber cuál es su costo.
Desde este punto de vista resulta razonable que aquellos individuos que
tienen mayor cantidad de recursos tributen más porque tienen que estar en
mejores condiciones para ejercer los derechos.
La no discriminación suele llamarse igualdad ante la ley, la progresividad
como igualdad por la ley y que los individuos deban ser tratados de manera
igual en igualdad de circunstancias distinguidas por su capacidad contributiva
se denomina igualdad en la ley.
1.3.2. Igualdad ante la ley
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la
Revolución Francesa y derivación del “principio de universalidad de la ley”, a
través de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la
sociedad, como reacción a las diferencias y privilegios hasta ese entonces
vigente.
Se la denomina también “igualdad formal” o “igualdad jurídica” y se convierte
en una noción útil para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en
razones de raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas u origen social, pero, de
todos modos, perpetúa las profundas disparidades reales en una sociedad no
homogénea con clases marcadamente diferenciadas.
En la causa “Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de
rebelión” (Fallos: 16:118, 01/05/1875) la Corte sostuvo que el principio de
igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en
iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley según las
diferencias constitutivas de ellos.
1.3.3. Igualdad por la ley
20
La igualdad por la ley atiende a reclamar un mayor aporte de quienes más
tienen, para luego, a través del gasto público, poner especial empeño en los
requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas. También
adquiere relevancia en relación a las distintas regiones del país en conexión
con el principio de solidaridad federal que reconoce apoyatura en la
Constitución Nacional.
1.3.4. Igualdad en la ley
La igualdad en la ley obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en
forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia
imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la
capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
Lo expresado en el párrafo precedente, sin dejar de asumir que en la
tributación extrafiscal podrán ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad
económica de los contribuyentes siempre y cuando el tratamiento dispar
atienda a la consecución de fines y objetivos acordes con el programa y los
valores constitucionales. La vinculación entre el principio de igualdad y de
capacidad contributiva es que los individuos deben ser tratados de manera
igual por la tributación ante la igualdad de capacidad contributiva.
Hay que analizar que significa tratar de manera igual a los individuos que
tienen distinta capacidad contributiva. Una posibilidad sería el tratamiento
proporcional, es decir que hay una alícuota constante ante la variación de la
capacidad contributiva, todos ingresan en la misma proporción de acuerdo a
su capacidad contributiva. Otra posibilidad es el tratamiento progresivo, es
decir que varía la alícuota a medida que varía la capacidad contributiva.
La progresividad y proporcionalidad son dos maneras de darle forma a la
igualdad frente a diferentes capacidades contributivas.
El límite a la
progresividad está dado por la no confiscatoriedad.
Decir que los individuos deben ser tratados de manera igual cuando revelan
igual capacidad contributiva se denomina generalidad. Algunos autores
consideran a la generalidad como una dimensión de la igualdad y otros la
consideran de manera autónoma, como si existiera un principio de
generalidad. El principio de generalidad implica referirse a la vinculación entre
el principio de igualdad y el de capacidad contributiva.
1.3.6. Jurisprudencia
21
“LORENZO LARRALDE Y OTROS”: 02/03/1959.
El caso: los actores pidieron a la Corte Suprema de la Provincia de Buenos
Aires que declarase inconstitucional las normas del impuesto inmobiliario
correspondiente al año 1947 por sus campos; ello por no haberse tenido en
cuenta la existencia del condominio (es decir, se consideró a fin de gravar con
el tributo como si se tratara de un único propietario) aplicándose en cada caso
la escala sobre la valuación total de los inmuebles y no sobre las respectivas
porciones indivisas.
La Corte de Buenos Aires rechazó el planteo por entender que el impuesto
cuya inconstitucionalidad se pedía era real y por tanto, innecesario era la
investigación sobre el número de condóminos o titulares de dominio a efectos
de hacer una división de la carga impositiva.
Sentencia de la Corte: cita sus propios precedentes en los cuales el hecho de
gravar al condómino con un por ciento correspondiente al valor total del
inmueble (y no solamente de su parte indivisa) importaba una alteración del
régimen jurídico del condominio establecido por el Código Civil.
No obstante, en el caso traído a debate, reafirmó que las provincias conservan
todas las facultades no delegadas a la Nación y así, pueden libremente
establecer impuestos sobre todas las cosas que forman parte de su riqueza
general y determinar los medios de distribuirlos, sin otras limitaciones que las
que resulten de la Constitución Nacional.
No se hallaba en el caso alterado el régimen del Código Civil relativo al
condominio, porque, en efecto, si bien cada condómino goza de una
indudable individualidad con respecto a la porción ideal de su derecho, carece
totalmente de ella cuando no se trata del derecho, sino de la cosa: en todas sus
relaciones con ésta, no cuenta cada condómino, sino que es solamente la
totalidad de ellos la que integra la única voluntad común necesaria para la
realización de actos.
Tratándose, como en el caso, de un impuesto que por definición, afecta la
riqueza con independencia de la consideración de la capacidad contributiva
personal del contribuyente, es arbitrario fundar la cuestión en el ataque al
principio constitucional de igualdad. Por último, la división de los
copropietarios es interna y relativa al derecho, no a la cosa, por lo que el Fisco
de la Provincia ha podido prescindir de esa división interna del derecho para
atenerse a la indivisión de la cosa. Confirmó así la sentencia apelada.
“DON IGNACIO UNANUE Y OTROS CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE LA
CAPITAL, SOBRE DEVOLUCIÓN DE DINERO PROVENIENTE DEL
IMPUESTO A LOS STUDS”: 21/09/1922, Fallos 138:313.
El caso: los actores pidieron la repetición de las sumas pagadas por el
22
impuesto a los studs alegando la ilegalidad de la Ordenanza Municipal que
gravaba con un derecho de inspección los locales para stud. Fundaron su
demanda en que: a) el impuesto de inspección establecido por la
Municipalidad de la Capital sobre los locales para stud era ilegal pues en
realidad constituía un impuesto sobre los caballos, vulnerando de esa manera
el art. 67, inciso 27 de la C.N. por el cual sólo el Congreso es competente para
legislar en la Capital Federal; b) era violatorio del art. 16 de la C.N. desde que
no se aplicaba a todas las caballerizas o locales en que se alojan caballos, sino
exclusivamente a los destinados a caballos de carrera.
Rechazada en Primera instancia y en Cámara, con base en que tal ordenanza
impugnada gravaba el local, la cuadra, sitio o lugar destinado a alojar y cuidar
los animales, facultad legal conforme a su estatuto, pues no se trataba de una
patente de caballo por el hecho de tomar como base cada caballo.
Sentencia de la Corte: la primera cuestión a dilucidar es la de la oposición de
la ordenanza con las disposiciones de la ley Orgánica que determina las
facultades impositivas de la Municipalidad y así, por erróneas que fueren la
interpretación o aplicación de una ley destinada a regir solamente en la capital
Federal, no pueden ser revisadas por la Corte Suprema en el recurso
extraordinario, mientras no afecten o envuelvan cuestiones especialmente
regidas por la Constitución. La alegación de que resulta violatorio del art. 67,
inciso 27 no es tal, ya que es evidente que la validez o nulidad de la
ordenanza no puede depender de la inteligencia que se atribuya a dicha
cláusula, sino de la interpretación que corresponda dar a la Ley Orgánica
sancionada por el congreso en virtud de la facultad recordada.
Consecuentemente, la ilegalidad del impuesto no puede ser revisada.
Con relación al agravio de igualdad, la Constitución establece que en
condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos, por lo que el
impuesto de inspección sobre los locales de studs no es inconstitucional,
desde que todas las caballerizas comprendidas en la dominación de studs son
gravadas con una base uniforme y la distinción de los locales destinados a
cuidar caballos de carreras es razonable. Confirmó la sentencia.
“DOLORES COBO DE MACCHI DI CELLERE V/PROVINCIA DE CÓRDOBA”:
21/07/1941, Fallos 190:231.
El caso: la actora promovió demanda contra la provincia por devolución de
sumas de dinero pagadas en concepto de contribución territorial por los
campos de su propiedad por el año 1938 que ya habían sido pagadas. La
Dirección de Rentas persistió en hacer figurar como impagas las cuotas
correspondientes a 1938 y liquidó, además de ese año y 1939, un impuesto
por ausentismo por los años 1934 a 1939 y con multa del quíntuplo por el año
1934.
23
Alegó la actora que la ley de contribución territorial de Córdoba (que en su art.
12 establece una tasa progresiva que alcanza el 50%) viola el principio de
igualdad, por habérselo dictado a fin de perseguir la acumulación de grandes
fortunas en una sola mano, función económica reguladora que es privativa del
Congreso; además es confiscatorio por el elevadísimo porcentaje que de la
renta absorve la tasa progresiva.
Sentencia de la Corte: dijo que no es valedera la tacha de inconstitucionalidad
fundada en la desigualdad del impuesto territorial pues ese mismo Tribunal ha
reconocido en copiosa jurisprudencia, la facultad del Congreso y de las
legislaturas provinciales para establecer categorías que no sean arbitrarias y
nada se opone dentro del espíritu de esa jurisprudencia a que se haga distingos
entre propiedades urbanas y rurales.
El propósito no sólo fiscal sino de justicia social perseguido por el Gobierno de
Córdoba mediante el impuesto de contribución territorial no se halla al margen
de las normas de la Constitución Nacional. Dicha Ley, en cuanto fija
categorías de bienes inmuebles a los fines del impuesto territorial para hacerlo
progresivo, no ha reglamentado la propiedad substituyéndose al Código Civil
ni viola el principio de igualdad establecido en el art. 16 de la C.N..
Ahora bien, la ley cordobesa si es inconstitucional si en algunas de las
categorías se llega a la exacción o a la confiscación de la propiedad o de la
renta por acción de la tasa del impuesto o de la tasación arbitraria. La Corte
concluyó que el mismo, que absorbe más del 50% de las utilidades que
produce el inmueble rural gravado, es confiscatorio y violatorio del art. 17 de
la C.N.
1.4. Principio de capacidad contributiva
1.4.1. El principio de capacidad contributiva
Este principio se encuentra estrechamente ligado al principio de igualdad y
proporcionalidad, y es por ello que un sector de la doctrina especializada ha
sostenido que más que un principio tributario autónomo es una forma de
entender la generalidad y la igualdad de las cargas fiscales.
Adam Smith lo introdujo en sus ideas económicas al afirmar que “... Los
súbditos de todo Estado deberían contribuir al sostenimiento del gobierno
tanto como sea posible, en proporción a sus respectivas posibilidades...; esto
es en proporción a las rentas que disfrutan bajo la protección del Estado ...”.
“... El gasto del gobierno para los individuos de una gran nación es análogo al
gasto de administración para los copropietarios de una gran finca en la que
24
están todos obligados a contribuir en proporción a sus respectivas
participaciones en la finca ...” y “... En la observancia o inobservancia de este
principio consiste lo que se llama la igualdad de la imposición ...”.
La capacidad contributiva (también denominada capacidad económica) se
exterioriza a través de parámetros o manifestaciones inmediatas o directas
(renta y patrimonio) como también a través de manifestaciones mediatas o
indirectas (producción, circulación y consumo).
La capacidad contributiva no es una medida exacta y absoluta, sino que es una
apreciación política que hace el legislador respecto de la situación de distintos
contribuyentes. Jarach ha dicho que la capacidad contributiva es la aptitud del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que
viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza
(capacidad económica), que luego de ser sometidos a la valoración del
legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y
económicas son elevados al rango de categoría de imponible.
“Es decir, que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las
personas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida
suficiente para hacer frente a la obligación fiscal, pues no toda situación
económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aquellas que
ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están
disponibles a título definitivo”.
1.4.2. “Constitucionalización” del principio
El principio, si bien es negado como fundamental del derecho tributario por un
sector minoritario de la doctrina por conceptuarlo prejurídico y ajeno a la
Constitución Nacional (Giuliani Fonrouge – Norberto Godoy), es aceptado
como constitucionalmente implícito por Jarach, Villegas, Casás, Spisso, y otros.
Está consagrado por la Constitución Nacional y ha sido receptado por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en la apreciación de los impuestos por ser
inherente a la esencia del tributo. Tarsitano ha señalado que “la capacidad
contributiva constituye un principio constitucional implícito que sirve a un
doble propósito, de un lado, como presupuesto legitimador del gasto público;
de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria” (El
principio constitucional de capacidad contributiva, en “Estudios de Derecho
Constitucional Tributario”).
Así entendida, la capacidad contributiva es una regla decididamente
incorporada a la Constitución Nacional como norma jurídica operativa y cuya
25
infracción trae aparejada la invalidación de las leyes que prescinden de ella
(conf. Spisso; Derecho Constitucional Tributario).
Arístides Horacio Corti sostuvo que “Se trata, en suma, de un principio, con
origen en la economía política clásica, constitucionalizado por nuestros
constituyentes de la Constitución histórica de 1853/60 bajo el rótulo de
'proporcionalidad (o de igualdad en cuanto ésta lo subsume) y que se
identifica en el lenguaje propio de las finanzas públicas y derecho
constitucional económico contemporáneos con la expresión 'capacidad
contributiva”.
“La capacidad contributiva debe ser real, efectiva y actual, por encima de
ficciones o presunciones no consistentes con la realidad jurídica y económica
inherente al aspecto material u objetivo del hecho imponible, entendido como
hecho jurídico de contenido económico generador de las obligaciones
tributarias, ya que -frente al principio constitucional en trato- resulta
jurídicamente inconcebible suponer impuestos válidos que graven realidades
exentas de capacidad contributiva con las notas antedichas de sustantividad y
actualidad (Estudios de Derecho Constitucional Tributario; capítulo “De los
principios de justicia que gobiernan la tributación”).
En cuanto a su rol de límite material al ejercicio de la potestad tributaria,
Spisso ha remarcado que el principio de capacidad contributiva exige una
exteriorización de riqueza o renta real o potencial que legitime la imposición,
y prosigue señalando que la capacidad económica real, o, en su caso,
potencial, en el sujeto pasivo, en gravámenes que toman en consideración el
capital como hecho generador de la obligación tributaria, constituye un
presupuesto inexcusable del tributo.
Más allá del amplio consenso doctrinario que existe en cuanto a reconocerle
rango constitucional al principio de capacidad contributiva y su función de
limite material al ejercicio de poder tributario por parte del Estado, lo cierto es
que también la Corte Suprema de Justicia de la Nación le ha reconocido al
principio dicho carácter.
En efecto, en la causa “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta” terminó de
configurar los alcances del mismo, exigiendo “la existencia de una
manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable
requisito de validez de todo gravamen” (considerando 8º).
1.4.3. Capacidad contributiva real
26
Hemos visto que la capacidad contributiva debe ser actual y real. Ello implica
que el tributo actúe sobre capacidades contributivas actuales y no pretéritas,
que aunque de hecho pudieron haber existido, al no estar contempladas
expresamente en una norma, no eran antes de entrar en vigor la nueva ley
relevantes a los efectos de la tributación. Además, de ser retroactiva se viola la
igualdad ante las cargas públicas, pues sujetos con idéntica capacidad
contributiva actual pueden ser llamados a contribuir en distinta medida porque
en cierto momento del pasado ostentaron una situación económica diversa. El
Dr. Casás hace alusión a este principio en su dictamen en el fallo “Insúa”.
Un leading case en la materia lo constituye la ya citada causa “Navarro Viola
de Herrera Vegas, Marta”. La actora era poseedora al 31/12/81 de acciones de
Sucesores S.A. y de Cautela S.A., parte de los cuales donó a la Fundación
Navarro Viola el 5/4/82. El 9/6/82 se sancionó la ley 22.604 Impuesto de
Emergencia que gravaba por única vez activos financieros existentes al
31/12/81.
La Corte dijo que para que prospere la confiscatoriedad debe demostrarse que
el tributo cuestionado excede la capacidad económica del contribuyente.
Agregó que la capacidad contributiva es un requisito indispensable de todo
tributo. Y por último, tachó de inconstitucional la ley mencionada, pues es
necesario que los bienes objeto del gravamen permanecieran en el patrimonio
del sujeto pasivo al sancionarse la ley. La afectación del derecho de propiedad
resulta palmaria cuando la disposición toma como hecho imponible
manifestaciones de riqueza agotadas antes de su sanción.
1.4.4. Capacidad contributiva y el concepto de tributo. Especial referencia al
problema de las tasas y contribuciones especiales
En el caso del impuesto, la capacidad contributiva integra el aspecto material u
objetivo del hecho imponible, a la par que es su principio legitimador
sustantivo. En el caso de las especies tributarias “tasas” y “contribuciones”, no
integra el aspecto material u objetivo, pero es el fundamento constitucional y
legitimador de tales especies. En los “empréstitos forzosos” (ahorro obligatorio)
su principio legitimador es la capacidad contributiva especificada en su
capacidad de ahorro, real, efectiva y actual, que el legislador puede
válidamente presumir a partir de parámetros (base de cálculo) históricos
(rentas, capitales y patrimonios netos de un año base anterior) en la suposición
de que al vencimiento general para su constitución, el contribuyente
mantendrá inalterada dicha capacidad de ahorro histórica. Tal presunción sólo
podrá operar como relativa (“juris tantum”) cabiéndole siempre al
contribuyente aparente demostrar la inexistencia de capacidad de ahorro, en
términos de realidad económica actual.
27
Es en la especie “tasa” en donde se han presentado las discusiones doctrinarias
sobre la presencia o no de la capacidad contributiva. De la ciencia de la
Hacienda proviene la distinción entre impuesto y tasas según la divisibilidad o
indivisibilidad del servicio que se pretenda cubrir con el recurso. Si el servicio
es divisible, se financiará a través de tasas, por el contrario, si es indivisible,
corresponde cubrirlo con impuestos. El problema financiero, por tanto, de la
distinción de los tributos, en impuestos, tasas y contribuciones, se coloca
esencialmente como un problema de repartición del costo de los servicios
públicos.
Pero la distinción no debe buscarse en las necesidades financieras del servicio,
sino dentro de la estructura jurídica, en la naturaleza del presupuesto, en la
diferente configuración del hecho imponible y hasta en la mayor o menor
recepción del principio de capacidad contributiva.
En las tasas, el elemento objetivo del hecho imponible consiste en una
actividad por parte de la Administración dirigida directamente, que está
referida o que afecta al sujeto pasivo. Dicha actividad administrativa tiene que
referirse o afectar de modo particular al obligado al pago, pero no es necesario
que de ella derive una ventaja o utilidad al sujeto pasivo, sino que es
suficiente con que se refiera a él, con que le afecte
En segundo lugar, la realización de la actividad administrativa es un elemento
esencial en la configuración del hecho imponible de la tasa y si dicha
actividad no se produce, no hay hecho imponible ni obligación tributaria
válida. La prestación del servicio debe realizarse de forma efectiva y no
meramente potencial. No basta que el servicio exista, es necesario que se
preste efectivamente, que se desarrolle la actividad administrativa.
Que dicha prestación sea utilizada o no por el particular no afecta el
nacimiento de la obligación, porque la voluntad del sujeto obligado no tiene la
entidad suficiente para hacer nacer una obligación tributaria. La característica
definitoria de la especie tasa reside, entonces, en la efectiva prestación de un
servicio público que se refiere de modo particular al obligado.
Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del
servicio en relación por cada contribuyente. La Corte Suprema expreso que la
tasa debe considerarse correcta en cuanto a su monto si existe una razonable y
discreta relación entre el costo del servicio publico prestado y la tasa
recaudada para financiarla.
28
En un primer análisis, el coste del servicio podría aparecer como enfrentado o
alternativo al principio de capacidad contributiva, pero no es así, ambos
principios no se excluyen. Se ha dicho que la capacidad contributiva es idónea
para cuantificar y operar como límite al legislador en materia de impuestos, y
no en las tasas, donde el costo global del servicio cumple acabadamente dicha
función porque concilia mejor con la relación de prestación y contraprestación
propia de la especie.
El coste del servicio al que se refiere la doctrina es el coste global o total, y lo
que se destaca es que el legislador no podrá exceder dicho costo al establecer
el monto de las tasas, porque dicho límite opera como parámetro para apreciar
la razonabilidad de los criterios utilizados por el legislador y no para fijar la
cuota en cada caso concreto.
La doctrina clásica habla del coste riguroso del servicio. En la actualidad se
habla del costo del servicio entendiendo por costo a un costo amplio del
servicio. Esto significa que el costo del servicio, que es toda la infraestructura,
debe guardar una razonable relación con lo que se cobre por la tasa. El primer
problema es determinar cuanto cuesta el servicio y el segundo cómo se
prorratea el costo entre la comunidad y cómo se solventa.
1.4.5. Presunciones y ficciones de capacidad económica: el caso del Impuesto
a la Ganancia Mínima Presunta
Con fecha 30 de diciembre de 1998 apareció publicada en el Boletín Oficial la
Ley 25.063, que aprobó –entre otros– el Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta. El artículo 1º del texto aprobado en el Título V de esa ley describe el
hecho jurídico de contenido económico que da lugar a la imposición del
tributo.
Dice: “Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en
todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de activos,
valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley, que regirá por el
término de diez (10) ejercicios anuales”.
Es decir, este impuesto tiene como hecho generador de la obligación tributaria
una presunción-ficción consistente en la generación, por parte del sujeto
pasivo, de una ganancia mínima, la que está presumida por el legislador
tomando como parámetro de dicha presunción el total de activos que el sujeto
posea (sin tomar en cuenta pasivos), pues los mismos equivalen a un
patrimonio y éstos –presume la ley – generan rentas.
A su vez, el artículo 13, además de fijar una alícuota calculada sobre la base
29
imponible determinada según lo prescripto en el artículo 4 de la ley, establece
una serie de vinculaciones entre este impuesto y el Impuesto a las Ganancias.
El problema que se presentó con la instauración de este gravamen fue que, tal
como se encontraba estructuralmente regulado, no tomaba en cuenta casos de
sujetos que carecían de capacidad contributiva real y actual para hacer frente
al impuesto. Por ejemplo, los activos de una empresa sana pero sin utilidades
por haber acumulado quebrantos impositivos compensables con ganancias
futuras, las empresas concursadas, etc.
Se presumió entonces la existencia de una capacidad contributiva donde ésta
no existía, siendo entonces inadecuada la utilización del parámetro
seleccionado por la ley para la fijación de la materia imponible dada su
endeble configuración en la valoración de la riqueza que se pretendía gravar.
Aparece entonces el problema de la ausencia o no de capacidad contributiva,
lo que llevó a muchos contribuyentes a pedir en sede judicial la
inconstitucionalidad del tributo por gravar manifestaciones de riqueza
inexistentes o, lo que es lo mismo, establecer un tributo totalmente
desvinculado de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto.
Ello así, pues como vimos, el citado impuesto no toma en cuenta la renta real
del sujeto pasivo empresa sino que, por el contrario, recurriendo a un
parámetro ajeno a la renta (consistente en el total de activos del contribuyente)
presume que un contribuyente con una cierta cantidad de activos tiene la
posibilidad de generar una cierta cantidad de renta gravada y, por lo tanto,
anticipa el pago de la obligación tributaria que se generaría por la renta
gravada de dicho contribuyente, estableciendo un impuesto que presume la
existencia de una ganancia mínima en función de la importancia de los activos
del sujeto pasivo.
La íntima vinculación entre el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta no sólo surge del hecho que ambos tomen en
consideración la misma manifestación de capacidad contributiva del sujeto
pasivo, sino además porque de lo establecido en el artículo 13 de la ley surge
claro que el Impuesto a las Ganancias determinado para el mismo ejercicio
fiscal por el cual corresponde liquidar el Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta puede computarse como pago a cuenta de ese impuesto.
Pero además, en los casos en los que el impuesto a las ganancias oblado por el
contribuyente no fuese suficiente como para tener por cancelado el importe
liquidado en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta, el importe
pagado en concepto de este último podrá ser considerado como pago a cuenta
30
del impuesto a las ganancias de períodos fiscales posteriores, siempre que el
impuesto a las ganancias a ingresar lo sea por un período fiscal que no vaya
más allá de los 10 ejercicios (antes 4) inmediatos siguientes a aquel en el cual
se pagó el impuesto a la ganancia mínima presunta.
El artículo 13 de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta establece
entonces una estrecha correlación entre el Impuesto a las Ganancias y dicho
tributo, y ello no podría ser de otra manera porque lo que el legislador ha
tomado en cuenta para establecer ambos tributos es, en ambos casos, el
concepto renta como manifestación de la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, pero, mientras en un caso se trata de la renta real del contribuyente
(Impuesto a las Ganancias), en el otro se limita a presumir la existencia de
dicha renta (Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta) con base en la
consideración del total de los activos del sujeto pasivo.
La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, por sentencia del 13/2/2002 en autos “Hermitage S.A.
c/ AFIP-DGI”, acogió una acción declarativa promovida con la finalidad de
que cesara el estado de incertidumbre respecto de la posible pretensión del
Fisco de gravarla con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no obstante
que, de acuerdo con la realidad económica, la actora carecía de capacidad
para generarlas. En la oportunidad la Cámara Federal estableció: “no debe
confundirse la decisión referida a la elección de manifestaciones de riqueza
imponibles en donde el legislador ejerce su ámbito de reserva y que en
principio no es revisable judicialmente, en tanto no resulte irrazonable y
manifiestamente arbitrario, con el control que pueden ejercer los jueces con el
propósito de establecer la vinculación del presupuesto generador de la
obligación y la existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye
contenido”.
Sobre estas bases, el fallo concluyó (sustentado en los precedentes de Fallos
207:271 y 312:2467) que “no es dudoso que habiéndose acreditado la
ausencia de capacidad contributiva, que, como se recordara, es soporte
inexcusable de la validez de todo gravamen, la demanda debe prosperar”.
1.4.6. Los efectos de la inflación en la medición de la capacidad económica
Durante un proceso inflacionario como el vivido en nuestro país,
especialmente durante el primer semestre del año 2002, la moneda pierde
confiabilidad y deja de tener vigencia su capacidad para medir el valor de las
transacciones económicas, perdiendo así la función de comparabilidad para la
información de dos períodos diferentes. Es decir, el problema principal que
ocasiona la inflación en cuanto a su impacto sobre la información económica
31
de un determinado ente (estados contables) es la distorsión de la moneda
como Unidad de Medida, por lo que es imperativo, en tales casos, corregir los
datos históricos para hacerlos nuevamente comparables entre sí.
¿Como tributan el Impuesto a las Ganancias los sujetos empresa? Una
simplificación muy básica indica que, para las sociedades, la ley grava todo
aumento patrimonial acontecido en un determinado período de tiempo. Para
apreciar la existencia o no de una variación patrimonial se requiere contar con
una unidad de medida que, para servir realmente como tal, tenga dimensión
constante.
De esta forma, se expresa el patrimonio en términos de moneda de igual poder
adquisitivo o, lo que es lo mismo, en unidades de moneda ajustadas en
función de la variación de su poder de compra.
Podemos decir que en un período fiscal existe ganancia impositiva cuando se
posee más riqueza –medida en unidades de moneda constante– al final, que al
comienzo del período. La Ley 20.628 grava esas ganancias, pero, si no se
comparasen valores expresados en moneda constante, se gravaría más allá de
la ganancia, lo cual se traduce en hacer recaer el tributo sobre una parte del
capital.
El problema generado por la inflación en el año 2002 consistió en que el
mecanismo de ajuste por inflación impositivo como las actualizaciones
previstas en la ley del gravamen estaban vigentes, pero simplemente no
estaban funcionando porque la Ley 24.073 dispuso, en el año 1992, que el
coeficiente de actualización es uno (1).
Ello llevó a numerosos planteos judiciales por parte de las empresas a fin de
que la justicia se expidiera sobre el conflicto entre el artículo 39 de la Ley
24.073 y el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias. El primero, por
estar totalmente divorciado de la realidad económica, y el segundo, por cuanto
su aplicación es imprescindible a fin de evitar gravar con el mentado tributo,
ganancias ficticias de la empresa que represento.
Ello así, por cuanto la tributación del Impuesto a las Ganancias que no
contemple el ajuste por inflación –siendo de público y notorio conocimiento
que la inflación regresó en el año 2002– viola el principio de capacidad
contributiva, que es la base y fundamento jurídico de cualquier tributo.
1.4.7. Ajuste por inflación: El fallo de la CSJN en el caso "Candy"
32
Entrando a la doctrina en sí del fallo, podemos efectuar las siguientes
puntualizaciones:
1) El considerando 3°, con remisión al precedente "Santiago Dugan Trocello
SRL" (Fallos 328:2567 —LA LEY, 2005-E, 640—) apuntó "que resultaba
indudable la competencia del legislador para dictar la ley 23.928 y que, a
partir de este acto, no sólo habían quedado derogadas las disposiciones legales
si no que, además, debían ser revisadas las soluciones de origen pretoriano
que admitían el ajuste por depreciación monetaria".
2) El criterio de la CSJN parte del supuesto de que el ajuste impositivo por
inflación se encuentra por principio prohibido salvo que se demuestre que su
no aplicación conduce a un resultado confiscatorio. En tales condiciones,
convalida implícitamente la Nota Externa (AFIP) 10/02 del 24/10/02, suscripta
por su Administrador Federal, quien de consuno con el dictamen de la
Procuración del Tesoro de la Nación 375 del 04/10/02, consideró que el ajuste
por inflación se mantenía suspendido. Este criterio impositivo importó
disponer de créditos fiscales no disponibles respecto de aquellos
contribuyentes cuyas ganancias reales fueron superiores a las nominales (caso
de las empresas con pasivos en dólares que devinieron pesificados con el cese
de la ley de convertibilidad), acto de disposición que la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por su Sala III, calificó
de ilegítima en una reiterada línea jurisprudencial iniciada con el precedente
"Christensen Roder Argentina SA", del 26/09/08 (IMP, Rev. 23/2008, p. 2001),
al señalar que "la Nota Externa (AFIP) N° 10/02 en cuanto dispone la no
aplicación del ajuste impositivo por inflación, se exhibe notoriamente
ilegítima en cuanto excede la competencia propia del ente fiscal. Ello es así,
habida cuenta que la AFIP, en tanto administración fiscal, carece de
competencia para renunciar a los créditos impositivos del Fisco (art. s/n° a
cont. art. 113, ley 11.683, texto según ley 25.678, art. 1°); y el carácter
indisponible de las obligaciones tributarias para los órganos administrativos
del gobierno impedidos de renunciar al cobro de los derechos patrimoniales
en los que está interesado el orden público ("Fallos" 290:195, en especial pág.
200, considerando 14 in fine; art. 872, Código Civil). Dicha doctrina, por lo
demás, es la que mejor armoniza con la jurisprudencia de la CSJN ("Fallos"
263:453): `el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de
que es requisito de una economía de expansión exitosa el completo
cumplimiento de las obligaciones tributarias en que media exacción
patrimonial indudable, auque lícita´".
3) Señala también la CSJN que no es función del Poder Judicial juzgar el
mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes del estado
(considerando 6°, primer párrafo), no siendo de su competencia apreciar si las
33
leyes en su contenido puramente económico o financiero pueden ser
benéficas o perjudiciales para el país (considerando 6°, segundo párrafo), con
especial referencia sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o
contribuciones creados por el Congreso nacional o las legislaturas provinciales
(considerando 6°, también segundo párrafo) "ya que sólo le incumbe declarar
si le repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución
Nacional" (tercer párrafo del mismo considerando).
En este aspecto, la CSJN juzgó que de acuerdo con las circunstancias
comprobadas de la causa el impuesto a las ganancias, en el caso, al absorber
el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002 ó
el 55% de las utilidades —también ajustadas— obtenidas por la actora durante
el ejercicio de ese mismo año, afectaba el derecho de propiedad, excedía los
límites razonables de imposición y resultaba confiscatorio.
Es de señalar que no son los únicos límites fijados por la Constitución.
También lo son: a) los demás principios constitucionales que gobiernan la
tributación (legalidad, igualdad, capacidad contributiva, solidaridad) b) los
principios dogmáticos del derecho tributario: interpretar los términos de sus
disposiciones con arreglo a su significación económica y los hechos
generadores de las obligaciones tributarias con arreglo a la consistencia
económica de sus materias imponibles; y también c) los principios
constitucionales económicos y sociales (progreso económico con justicia
social, igualdad de oportunidades y de trato y equivalentes). En el caso, juzgó
que afectaba el derecho de propiedad de la actora y los principios de
razonabilidad y no confiscatoriedad una alícuota excedente del 35% sobre la
ganancia real ajustada impositivamente por inflación.
4) Finalmente, la CSJN relativizó el porcentaje de confiscatoriedad del 33%
"de la renta o el capital" (cfr. considerando 7°, cuarto párrafo) señalando en el
mismo considerando séptimo, quinto párrafo, que dicho límite no es absoluto
sino relativo, y variable según las cambiantes circunstancias del país —e
incluso bajo las mismas circunstancias— y la diversa relación de determinada
especie de impuestos con el bienestar general derivada de la clase de riqueza
o actividad gravada, entre otros factores. En este aspecto coincidimos con la
sentencia, ya que el principio de no confiscatoriedad, por regla, no opera
tratándose de impuestos indirectos en la medida de su traslación, o mediando
impuestos que cumplen funciones extra-fiscales (v.g. impuestos disuasivos de
determinadas actividades perjudiciales para el progreso económico con
justicia social; o bien, virtualmente prohibitivos, como recurso legítimo para
proteger la industria nacional, contener los procesos inflacionarios, etc.).
34
1.4.8. Jurisprudencia
“ANA MASOTTI DE BUSSO Y OTROS c/PROVINCIA DE BUENOS AIRES”:
07/04/1947, Fallos 207:270.
El caso: los actores demandaron a la provincia por repetición de la suma
pagada en concepto de adicional al impuesto inmobiliario según lo
establecido por la ley local Nº 4204 respecto del campo que los actores
poseían a título de condominio. Alegaron que la provincia les cobró el
impuesto inmobiliario de 1943 y 1944 aplicando el adicional sobre la
valuación total como si el inmueble perteneciera a un solo dueño. Así,
impugnaron el artículo 1º de la ley 4204 como violatorio del principio de
igualdad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional, en cuanto
grava de modo igual situaciones diferentes, equiparando un bien en
condominio a un bien de propiedad exclusiva de una persona
Es decir, se le cobró el impuesto sin tener en cuenta que la capacidad
contributiva de cada condómino no puede medirse por el valor total del
condominio del cual participe, sino únicamente por la porción que en él le
corresponda.
Sentencia de la Corte: La contribución territorial se mide por el valor de la
propiedad inmobiliaria en razón de la cual se lo establece, pero el objeto del
gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad
tributaria que comporta el ser alguien propietario de él, esto es, titular de la
riqueza que dicho inmueble constituye.
La igualdad, que es la base del impuesto (art. 16) no se puede juzgar
adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que
lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el
gravamen.
La Corte concluyó entonces que gravar al condómino de un inmueble con un
porciento correspondiente a su valor total importa regular dicho impuesto en
consideración a lo que podría llamarse integridad material del bien, con
prescindencia de la realidad jurídica del dominio que a ese bien se refiere
(quien sólo es dueño de 100 soporta un impuesto calculado con el porciento
de la riqueza de 1000).
Por tanto, el adicional a la contribución territorial establecido por la ley 4204
de la Provincia de Buenos Aires era violatorio de los arts. 4 y 16 de la C.N. en
cuanto se cobraba a los condóminos atendiendo al valor total del inmueble
con prescindencia del valor de la parte ideal perteneciente a cada uno de
ellos.
“JUAN PEDRO INSÚA”: 01/10/1987, Fallos 310:1961.
35
El caso: con motivo de una demanda de repetición incoada por el actor por
importes abonados en concepto de Impuesto de Emergencia a los Activos
Financieros (9 de junio de 1982), con fundamento en que el gravamen, al
volver retroactivamente sobre un ejercicio fiscal vencido (31 de diciembre de
1981) generaba un menoscabo a los derechos adquiridos por el contribuyente,
en razón de haber éste satisfechos todas sus obligaciones tributarias de
acuerdo a la legislación vigente a la fecha a que pretendía retrotraerse el nuevo
tributo.
La Cámara, partiendo de la base en que ambas partes aceptaban el carácter
retroactivo de la imposición de que se trata, discutiendo tan sólo las
consecuencias que de tal hecho se derivaban, puntualizó que, si bien la propia
Corte admitió la existencia de impuestos retroactivos, tal modalidad fue
limitada en los supuestos en que el contribuyente hubiese oblado el gravamen
de conformidad a la ley vigente al momento en que se realizó el pago.
Decidió ese Tribunal que no cabe asimilar la incidencia de un nuevo tributo
sobre aspectos no sujetos con anterioridad al impuesto, con la eliminación de
una exención que ya había utilizado el contribuyente, al computar para
declarar y liquidar el gravamen regulado por la ley 21.282, ya que en éste
último supuesto, el sujeto pagó de conformidad con la ley vigente al momento
en que realizó dicho pago y así, quedó amparado por la doctrina de la Corte
que impide rever su tratamiento tributario por una norma posterior.
Contra la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, el Fisco interpuso recurso extraordinario.
Dictamen del Procurador: En su dictamen, el Procurador José Osvaldo Casás
analiza, en primer término, el efecto económico de la “fuga ante impuesto” y
su paliativo producido por una limitada retroactividad mediante las leyes
“candado”. Posteriormente, hace un repaso de la doctrina de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación sobre la retroactividad de las leyes, en general y la
retroactividad de las leyes tributarias en particular.
En éste último caso y tras un repaso de la evolución histórica de la
jurisprudencia del Tribunal, casos en que se admitió y no se admitió la
retroactividad de leyes impositivas y los principios constitucionales en pugna
con la cuestión debatida, concluyó en la confirmación de la sentencia apelada
con base en lo siguiente:
a) existe correspondencia sustancial entre los activos financieros a que se
refiere la ley 22.604, con los bienes exentos de la carga tributaria establecida
por la ley 21.282 de impuesto al patrimonio neto.
b) de tal manera, la exención del impuesto al patrimonio neto al 31 de
diciembre de 1981, con referencia a los bienes que en el caso pretende el
organismo recaudador mantener gravados con el impuesto de emergencia a
los activos financieros, se tornaría inoperante, incidiendo el tributo sobre una
situación jurídica consumada y extinguida bajo el imperio de la ley 21.282.
36
c) quien realizó un acto lícito al amparo de un beneficio legal y teniéndolo
probablemente en cuanto en el cálculo de sus legítimas ganancias, no puede
ser privado del mismo por una ley posterior, sin afectar con ello el derecho de
propiedad que la Constitución garantiza.
d) el principio de reserva de ley tributaria no se agota en que una norma
jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará
imponible, sino que se requiere, además, que esa ley sea anterior al momento
de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la
garantía constitucional como una limitación, tanto para la creación de nuevas
contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes.
Sentencia de la Corte: adhiriendo al dictamen del procurador y dado qué no
medió observación al pago del impuesto al patrimonio neto de la ley 21.282,
el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación
tributaria, que goza del amparo constitucional, por lo que no puede aplicársele
el gravamen de emergencia sobre los activos financieros establecidos, con
posterioridad a dicho pago, por la ley 22.604, en tanto alcanza bienes exentos
del tributo creado por la ley 21.282, confirmó la sentencia de Cámara.
“MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS c/NACIÓN ARGENTINA
(DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA)”: 19/12/1989, Fallos 312:2467.
El caso: la ley 22.604 estableció un impuesto de emergencia que debía
aplicarse en todo el territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos
financieros existentes al 31 de diciembre de 1981.
La actora poseía al 31 de diciembre de 1981 acciones de dos empresas, parte
de las cuales donó a la Fundación Navarro Viola el 5 de abril de 1982, esto es,
antes de sancionarse el impuesto de emergencia, por lo que inició demanda de
repetición pues había pagado el tributo.
Contra la sentencia de Cámara que admitió la demanda de repetición, el Fisco
interpuso recurso extraordinario.
Sentencia de la Corte: la existencia de una manifestación de riqueza o
capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo
gravamen. Con base en ello, la afectación del derecho de propiedad resulta
palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de
riqueza agotada antes de su sanción sin que se invoque, siquiera, la
presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación
permanece, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado.
En el considerando 7º del fallo en cuestión se establece la siguiente doctrina:
“Que una constante jurisprudencia de este Tribunal ha definido la tutela que
el Estado Constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se
limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de
contenido real a ese derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para
37
que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la
demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad
económica o financiera del contribuyente (Fallos 227:7, considerando 10 y su
cita)”.
En suma, la Corte declaró la ilegitimidad del impuesto a los activos financieros
al acreditarse que los mismos habían devenido inexistentes en cabeza del
sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya que éste había dispuesto de sus
activos en favor de un tercero con anterioridad a la sanción del tributo (de
alcance retroactivo) con la consecuente falta de capacidad contributiva real,
efectiva y actual que toda ley creadora de tributos debe siempre respetar.
1.5. Irretroactividad de la ley tributaria
1.5.1. La retroactividad de las leyes
Un principio básico de todo ordenamiento normativo es que las leyes no sean
obligatorias sino recién después de su publicación, a fin de garantizar certeza y
seguridad jurídica a quienes se hallan sometidos a ellas. Ahora bien, la
dinámica del derecho que inspira el cambio de la legislación (con fundamento
en el interés público o el bienestar general) ha llevado gradualmente, con la
consiguiente convalidación jurisprudencial, a la aplicación de las nuevas leyes,
ya no a los hechos, actos, relaciones y situaciones futuras, sino también, a los
anteriores a la sanción misma de las disposiciones modificatorias o que pasan
a regular una materia no tratada en el ordenamiento positivo vigente hasta ese
entonces.
La retroactividad implica subsumir situaciones de hecho pasadas, que estaban
reguladas por normas vigentes al tiempo de su existencia, al ámbito regulativo
de las nuevas normas creadas.
El tema de la irretroactividad aparece regulada en el Código Civil en su art. 3.
García Belsunce sostiene que, a pesar de su inclusión en el Código Civil, no
son exclusivas del derecho privado, sino forma el derecho común que fija
principios generales válidos para cualquier rama. La cuestión radica entonces
en determinar cuál es el límite del Congreso en su facultad de retrotraer leyes.
Es doctrina de la Corte que la irretroactividad de la ley es una garantía
constitucional explícita sólo en el limitado campo del derecho penal y como
consecuencia de que nuestra C.N. consagra en su art. 18 que “Ningún
habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley
anterior al hecho del proceso...”
38
1.5.2. Teoría de los derechos adquiridos
Los precedentes jurisprudenciales han relacionado los derechos adquiridos
con la ley fundamental y el derecho de propiedad. En materia tributaria debió
precisarse cuándo había derecho adquirido. La jurisprudencia estableció que
nace:
1) Por limitación contractual y legal: En la causa “S.A. Ford Motor Arg. v.
Dirección Nacional Aduanas” (Fallos 283:360, 15/09/72) la Corte sostuvo que
no puede disentirse con la facultad del Estado de derogar una norma anterior
por otra posterior de igual jerarquía, sin que constituya cuestión constitucional.
Pero dicha facultad sólo puede controvertirse judicialmente de lesionarse
derechos amparados por un régimen impositivo anterior.
2) Efectos liberatorios del pago: Rodríguez Use dice que tal tesis se origina en
el artículo 505 Código Civil que dispone: “Respecto del deudor el
cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la
liberación correspondiente”.
En los autos “S. Doncel de Cook c. Prov. San Juan s/ repetición”, la Corte
afirmó que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en
una situación definitiva y creada al amparo de la ley anterior.
En la causa “Curini de Demarco c. Prov. Córdoba”, la Corte señaló que el
pago regularmente efectuado surte efecto liberatorio de la obligación tributaria
dando lugar a un derecho patrimonial que requiere la protección
constitucional a la propiedad.
En la causa “Moiso, Angel y Cía. SRL” (24/11/81, Fallos 300:1835) la Corte
esgrimió los siguientes argumentos: 1) Nadie tiene derecho al mantenimiento
de las leyes y reglamentaciones, o a la inalterabilidad de los gravámenes; 2)
No cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero
acaecimiento del hecho generador de la obligación; 3) Solo cuando el
contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley vigente al
momento en que se realizó el pago, queda éste por efecto de su fuerza
liberatoria al amparo de aquella garantía; 4) Que una prerrogativa tal (el
derecho adquirido) no puede nacer entre deudor y el estado, sino mediante
una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado al
patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis en que se hubiera liberado de
impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo,
y aun la más frecuente que mediante la intervención del Estado se hubiera
aceptado la liquidación presentada por el deudor u otorgado recibo de pago
39
con efecto cancelatorio. Fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de
voluntad entre el estado e individuos.
La doctrina del efecto liberatorio del pago exige que éste sea efectuado
conforme a la ley vigente, porque no extingue la obligación quien paga mal o
de menos. Tanto el pago y la declaración jurada están sujetos a verificación
administrativa, el contribuyente al realizar uno u otra no obtiene recibo con
efecto liberatorio, sino mera constancia de recepción de la declaración.
1.5.3. La retroactividad de las leyes en la doctrina de la Corte
Por un lado se ubican los pronunciamientos en los que se legitima la
aplicación retroactiva de las leyes, especialmente en materia de locaciones y
de legislación laboral; y en el otro, se encuentran las decisiones que restringen
la discrecionalidad legislativa de regular el pasado, al fijar como doctrina por
ejemplo, que cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido
todos los actos condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en
la misma para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que
hay derecho adquirido, porque la situación jurídica general creada por esa ley,
se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del
sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por una ley
posterior sin agravio al derecho de propiedad consagrado por el art. 17 de la
Constitución Nacional.
En la causa “Horta, José c. Harguindeguy, Ernesto, s/ consignación de
alquileres” (21/07/1922) la Corte afirmó que, “En tesis general, el principio de
la no retroactividad no es de la Constitución sino de la ley. Es una norma de
interpretación que deberá ser tenida en cuenta por los jueces en la aplicación
de las leyes, pero que no liga al Poder Legislativo, que puede derogarla en los
casos en que el interés general lo exija. Esta facultad de legislar hacia el
pasado, no es, sin embargo ilimitada. El legislador podrá hacer que la ley
nueva destruya o modifique un mero interés, una simple facultad o un derecho
en expectativa ya existentes; los jueces, investigando la intención de aquél,
podrán, a su vez atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero ni el legislador ni el
Juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar o
alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior.
En ese caso, el principio de la no retroactividad, deja de ser una simple norma
legal para confundirse con el principio constitucional de la inviolabilidad de la
propiedad”.
En los autos: “Avico, Oscar A c. de la Pesa, Saúl G. s/ consignación de
intereses” (07/12/1934) descartó la tacha de inconstitucionalidad formulada
contra la ley 11.741, de moratoria para el pago del capital y de reducción de
40
intereses de los créditos hipotecarios, a pesar de que la misma operaba
retroactivamente sobre los contratos celebrados con anterioridad a su entrada
en vigencia, con sustento en el orden público y en las circunstancias de grave
y extensa crisis económica en que se implementó la medida legislativa.
1.5.4. La retroactividad de las leyes tributarias
Algunos autores sostienen la validez de la retroactividad tributaria. Así, Rafael
Bielsa aceptó en sus trabajos la retroactividad en materia tributaria sin
condicionamientos, con alcance general pero dentro del ejercicio financiero y
por cuestiones presupuestarias. Pero acepta que se afecta la tan mentada
certeza del derecho. Norberto Godoy fue quien más defendió la postura
comentada, afirmando que la irretroactividad de las normas no es un principio
científico axiomático, sino que se trata de una opinión basada en posiciones
dogmáticas científicas, juicio axiológico simplemente valorativo, que por ser
tal, depende de la persona que lo formule, y al que no puede considerárselo
válido para todo sujeto en todo tiempo y lugar.
La actividad normativa exige integrar todo tramo de conducta incluso hacia el
pasado, retroactividad consistente en regulación de conducta anterior, tema
polemizado por la jurisprudencia, que generalmente trató el tema no sobre
cuando hay actividad hacia el pasado de la ley, sino cuando dicha actividad
no debe disponerse por el legislador basándose en la teoría de derecho
adquirido que erróneamente ubica a la investigación en un plano axiológico.
Crítica el argumento que sostiene que nuevas leyes son mejores que las
anteriores exigiendo aplicación amplia por el interés social.
Sin embargo, la postura ampliamente mayoritaria de autores argentinos –con
influencia de la doctrina española, italiana y alemana– se pronuncia por la
irretroactividad y por ende, por la invalidez de la retroactividad en materia
tributaria.
La primera garantía formal establecida en la Constitución en favor de los
derechos de los contribuyentes, y partida de nacimiento del derecho tributario,
es la que se expresa en el aforismo latino “nullum tributum sine lege”. Con
base en dicho principio constitucional, Jarach afirmó que “las situaciones
jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, pero no por una
ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su
imperio”.
Giuliani Fonrouge adhiere a esta doctrina, pero admite que no hay
impedimento en el derecho argentino para las leyes tributarias retroactivas,
ello sólo en ocasiones especiales en las que se quiera desbaratar maniobras de
41
evasión fiscal al período transcurrido entre el proyecto de modificación y
sanción de la ley, o desde su promulgación hasta la entrada en vigencia por
medio de “leyes candado”. Es un tema perteneciente a la economía financiera
que analiza el efecto económico de los impuestos, entre ellos el “efecto fuga”
consistente en la acción deliberada del contribuyente para sustraerse de la
imposición, orientando su obrar una vez anunciado un cambio de la
legislación tributaria para no ser alcanzado.
El profesor brasileño Gerardo Ataliba efectuó un importante desarrollo de su
tesis de interdicción de la retroactividad de la ley tributaria material. Para
Ataliba, la premisa en que se asienta su formulación es el principio
republicano, que se manifiesta en la actualidad en la tripartición del ejercicio
del poder y la periodicidad de los mandatos políticos con la consiguiente
responsabilidad de sus temporarios titulares. En consecuencia, una expresión
de estos preceptos inherentes al concepto de República, es la anterioridad del
tributo, que constituye un infranqueable obstáculo a la acción del Estado.
Una familia importante de fallos del tribunal que brindó sustento a las leyes
tributarias retroactivas se encuentra referida al impuesto sucesorio a las
herencias o a la transmisión gratuita de bienes. Como lo explica Dino Jarach
(Curso superior de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1969), ello
obedeció a que gran parte de la riqueza estaba en manos de personas
domiciliadas en el exterior, en que no existían registros civiles y en que los
propietarios fallecían sin que se conociera la existencia de la sucesión. En el
momento de aplicarse el impuesto sucesorio podía haber pasado ya mucho
tiempo y el Estado podía no tener la posibilidad de establecer un impuesto
adecuado, de acuerdo con la ley que regía en el momento en que la sucesión
se había abierto. Asimismo podía ocurrir que en la época en que la sucesión se
había verificado no existiera tal impuesto.
Las distintas legislaciones que regularon dicho gravamen, a fin de poder
aplicar más actuales valuaciones y mayores alícuotas, fijaron como hito
temporal determinante de la ley aplicable, no ya la fecha de fallecimiento del
causante, sino la del acto de exteriorización de la sucesión.
Cuestionada la validez constitucional de esas normas, la Corte tuvo
oportunidad de pronunciarse el 20 de mayo de 1913 en los autos “Paz, José C.
s/ testamentaría” y señaló que el art. 3º del Cód. Civil, al establecer que las
leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar
los derechos ya adquiridos, ha entendido referirse a las relaciones de derecho
privado sin comprender propiamente las leyes de orden administrativo.
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La admisión de la retroactividad en materia de impuesto sucesorio, en forma
explícita, o sobre la base de computar como gravado el acto exteriormente, se
constituyó a partir del precedente señalado en una constante en la
jurisprudencia del tribunal.
Existieron supuestos en que no se admitió la retroactividad en materia
tributaria. En la causa “Ordoqui, Pedro s/sucesión” (27/04/1928) si bien se
admitió que el atribuir efecto retroactivo a una cláusula de la ley de impuesto a
la transmisión gratuita de bienes de la Provincia de Buenos Aires del año
1923, que aumentaba el avalúo fiscal en un 40 %, no vulneraba garantías
constitucionales, se reiteró la doctrina sentada en la causa “Horta c.
Harguindeguy” en el sentido, de que ni el legislador, ni el juez pueden en
virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho
patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación anterior.
La doctrina según la cual el pago es liberatorio, con jerarquía constitucional,
cuando es realizado de buena fe por el contribuyente, se fue así consolidando,
y con sustento en la misma, la Corte rechazó las reclamaciones ulteriores al
cumplimiento de la obligación sustantiva, fundadas, ya en una reforma de los
preceptos tributarios por la que se agravaba la situación del sujeto pasivo, ya
en la modificación de la interpretación de las normas impositivas, o bien en un
error en la determinación de la obligación por los organismos fiscales
encargados de la recaudación.
En otra familia importante de causas, y como depuración de la doctrina
precedente, se descartó los efectos liberatorios del pago cuando no había
mediado buena fe de parte del contribuyente; en el supuesto en que los pagos
fueron provisorios sujetos a reajuste; en tanto lo abonado fue a cuenta de la
obligación fiscal resultante para el ejercicio, o cuando lo oblado quedó sujeto
a la revisión posterior de la administración fiscal en base a la documentación
presentada.
2. Interpretación de las leyes tributarias
2.1. Los métodos generales de interpretación
Los partidarios de los métodos ordinarios sostienen que las normas tributarias
son normas comunes como cualquier otra que implican derechos y
obligaciones.
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Los métodos pueden clasificarse en:
1. Excepcionales: “Indubio contra fiscum” y “Indubio pro fiscum”
2. Ordinarios: Generales; Objetivo; Subjetivo; Literal; Histórico; Funcional;
Significación económica
Pero en general, la doctrina moderna rechaza el carácter de excepcional, de
extraordinario de las normas tributarias. Ello así, por cuanto las normas
tributarias son, como cualquier otra, normas jurídicas. Y como tales, pueden
ser interpretadas conforme la teoría general de interpretación de las normas
jurídicas.
Para interpretar las leyes tributarias, entonces, deben ser utilizados los métodos
generales de interpretación. Así, los denominados subjetivos, de la voluntad
del legislador, del espíritu de la ley, de la ratio legis, o del fin de la ley, y en el
campo tributario propiamente dicho, el de la realidad o significación
económica.
La actual tendencia marca el abandono de la subordinación absoluta al texto
desnudo de la ley, para afirmar, en la búsqueda de la definición de los
conceptos descriptos por la norma, la ponderación del elemento gramatical
(de las palabras utilizadas por el precepto); del elemento lógico (que estriba en
la descomposición del pensamiento del legislador en la búsqueda del espíritu
de la ley); del elemento histórico, (que trata el derecho existente sobre la
materia en la época en que la ley ha sido dictada y determinada el modo de
acción de esta y los cambios introducidos) y del elemento sistemático (que
representa el vinculo íntimo que liga las instituciones y reglas de derecho en
su vasta unidad).
Carlos M. Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires,
1976, vol. I, p. 84) asevera que “las normas deben interpretarse contemplando
la totalidad de sus preceptos, armonizándolas con las demás que integran el
ordenamiento jurídico y sin prescindir de la voluntad legislativa; y de la
manera más acorde con las disposiciones y garantías constitucionales, sin
violencia de su letra y de su espíritu”.
La interpretación literal de las normas ha sido descartada pues, en palabras de
la Corte Suprema, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente,
corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir
de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas
cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática”.
“Con arreglo a la jurisprudencia de esta Corte, no es método recomendable, en
la interpretación de las leyes, atenerse estrictamente a sus palabras, ya que el
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espíritu que las informa es lo que debe rastrearse en procura de su aplicación
racional y ... para dar pleno efecto a la intención del legislador han de superar
los jueces las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal”.
En suma, la letra de la ley resulta insuficiente cuando de su aplicación
mecánica resulta una injusticia, una contradicción de la norma consigo misma,
con su finalidad o con el orden jurídico en su conjunto, en especial con la
normas constitucionales frente a un resultado así cabe reinterpretar la ley.
Por otra parte, es importante recordar que uno de los principios fundamentales
del derecho tributario en un sistema republicano, es el principio de legalidad
según el cual “no hay tributo sin ley”. Para que dicho principio sea respetado y
satisfecho es menester que la legislación aplicable contenga ciertos elementos
esenciales e ineludibles para generar la certeza de la obligación. Y el principal
que la doctrina y la jurisprudencia mencionan de manera concordante estriba
en que el hecho imponible se encuentre definido de manera clara y precisa.
Benvenuto Griziotti, en su obra “Impuestos directos y reforma impositiva”
sostuvo que el método interpretativo que debe usarse es el de la hermenéutica
lógica, que ante todo supone “estudiar la naturaleza de las circunstancias
económicas”, la “naturaleza técnica propia” de cada tributo, la “causa jurídica”
que lo genera, “la conexión sistemática de la ley con otras leyes” y con la
legislación comparada, las normas constitucionales, la doctrina tributaria y los
principios generales del derecho fiscal. La interpretación lógica prevalece a la
interpretación literal.
Así nos encontramos frente al método “funcional”. Este método forma parte de
su concepción integral de las Finanzas Públicas. La actividad financiera del
Estado está formada por un conjunto de fenómenos financieros, cada uno de
los cuales es indivisible, inescindible y complejo, por eso la teoría de Griziotti
se llama “teoría de la complejidad, indivisibilidad e inescindibilidad del
fenómeno financiero” en los cuales reconoce, no obstante su inescindibilidad
y unicidad, por lo menos cinco aspectos que son el político, económico,
social, técnico y jurídico. No admite en consecuencia la segregación dentro de
su escuela del aspecto jurídico a ser estudiado por una rama del Derecho que
es el Derecho Financiero. A esta concepción la complementa con su criterio
de la extrajuricidad de la causa de las obligaciones tributarias, que el
fundamenta especialmente en dos conceptos, la capacidad contributiva y los
beneficios que se derivan para el contribuyente del servicio que presta el
Estado. La causa inmediata es la capacidad contributiva y dentro de su
concepción la causa más mediata son los beneficios que percibe el
contribuyente debido a un servicio que presta el Estado.
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Dentro de esta unidad conceptual es que para interpretar las normas tributarias
deben seguirse los siguientes pasos:
1. Establecer con toda claridad cuál es el fin de la norma tributaria
2. Desmenuzar los aspectos políticos, económicos, sociales, técnicos y
jurídicos
3. Determinar la capacidad contributiva afectada como método tácito para
interpretar la norma tributaria.
2.2. El fin de la ley
El principio de interpretación por antonomasia de la ley es el fin; este último,
entendido rectamente, no es otra cosa que el bien común, principio último de
legitimidad o justificación del Estado y del Derecho; ahora bien, en el campo
tributario, esta finalidad se tiñe de contenido económico en razón de la
especialidad material que lo constituye. El segundo gran principio de
interpretación -que es asimismo el segundo principio general de legitimidad o
justificación- es la Constitución del Estado.
En la doctrina jurídico tributaria contemporánea, es clásica la posición de Ezio
Vanoni: “En el campo del derecho tributario, quizá más que en otros campos
del derecho, se impone, a efectos de una exacta comprensión de la norma, el
estudio de los fines que la misma se propone. La dificultad de enmarcar
fenómenos que se encuentran en continua evolución, cual los que revisten
valor económico, en el marco de la fórmula legal determina el que sólo se
pueda atribuir a la norma su verdadero valor cuando se tenga en cuenta la
función que la ley pretende desarrollar y los fines que se propone alcanzar”.
“Tan solo el conocimiento del espíritu que anima la ley permite superar las
dificultades derivadas de la imperfecta formulación de la norma, soslayar las
contradicciones determinadas por las contraposiciones verbales existentes
entre los diversos preceptos, vencer las dificultades que se producen siempre
que se trata de reconducir los siempre diversos y variables fenómenos de la
vida bajo el imperio de la norma, cuya expresión permanece inmutable”.
“En suma, puede formularse como canon de interpretación de la norma
tributaria el principio de que para aplicar un precepto legal, de acuerdo con su
propio fin, es preciso proceder a la exacta valoración de la función económica
realizada por los hechos sociales a que se refiere la ley impositiva”.
Como se ve, del principio general teológico o finalista, como regla central de
interpretación de la ley y del Derecho, se llegó a la necesidad de vincular el
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fin de la norma con la función económica de los hechos o actos regidos por la
ley tributaria.
Es menester dar pleno efecto a la indudable intención del legislador y es regla
de hermenéutica de las leyes atender a la armonía que ellas deben guardar con
el orden jurídico restante y con las garantías de la Constitución, y que en casos
no expresamente contemplados ha de preferirse la interpretación que favorece
y no la que dificulta aquella armonía y los fines perseguidos legislativamente.
Por ello, no es siempre método recomendable el atenerse estrictamente a las
palabras de la ley, ya que el espíritu que la nutre es lo que debe determinarse
en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo
paralizante.
2.3. Las normas de exención
Todo lo expuesto es aplicable tanto para las normas de imposición como para
las normas de exención, pues éstas últimas son, al igual que las normas de
imposición, normas jurídicas tributarias y consiguientemente, también a ellas
se aplica plenamente la teoría general de interpretación de las normas. Resulta
inadmisible, por su total falta de lógica intelectual, sostener que las exenciones
deben ser interpretadas con carácter restrictivo, pues ello no es sino resabio de
una vieja doctrina auto-contradictoria que sostenía el carácter “odioso” de las
normas de imposición y asimismo el carácter excepcional de las normas de
exención.
Lo dicho se halla en armonía con los reiterados pronunciamientos de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación con arreglo a los cuales “(...) las
disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben
interpretarse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en
forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que
las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la
norma y de su necesaria implicancia (causa M.120.XXIII, “Multicambio S.A.
s/recurso de apelación", fallada el 1º de junio de 1993, considerando 8º y sus
citas -IMPUESTOS, t.1993-B, 1767-) (CS, 11/2/97; “Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires c. Hospital Alemán”, Impuestos, t. LV 1997-B, págs.
2511 y ss.).
Por su parte, en los autos “Multicambio S.A.” antes citado, la Corte Suprema
de Justicia de la Nación sostuvo: “...8) Que cabe señalar en orden a lo
expuesto que del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la
materia -confr. arts. 4º, 17 y 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional- impide
que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley,
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también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una
exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglos a los términos del
respectivo precepto. Corresponde añadir al respecto que las disposiciones que
estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance
más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la
ley se cumpla, lo que equivale admitir que las exenciones tributarias pueden
resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia
(confr. C.164.XXIII, "Camarero, Juan Carlos s/recurso de apelación - impuesto
a las ganancias", fallo del 10 de marzo de 1992; Fallos: 296:253 y 312:529).
9) Que el propósito de evitar una posible elusión del tributo, que inspira, a su
vez, a la decisión apelada, no puede llevar por vía interpretativa a establecer
restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los términos
de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta
hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva”.
2.4. El principio de realidad económica
Existe una regla de interpretación propia del Derecho Tributario: el principio
de significación o realidad económica. Es un método elaborado por la doctrina
suiza y alemana a comienzos del siglo. En ese entonces, la jurisprudencia
alemana seguía aferrada a los criterios restrictivos y literales para la
interpretación de la norma tributaria; el Derecho Tributario era un derecho
intruso en la esfera jurídica de las personas, entonces los criterios que se
aplicaban eran siempre restrictivos (en contra del Fisco) y a lo sumo la
interpretación literal.
Becker quería introducir una norma que permitiera a los jueces dejar de
recurrir a los criterios del Derecho Privado y como consecuencia inventó el
criterio de la significación económica y finalidad de las normas. El propósito
era permitirle a los jueces apartarse del ritualismo conceptual, es decir del
análisis lógico y racional de la escuela francesa y permitirle interpretar la
norma tributaria prescindiendo de formas o estructuras jurídicas inadecuadas
de tal modo que aplicara las mismas de acuerdo a la realidad de los hechos o
realidad económica que esa norma pretendió disciplinar, estructurar o
expresar.
Muchos autores consideran que visto de este punto de vista el criterio adquiere
visos jurídicos pero la mayoría de ellos lo condiciona a que no sea el único y a
que tampoco sea usado permanentemente en contra del contribuyente.
Francisco Martínez, en un trabajo exhaustivo sobre la materia, nos enseñaba
que “ lo normal es que las circunstancias económicas que han inspirado la
imposición estén presentes en el negocio que la ley tributaria mienta, por lo
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que asumirlas como presupuestos o vincularlas de alguna manera a él no
significa otra cosa, normalmente, que definir la fattispecie por el negocio
mismo o vincularla al propio negocio”. Luego agrega: “el art. 12 de la ley
11.683 limita el ámbito de su aplicación a los negocios simulados, fiduciarios
e indirectos, dando una solución que no difiere, en lo fundamental, de la que
le da el derecho privado”. Y concluye: “... la referencia al significado
económico de la ley advierte al intérprete que para una correcta hermenéutica
debe tener clara comprensión del contenido o sustancia económica de la
relación jurídica (...)” (“El criterio económico” – DF XX – 849 y Estudios de
Derecho Fiscal, Buenos Aires, 1973, págs. 205 y 206).
El artículo 1º de la Ley 11.683 se refiere al criterio de interpretación de esa ley
y de las leyes impositivas, a cuyo efecto se atenderá al fin de ellas y a su
significación económica. Se añade a continuación que sólo en subsidio podrá
recurrirse al derecho privado.
Por su parte, el artículo 2º establece que para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas.
Nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación receptó hace casi dos décadas
el criterio de la realidad económica como principio de interpretación de la
norma tributaria (leading case “Eduardo Loussinian S.A.” de fecha 20/09/83,
Revista Jurídica Argentina LA LEY 1983 D-559), aplicable tanto a favor de la
tesis del Fisco Nacional, como a favor de la tesis del contribuyente. Ello así,
puesto que la regla de hermenéutica señalada no implica descartar su eficacia
en determinados supuestos, sino que es de aplicación siempre que los hechos
encuadren en la misma.
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