El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de Crédito

El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades
de Crédito
José María Pérez Zúñiga
Doctor en Derecho. Universidad de Granada
SUMARIO
I.
INTRODUCCIÓN.
II. ESTRUCTURA DEL IDEC.
III. LA STC 202/2012, DE 14 DE NOVIEMBRE.
IV. EL IDEC Y LA COMPETENCIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.
V. CONCLUSIONES.
I. INTRODUCCIÓN
El 1 de enero de 2013 entró en vigor la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre, que establece en toda España —salvo los territorios forales
— el Impuesto sobre Depósitos en Entidades de Crédito. Un impuesto
creado al amparo del art. 6.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las
Comunidades Autónomas (LOFCA) para dejar sin efecto, de hecho, la
aplicación de este impuesto por las Comunidades Autónomas que lo
habían establecido previamente: Extremadura, Canarias y Andalucía; y
también Cataluña, aunque en este caso la comunidad catalana lo creó
por vía de urgencia (Decreto Ley 5/2012, de 18 de diciembre) cuando
ya se tramitaba el impuesto estatal para beneficiarse de las medidas de
compensación que, según lo dispuesto en la LOFCA, deberá establecer
el Estado por los ingresos públicos dejados de recaudar por estas comunidades. Porque, sin valorar por el momento el procedimiento
normativo más que discutible utilizado por el Gobierno catalán (un gobierno autonómico en funciones que crea ex novo un tributo por la vía
de urgencia, cuestión sobre la que ya se pronunció en sentido negativo
el Tribunal Constitucional en su STC 182/1997), este impuesto estatal,
con tipo de gravamen 0%, tiene por objeto impedir su aplicación por
las Comunidades Autónomas o, como ha señalado el Gobierno estatal,
«potenciar y garantizar la unidad de mercado».
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El Impuesto sobre
Depósitos en
Entidades de Crédito
es un tributo estatal
creado para dejar
sin efecto su
aplicación por las
Comunidades
Autónomas que lo
habían establecido
previamente. Esta
medida legislativa es
criticable si tenemos
en cuenta la doctrina
del Tribunal
Constitucional sobre
al autonomía
financiera de las
Comunidades
Autónomas y la
organización
territorial del Estado
El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de Crédito
Es decir, que se crea un impuesto sin fin recaudatorio para que no haya diferencias entre
unas comunidades autónomas y otras a la hora de gravar los depósitos bancarios. Un tributo
autonómico, sin embargo, que había sido avalado por el Tribunal Constitucional en su reciente
STC 210/2012 de 14 de noviembre de 2012, que resuelve el recurso de inconstitucionalidad
número 1894-2012, promovido por el presidente del Gobierno contra la Ley de la Asamblea
de Extremadura 14/2001, de 29 de noviembre de 2001, que creó en esta comunidad autónoma
dicho impuesto.
Por todo ello, se trata de una medida que no tiene precedentes en el ordenamiento jurídico
español, y que viene a demostrar, una vez más, que el llamado «problema regional» parece lejos
de resolverse; al menos, si no hay un reparto más razonable y equitativo de los recursos del
conjunto del Estado dentro del actual modelo autonómico.
II. ESTRUCTURA DEL IDEC
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, regula este impuesto en su art. 19 de una manera casi
idéntica a como lo regulaban las Leyes 14/2001, de 29 de noviembre, 11/2010, de 3 de
diciembre, 4/2012 de 25 de junio y el Decreto Ley 5/2012, de 18 de diciembre, de Extremadura, Andalucía, Canarias y Cataluña, respectivamente, con la salvedad, como señalábamos
antes, del tipo impositivo de 0%; y también —añadimos ahora— de dos previsiones:
— La posibilidad de establecer mecanismos de compensación para las comunidades autónomas que venían aplicando este impuesto «con anterioridad al 1 de diciembre de 2012» (artículo 19, apartado trece), lo que excluye expresamente a Cataluña, invalidando así el
procedimiento normativo de urgencia utilizado por el gobierno catalán para beneficiarse de los
mismos.
— La habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado (art. 19, apartado once) para
modificar el tipo de gravamen y el pago a cuenta, por lo que el legislador futuro podría hacer
efectiva la aplicación de este impuesto en toda España, con la salvedad del País Vaco y la Comunidad Foral de Navarra, según el ámbito territorial de aplicación del impuesto.
Así, el apartado uno de este artículo lo define como un tributo de carácter directo que grava,
en la forma y condiciones previstas en la norma, los depósitos constituidos en las entidades de
crédito.
El hecho imponible, como en las otras disposiciones, lo constituye «el mantenimiento de
fondos de terceros, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, por los contribuyentes señalados
en el apartado Seis de este artículo, y que comporten la obligación de restitución, a excepción
de los fondos mantenidos en sucursales fuera del territorio español».
A Fondo
También coinciden las exenciones: el Banco de España y las autoridades de regulación
monetaria, el Banco Europeo de Inversiones, el Banco Central Europeo y el Instituto de Crédito
Oficial (Extremadura y Cataluña incluyen también a las secciones de crédito de las cooperativas);
y el resto de los elementos esenciales del tributo:
— Período impositivo: año natural.
— Devengo: el último día del período impositivo; salvo cuando el sujeto pasivo haya iniciado
su actividad en territorio español en una fecha distinta al 1 de enero (previsión que hacen
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también las normas autonómicas en su ámbito de aplicación), en cuyo caso abarcará desde la
fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural. También concluirá el período
impositivo cuando el contribuyente cese su actividad en el territorio español.
— Contribuyentes: «las entidades de crédito definidas en el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de
Entidades de crédito al de las Comunidades Europeas y las sucursales en territorio español de
entidades de crédito extranjeras».
— Base imponible: «constituye la base imponible el importe resultante de promediar aritméticamente el saldo final de cada trimestre natural del periodo impositivo, correspondiente a
la partida 4 "Depósitos de la clientela" del Pasivo del Balance reservado de las entidades de
crédito, incluidos en los estados financieros individuales. A estos efectos, el saldo final se minorará en las cuantías de los "Ajustes por valoración" incluidos en las partidas 4.1.5, 4.2.5, 4.3.2
y 4.4.5. Los parámetros a que se refiere este apartado se corresponden con los definidos en el
Título II y en el Anejo IV de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, a
entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos
de estados financieros, o norma que la sustituya».
— E incluso la obligación de realizar la autoliquidación por el impuesto y los pagos a cuenta,
hecha la salvedad comentada anteriormente respecto a estos últimos.
Sin embargo, como decíamos, la diferencia fundamental estriba en el cálculo de la cuota
tributaria, pues la ley estatal prescinde de la escala del impuesto que establecen las normativas
autonómicas (con leves variaciones en los tramos en el caso de Cataluña) por un tipo del 0%,
lo que da lugar a que no exista obligación de practicar pagos a cuenta, a presentar la autoliquidación ni, por tanto, a calcular la cuota tributaria.
Sí falta en esta ley, sin embargo, la posibilidad de establecer deducciones, algo característico
de las normativas autonómicas, como instrumento de desarrollo socioeconómico regional, un
objetivo, el de la extrafiscalidad, que ha sido destacado por el Tribunal Constitucional en la
sentencia citada, y que resultaba una característica esencial del Impuesto sobre Depósitos del
Clientes en Entidades de Crédito, y que ahora resulta desvirtuada.
Aunque, por otra parte, ¿no es también extrafiscal la naturaleza de este impuesto en la actual
normativa estatal? ¿No se persiguen objetivos extrafiscales con su aplicación en el ámbito estatal,
como pueden ser la unidad de mercado?
Veamos la argumentación del Tribunal Constitucional sobre este impuesto.
III. LA STC 202/2012, DE 14 DE NOVIEMBRE
Lo primero que hay que destacar es que el Tribunal Constitucional, en su STC 210/2012,
de 14 de noviembre, no establece nuevos criterios respecto a su jurisprudencia reciente, sino
que más bien hace un recordatorio de la misma (hay una remisión expresa a la STC 122/2012,
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De este modo, puede resultar chocante la redacción de la nueva norma, que reserva incluso
un apartado para la imposición de sanciones en caso de incumplimiento de la misma, lo que sí
tenía sentido en las normativas autonómicas; a no ser, como apuntábamos, que el legislador
actual crea realmente que este impuesto puede imponerse de un modo efectivo en el futuro.
El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de Crédito
de 5 de junio, en relación al Impuesto catalán sobre Grandes Establecimientos Comerciales)
para aplicarla al caso concreto. Estos criterios podríamos sintetizarlos de este modo:
— La competencia autonómica para establecer tributos ex novo no se configura constitucionalmente en términos absolutos, sino que se encuentra sujeta a los límites establecidos en
las leyes del Estado a los que se refieren los artículos 133.2 y 157.3 CE (por todas, STC 49/1995,
de 16 de febrero, FJ 4).
— El art. 6.2 LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el
Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones
está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría a negar en la práctica
la posibilidad de que se creen, al menos por el momento, nuevos impuestos autonómicos (STC
37/1987, de 26 de marzo, FJ 14).
— Es preciso llevar a cabo una interpretación sistemática de las previsiones de equivalencia
contenidas en los apartados 2 y 3 de la LOFCA, en consonancia con el propio reconocimiento
del poder tributario que se contiene también en el apartado primero del mismo art. 6. Ello es
coherente con la finalidad última que cumplen estos límites, que es la coordinación del ejercicio
de las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas, dentro de la función que hemos
reiterado que cumple la LOFCA en el bloque de la constitucionalidad, como norma estatal que
delimita las competencias financieras autonómicas (SSTC 72/2003, de 10 de abril, FJ 5;
31/2010, de 28 de junio, FJ 130; y 32/2012, de 15 de marzo, FJ 6).
— Lo que se pretende evitar es, en suma, que se produzcan dobles imposiciones no coordinadas, garantizando de esta manera que el ejercicio del poder tributario por los distintos
niveles territoriales sea compatible con la existencia de «un sistema» tributario en los términos
exigidos por el art. 31.1 CE [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; y 19/2012, de 15 de febrero,
FJ 3 b)].
Luego, el TC se refiere a tres cuestiones fundamentales:
— Si existe un supuesto de doble imposición respecto al IVA (impuesto estatal).
— Si puede existir respecto al IAE (impuesto local).
A Fondo
— Si existe una vulneración del art. 139.2 CE en conexión con el art. 157.2 CE y el art. 9 c)
LOFCA respecto a la libre circulación de capitales y el principio de territorialidad.
Entrando en el fondo del asunto, y analizando la ausencia de doble imposición de este
impuesto en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto de Actividades Económicas, como argumentaba el abogado del Estado en el recurso de inconstitucionalidad, el
Tribunal Constitucional trae a colación la doctrina afirmada en la STC 122/2012 en relación al
apartado 3 del artículo 6 de la LOFCA. Doctrina que, en esta nueva sentencia, el TC traslada al
apartado 2 para determinar si se han vulnerado las prohibiciones de doble imposición contenidas en dicho precepto. Así, «no es posible afirmar si existe una coincidencia de hechos
imponibles de dos impuestos tan sólo porque su definición sea o no gramaticalmente idéntica,
ya que será preciso atender a las circunstancias que ha seleccionado el legislador para dar lugar
a los hechos imponibles de ambos impuestos» (STC 122/2012 FJ 4). El método de comparación
deberá tomar el examen del hecho imponible como punto de partida, pero abarcando también
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«los restantes elementos del tributo que se encuentren conectados con el hecho imponible, es
decir, los sujetos pasivos, que constituyen el aspecto subjetivo del tributo, la base imponible,
que representa la cuantificación del hecho imponible, la capacidad económica gravada (…) o
los supuestos de no sujeción y exención», extendiéndose lógicamente también a los elementos
de cuantificación del hecho imponible (STC 122/2012 FJ 7). Por tanto, continúa, el TC —y esto
hay que resaltarlo—, «entre los elementos a comparar se encuentra lógicamente la posible concurrencia de fines extrafiscales en el tributo o en algunos de sus elementos (STC 122/2012 FJ
4), si bien teniendo en cuenta, como también hemos reiterado, que para que la finalidad extrafiscal tenga consecuencias, en la comparación no bastará con que el correspondiente preámbulo
de la norma declare dicho objetivo, sino que es preciso que dicha finalidad encuentre reflejo
en los elementos centrales de la estructura del tributo (por todas, STC 289/2000, de 30 de
noviembre, FJ 5). En definitiva, para apreciar la coincidencia o no entre hechos imponibles, que
es lo prohibido en el art. 6 LOFCA, se hace preciso atender a los elementos esenciales de los
tributos que se comparan, al objeto de determinar no sólo la riqueza gravada o materia imponible, que es el punto de partida de toda norma tributaria, sino la manera en que dicha riqueza
o fuente de capacidad económica es sometida a gravamen en la estructura del tributo» (STC
210/2012 de 14 de noviembre, FJ 4).
— El IDEC y el IVA.
En este sentido, el TC señala que el objeto de gravamen del IDEC no es la actividad bancaria
de captación en sí misma considerada, sino únicamente uno de sus resultados: el pasivo acumulado por la captación de depósitos. En consecuencia, el IDEC no recae sobre la realización
de transacciones económicas, sino que grava el rendimiento que potencialmente se le presupone a los depósitos captados por las entidades bancarias, como elemento del pasivo susceptible de generar ingresos. De este modo, mientras que el IVA somete a gravamen, en sus
diferentes fases aportadoras de «valor añadido», todas las entregas de bienes y servicios con la
finalidad de recaer sobre la capacidad económica puesta de manifiesto por el consumidor final,
el IDEC se limita a gravar los depósitos captados por los bancos como una capacidad indirecta
de capacidad económica, la que se supone que obtendrá por el beneficio derivado del volumen
de pasivo captado. Por tanto el IDEC no grava las transacciones económicas, ni tampoco la
prestación de servicios por las entidades financieras, operaciones que sí forman sin embargo
parte del hecho imponible del IVA, estando sujetos al impuesto, y exentos (arts. 11.2.12ª y
20.1.18ª LIVA) (FJ 5).
Estas diferencias se confirman también comparando sus bases imponibles. En el caso del
IDEC es el volumen de captación de fondos, mientras que en el IVA es la contraprestación
pactada por las operaciones sujetas. Por tanto, y citando el propio escrito de la demanda, el TC
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Analizando la estructura de ambos impuestos, aunque a primera vista pudiera pensarse en
una doble imposición por gravar el IVA la actividad crediticia (art. 11.2.12.ª de la LIVA) y encontrase exentos, precisamente, los depósitos bancarios (art. 20.1.18.ª LIVA) —era uno de los
argumentos que utilizaba el abogado del Estado: lo que está exento es porque previamente ha
sido definido por el legislador como hecho imponible—, el análisis de los hechos imponibles de
ambos tributos lleva al TC a concluir lo contrario. Mientras que el IVA es un impuesto indirecto
que recae sobre el consumo final, el IDEC es un impuesto directo que sujeta a gravamen la
capacidad económica puesta de manifiesto por las entidades de crédito por la captación de
depósitos, elemento del pasivo que sirve de soporte para su actividad económica.
El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de Crédito
concluye que «lo efectivamente gravado por el Impuesto de Extremadura no es la actividad de
captación de fondos sino los depósitos constituidos con los fondos captados».
Por todo ello, no hay vulneración del artículo 6.2 de la LOFCA.
— El IDEC y el IAE.
En cuanto al IAE, el TC analiza si hay vulneración del art. 6.3 de la LOFCA, ya que el IAE es
un impuesto local, regulado en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Y también
es una conclusión negativa.
Atendiendo al art. 78.1 TRLRHL, el hecho imponible del IAE lo constituye «el mero ejercicio,
en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no
en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto»; aunque lo cierto
es que sí se especifican las actividades que se consideran propias de la actividad bancaria en el
Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (por remisión del art. 85 LHL): «la
captación de depósitos u otros fondos reembolsables», entre otras (Grupo 811, sección primera, división 8 del Anexo I de Tarifas). Estas tarifas, que se fijan para cada establecimiento en
el que se efectúen todas o algunas de las operaciones, varían en función del número de habitantes de las poblaciones en las que dicho establecimiento radique. Y siendo el objeto del IDEC
la capacidad económica puesta de manifiesto por las entidades de crédito por la captación de
depósitos por las entidades bancarias, podría pensarse que hay una coincidencia formal en la
configuración de los hechos imponibles de ambos tributos.
Sin embargo, dice el TC, «la comparación de todos los elementos esenciales de ambos
tributos, y en particular de los criterios de cuantificación de la deuda tributaria, demuestra que
se trata de impuestos sustancialmente diferentes, cuyos hechos imponibles son también distintos». Así, el IAE grava la mera actividad económica con independencia de su resultado, «esto
es, en el caso de la entidades financieras, se capten o no depósitos y con independencia de su
cuantía, pues la actividad económica se tiene en cuenta en abstracto, prescindiendo de los
resultados concretos y, por tanto, con independencia de que se perciba o renta alguna». Por
eso, destaca el TC, la base imponible del IAE se remite a elementos objetivos —en este caso, la
población del territorio donde se establezca la entidad financiera— desconectados de la capacidad económica real puesta de manifiesto por el resultado concreto de la misma. Por su parte,
el IDEC no grava «la mera actividad de captación o el mero ejercicio de una actividad crediticia,
sino su resultado, de manera que se gravan los depósitos como elemento del pasivo bancario
susceptible de generar riqueza» (FJ 6).
A Fondo
— El IDEC y la libre circulación de capitales.
En el recurso de inconstitucionalidad, el abogado del Estado alegaba la inconstitucionalidad
del art. 7.3 de la LIDEC extremeño, que establece una deducción en la cuota para los contribuyentes que realicen determinadas inversiones calificadas de utilidad pública o interés social para
la región, por vulnerar el art. 9 C) LOFCA, pues dicha deducción impediría la libertad de decisión
de las entidades de crédito en relación con la asignación de los depósitos captados en Extremadura y las decisiones de los consumidores sobre el destino del ahorro. Para el abogado del
Estado, eso ocurriría aunque dichas inversiones sean obligatorias, ya que la elevada cuantía de
la deducción puede llegar a anular la cuota del tributo, por lo que, en la práctica, la realización
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de dichas inversiones resulta inevitable «si la entidad quiere realizar una eficaz gestión de sus
recursos».
Recordemos en ese sentido, que el art. 9.c) LOFCA es una concreción de los arts. 139.2 y
157.2 CE, y establece que los tributos propios de las Comunidades Autónomas no podrán
suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías, servicios ni capitales, ni
afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de empresas
y capitales dentro del territorio español, ni comportar cargas trasladables a otras comunidades.
El precepto remite así al art. 2. Uno a) de la LOFCA, que señala que «el sistema de ingresos de
las Comunidades Autónomas (…) deberá establecerse de forma que no pueda implicar, en
ningún caso, privilegios económicos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en
el territorio español».
En cuanto al art. 9.c) LOFCA, el TC reitera el argumento ya expresado en su jurisprudencia
(STC 168/2004, de 6 de octubre, FJ 5): «las actuaciones autonómicas revisten entidad suficiente
para reputarlas vulneradoras de la libertad de circulación de personas y bienes cuando su incidencia sobre ésta implique el surgimiento de obstáculos que no guarden relación y sean
desproporcionados respecto del fin constitucionalmente lícito que persiguen» (SSTC 64/1990,
de 5 de abril, FJ 6; 66/1991, de 22 de marzo, FJ 2; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 26;
96/2002, de 25 de abril, FJ 11; y ATC 456/2007, de 12 de diciembre, FJ 8). Un precepto que,
además, recuerda el TC, debe interpretarse teniendo en cuenta también la jurisprudencia reiterada del TJUE que se refiere a las medidas tributarias adoptadas por los Estados miembros que
puedan restringir u obstaculizar el ejercicio de dichas libertades fundamentales. Partiendo de
que las citadas libertades constituyen derechos de acceso al mercado interior, con carácter
general no es posible establecer medidas tributarias que obstaculicen dicho acceso, por ejemplo
estableciendo una diferencia de trato entre residentes y no residentes sin una justificación suficiente (Sentencias de 7 de septiembre de 2004 —Asunto C-319/02, Manninem, apartados 2
y siguientes— de 25 de octubre de 2012 —Asunto C-387/11—, Comisión Europea c. Reino de
Bélgica, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, apartados 36 y siguientes).
Así, explica el TC, atendiendo a la doctrina constitucional y del TJUE, el fin último de una
norma como el art. 9.c) LOFCA es la protección del mercado interior, lo que en materia tributaria
impide en particular establecer medidas que fragmenten dicho mercado estableciendo dife-
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Sin embargo, para el TC no existe vulneración de estos preceptos. En primer lugar, porque
como ha reiterado en su jurisprudencia (por todas, SSTC 32/1983, de 28 de abril, FJ 3; y
96/2002, de 25 de abril, FJ 11), el art. 139.2 CE no impide la aprobación de cualquier norma
que pueda afectar a la libertad de circulación, sino sólo aquéllas que supongan una fragmentación del mercado, en el sentido de que «las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas
impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación con el fin constitucionalmente
lícito que aquéllas persiguen» (SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; y 233/1999, de 16
de diciembre, FJ 26). «No toda medida que incida sobre la circulación de bienes y personas por
el territorio nacional puede catalogarse automáticamente como contraria al artículo 139.2 de la
Constitución» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 14). Sólo lo vulneraría «cuando persiga de
forma intencionada la finalidad de obstaculizar la circulación o genere consecuencias objetivas
que impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación y sean desproporcionados
respecto del fin constitucionalmente legítimo que persigue la norma adoptada» (STC 109/2003,
de 5 de junio, FJ 15).
El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de Crédito
rencias entre residentes y no residentes en una Comunidad Autónoma sin que ello encuentre
una justificación adecuada; pero las Comunidades Autónomas pueden establecer tributos o
medidas tributarias «siempre que las mismas no resulten contrarias a las libertades de circulación, lo que sucederá cuando además de suponer un obstáculo a la libre circulación, no pueda
ser justificada o, pudiendo serlo, resulte desproporcionada en relación a su finalidad» (FJ 10).
¿Suponen las deducciones establecidas en el art. 7.3 del IDEC un obstáculo a la libertad de
circulación, en este caso de capitales, o afecta de manera definitiva a la ubicación de empresas,
vulnerando la libertad de empresas? Si es así, ¿existe alguna justificación que valide la medida,
siendo ésta además proporcionada?
El TC descarta todas estas posibilidades, ya que el IDEC es un impuesto que no grava transacciones, sino el volumen de los depósitos captados por los sujetos pasivos del impuesto, de
manera que no es una medida susceptible de afectar a la circulación de capitales. Además, la
deducción que estable el art. 7.3 del IDEC extremeño tampoco establece ninguna diferencia de
trato entre residentes y no residentes de la Comunidad Autónoma, pues su aplicación no depende de dónde radique el domicilio social de la entidad bancaria, sino que se aplica por igual
a todas las sucursales establecidas en Extremadura y por tanto sujetas al impuesto. Y no impone
a las entidades bancarias la realización de inversiones en determinados proyectos de utilidad
social, pues en ausencia de tal deducción estos recursos podrían haberse dedicado a otras
finalidades.
La doctrina constitucional y del TJUE tienen como finalidad prevenir medidas que supongan
la fragmentación del mercado, «lo que es evidente que no ocurre en este caso, porque si el
tributo no recae ni tan siquiera sobre la circulación de capitales entre diferentes lugares del
territorio, tampoco la deducción establecida resulta idónea para suponer un obstáculo o restricción a dicha libertad. En segundo lugar, la deducción que se controvierte pretende incentivar
determinadas inversiones en la propia Comunidad Autónoma, inversiones que son enteramente
voluntarias, de forma que la única consecuencia que tiene para el contribuyente no realizar
dichas inversiones es el pago íntegro, sin beneficios fiscales, del tributo autonómico (…). Se
trata, en fin, de un incentivo o medida que pretende fomentar la reinversión de beneficios en
la propia Comunidad Autónoma sin obstaculizar por ello otras inversiones alternativas» (FJ 10).
Por último, el TC descarta que esta deducción tenga ningún efecto extraterritorial, lo que
sólo ocurriría si dicha deducción minorase la carga de un tributo de carácter general y aplicable
en todo el territorio nacional, lo que tampoco es el caso.
A Fondo
«Por todo lo anterior —concluye el TC—, es claro que la deducción controvertida no es sino
una medida de fomento que no es susceptible de provocar el efecto que se le imputa sobre la
libertad de circulación, pues ni se constituye una traba injustificada a la circulación de industrias
o a su desarrollo de condiciones básicas de igualdad, ni configura una medida graciable capaz
de estimular desplazamientos de un lugar a otro del territorio incompatibles con las exigencias
del mercado único (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 11)» (FJ 10).
IV. EL IDEC Y LA COMPETENCIA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
Vista la argumentación del TC en esta sentencia, y relacionándola con la última jurisprudencia
del TC sobre la autonomía financiera las Comunidades Autónomas y la organización territorial
del Estado, se entiende menos el establecimiento del IDEC por el Gobierno estatal con el solo
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fin de impedir su aplicación por los gobiernos autonómicos. En la STC 31/2010, de 28 de junio,
que resuelve el recurso interpuesto frente a la reforma del Estatuto de Autonomía de Cataluña,
aprobado por la Ley Orgánica 6/2006 de 19 de julio, el TC acuñó el término multilateralidad —
consecuencia de los principios de coordinación y solidaridad— para referirse al principio rector
que debe regir las relaciones de los distintos entes territoriales que conforman el Estado español
dentro del orden constitucional y en el marco de la LOFCA; una regla que, elevada a principio
general, significa, para autores como César García Novoa (1), que se abre una nueva etapa en
la ordenación constitucional de la financiación autonómica. Este principio implicaría que, «frente
a la bilateralidad, consustancial a la formulación paccionada de los Estatutos, sólo una norma
general del Estado y de previsión constitucional como la LOFCA, puede restaurar el equilibrio,
garantizando la multilateralidad del sistema de financiación». Y aunque efectivamente el Estado
deba coordinar la Hacienda General, debe hacerlo en el marco adecuado.
Una normativa, la de la financiación autonómica, reformada también recientemente por la
Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de reforma de la LOFCA y 22/2009, de 18 de
diciembre, del Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas, y cuyo objetivo no es
otro que dotar de más recursos a las Comunidades Autónomas a través de la cesión de tributos
del Estado. Dos cuerpos normativos que son el procedimiento idóneo para establecer medidas
que afecten a la financiación autonómica, y no la creación ex novo de un tributo estatal que
impida, de hecho, el ejercicio de la autonomía financiera por las Comunidades Autónomas.
Como ha señalado el propio TC, la autonomía de las Comunidades Autónomas, en su faceta
política, supone «un principio que preside la organización territorial del Estado» (Sentencias TC
135/1992 de 5 de octubre, FJ 8, y 192/2000, de 13 de julio, FJ 7) y que constituye «uno de
los pilares básicos del ordenamiento constitucional» (Sentencias 32/1981, de 28 de julio, FJ 3,
y 104/2000, de 13 de abril, FJ 4).
En este contexto, iniciativas legislativas como la que analizamos hoy pueden poner coto a
esa visión constitucional, creando además tensiones políticas innecesarias. Y más cuando nos
encontramos ante una norma que no tiene por fin recaudar ingresos para el sostenimiento de
los gastos públicos, finalidad que preside el ordenamiento tributario según el art. 31 CE, y que
debe hacerse por medio de un sistema tributario justo. Porque, tal como está configurado, y
salvo la previsión hecha para el legislador futuro (en el artículo 19, apartado once), el IDEC estatal
es un tributo de naturaleza extrafiscal, posibilidad que, si bien está reconocida en el art. 2 de la
Ley General Tributaria, no es el medio más adecuado para articular la relación financiera entre
el Estado y las Comunidades Autónomas.
(1)
(2)
Vid. GARCÍA NOVOA, C., Financiación autonómica y reforma del Senado, Marcial Pons, Madrid, 2012, págs. 11 y 31.
Vid. GARCÍA NOVOA, C., Financiación autonómica… cit.. págs. 39 y 40.
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Como ha destacado también García Novoa, «la autonomía financiera dota a las Comunidades
Autónomas de capacidad para dictar sus propias leyes en materia de ordenación financiera de
sus ingresos y gastos. Y en especial, capacidad legislativa para regular tributos. La inevitable
concreción de la cuestión financiera en la materia tributaria no es sólo una consecuencia de la
preponderancia lógica y conceptual de lo tributario dentro de lo financiero (puesto de manifiesto,
entre otras cosas, porque el principio de capacidad económica que el art. 31.2 de la Constitución
refiere al gasto público se realiza en el lado del ingreso a través del sistema tributario justo a que
hace referencia el art. 31.1.). Es también consecuencia de que la autonomía financiera, como
capacidad para decidir el sistema de ingresos, debe incluir la capacidad para perfilar un sistema
tributario propio» (2).
El Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de Crédito
Aunque el art. 149.1 CE atribuye al Estado la competencia exclusiva sobre la Hacienda General, y le corresponde por tanto la creación de las principales figuras tributarias, ello no lo
legitima para crear arbitrariamente figuras tributarias.
V. CONCLUSIONES
Uno. El 1 de enero de 2013 entró en vigor la ley 16/2012, de 27 de diciembre, que establece
en toda España —salvo los territorios forales— el Impuesto sobre Depósitos en Entidades de
Crédito.
Dos. Se trata de un impuesto sin fin recaudatorio y tipo de gravamen del 0%, aunque se
establece la posibilidad de modificar este tipo vía Ley de Presupuestos Generales del Estado por
el legislador futuro (artículo 19, apartado once).
Tres. Este impuesto se crea al amparo del art. 6.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las
Comunidades Autónomas para dejar sin efecto, de hecho, la aplicación de este impuesto por
las Comunidades Autónomas que lo habían establecido previamente: Extremadura, Canarias,
Andalucía y Cataluña —aunque en este caso se creó por la vía urgencia cuando ya se tramitaba
el impuesto estatal—.
Cuatro. El Estado deberá establecer medidas de compensación para las Comunidades Autónomas que venían aplicándolo con la excepción de Cataluña, pues el artículo 19, apartado
trece de la ley, excluye expresamente esta posibilidad, al señalar que para beneficiarse de dicha
compensación los impuestos autonómicos debían aplicarse con «con anterioridad al 1 de diciembre de 2012».
Cinco. EL TC se ha pronunciado, sin embargo, favorablemente, sobre la constitucionalidad
del impuesto autonómico en la reciente STC 210/2012 de 14 de noviembre de 2012, que
resuelve el recurso de inconstitucionalidad número 1894-2012, promovido por el presidente
del Gobierno contra la Ley de la Asamblea de Extremadura 14/2001, de 29 de noviembre de
2001, que creó en esta comunidad autónoma dicho impuesto.
Seis. En esta sentencia, el TC no establece nuevos criterios respecto a su jurisprudencia
reciente, sino que más bien hace un recordatorio de la misma (hay una remisión expresa a la
STC 122/2012, de 5 de junio, en relación al Impuesto catalán sobre Grandes Establecimientos
Comerciales) para aplicarla al caso concreto. Estos criterios podríamos sintetizarlos de este
modo:
A Fondo
— La competencia autonómica para establecer tributos ex novo no se configura constitucionalmente en términos absolutos, sino que se encuentra sujeta a los límites establecidos en
las leyes del Estado a los que se refieren los arts. 133.2 y 157.3 CE (por todas, STC 49/1995,
de 16 de febrero, FJ 4).
— El art. 6.2 LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el
Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones
está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría a negar en la práctica
la posibilidad de que se creen, al menos por el momento, nuevos impuestos autonómicos (STC
37/1987, de 26 de marzo, FJ 14).
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José María Pérez Zúñiga
— Es preciso llevar a cabo una interpretación sistemática de las previsiones de equivalencia
contenidas en los apartados 2 y 3 de la LOFCA, en consonancia con el propio reconocimiento
del poder tributario que se contiene también en el apartado primero del mismo art. 6. Ello es
coherente con la finalidad última que cumplen estos límites, que es la coordinación del ejercicio
de las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas, dentro de la función que hemos
reiterado que cumple la LOFCA en el bloque de la constitucionalidad, como norma estatal que
delimita las competencias financieras autonómicas (SSTC 72/2003, de 10 de abril, FJ 5;
31/2010, de 28 de junio, FJ 130; y 32/2012, de 15 de marzo, FJ 6).
— Lo que se pretende evitar es, en suma, que se produzcan dobles imposiciones no coordinadas, garantizando de esta manera que el ejercicio del poder tributario por los distintos
niveles territoriales sea compatible con la existencia de «un sistema» tributario en los términos
exigidos por el art. 31.1 CE [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; y 19/2012, de 15 de febrero,
FJ 3 b)].
Siete. Según la STC 210/2012, de 14 de noviembre de 2012, el IDEC no vulnera el art.
139.2 CE en conexión con el art. 157.2 CE y el art. 9.c) LOFCA respecto a la libre circulación
de capitales y el principio de territorialidad, y tampoco de los apartados 2 y 3 del art. 6 LOFCA,
pues no supone un supuesto de doble imposición respecto al IVA (impuesto estatal) o al IAE
(impuesto local).
Ocho. Sin embargo, la creación de este Impuesto estatal sobre Depósitos en Entidades de
Crédito es criticable desde la óptica de la doctrina del TC expresada en esta sentencia y en su
última jurisprudencia sobre la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y la organización territorial del Estado.
ACTUALIDAD ADMINISTRATIVA
N.º 6 junio 2013
Nueve. El procedimiento idóneo para establecer medidas que afecten a la financiación de
las Comunidades Autónomas es la propia LOFCA o la Ley del Sistema de Financiación de las
Comunidades Autónomas, modificadas recientemente, no la creación ex novo de un tributo
estatal que impida el ejercicio de su autonomía financiera.
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