Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición* ELENA RODRÍGUEZ-RODA RUISÁNCHEZ Tribunal Económico-Administrativo Central CLARA SOTELO TASIS Agencia Estatal de Adminsitración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN.—2. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 4. 3. SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA.—3. COMENTARIOS AL ARTÍCU­ LO 5. DISPOSICIÓN ALTERNATIVA PARA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.—4. COMEN­ TARIOS AL ARTÍCULO 7. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES.—5. COMENTARIOS A LOS ARTÍCULOS 10 Y 13. REAL ESTATE INVESTMENT TRUSTS (REITS).—6. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 12. CÁNONES.—7. CO­ MENTARIOS AL ARTÍCULO 24. NO DISCRIMINACIÓN.—8. ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO.—9. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO.—BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, convenios para evitar la doble imposición, fuentes del Derecho tribu­ tario internacional. 1. INTRODUCCIÓN El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE aprobó en su reunión de junio de 2008 la actualiza­ ción del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición. En el presente trabajo se analizan las principales novedades de dicha adaptación, tanto en el articulado (art. 25) como en los comentarios. Para ello, nos hemos centrado en las modificacio­ nes más significativas del mismo, destacando los cambios y poniéndolos en relación, en la medida de lo posible, con nuestra legislación interna. 2. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 4. 3. SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA De acuerdo con el apartado 3 del artículo 4 del Modelo de Convenio, cuando, en virtud de lo dis­ puesto en el párrafo 1 de este artículo, una persona no física (sociedades y otras agrupaciones de perso­ nas, con independencia de que sean o no personas jurídicas) resida en ambos Estados contratantes, se considerará que reside sólo en el Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva. No obstante, el concepto “sede de dirección efectiva” puede tener diferentes interpretaciones. Así, en los comentarios al Modelo de Convenio de 2005 se mencionaban, como circunstancias que se podían tener en cuenta para determinar la “sede de dirección efectiva”, el lugar donde se toman sustan­ cialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Será, en general, el lugar donde la persona o grupo de personas que ejerce las funciones direc­ tivas (por ejemplo, un Consejo de Administración) tome sus decisiones, el lugar donde se determinen las líneas de acción de la entidad como un todo. En el texto de 2008, los comentarios al Modelo de Convenio eliminan la referencia a que la sede de dirección efectiva se encuentre en el lugar donde se reúnen las personas que ejercen funciones directi­ * Trabajo presentado al X Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2008. 157 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 vas. Esta eliminación responde a un intento de evi­ tar que se considere siempre como sede de direc­ ción efectiva el lugar donde se reúne la dirección de la entidad, muchas veces para simplemente ratificar decisiones empresariales que han sido adoptadas sustancialmente en otros lugares. Por ello, ahora los comentarios definen el con­ cepto de “sede de dirección efectiva” en términos mucho más generales que en la anterior versión, al referirse sólo al lugar donde se toman las decisio­ nes comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empre­ sariales o profesionales de la entidad como un todo. Se reconoce, al igual que ya lo hiciera la ver­ sión de los comentarios de 2005, que una entidad puede tener más de una sede de gestión, pero sólo tendrá una “sede de dirección efectiva”, en cuya determinación habrán de tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes. El texto de 2008 reconoce igualmente la postu­ ra de algunos países que plantean que, dado que los problemas de doble residencia de personas dis­ tintas de las personas físicas no son muy frecuen­ tes, su solución debe ser específica en cada caso. En estos supuestos, serán las autoridades compe­ tentes en cada Estado contratante las que deban llegar a un acuerdo por un procedimiento amisto­ so en el que valorarán todos los factores que sean pertinentes, tales como el lugar dónde se celebren habitualmente las reuniones de su Consejo de Administración u órgano similar, el lugar donde realicen habitualmente sus funciones el consejero delegado o altos ejecutivos de la entidad, el lugar donde se realiza la alta gestión cotidiana, el lugar donde esté situada la oficina central, la legislación nacional que rija su situación jurídica o el lugar donde estén archivados sus documentos contables. Se deberá valorar igualmente si la determinación de que la persona jurídica es residente en uno de los Estados contratantes y no en el otro, a los efec­ tos del Convenio, puede implicar el riesgo de utili­ zación indebida de sus disposiciones. Algunos Estados consideran que no debería otorgarse a los países la facultad de resolver en estos casos los conflictos de doble residencia por esta vía sin indicar los factores que se tomarán en cuenta para ello. En estos supuestos, los Comentarios al Modelo de Convenio recogen la posibilidad que tie­ nen los Estados de incluir en el Acuerdo firmado los factores que vayan a considerar pertinentes. A diferencia de lo que ocurre con los procedi­ mientos amistosos para resolver los conflictos de doble residencia con personas físicas, en los casos de entidades no es obligatorio llegar a un acuerdo entre Estados. En el supuesto de que no se alcan­ ce dicho acuerdo, la entidad a la que afecte la doble residencia no podrá acogerse a las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autorida­ des competentes de cada Estado contratante. Por otra parte, dado que normalmente será la persona afectada por un conflicto de doble residen­ cia la que invoque la aplicación del procedimiento amistoso recogido en el artículo 25 del Modelo de Convenio, el plazo de presentación de la solicitud será de tres años desde la primera notificación efec­ tuada a esa persona sobre la no adecuación de su imposición al Convenio por considerársele residen­ te de ambos Estados contratantes. En el caso de que el conflicto de doble residencia fiscal se resuel­ va por acuerdo amistoso entre las autoridades competentes de ambos Estados contratantes, éstas deben señalar el plazo cubierto por dicho acuerdo. En concreto, España ha establecido una obser­ vación a los Comentarios del Modelo de Convenio relativa a que, dado que conforme a su derecho interno el año fiscal coincide con el año natural y que no es posible concluir el período impositivo por motivo de un cambio de residencia del contribu­ yente, no es tampoco factible proceder conforme a lo establecido en el párrafo 10 de los Comentarios al artículo 4 que da preferencia al vínculo que la entidad tiene con un Estado frente a otro en fun­ ción de determinados hechos que se produzcan durante el período en que la residencia del contri­ buyente afecta a su sujeción a imposición, período que puede ser de duración inferior al período impo­ sitivo. En estos casos, se requerirá un procedimien­ to amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendrá la consideración de residente de uno de los Estados contratantes. 3. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 5. DISPOSICIÓN ALTERNATIVA PARA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES De la aplicación combinada de los artículos 5 y 7 del Modelo de Convenio de la OCDE, se deriva que los beneficios obtenidos por una entidad no residente sólo pueden ser objeto de tributación en el Estado de la fuente si resultan imputables a un establecimiento permanente situado en dicho Esta­ do. Como se indica en los comentarios al artículo 5, este principio se apoya en la idea de que, hasta que una empresa de un Estado no constituya un establecimiento permanente en el otro Estado, no puede considerarse que participe en la vida econó­ 158 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS mica de este último hasta el punto de que pueda incluirse en las potestades tributarias del mismo. Asimismo, se valoró el aumento de cargas adminis­ trativas o contables a que se someterían empresas que obtuvieran utilidades en un Estado contratante sin tener en éste una base fija de negocios, la difi­ cultad de determinar los beneficios obtenidos, de recaudar los impuestos devengados por dichas uti­ lidades, de atender requerimientos de informa­ ción, de mantener de registros contables, etc. La definición de establecimiento permanente se encuentra en el artículo 5 del Modelo de Convenio que considera como tal un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad. El apartado 2 del artículo contem­ pla ejemplos de lo que constituye un establecimien­ to permanente (sedes de dirección, sucursales, oficinas, talleres, fábricas, etc.) y el apartado 4 inclu­ ye una serie de exclusiones a dicho concepto. Aunque este criterio de imposición es aceptado por casi todos los Estados miembros de la OCDE (imposición en el Estado de la fuente sólo cuando se opere en él mediante establecimiento perma­ nente), algunos se muestran reacios a aceptar el principio de imposición exclusiva en el Estado de residencia para los servicios no atribuibles a un establecimiento permanente situado en su territo­ rio, pero prestados en el mismo. Estos Estados consideran que se deberían reco­ ger en el Convenio las previsiones necesarias para mantener, en determinadas circunstancias, su derecho de imposición en la fuente respecto de los servicios prestados en su territorio. Consideran que, tal y como se recoge en muchas legislaciones internas, las utilidades derivadas de servicios deben tributar en el Estado en que se prestan éstos, aun­ que no se mantenga en este Estado un estableci­ miento permanente de los definidos en el artículo 5 del Modelo de Convenio. Los Estados que propugnan esta postura consi­ deran que muchas empresas del sector servicios no necesitan un lugar fijo de negocios en un Estado para desarrollar su actividad y que las dificultades administrativas, fiscales o contables expuestas no pueden justificar que dichas utilidades queden exo­ neradas de tributación en el Estado de la fuente. España, junto con otros cuatro países (Estados Unidos, Francia, Suecia y Suiza), ha hecho constar expresamente en una nota de pie de página que no comparte la postura de estos Estados. A pesar de estas diferencias de criterio, en los comentarios al artículo se relacionan los aspectos sobre los que sí que existe consenso entre todos los Estados: — Que, simplemente, el hecho de que el resultado de un servicio se utilice en el Estado de la fuente o que el pagador del mismo se encuentre en el mismo, no es razón suficiente para que dicha utilidad sea gravada en dicho Estado. — Que determinados servicios prestados en un territorio no deben quedar gravados en el Estado de la fuente, por ejemplo, cuan­ do la duración de la prestación del servicio sea muy breve. — Que el importe sobre el que debe aplicar­ se el gravamen no puede ser el importe bruto de los honorarios pagados por cier­ tos servicios, sino que únicamente pueden someterse a imposición las utilidades pro­ cedentes de los servicios. Hay que tener en cuenta, por tanto, los gastos en los que se ha incurrido para prestar los mismos. El Comité consideró, por tanto, que era preci­ so delimitar aquellas circunstancias en las que los Estados pudieran, si así lo deseaban, gravar las uti­ lidades de los servicios prestados en su territorio por una empresa del otro Estado contratante, aún cuando no exista un establecimiento permanente de los previstos en el artículo 5 al que puedan atri­ buirse dichas utilidades. Con el fin de conciliar las posturas de todos los países, en la revisión del Modelo de Convenio de 2008 se ha mantenido en el artículo 5 la misma definición de establecimiento permanente pero se ha añadido en los comentarios a dicho artículo una disposición alternativa que los Estados firmantes de un acuerdo bilateral pueden incluir en sus conve­ nios. Esta disposición es la siguiente: 159 “No obstante lo dispuesto en los apartados 1, 2 y 3, cuando una empresa de un Estado contratan­ te preste servicios en el otro Estado contratante a) a través de una persona física que permane­ ce en ese otro Estado durante un período o perío­ dos que sumen en conjunto más de 183 días en cualquier período de doce meses, y más del 50 por 100 de los ingresos brutos imputables al ejercicio de la actividad de la empresa durante ese período o períodos procedan de los servicios prestados en ese otro Estado a través de esa persona física, o b) durante un período o períodos que sumen en conjunto más de 183 días en cualquier período de doce meses, y esos servicios se presten para un mismo proyecto o para proyectos relacionados a través de una o más personas físicas que estén pre­ sentes en ese otro Estado y presten allí sus servicios las actividades desarrolladas en ese otro Estado en la prestación de los servicios se considerarán desa­ rrolladas a través de un establecimiento perma­ Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 nente de la empresa situada en ese otro Estado, a menos que los servicios prestados se limiten a los mencionados en el apartado 4, y que, de haber sido realizados por medio de un lugar fijo de nego­ cios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un estableci­ miento permanente de acuerdo con las disposicio­ nes de ese apartado. A los efectos de este apartado, los servicios prestados por una persona física en nombre de una empresa no se considera­ rán prestados por otra empresa a través de dicha persona física a menos que esa otra empresa supervise, dirija o controle el modo en que la per­ sona física presta sus servicios.” El resultado de incluir esta cláusula alternativa es la posibilidad de concluir que existe un estable­ cimiento permanente en aquellos casos en que, conforme a la redacción del artículo 5 del Modelo de Convenio, no existiría tal establecimiento. Es, por tanto, una ampliación de la noción del estable­ cimiento permanente que posibilitaría gravar determinadas utilidades derivadas de la prestación de un servicio en el Estado de la fuente, aun cuan­ do dichos servicios no fueran prestados desde “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empre­ sa realiza todo o parte de su actividad”. Si puede determinarse que la empresa tiene un establecimiento permanente en el sentido del apartado 1 del artículo 5 o se encuentra en alguno de los casos enunciados en el apartado 2, no es necesario aplicar esta disposición a fin de determi­ nar la existencia de un establecimiento permanen­ te. Es decir, la cláusula alternativa no constituye ni una definición diferente del concepto de estableci­ miento permanente ni limita el concepto del mismo recogido en el apartado 1 o en los ejemplos del apartado 2. Por otra parte, cabe destacar que la disposición alternativa no se aplica cuando los servicios presta­ dos se limiten a los mencionados en el apartado 4 del artículo 5 que, de haberse prestado a través de un lugar fijo de negocios, no determinarían la con­ sideración de este lugar fijo de negocios como establecimiento permanente en virtud de lo dis­ puesto en dicho apartado (por ejemplo, instalacio­ nes con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías de la empresa, man­ tenimiento de un depósito de bienes, manteni­ miento de un lugar fijo con el único propósito de realizar una actividad de carácter auxiliar o prepa­ ratorio, etc.). La cláusula alternativa implica que sólo se pue­ den gravar en el Estado de la fuente servicios (y no otro tipo de actividades) prestados en este territo­ rio (y no fuera del mismo) por una empresa no resi­ dente en él. Se entiende que los servicios son localizados allí donde se encuentren las personas físicas que los prestan, siendo irrelevante que el destinatario de los servicios o el pagador de los mis­ mos sea residente en dicho Estado. Por otra parte, debe existir un nivel de presencia mínimo en el Estado de la fuente antes de permitir su imposición. Como se indica en los comentarios, en la dispo­ sición alternativa no se especifica que los servicios deban prestarse “por medio de empleados u otro personal contratado por la empresa”, expresión que se encuentra en ocasiones en los convenios bilaterales. La disposición alternativa se aplicará en dos cir­ cunstancias distintas: — El subapartado a) atiende al tiempo duran­ te el que está presente la persona física a través de quien una empresa obtiene la mayor parte de sus ingresos; contempla principalmente los casos de una empresa explotada por una única persona física. No obstante, abarca también el caso de una empresa que, durante el período o perío­ dos pertinentes, obtiene la mayor parte de sus ingresos a través de servicios presta­ dos por una persona física. — Se requieren dos condiciones: — – que la persona a través de quien se prestan los servicios esté presente en un Estado durante un período o períodos que excedan en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses, y — – que más del 50 por 100 de los ingresos brutos imputables a las actividades de la empresa durante ese período o perí­ odos procedan de los servicios presta­ dos en ese otro Estado a través de esa persona física. Se considerarán ingresos brutos imputables al ejercicio de la acti­ vidad o negocio de la empresa aquellas cantidades cobradas o por cobrar en relación con el ejercicio de su actividad económica, con independencia de la fecha en que se facturen, o de la legis­ lación interna relativa al momento de cómputo de esos ingresos a efectos fis­ cales, aunque los Estados pueden utili­ zar otros criterios distintos. — El subapartado b) atiende a la duración de las actividades de las personas físicas a través de quienes se prestan los servicios. Aborda la situación de una empresa que presta ser­ vicios a través de una o más personas físicas en un Estado contratante en relación con un proyecto concreto (o proyectos relaciona­ 160 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS dos), durante un amplio período de tiempo. Por “proyectos relacionados” hay que entender aquellos que se prestan en un con­ texto de coherencia comercial (por ejem­ plo, mismo contrato, misma naturaleza de los trabajos a realizar, mismas personas que prestan el servicio, etc.), según las circuns­ tancias de cada caso concreto. Para evitar abusos en relación con el umbral de 183 días fijado en la disposición alternativa, en los comentarios al artículo se propone la aplicación de medidas legislativas o judiciales antielusión que impidan tales abusos o la posibilidad de incorporar en los acuerdos bilaterales que se suscriban una cláusula en los siguientes términos: “A los efectos del apartado [x] cuando una empresa de un Estado contratante preste servicios en el otro Estado contratante, durante un deter­ minado plazo, en asociación con otra empresa que preste servicios similares en ese otro Estado para el mismo proyecto o proyectos relacionados, a través de una o más personas físicas quienes, durante ese período, estén presentes y desarro­ llando tales servicios en ese Estado, se entenderá que la empresa mencionada en primer lugar, durante ese período de tiempo, está prestando servicios en el otro Estado para ese mismo pro­ yecto o proyectos relacionados a través de esas personas físicas. A los efectos de la frase anterior, una empresa se considera asociada a otra cuando esté directa o indirectamente controlada por la otra, o cuando las mismas personas controlen ambas empresas directa o directamente, con inde­ pendencia de que estas personas sean o no resi­ dentes de uno de los Estados contratantes.” Por último, la disposición alternativa contiene una importante aclaración en relación con los ser­ vicios externalizados. Si una persona física prestara servicios en nombre de una empresa, la excepción recogida en la última frase de la disposición aclara que los servicios prestados por esa persona física únicamente se considerarán prestados por otra empresa si dicha persona física desarrolla su traba­ jo bajo la supervisión, dirección o control de esta última empresa. Es decir, no existirá establecimien­ to permanente en el Estado de la fuente por el mero hecho de que una empresa de un Estado contratante externalice parte de su actividad con otra empresa. En este caso, los servicios prestados a través de los empleados de esta última no se con­ siderarán, a los efectos de la aplicación del sub­ apartado b) a la sociedad que celebró el contrato de prestación de servicios a terceras partes. Esta norma se aplica con independencia de que la empresa distinta esté asociada con la sociedad que celebró el contrato o sea independiente. Para terminar conviene precisar que la cláusula alternativa estudiada en este apartado, evidente­ mente, no es aplicable a Convenios que no incluyan tal disposición ya que, respecto a ellos, no cabe concluir que existe un establecimiento permanen­ te por el simple hecho de satisfacer las condiciones descritas en la misma. 4. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 7. ATRIBUCIÓN DE BENEFICIOS A ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Como se ha visto en el epígrafe anterior, el ar­ tículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE con­ tiene la definición de establecimiento permanente, que permite determinar si una categoría de renta debe someterse a imposición en el Estado donde se genera. Pero, a partir de dicho concepto, es necesario completar la definición con una serie de reglas que permitan concretar cuál es el beneficio imputable a dicho establecimiento permanente por el que debe tributar. Estas reglas son las que se contienen en el artículo 7 del Modelo de Convenio. Por otra parte, el artículo 9 recoge las normas para determinar las utilidades de una empresa de un Estado contratante que realiza operaciones con una empresa del otro Estado contratante, cuando las dos empresas están asociadas. Como se señala en los comentarios, ni el artícu­ lo 7 ni el 9 fueron realmente innovadores ni regu­ laron la cuestión con un gran detalle. Ello fue debido, por una parte, a que el tema ya había sido tratado en distintos modelos desarrollados antes por la Sociedad de Naciones y, por otra, por el reconocimiento de que la amplia variedad de pro­ blemas que pueden plantearse en cada caso con­ creto impide ofrecer soluciones más precisas. Por ello, los dos artículos sólo contienen directrices generales. No obstante, la OCDE reconoce que estos problemas pueden dar lugar a situaciones de doble o nula tributación, por lo que será necesario que las autoridades competentes de cada Estado lle­ guen a acuerdos haciendo uso, en su caso, del pro­ cedimiento amistoso establecido en el artículo 25. Precisamente por la generalidad del artículo y de los comentarios iniciales, el Comité de Asuntos Fiscales ha intentado profundizar desde hace tiem­ po en una interpretación y aplicación coherente que ofreciera la máxima certidumbre al contribu­ yente. En 1995, se aprobó el Informe Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributa­ rias, que destacó la necesidad de continuar los tra­ 161 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 bajos para abordar la cuestión de la aplicación del principio de plena competencia a los estableci­ mientos permanentes. El resultado de este trabajo fue el informe de 2008 titulado Atribución de beneficios a los estable­ cimientos permanentes", que pretendió formular el criterio más adecuado para atribuir beneficios a un establecimiento permanente en virtud del artículo 7, dadas las operaciones y el comercio actual que desarrollan las multinacionales. El Comité considera que las pautas incluidas en el Informe constituyen el mejor criterio para la atri­ bución de beneficios a los establecimientos perma­ nentes de cuantos se hayan tenido hasta ahora y, dado que existen algunas diferencias de interpreta­ ción entre las conclusiones alcanzadas por el Infor­ me y los comentarios al artículo 7, ha sido preciso proceder a la modificación de estos últimos. De acuerdo con el apartado 1 del artículo, cuando una empresa tiene un establecimiento per­ manente en un Estado, éste puede gravar las utili­ dades de la empresa pero sólo en la medida en que éstas sean imputables a dicho establecimiento per­ manente, es decir, limita el derecho de un Estado contratante a gravar utilidades de empresas del otro Estado contratante. El principio actualmente vigente en los conve­ nios se basa en el criterio de que, al gravar las uti­ lidades que una empresa extranjera genera en un país determinado, las autoridades fiscales de ese país deberán considerar separadamente las diver­ sas fuentes de beneficios que la empresa obtiene en el mismo y aplicar a cada una de esas fuentes el criterio para la determinación de la existencia de un establecimiento permanente, con sujeción a la posible aplicación de otros artículos del Convenio. Esta solución permite simplificar la administración del impuesto, facilitar el cumplimiento de las obli­ gaciones tributarias y está mejor adaptada al modo en que normalmente se realizan las actividades económicas. El apartado 2 recoge el criterio de que las utili­ dades imputables al establecimiento permanente son las que éste hubiera obtenido si, en lugar de tratar con el resto de la empresa, hubiese operado con una empresa totalmente independiente que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones y con los precios normales de mercado. Obviamente, como indica el nuevo párrafo 15 de los comentarios al artículo 7, esto no significa que el importe respecto del que la empresa tenga que tributar en el Estado de la fuente coincida, para un período dado, con el importe de la renta res­ pecto del que el otro Estado tenga que conceder la exención, ya que diferencias entre las legislaciones internas de los dos Estados relativas a cuestiones tales como las normas de amortización, los plazos para el reconocimiento de la renta y las restriccio­ nes para la posibilidad de deducir ciertos gastos, pueden determinar importes distintos de renta sujeta a imposición en cada Estado. En el Informe sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes se determina la utilidad imputable al establecimiento permanente con un análisis en dos fases. La primera fase de este análisis es considerar el establecimiento permanente como una entidad independiente. Esto precisa la identificación de las actividades con trascendencia económica desarro­ lladas a través del establecimiento permanente (así como las responsabilidades asumidas por éste) en el contexto de las actividades y responsabilidades correspondientes al conjunto de la empresa, en especial a aquellas partes de la empresa que reali­ cen operaciones internas con el establecimiento permanente. Esta determinación debe realizarse aplicando un análisis funcional y factual. Durante la segunda fase del análisis se procederá a determinar la contraprestación correspondiente a dichas operaciones internas, aplicando por analogía los principios desarrollados para la aplicación del principio de plena competencia entre empresas aso­ ciadas (principios articulados en las Directrices apli­ cables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tribu­ tarias), tomando como referencia las funciones desa­ rrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento perma­ nente y a través del resto de la empresa. En la versión revisada de los comentarios al ar­ tículo se contienen menciones específicas para los casos de establecimientos permanentes que sean lugares fijos de negocios constituidos por una obra o un proyecto de construcción o instalación (consti­ tuye un establecimiento permanente únicamente cuando su duración exceda de doce meses, art. 5. 3) y para el establecimiento permanente por razón de las actividades del denominado agente dependien­ te (art. 5. 5). En ambos casos, se precisa que deben aplicarse las mismas reglas generales que para atri­ buir utilidades a otros tipos de establecimientos permanentes. En relación con los establecimientos permanen­ tes que sean construcciones o instalaciones, se remarca la particular importancia de atribuir al establecimiento permanente sólo las utilidades imputables a dicha construcción. 162 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS Respecto a los agentes dependientes, éste y la empresa en cuyo nombre interviene constituyen dos potenciales contribuyentes distintos. Por un lado, el agente dependiente obtendrá sus propias rentas o utilidades, procedentes de las actividades que realiza por su propia cuenta para la empresa. Por otro lado, al agente considerado estableci­ miento permanente de la empresa se le atribuirán unos activos y riesgos de ésta en relación con las funciones que desarrolle por cuenta de la empresa, junto con el capital necesario para soportar tales activos y riesgos. Las utilidades que se atribuirán al establecimiento permanente así determinado, han de calcularse sobre la base de tales activos, riesgos y capital. En relación con los gastos, se mantiene el prin­ cipio de que, para calcular las utilidades de un esta­ blecimiento permanente, deben tomarse en cuenta los gastos contraídos para sus fines, cual­ quiera que sea el lugar donde se hayan realizado. El artículo, sin embargo, no aborda la cuestión de si dichos gastos, una vez atribuidos, son deduci­ bles en el cálculo de la base imponible del estable­ cimiento permanente, dado que los requisitos para la deducibilidad de los gastos se encuentran regula­ dos por la normativa interna. Es decir, si el estable­ cimiento permanente incurre en una serie de gastos para alcanzar sus fines, dichos gastos han de ser tenidos en cuenta para calcular el beneficio atri­ buible al establecimiento permanente, pero serán deducibles o no conforme a la ley interna del Esta­ do donde se encuentre el establecimiento perma­ nente. Otra de las cuestiones tratadas en la versión actualizada de los comentarios es el hecho de que es presumible que un establecimiento permanente, para poder desarrollar sus actividades y en virtud del principio de plena competencia, disponga de ciertos importes para su financiación, como serían el “capital libre” y la deuda con intereses. Se reconoce la existencia de distintos criterios aceptables para atribuir el “capital libre” a un esta­ blecimiento permanente en condiciones de plena competencia. Todos ellos plantean ventajas e inconvenientes. Sin embargo, la existencia de esa multiplicidad de criterios puede ocasionar proble­ mas de doble imposición en el supuesto de que los criterios que se consideren aceptables en el Estado en el que está ubicado el establecimiento perma­ nente sean distintos a los utilizados en el Estado de la sede central de la empresa. Para evitar la doble imposición que se produci­ ría en estos casos, se ha aceptado por los países de la OCDE la solución práctica de que, a los efectos de determinar el importe de la deducción por inte­ reses que se utilizará para calcular la exención por doble imposición, el Estado de residencia de la casa central aceptará la atribución de capital resultante de la aplicación del criterio utilizado por el Estado en que esté ubicado el establecimiento permanen­ te siempre que se satisfagan las dos condiciones siguientes: — primero, que la diferencia en la atribución de capital entre ese Estado y el Estado de la empresa resulte de las diferencias en la elección de los métodos de atribución de capital debido a diferencias en la legisla­ ción, y — segundo, que el Estado en que está ubica­ do el establecimiento permanente haya uti­ lizado un criterio autorizado para la atribución de capital y que ese criterio, apli­ cado a ese caso concreto, arroje un resul­ tado coherente con el principio de plena competencia. Los países miembros de la OCDE consideran que pueden llegar a ese resultado bien en virtud de sus legislaciones internas, a través de la interpreta­ ción de los artículos 7 y 23, o bien en virtud de pro­ cedimientos amistosos al amparo del artículo 25 y, en concreto, a través de la posibilidad recogida en ese artículo en relación con la resolución de los problemas relacionados con la aplicación o la inter­ pretación de sus convenios. 5. COMENTARIOS A LOS ARTÍCULOS 10 Y 13. REAL ESTATE INVESTMENT TRUSTS (REITS) En la versión revisada de los comentarios al Modelo de Convenio, se define un fideicomiso de inversiones inmobiliarias (FII) como una sociedad, fideicomiso o acuerdo contractual o fiduciario con pluralidad de propietarios o partícipes, que obtiene sus rentas fundamentalmente de la inversión a largo plazo en bienes inmuebles, de la que distribu­ ye anualmente la mayor parte, y que no paga impuesto sobre la renta por razón de esas rentas así distribuidas relacionadas con los bienes inmue­ bles. El hecho de que este instrumento FII no pague impuesto alguno sobre esas rentas es el resultado de la normativa tributaria que establece un único nivel de imposición que corresponde al de los inversores en el FII. Durante los últimos años, la utilización de fidei­ comisos de inversiones inmobiliarias o REITs (Real Estate Investment Trusts) para canalizar las inversio­ nes en carteras de bienes inmuebles ha crecido 163 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 notablemente, al tiempo que se ha producido una globalización de sus inversiones. Ello determinó que el Comité de Asuntos Fisca­ les de la OCDE procediera a estudiar las implica­ ciones de dichas inversiones sobre los convenios. Los resultados de este trabajo se recogen en un Informe titulado Tax Treaty Issues Related to REITs (Cuestiones tributarias relacionadas con los Fidei­ comisos de Inversiones Inmobiliarias) y han sido incorporados a la versión revisada de los comenta­ rios al Modelo de Convenio. Una de las cuestiones planteadas fue el trata­ miento tributario de las distribuciones de resulta­ dos efectuadas por un FII a un no residente. Por una parte, el pequeño inversor no va a tener control sobre los activos en que invierte la sociedad y, dado que ésta no paga impuestos res­ pecto de sus rentas distribuidas, se planteó la posi­ bilidad de considerar que dicho inversor no había invertido realmente en bienes inmuebles sino en una sociedad, por lo que debía ser tratado como perceptor de un dividendo de una cartera de inver­ siones. Al considerarlo de este modo se estaría atendiendo a la composición mixta de las inversio­ nes del FII, que combina acciones y obligaciones. Por el contrario, un gran inversor en un FII ten­ dría un interés más concreto en el bien inmueble adquirido por el FII; para ese inversor, la inversión en el FII puede verse como sustitutiva de la inversión en el bien subyacente al FII. En tal situación no pare­ ce adecuado restringir la tributación en fuente de la distribución efectuada por el FII, dado que el FII, por sí mismo, no pagaría impuestos sobre sus rentas. Para aquellos Estados que deseen reflejar este tratamiento de las distribuciones de beneficios efectuadas por un FII, se ha incluido en los comen­ tarios al Modelo de Convenio la siguiente redac­ ción alternativa del apartado 2 del artículo 10, en la que aparecen subrayados los cambios respecto a la redacción original: “2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado con­ tratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado; pero, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante [dis­ tinto del beneficiario efectivo de los dividendos paga­ dos por un fideicomiso de inversión inmobiliaria (FII) en el que dicha persona posea, directa o indirecta­ mente, una participación en el capital de la sociedad que constituya al menos el 10 por 100 del valor de todo el capital invertido], el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los divi­ dendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas –partners­ hips–) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividen­ dos (excluidas la sociedades pagadoras constituidas como FII); b) 15 por 100 del importe bruto de los divi­ dendos en todos los demás casos.” De acuerdo con esta nueva redacción, la distri­ bución de beneficios de un FII a un pequeño inver­ sor (esto es, aquel que posee una participación de menos del 10 por 100 del capital del FII), está suje­ ta en el Estado de la fuente a un tipo que no puede exceder de los dos previstos en el artículo (5 por 100 ó 15 por 100). Por el contrario, para un gran inversor en un FII (aquél que posee, directa o indirectamente, una participación que representa al menos el 10 por 100 del valor de todo el capital del FII) la inversión en un FII se considera equivalente a la inversión directa en bienes inmuebles y estaría cubierto por el artículo 10, pero no a un tipo limitado. Todo ello, sin perjuicio de que los Estados puedan acordar bilateralmente utilizar un umbral distinto. En los comentarios del Modelo de Convenio se hace constar que esta disposición se aplica a todas las distribuciones efectuadas por un FII. Sin embar­ go, en el caso de distribuciones de ganancias de capital, la legislación interna de algunos países esta­ blece distintos umbrales para diferenciar entre un gran inversor y un pequeño inversor que pueda acogerse a la tasa impositiva aplicable a los dividen­ dos de inversiones en cartera. Estos países podrán también modificar la disposición a fin de conservar tal distinción en los convenios que suscriban. Finalmente, dado que resultaría inadecuado res­ tringir la tributación en la fuente en las distribucio­ nes efectuadas por los FII a los grandes inversores, la redacción del subapartado a) excluye de su ámbi­ to de aplicación a los dividendos pagados por un FII. Por consiguiente, este subapartado no podría apli­ carse nunca a tales dividendos y el Estado de la fuente podría someter a imposición tales distribu­ ciones realizadas a grandes inversores, con inde­ pendencia de las restricciones impuestas por los subapartados a) y b). Cuando el FII constituido en uno de los Estados contratantes no pueda considerarse una sociedad residente del mismo, será necesario modificar la disposición a fin de garantizar su aplicación a las dis­ tribuciones efectuadas por tal FII. En este caso, los apartados 1 y 2 del artículo 10 se pueden modificar como sigue a fin de lograr ese resultado (también se encuentran subrayados los cambios respecto a la redacción original): 164 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS “1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante, o por un FII constituido conforme a su legislación interna, a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado con­ tratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado o, en el caso de un FII, según la legislación en virtud de la que se haya constituido; pero, si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante [distinto del beneficiario efecti­ vo de los dividendos pagados por una sociedad que constituya un fideicomiso de inversión inmobiliaria (FII) en el que dicha persona posea, directa o indirec­ tamente, una participación en el capital de la socie­ dad que constituya al menos el 10 por 100 del valor de todo el capital invertido], el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los divi­ dendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas –partners­ hips–) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividen­ dos (excluidas las sociedades pagadoras constituidas como un FII); b) 15 por 100 del importe bruto de los divi­ dendos en todos los demás casos.” Asimismo, se ha previsto el supuesto de que el FII está estructurado en forma de fideicomiso o de acuerdo contractual o fiduciario, y no pueda consi­ derársele como una sociedad. En este caso, para obtener el mismo resultado, los Estados pueden acordar bilateralmente la inclusión en la versión alternativa al apartado 2 que acabamos de citar una disposición adicional con la siguiente propuesta: “A los efectos del presente Convenio, cuando un FII constituido de conformidad con la legisla­ ción de un Estado contratante distribuya rentas a un residente del otro Estado contratante y este sea el beneficiario efectivo de la distribución, tal distribución de renta se tratará como un dividen­ do pagado por una sociedad residente del Estado mencionado en primer lugar.” En virtud de esta disposición adicional, la distribu­ ción en cuestión recibiría el tratamiento reservado a los dividendos y no, por tanto, el correspondiente a otros tipos de renta (por ej. rentas procedentes de bienes inmuebles o ganancias de capital) a los efectos de la aplicación del artículo 10 y los restantes artícu­ los del Convenio, sin que, como es obvio, se modifi­ que por ello la caracterización de la distribución de dividendos a los efectos de la legislación nacional. Por otra parte, también se han modificado los comentarios al artículo 13 (ganancias de capital). El apartado 4 de dicho artículo establece que las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, en las que más del 50 por 100 de su valor procede, de forma directa o indirecta, de propiedad inmobilia­ ria situada en el otro Estado contratante, pueden gravarse en este último. En la versión actualizada de los comentarios se considera la posibilidad de establecer una excepción a dicho principio en el caso de enajenación de dere­ chos de un pequeño inversor en un FII (aquel que tiene menos de un 10 por 100 de participación), ya que cabe entender que ha invertido en una sociedad más que en el activo inmobiliario subyacente. Cabe considerar dos argumentos a favor de este criterio. Primero, los grandes problemas de gestión que con­ llevaría la imposición en el Estado de la fuente de ganancias procedentes de pequeñas participaciones en un FII con una gran pluralidad de inversores. Segundo, que dada la obligación de este tipo de entidades de distribuir la mayor parte de sus bene­ ficios, en el momento en que el inversor enajene su participación no es probable que exista una impor­ tante ganancia de capital que someter a imposición. Por el contrario, cuando se trate de un gran inver­ sor no sería procedente dicha excepción dado que su inversión podría considerarse una fórmula sustitutiva de una inversión directa en bienes inmuebles. Los Estados que compartan este punto de vista pueden acordar incluir, antes de la expresión “pue­ den gravarse en este último”, una expresión similar a “excepto las acciones de las que sea tenedora una persona cuya participación, directa o indirecta, sea inferior al 10 por 100 del total del capital de una sociedad cuando dicha sociedad sea un FII”. Otros Estados han hecho constar su oposición a este tratamiento. Consideran que la intención del apartado 4 era la de abarcar toda ganancia derivada de la enajenación de acciones en una sociedad cuyo valor proceda, básicamente, de bienes inmuebles sin que haya que distinguir entre un FII y una sociedad cuyas acciones se negocien en mercados de valores, especialmente teniendo en cuenta que un FII no tri­ buta por su renta. Estos Estados consideran que, en tanto no se apliquen excepciones en relación con la enajenación de acciones de las sociedades que coti­ zan en mercados de valores, no deben contemplarse medidas excepcionales para los intereses en un FII. 6. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 12. CÁNONES El artículo 12 del Modelo de Convenio estable­ ce el principio de que los cánones procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante sólo 165 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 pueden someterse a imposición en ese otro Esta­ do. Es decir, imposición exclusiva de las regalías en el Estado de residencia del beneficiario efectivo. Siempre ha sido controvertida la definición de los cánones. Por ello, resulta de gran importancia distinguir las fuentes de renta que son propiamen­ te cánones de otras rentas que caen en el ámbito de otros artículos del Convenio. La revisión actua­ lizada de los comentarios al artículo aclara determi­ nadas definiciones en relación con los cánones. a) Transmisión parcial de derechos. Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se rea­ liza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía. Sin embargo, pueden plantearse problemas en el caso de una transmisión de derechos que puedan considerarse integrantes de un elemento de pro­ piedad recogido en la definición cuando la forma que adopte la transferencia sea la enajenación. Por ejemplo, en caso de venta en exclusiva de los derechos sobre una propiedad intelectual durante un plazo limitado o de los derechos sobre la propiedad en un área geográfica limitada, habien­ do estructurado la operación como una venta. Sin perjuicio de que cada caso tenga que ser estudiado conforme a sus circunstancias concretas, en términos generales se puede señalar que, si el pago se realiza como contraprestación de la enaje­ nación de los derechos que constituyen un bien dis­ tinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limitados a un área geográfica, más que por un plazo determinado), tales pagos pueden constituir utilidades empresariales amparadas en el artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el artículo 13, en lugar de regalías contempladas en el artículo 12. Esta calificación se desprende del hecho de que se está enajenando la propiedad de los dere­ chos y no la mera cesión del uso de los mismos. España, sin embargo, no se ha adherido a esta interpretación y ha efectuado una observación a los comentarios en el sentido de considerar que los pagos efectuados en contraprestación por la trans­ misión de la propiedad de un elemento compren­ dido en la definición de regalías están cubiertos por el ámbito de este artículo cuando lo que se trans­ mita no llegue a ser la plena propiedad. b) Derechos de distribución exclusiva. En la versión actualizada de los comentarios se indica que los pagos efectuados únicamente como contraprestación por la obtención de derechos exclusivos de distribución de un producto o servi­ cio en un territorio concreto, no constituyen cáno­ nes, dado que no se realizan por el uso o la concesión de uso de una categoría de los derechos comprendidos en la definición. Estos pagos se encuentran mejor encuadrados en el artículo 7, al considerar que es más adecuado entender que se efectúan para incrementar las ventas obteniendo un derecho exclusivo de enajenación del producto en un ámbito geográfico concreto. c) Desarrollo de un diseño, modelo o plano. Cuando se trate de un pago efectuado por un diseño, modelo o plano inexistente hasta ese momento, no puede entenderse que existe un canon pagado “por el uso o la concesión de uso” del mismo. En tal caso, el pago se efectúa como contrapres­ tación por los servicios conducentes al desarrollo de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría comprendido en el artículo 7, incluso si el creador del diseño, modelo o plano retuviera todos los derechos respecto a éste. Sin embargo, cuando el titular de la propiedad intelectual sobre planos previamente desarrollados se limite a otorgar a un tercero el derecho a modi­ ficarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo ulterior, el pago percibido por dicho propietario en contraprestación por la concesión del derecho de uso de los planos sí constituiría una regalía. d) Know-how y listas de clientes. En la versión de los comentarios de 2005, se incluía una definición del concepto de know-how de la Association des Bureaux pour la protection de la Propiete Industrielle. En la revisión actual se ha tenido en considera­ ción, por una parte, que dicha asociación ya no existe y, por otra, la necesidad de adaptar la defini­ ción del know-how a la práctica actual. Normalmente se trata de información de carác­ ter industrial, comercial o científico, nacida de expe­ riencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa, y de cuya comunica­ ción puede derivarse un beneficio económico. Dado que la definición está relacionada con infor­ mación relativa a experiencias previas, el artículo no es aplicable a los pagos efectuados por información nueva obtenida como resultado de la prestación de unos servicios a instancia del pagador. Además, los comentarios al artículo aclaran que no deben considerarse como know-how las remu­ 166 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS neraciones por listados de clientes potenciales, cuando tales listados se confeccionen específica­ mente para el pagador con información de carácter público. Se trataría, en este caso, de un servicio. Sin embargo, la remuneración por un listado confidencial de clientes a los que el perceptor de la remuneración ha suministrado un producto o servi­ cio concreto, sí constituiría un pago por know-how, dado que estaría relacionado con la experiencia comercial de éste en sus relaciones con tales clien­ tes, es decir, con su saber hacer. e) Software. En algunos Estados, los contratos entre los titu­ lares de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general, otor­ gan al intermediario distribuidor el derecho de dis­ tribución de copias del programa, pero no el derecho de reproducción de ese programa. En estos casos, se plantea el problema de si el pago hecho por el distribuidor para adquirir tales derechos entra dentro del concepto de canon a los efectos del Convenio. Los distribuidores están pagando únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software–, pero no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las apli­ caciones informáticas, ya que los derechos adquiri­ dos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas. Por tanto, en una operación en la que el distri­ buidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas, pero que no conlleve el derecho de reproducción de las mismas, se deben obviar, a efectos tributarios, los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones en que el distribuidor no tenga el derecho de reproducción, sino sólo de distribu­ ción, se deben tratar como utilidades empresariales en virtud del artículo 7, con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación. España no se adhiere, como ha hecho constar en las observaciones a los comentarios, a esta interpretación. Entiende que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuen­ tran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproduc­ ción) como si los mismos corresponden a una apli­ cación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente. 7. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 24. NO DISCRIMINACIÓN Los comentarios al artículo 24 han cambiado para dejar claro el alcance de la no discriminación. En primer lugar, hay que destacar el nuevo aparta­ do introductorio para definir algunos de los princi­ pios básicos Así, no debe forzarse el principio de no discriminación, para extenderlo más allá de sus propios términos (por ejemplo, una discriminación indirecta basada en la residencia, cuando en un país la mayoría de residentes no sean nacionales de dicho país), no puede interpretarse en el sentido de exigir el tratamiento de nación más favorecida y debe interpretarse en consonancia con el resto de artículos del convenio. El artículo 24.1 del Modelo de CDI protege como a nacionales a los no nacionales de un Esta­ do cuando están en las mismas circunstancias que aquéllos. Cuando se trata de personas jurídicas éstas se consideran nacionales de un Estado cuan­ do se han constituido conforme a la legislación del Estado contratante. De esta manera se impide un trato diferente en función de la nacionalidad, siem­ pre que haya igualdad en cuanto al resto de las con­ diciones, en particular, en cuanto a la residencia. Por tanto, está permitida una diferencia de trato en función de la residencia de las entidades, salvo que esa residencia no tenga el más mínimo efecto en cuanto a la diferencia de trato. Esto se ilustra en los comentarios mediante 5 ejemplos. Los comentarios al párrafo 3 se han modificado para aclarar cómo ha de hacerse la comparación a efectos de determinar si existe o no discriminación. Así, el tratamiento que un Estado le dé a un esta­ blecimiento permanente debe compararse con el tratamiento que se le dé a una empresa de dicho Estado de características similares. No puede consi­ derarse comparables entidades que pertenezcan a sectores o actividades reguladas y no reguladas (por 167 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 ejemplo, sector público, entidades intervenidas, entidades con regímenes especiales como los ban­ cos, etc.), aunque la actividad individualmente desa­ rrollada sea la misma. Es decir, no es comparable una actividad de préstamo realizada por una empre­ sa no financiera que un préstamo realizado por una entidad bancaria, ya que, pese a que la actividad pueda ser la misma, la regulación a la que la segun­ da está sometida hace que no sea comparable. El principio de igualdad de trato en estableci­ mientos permanentes se debe aplicar comparando el tratamiento otorgado a la actividad propia de los mismos con la que se le daría a la actividad de una entidad independiente, y no al tratamiento de un grupo de sociedades, que suele pretender la sim­ plificación de las obligaciones tributarias. Tampoco se debe extender el principio de no discriminación a las normas sobre precios de trans­ ferencia del establecimiento permanente a su casa central, ya que están basadas en el principio de libre competencia, recogido en el artículo 9 del Modelo de Convenio. En los comentarios a este párrafo relativo a la tributación sobre establecimientos permanentes se han eliminado algunas menciones obsoletas a determinados regímenes tributarios nacionales. En el comentario al párrafo 4 se aclara que el principio de no discriminación no prohíbe los requerimientos de información sobre los pagos realizados a no residentes, ya que persiguen garan­ tizar que no haya diferencias en cuanto al cumpli­ miento y la comprobación de los pagos realizados entre residentes y no residentes. El apartado 5 prohíbe un tratamiento discrimi­ natorio a una entidad residente cuando la mayoría del capital pertenezca al otro Estado contratante, pero esa no discriminación no abarca a las personas que en última instancia detentan ese capital. El tra­ tamiento que éstas reciban por las participaciones en los beneficios no estará amparada por el princi­ pio de no discriminación. Además, este apartado no puede interpretarse de una manera extensiva que permita aplicar otras normas internas entre empresas relacionadas resi­ dentes (por ejemplo, normas de consolidación fis­ cal, compensación de pérdidas, etc.). Tampoco cabe extender el apartado 5 para entender que hay que dar igualdad de trato a las dis­ tribuciones de dividendos o al pago de intereses entre socios o acreedores residentes y no residentes. También se ha modificado para aclarar la rela­ ción entre las normas de subcapitalización y la compatibilidad con el artículo 24. 5. Así, en la gran mayoría de los casos será compatible con dicho artículo ya que el objeto de estas normas no es la relación entre la empresa y las personas que deten­ tan el capital sino, en el pago de intereses por parte de una entidad residente a otra no residente. Lo fundamental, por tanto, de este artículo es que no se discrimine a entidades residentes en fun­ ción de la nacionalidad de su accionariado. 8. ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO El artículo 25 se ha modificado incluyendo un nuevo párrafo 5, así como una nota a pie de página: “5. Cuando, a) en virtud del apartado 1 una persona haya sometido su caso a la autoridad competente de un Estado contratante alegando que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contra­ tantes implican para ella una imposición no confor­ me con las disposiciones del presente Convenio, y b) las autoridades competentes no puedan ponerse de acuerdo para resolver la cuestión con­ forme a lo dispuesto en el apartado 2, en el plazo de dos años desde la presentación del caso a la autoridad competente del otro Estado contratante, a instancia del contribuyente, se someterá a arbi­ traje toda cuestión irresoluta relacionada con ese caso. Sin embargo, este sometimiento no podrá realizarse cuando un tribunal u organismo admi­ nistrativo de cualquiera de los Estados contratan­ tes se haya pronunciado previamente sobre dichas cuestiones irresolutas. A menos que una persona a la que concierna directamente el caso rechace el acuerdo amistoso que dé vigencia al laudo arbitral, dicho laudo será vinculante para ambos Estados y aplicable independientemente de los plazos pre­ vistos por el derecho interno de los Estados con­ tratantes. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo el modo de aplicación de este apartado1. 1 En algunos Estados, la legislación nacional o factores políticos o administrativos pueden impedir aplicar o justi­ ficar el mecanismo de resolución de controversias plante­ ado en este apartado. Asimismo, algunos Estados pueden desear incluir este apartado únicamente en sus convenios con ciertos Estados. Por tanto, el apartado debe incluirse únicamente en el Convenio cuando ambos Estados con­ sideren adecuado hacerlo sobre la base de los factores mencionados en el párrafo 47 de los Comentarios al apartado. No obstante, como se menciona en el párrafo 54 de dichos Comentarios, otros Estados pueden acor­ dar eliminar del apartado la condición de que el caso no pueda someterse a arbitraje cuando un tribunal u organis­ mo administrativo de cualquiera de los Estados contra­ tantes se haya pronunciado previamente al respecto.” El principal objetivo de los convenios o tratados de doble imposición es precisamente evitar dicha doble imposición. No obstante, no siempre se con­ sigue evitar dicha doble imposición. Esto se produ­ 168 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS ce principalmente por dos motivos. Uno, porque hay situaciones que quedan al margen del Modelo de Convenio y, por tanto, de los convenios suscri­ tos al amparo de dicho Modelo. Y otro, porque los distintos Estados contratantes interpretan de mane­ ra distinta las previsiones recogidas en el convenio o los hechos sobre los que se aplica el convenio. Por ello, el Modelo de Convenio incluye en el artículo 25 un procedimiento amistoso tendente a la resolu­ ción de las controversias planteadas como conse­ cuencia de la aplicación del convenio. Este artículo ha sido objeto de modificación en la actualización del Modelo de Convenio realizada en 2008, para incluir un mecanismo adicional de resolución de las controversias planteadas como es el arbitraje, de manera similar al que ya existe en el ámbito de la Unión Europea con el Convenio de Arbitraje. Los distintos Estados han dedicado mayores esfuerzos y recursos a la comprobación de opera­ ciones y transacciones internacionales, lo que ha supuesto un incremento de los ajustes que pueden generar doble imposición. Por ello, también se han incrementado notablemente los procedimientos amistosos para tratar de solucionar esta doble imposición generada. No obstante, se aprecia que los procedimientos no siempre culminan de mane­ ra satisfactoria para los contribuyentes, llevando en algunos casos mucho tiempo su resolución o dispu­ tas adicionales relativas a cuestiones como los inte­ reses. Teniendo en cuenta esto, la resolución de los conflictos se convirtió en una de las materias de la agenda de la OCDE, con un triple objetivo: — Que hubiera más transparencia en el pro­ cedimiento amistoso. Esto se ha consegui­ do mediante la publicación de los perfiles de las autoridades competentes para la tra­ mitación del procedimiento en cada uno de los países miembros, que se ha colgado en la página web. — Que se creara un manual de buenas prác­ ticas, que también se ha colgado en la pági­ na web. — Que se modificara el artículo 25 del MCDI y su comentario. La modificación del artículo 25 está destinada la inclusión de un mecanismo obligatorio de arbitraje en el procedimiento amistoso. Mediante este mecanismo debidamente incluido en los tratados se garantizará que las controversias planteadas como consecuencia de la aplicación de los conve­ nios de doble imposición será objeto de resolu­ ción. De esta manera el arbitraje se configura como una parte integrante del procedimiento amistoso y no como una alternativa al mismo. 9. COMENTARIOS AL ARTÍCULO 25. PROCEDIMIENTO AMISTOSO El párrafo 14 (antes 12) del comentario al artícu­ lo 25 ya establecía que los contribuyentes podían plantear un procedimiento amistoso, a diferencia de lo que ocurre con los recursos internos, cuando exista una aplicación probable de una disposición que contravenga lo establecido en el convenio. La modificación operada en este párrafo es más que nada aclaratoria. Viene a ejemplificar en qué supuestos se puede plantear un procedimiento amistoso aun cuando no haya habido todavía una liquidación frente al sujeto pasivo. Por ejemplo, se podría plantear cuando se apruebe una modifica­ ción legal o reglamentaria que pueda contravenir el convenio. Desde el mismo momento de dicha modificación se podrían plantear los correspon­ dientes procedimientos por personas que puedan obtener el tipo de rentas en cuestión, ya que la aplicación de esa norma a ese sujeto va a suponer que, de manera no sólo posible sino probable, se exija un gravamen contrario a lo señalado en el convenio. También se podría iniciar la tramitación de un procedimiento amistoso cuando la presenta­ ción de una autoliquidación o la comprobación rea­ lizada por órganos inspectores, debido a la aplicación de un criterio interpretativo que esté publicado por la Administración (por ejemplo, en nuestro caso, una consulta de la Dirección General de Tributos) puedan suponer una probable tributa­ ción no conforme a convenio. También se podría instar cuando se trate de ajustes derivados de pre­ cios de transferencia y la otra parte residente en otro Estado no pueda directamente hacer valer el ajuste en su propio Estado. Por tanto, esta modificación trata de ejemplifi­ car aquellos supuestos en los que, aunque aún no se haya producido una liquidación, cabría el plante­ amiento de un procedimiento amistoso sobre la base de exista una probabilidad de que exista un gravamen contrario a convenio. El párrafo 15 tiene en cuenta la posibilidad con­ tenida en el párrafo 14 de que el procedimiento amistoso se plantee en fases muy tempranas de los procedimientos basándose en una mera probabili­ dad de gravamen contrario al convenio a los efec­ tos de computar el período de 2 años que recoge el artículo, remitiéndose al párrafo 8 del anexo al comentario. Los párrafos 21 a 25 aclaran cómo se computa el plazo de tres años para iniciar el procedimiento amistoso en según los casos, siempre teniendo en cuenta que el cómputo de dicho plazo debe ser siempre en beneficio del contribuyente. Además 169 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 hay que tener en cuenta que, como el procedi­ miento amistoso se puede plantear desde que sea probable la existencia de un gravamen contrario a convenio, podría darse el caso de que se iniciara dicho procedimiento incluso antes de iniciarse el período de cómputo de los tres años. Así, en principio, el plazo de tres años comenza­ rá a computarse desde que se notifique la exigencia de una deuda por parte de la Administración tribu­ taria. En el caso de nuestro país, la regla general será que se empiece a computar desde que se noti­ fique expresa o tácitamente la liquidación o resolu­ ción de un procedimiento de aplicación de los tributos (un procedimiento de inspección, normal­ mente, aunque también comprobación limitada, verificación de datos, etc.). En el caso de autoliqui­ daciones, se contará el plazo desde la fecha de pre­ sentación de dicha declaración, si no es necesario ningún acto de notificación por parte de la Adminis­ tración, como es el caso de España en el caso de autoliquidaciones a ingresar. Si es necesario algún acto por parte de la Administración posterior a esa autoliquidación (la notificación de una deuda o la confirmación o rectificación de una declaración) el plazo comenzará a contarse desde que se produz­ ca esta notificación. Siempre que la consideración de que la imposición pueda ser contraria a convenio venga determinada por un acto externo al obligado (por ejemplo, una sentencia en un caso similar al recogido en la autoliquidación que haya determina­ do que la imposición es contraria al convenio) el plazo se iniciará cuando se produzca dicha circuns­ tancia. No obstante, entendemos que esta salvedad sólo será aplicable cuando no haya habido actuación de la Administración. Es decir, que en el caso de una actuación de comprobación por parte de la Admi­ nistración el plazo computará únicamente desde la notificación de la liquidación y no se reabrirá su cómputo cuando exista una sentencia en un caso similar que determine que la imposición era contra­ ria a convenio. Y ello, porque el contribuyente en el momento de la liquidación ya debería conocer y valorar si la imposición es o no contraria a convenio. En el caso de que la renta hubiera sido objeto de retención en la fuente, el comentario ya estable­ cía que el plazo comenzaba a computarse desde el momento del pago o desde el momento de cono­ cimiento del gravamen si el contribuyente prueba que éste se produjo con posterioridad. En el caso de que la imposición contraria al convenio se deri­ ve de la acción combinada de dos Estados, se empieza a computar el plazo desde la notificación de la última acción que se haya llevado a cabo. El nuevo comentario aclara cuándo se producirá este caso. Así, por ejemplo, se produciría cuando una renta que pueda ser sujeta a gravamen en los dos Estados, eliminándose la doble imposición median­ te el sistema de imputación, si el Estado que ha de eliminar esa doble imposición niega el derecho a la deducción procedente, mediante una acción Admi­ nistrativa posterior (por ejemplo, en nuestro caso, un procedimiento de comprobación). En este caso, el plazo comenzará a computarse desde la notifica­ ción de la liquidación en la que se limite o niegue la posibilidad de deducción para eliminar la doble imposición. El comentario hace referencia también a los problemas que se pueden producir en estos supuestos de reapertura del cómputo del plazo derivados de la falta de conservación de los justifi­ cantes (declaraciones u otro tipo de documenta­ ción) por parte de las autoridades a las que se les plantea el amistoso. Este plazo de tres años no se interrumpe por los recursos internos (tanto administrativos como jurisdiccionales). Por ello, el contribuyente puede preferir plantear simultáneamente las dos vías (el procedimiento amistoso y los recursos internos) para que el transcurso de los plazos perentorios de recurso no le suponga un perjuicio. Para evitar las ineficiencias que esta simultaneidad puede suponer los comentarios al artículo 25 proponen varias vías: siempre que la legislación interna lo permita, que la interposición de los recursos internos suspenda el plazo de tres años para interponer el procedimien­ to amistoso o que, sin suspensión de dicho plazo, no se inicien las conversaciones hasta no se resuel­ va el recurso o no se llegue a acuerdo definitivo hasta que no se retiren los recursos planteados. Mediante estos comentarios, entendemos, que lo que se pretende es, por un lado, no privar al con­ tribuyente de ninguna vía de recurso y a la vez evi­ tar que una resolución de un procedimiento amistoso pueda entrar en conflicto con una resolu­ ción judicial que tenga prevalencia sobre aquél. Los párrafos 26 a 29 contemplan aquellas situa­ ciones que pueden suponer que los Estados denie­ guen el inicio de un procedimiento amistoso. Así, en primer lugar, los Estados pueden denegar el derecho a iniciar un procedimiento amistoso cuan­ do las operaciones sean consideradas abusivas, cuestión que estará ligada no a las regularizaciones mediante el uso de cláusulas antiabuso (en nuestro caso, la simulación del art. 16 de la LGT o el con­ flicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la LGT) sino a la existencia de infracciones graves. Las circunstancias que pueden suponer la denegación del derecho a instar un procedimiento amistoso deben estar recogidas en el convenio. Por otro lado, la negativa a iniciar un procedi­ miento amistoso puede venir determinada por la 170 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS imposibilidad impuesta por normativa interna, por ejemplo, la imposibilidad de rectificar actos que hayan sido confirmadas por resoluciones judiciales. En principio, los tratados tienen prevalencia sobre la normativa interna y no puede justificarse la inaplicación de los mismos sobre la base de ésta. No obstante, cuando esta circunstancia se pueda producir y ello pueda conllevar a que, pese a la resolución del procedimiento amistoso no sea posible eliminar la imposición no conforme al tra­ tado, se deberá informar lo antes posible al otro Estado para que el contribuyente no continúe con un procedimiento que al final no le va a suponer una satisfacción de sus pretensiones. Puede ocurrir que la imposibilidad de resolver el procedimiento amistoso venga determinada por cambios en la normativa interna ocurridos tras la negociación del Convenio correspondiente que impidan ya sea temporal (por ejemplo mientras se tramita una norma) o definitivamente a las autori­ dades suscribir acuerdos bilaterales. Cualquier imposibilidad de suscribir el acuerdo amistoso basada en el ordenamiento interno debe venir jus­ tificada en el propio acuerdo. En el caso hipotético de que modificaciones internas sustanciales se pro­ duzcan durante la negociación del procedimiento amistoso se debería hacer un esfuerzo para revisar el acuerdo, sin que sea necesario que el contribu­ yente vuelva a plantear el procedimiento sino reconsiderando el mismo en función de las nuevas circunstancias. Los párrafos 42 (antiguo 31) y siguientes con­ templan las posibles interacciones entre un proce­ dimiento amistoso y un procedimiento judicial. Pueden darse varias situaciones. Puede ser que el amistoso afecte a las mismas cuestiones del recur­ so judicial. En ese caso, los comentarios plantean la posibilidad de diferir las cuestiones relativas al pro­ cedimiento amistoso hasta la resolución del proce­ dimiento judicial. No obstante, nuestra opinión sobre esta materia es que esto puede mermar los derechos de los contribuyentes, ya que de no satis­ facer la sentencia correspondiente sus pretensio­ nes, cabría la posibilidad de que, al no poder por normativa interna modificar por un acuerdo bilate­ ral un asunto resuelto en vía jurisdiccional, se le impidiera la eliminación de la tributación contraria al convenio. Otra posibilidad que se plantea es que el proce­ dimiento amistoso y el judicial coincidan en cuanto a la materia pero no en cuanto a los períodos. Cre­ emos que este caso se produciría, por ejemplo, cuando discutiéndose la residencia fiscal en uno u otro Estado, esté recurrido un acto administrativo de un ejercicio fiscal en la vía contenciosa y esté planteado un procedimiento amistoso de otro ejercicio fiscal sobre la misma materia. En este caso, lo que proponen los comentarios es una solu­ ción similar a la del caso anterior o continuar con ambos procedimientos en el caso de que no se produzca interferencia. Una tercera posibilidad sería que el procedi­ miento amistoso y el judicial estuvieran planteados por distintas personas. En este caso, se deja claro que el procedimiento amistoso no puede retrasar­ se a la espera de un posible criterio jurisdiccional, incluso en el caso de que el contribuyente estuvie­ ra interesado en el aplazamiento del mismo por prever una posible respuesta afín a sus propios intereses del tribunal. Cuando se simultaneen ambas vías por un mismo contribuyente, la suscripción de un acuerdo amistoso estará supeditada a su aceptación y a que desista de los recursos planteados. El artículo 25 no se pronuncia expresamente sobre si la deuda debe estar satisfecha antes de ini­ ciarse el procedimiento. Algunos Estados estable­ cen como requisito para poder iniciar un amistoso que el contribuyente haya satisfecho la deuda, sin perjuicio de que luego del resultado de dicho pro­ cedimiento pueda resultar una cantidad a devolver, entendiendo que al no mencionarse expresamente en el Modelo de Convenio es una facultad de los Estados contratantes. Otros, en cambio, entienden que al no decir nada el Modelo de Convenio no se obliga al cumplimiento del requisito del pago. Los comentarios reconocen que esta cuestión no está debidamente resuelta en el Modelo de Convenio. No obstante, se remarca que la finalidad del amistoso es evitar el gravamen contrario a con­ venio y por tanto, debería admitirse la posibilidad de iniciar sin el pago de la deuda salvo que consti­ tuya el pago un requisito previo a la revisión en la normativa interna. De esta manera, lo deseable es que los Estados recojan en su normativa la posibili­ dad de suspender la deuda que es objeto de con­ troversia en el procedimiento para evitar un coste financiero para el contribuyente. En nuestro caso, esta posibilidad de suspensión se ha recogido en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimien­ tos amistosos en materia de imposición directa. Se regula en el Título IV, estableciéndose la posibilidad de suspensión cuando se aporten garantías. En aquellos supuestos en los que el requisito del pago sea necesario conforme a normativa interna se deberá –continúan los comentarios– informar al otro Estado contratante. Se prevén posibles medi­ das para evitar un doble pago al obligado tributario. 171 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/10. Volumen 10/2010 Así, se podría pactar por parte de los Estados, siem­ pre que la legislación interna así lo permita que se retenga la mayor de las dos cantidades exigidas por los Estados contratantes, que se sustituya por algún tipo de garantía o que se exija solamente el pago del diferencial no pagado en el otro Estado. No obstan­ te, todas estas medidas dependerán de lo que per­ mita la legislación interna. En el caso de que se exija necesariamente el pago como requisito previo para iniciar el procedi­ miento, debe estar prevista la satisfacción de inte­ reses de demora en el caso de que resulte del mismo la devolución de cantidades ya satisfechas. Los Estados pueden adoptar diferentes crite­ rios en cuanto a la inclusión o no de las sanciones y de los intereses de demora en el ámbito de aplica­ ción de los procedimientos amistosos. En cualquier caso, tanto si se incluyen dentro del ámbito de apli­ cación como si no, el convenio se debe aplicar siempre bajo los principios de buena fe, de tal manera que nunca se pueden usar los intereses y sanciones como medida disuasoria para plantear un procedimiento amistoso. Así, por ejemplo, la exi­ gencia del pago de los intereses y/o de las sancio­ nes puede suponer una carga tal que disuada al contribuyente de plantear del procedimiento. Dado que el apartado 5 ha sido introducido en la actualización del Modelo de Convenio de 2008, todos los comentarios sobre el mismo son también novedosos. El procedimiento arbitral se plantea como una manera de poder eliminar el gravamen contrario a convenio cuando los Estados contratantes no se hayan puesto de acuerdo en el plazo de dos años. Pero no opera como una alternativa a un posible acuerdo alcanzado, para el caso de que el acuerdo no satisfaga los intereses del contribuyente que planteó el procedimiento. Está previsto como una manera de resolver cuestiones sobre las cuales no ha sido posible el acuerdo. En algunos Estados la normativa interna puede hacer de difícil aplicación el procedimiento arbitral previsto en este artículo. Puede que determinadas normas impidan aplicar los procedimientos arbitra­ les a cuestiones tributarias. Además, los Estados pueden preferir limitar este sistema a determina­ dos Estados o a determinadas materias. En el caso de los Estados miembros de la Unión Europea, la posibilidad de acudir al arbitraje en vir­ tud de este artículo se deberá armonizar con las obligaciones contraídas como firmantes del Conve­ nio Europeo de Arbitraje. Se establece la posibilidad que, aun cuando no esté prevista la posibilidad de remitir la cuestión a arbitraje en el convenio, los Estados decidan apli­ carlo, incluyendo una cláusula específica de remi­ sión al arbitraje en el procedimiento amistoso. En el apartado 69 de los comentarios se recoge un Modelo de cláusula de remisión al arbitraje de las cuestiones no resueltas. El procedimiento de arbitraje no es automático sino que lo deberán instar los contribuyentes en cualquier momento una vez transcurrido el plazo de los dos años de negociación sin que exista acuerdo. No se puede plantear el arbitraje si las cuestiones han sido resueltas. Para que se consideren resueltas debe haber acuerdo de los dos Estados contratan­ tes, por tanto, no puede un Estado unilateralmente decidir que se ha resuelto la cuestión. Si existe aun­ que sea una materia sobre la que no hay acuerdo se podrá plantear el arbitraje sobre dicha cuestión. No se puede plantear el arbitraje hasta que se haya producido efectivamente una imposición con­ traria al convenio. Por tanto, a diferencia de lo que ocurre con el procedimiento amistoso, como comentamos anteriormente, solo cuando hay un acto expreso de imposición (declaración, pago, liquidación administrativa, etc.) cabe acudir al arbi­ traje. Podría darse el caso que planteándose el amis­ toso con anterioridad a la exigencia del gravamen y no estando resuelto en el período de dos años, no se pudiera acudir al arbitraje. No obstante, en nues­ tra opinión, esta posibilidad es más teórica real, ya que aun cuando se hubiera planteado el amistoso con anterioridad a la exacción efectiva contraria al convenio, es posible que en el transcurso de los dos años siguientes de tramitación infructuosa del pro­ cedimiento se hubiera producido la exacción efecti­ va, por lo que sí se podría acudir al arbitraje. Tal y como está previsto el apartado 5 del artícu­ lo 25 sólo cabe el arbitraje sobre cuestiones no resueltas derivadas de los amistosos presentados en virtud del apartado 1, es decir, cuando un contribu­ yente considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pue­ den implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio. Si se quisiera que se ampliara también a los del apartado 3, es decir, procedimientos amistosos planteados por los Estados para resolver dudas interpretativas del Tratado o para resolver situaciones de doble imposición no recogidas en el mismo, se puede pac­ tar libremente por los Estados. La segunda frase del apartado señala “este sometimiento no podrá realizarse cuando un tribu­ nal u organismo administrativo de cualquiera de los Estados contratantes se haya pronunciado previa­ mente sobre dichas cuestiones irresolutas”. En el caso de que un Estado pueda apartarse de las sen­ 172 Principales novedades de la actualización de 2008 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición E LENA R ODRÍGUEZ-R ODA R UISÁNCHEZ y C LARA S OTELO TA SIS tencias de los juzgados y tribunales sobre una materia, esta frase se podría omitir. Cuando el procedimiento amistoso se haya planteado por la autoridad competente de uno de los Estados, el cómputo del plazo de dos años comenzará desde el momento en que se tenga información suficiente para poder pronunciarse sobre el caso. De la misma manera que se establece para los procedimientos amistosos, no se podrá someter a arbitraje las cuestiones no resueltas cuando un órgano judicial se haya pronunciado sobre una materia, de tal forma que los interesados de haber simultaneado las dos vías de recurso podrán optar entre renunciar al arbitraje y seguir con los recur­ sos internos ordinarios o aceptar el arbitraje y des­ istir de los procedimientos internos. En algunos países las cuestiones no resueltas en un procedimiento amistoso sólo pueden someter­ se a arbitraje en tanto que se hayan agotado las vías de recurso internas, por lo que será necesario que renuncie a dicha vía para poder someterlo a arbi­ traje. Los comentarios resaltan que esta circuns­ tancia no puede suponer un menoscabo del derecho de los contribuyentes a eliminar la doble imposición, por lo que se debería permitir a éste una participación en el procedimiento arbitral que no minimizara sus posibilidades de defensa. El laudo arbitral es vinculante para ambos Esta­ dos. El resultado del laudo será plasmado en un acuerdo amistoso que, no obstante, tiene que ser aceptado por el interesado en el procedimiento. La negativa a renunciar a los recursos internos, caso de que se hubiesen planteado simultáneamente al procedimiento amistoso, equivale a un rechazo del acuerdo. En principio, el laudo sólo es vinculante respecto de las cuestiones planteadas. Potestativamente, po­ dría resolver sobre otras cuestiones no planteadas, por ejemplo, relativas a otros ejercicios o sujetos pa­ sivos, pero no existe ninguna obligación de hacerlo. Algunos Estados pueden permitir apartarse del laudo cuando puedan pactar una solución alternati­ va, modificando la tercera frase del párrafo 5. El comentario incluye además un Modelo de Acuerdo amistoso derivado del procedimiento arbi­ tral. Según este Modelo, les corresponde a las auto­ ridades competentes designar a los árbitros y someter las cuestiones a la decisión de los mismos. Permite al contribuyente alegar y, previo permiso de los árbitros, realizar una exposición oral de sus pre­ tensiones. El contribuyente tiene la opción, al final del proceso, de aceptar la decisión de los árbitros o de seguir con las vías de recurso internas. Una vez que se ha emitido el laudo arbitral, las autoridades competentes deben ejecutarlo en el plazo de seis meses desde que se les notifique la resolución. Como conclusión sobre la reforma operada en el artículo 25, señala DE RUITER (2008) que la inclu­ sión del mecanismo obligatorio en el artículo 25. 5 del Modelo de Convenio es la aportación más importante operada con la actualización del 2008. No obstante, la efectividad de este instrumento dependerá de los Estados Miembros. El Modelo tiene cierta flexibilidad a la hora de diseñar el modo de aplicación de este mecanismo, por lo que podrán optar por usarlo, por ejemplo, en un número limita­ do de casos. Sin embargo, en su opinión, la sola pre­ sencia de este mecanismo es una garantía para una efectiva y eficiente resolución de la doble imposi­ ción mediante el procedimiento amistoso, como ha ocurrido con el Convenio de Arbitraje de la UE. BIBLIOGRAFÍA BENNET, M. (2008): “The Attribution of Profits to Permanent Establishments: The 2008 Commentary on the Art. 7 of the OECD Model Tax Convention”, European Taxation, vol. 48, núm. 9. BRUNS, S. 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