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Octubre 2015
I F R S D es k
Actualización
Contable
P ubl i ca ci ó n p eri ó d i ca s o bre l a s
n o v ed a d es co n ta bl es h a bi d a s ta n to
en l a s N o rm a s I n tern a ci o n a l es d e
I n f o rm a ci ó n F i n a n ci era ( N I I F ) co m o en
l a n o rm a ti v a es p a ñ o l a ( P G C )
Índice
Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF)
• Modificaciones a la nueva norma
d e reco n o ci m i en to d e i n g res o s . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
• S i tua ci ó n d e l o s d i s ti n to s p ro y ecto s
d el I A S B y d el C o m i té d e
I n terp reta ci o n es d e l a s N I I F . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
Normativa española (PGC)
• N o v ed a d es co n ta bl es q ue a f ecta n
a l a a p l i ca ci ó n d el P l a n G en era l
d e C o n ta bi l i d a d . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
• R es um en d e l a s co n s ul ta s
em i ti d a s p o r el I C A C . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
Otra información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1
En este número
Modificaciones a la nueva norma de reconocimiento de ingresos
En este artículo se explican las modificaciones que el IASB está proponiendo introducir
en la NIIF 15 como consecuencia de los trabajos del TRG, que han indicado que era
necesario aclarar estos temas.
Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de
las NIIF
El artículo resume los principales aspectos de las nuevas normas, interpretaciones y
modificaciones a las normas, así como las decisiones preliminares y las modificaciones
incluidas en los borradores que se han desarrollado entre marzo de 2015 y octubre de
2015.
Novedades contables que afectan a la aplicación del Plan General de Contabilidad
En este artículo se explican los principales aspectos de la resolución emitida por el ICAC
para la determinación del coste de producción. También se analizan los principales
aspectos del borrador de resolución sobre el impuesto sobre beneficios. Y, por último, se
detallan las modificaciones habidas en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades
de Capital.
Resumen de las consultas emitidas por el ICAC
El artículo incluye un resumen de las consultas publicadas en los BOICAC 101 y 102.
Otra información
2
| Actualización contable Octubre 2015
Modificaciones a la Nueva Norma de
Reconocimiento de Ingresos (NIIF 15)
P rep a ra d o p o r J ua n J o s é S a l a s
I n tro d ucci ó n
El 30 de julio de 2015, el IASB emitió un Proyecto de Norma
proponiendo varias modificaciones y soluciones prácticas a incluir
en la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de
Contratos con Clientes. Estas modificaciones abordan algunos de
los temas que se analizaron en el TRG (Joint Transition Resource
Group for Revenue Recognition) y para los que se identificaron
diferencias de opinión sobre cómo implementar los requerimientos
de la Norma. El TRG, que ha sido creado por el IASB y el FASB
para analizar los problemas de implementación de esta nueva
norma, seguirá analizando las dificultades de implementación en su
reunión de noviembre 2015.
Sobre la base de los análisis realizados, el IASB y el FASB han
decidido, cada uno, si realizaban modificaciones a sus normas
para abordar las distintas cuestiones surgidas. El alcance de las
modificaciones propuestas y su redacción no son los mismos (o no
se espera que lo sean) en ambas normativas.
El IASB decidió poner el listón más alto al considerar las
modificaciones a incluir en la Norma y, así, minimizar los
cambios en la medida de lo posible. Sobre esta base, el IASB está
proponiendo modificaciones a la Norma solo cuando (a) considera
que las modificaciones propuestas son esenciales para aclarar
la intención de los Consejos al desarrollar los requerimientos
de la NIIF 15; o (b) su opinión sobre los beneficios de mantener
la convergencia de los requerimientos es mayor que los costes
potenciales de modificar dichos requerimientos.
Aunque es posible que puedan surgir cuestiones de implementación
adicionales, el IASB espera que sea improbable que conduzcan
a la modificación de la NIIF 15 antes de llevar a cabo la revisión
posterior a su implantación. Esto es porque las entidades, auditores
y otras partes interesadas han tenido catorce meses desde la
emisión de la Norma para identificar cuestiones de implementación,
por lo que el IASB espera que las sustanciales hayan sido
identificadas en ese periodo de tiempo. Además, reconociendo que
los cambios adicionales a la NIIF 15 podrían perturbar el proceso de
implementación, en lugar de ayudar, el IASB es reacio a proponer
modificaciones adicionales hasta después de la revisión posterior a
la implementación
Se pueden hacer comentarios hasta el 28 de octubre de 2015. El
IASB espera completar las discusiones de estos temas en 2015 y a
continuación emitir la Norma modificada.
Las modificaciones propuestas por el IASB se incluyen a
continuación. Mientras que las modificaciones adicionales
propuestas por el FASB (o que se espera que proponga) se incluyen
al final de este artículo.
Identificación de las obligaciones de
d es em p eñ o
El IASB está proponiendo modificar los Ejemplos Ilustrativos
que acompañan a la NIIF 15 para aclarar la aplicación del
concepto “distinto” y determinar cuándo un compromiso de
transferir un bien o servicio es identificable por separado
de otros compromisos incluidos en el contrato.
Para evaluar si un compromiso de transferir un bien o servicio es
identificable por separado de otros compromisos del contrato,
una entidad tiene que considerar el nivel de integración,
interrelación o interdependencia entre los compromisos
de transferir bienes o servicios. En los fundamentos de las
conclusiones, el IASB indica que una entidad no debería evaluar
simplemente si un elemento, por su naturaleza, depende de
otro (es decir, si dos elementos tienen una relación funcional),
si no que debería evaluar si existe una relación transformativa
entre los dos elementos en el proceso de cumplimiento del
contrato. En muchos casos, puede ser útil para una entidad
considerar si podría cumplir sus compromisos de transferir bienes
o servicios al cliente de forma independiente uno del otro.
Para lograr el mismo objetivo de aclarar cuándo los bienes o
servicios comprometidos son distintos, el FASB ha propuesto
aclarar los requerimientos de su norma y añadir ejemplos con
respecto a la identificación de las obligaciones de desempeño.
Las propuestas del FASB incluyen modificaciones con
respecto a los bienes o servicios comprometidos que no son
significativos en el contexto de un contrato y una opción de
política contable con respecto a las actividades de transporte
y manipulación que el IASB no está proponiendo abordar.
El IASB es de la opinión de que los análisis del TRG destacaron
las necesidades de formación y que, dada la naturaleza de
las cuestiones planteadas, no se requieren modificaciones
de la Norma y basta con los nuevos ejemplos incluidos.
Actualización contable Octubre 2015 |
3
C o n tra p res ta ci o n es d el p ri n ci p a l f ren te
a l a s co n tra p res ta ci o n es d el a g en te
Cuando un tercero está involucrado en la provisión de bienes
o servicios a un cliente, la entidad debe determinar si en la
transacción es el principal o es el agente. Para ello, el factor
determinante es evaluar si la entidad controla cada bien o servicio
específico antes de que se transfiera al cliente.
No controla necesariamente un bien específico si obtiene el
derecho legal sobre ese bien solo de forma momentánea antes de
que el derecho se transfiera al cliente.
Los indicadores que se incluyen en la Norma solo ayudan a evaluar
dicho control cuando sea complejo y otros indicadores podrían
proporcionar una evidencia más convincente.
El FASB ha tomado la misma decisión que el IASB con respecto a
la aplicación del principio de control al evaluar si una entidad es un
principal o un agente, y espera proponer modificaciones al Tema
606 que sean las mismas o similares a las incluidas en el Proyecto
de Norma del IASB.
L i cen ci a s
Cuando una entidad concede una licencia a un cliente que es
distinta de otros bienes o servicios comprometidos, la NIIF 15
requiere la determinación de si la licencia se transfiere al cliente
en un momento concreto (proporcionando el derecho a usar
la propiedad intelectual de la entidad) o a lo largo del tiempo
(proporcionando el derecho de acceso a la propiedad intelectual
de la entidad). Esa determinación depende en gran medida de si
el contrato requiere, o el cliente razonablemente espera, que la
entidad lleve a cabo actividades que afectan de forma significativa
a la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente.
Así, el IASB está proponiendo aclarar que las actividades de una
entidad afectan significativamente a la propiedad intelectual a la
que tiene derecho el cliente cuando:
• Esas actividades se espera que cambien la forma (por ejemplo, el
diseño) o la funcionalidad (por ejemplo, la capacidad de realizar
una función o tarea) de la propiedad intelectual a la que tiene
derecho el cliente; o
4
• La capacidad del cliente de obtener beneficios de la propiedad
intelectual procede sustancialmente o depende de esas
actividades. Por ejemplo, los beneficios de una marca proceden
o dependen, a menudo, de las actividades continuadas de
la entidad que apoyan o mantienen el valor de la propiedad
intelectual.
| Actualización contable Octubre 2015
La NIIF 15 también incluye requerimientos relativos al
reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por royalties
basados en ventas o uso comprometidas a cambio de una licencia
de propiedad intelectual. De acuerdo con el párrafo B63, una
entidad reconocerá estos ingresos solo cuando (o a medida que)
ocurra uno de los siguientes sucesos:
• Tenga lugar la venta o uso posterior; y
• La obligación de desempeño a la que se ha asignado parte o
todos los royalties basados en ventas o uso ha sido satisfecha (o
parcialmente satisfecha).
A este respecto, el IASB está proponiendo aclarar que esta
excepción sobre el reconocimiento de estos ingresos se aplica
cuando el royalty depende solo de una licencia de propiedad
intelectual o cuando el royalty depende de una licencia de
propiedad intelectual que es el elemento predominante.
El FASB ha propuesto modificaciones más amplias a las guías
sobre licencias y los ejemplos que las acompañan, incluyendo la
propuesta de un enfoque alternativo para la determinación de la
naturaleza del compromiso de una entidad al conceder una licencia.
S o l uci o n es p rá cti ca s en l a tra n s i ci ó n
Otras modificaciones del FASB
El IASB está proponiendo dos soluciones prácticas adicionales en la
transición a la NIIF 15:
a) Cobrabilidad
• Permitir que una entidad determine el efecto agregado de todas
las modificaciones a los contratos ocurridas entre el inicio del
contrato y la fecha del comienzo del primer periodo presentado,
en lugar de contabilizar los efectos de cada modificación
por separado. Se podrá utilizar la información conocida para
identificar las obligaciones de desempeño satisfechas y no
satisfechas, y determinar el precio de la transacción.
La normativa establece que al inicio del contrato se evalúe si es
probable cobrar la contraprestación. El FASB aclara que se refiere
a la probabilidad de cobrar la contraprestación de los bienes que se
transfieren al cliente, en lugar de la cantidad total comprometida.
El FASB aclara que un contrato se termina cuando la entidad tiene
la posibilidad de dejar de transferir bienes o servicios y ha dejado
de hacerlo.
• Si una entidad aplica la Norma de forma retroactiva a cada
periodo de presentación previo, de acuerdo con la NIC 8, puede
no reexpresar al comienzo del primer periodo presentado los
contratos completados a la fecha de aplicación inicial de la
Norma.
El IASB considera que hay suficiente normativa al respecto en la
NIIF 15 y que no hay que realizar ningún cambio en relación con
estos temas, pues en la práctica se llegará a la misma conclusión
que propone el FASB.
El FASB también espera proponer una solución práctica en la
transición para los contratos modificados, pero no va a incluir la
relativa a los contratos completados.
b) Medición de las contraprestaciones
distintas al efectivo
La norma no es clara sobre cuándo debe determinarse el valor
razonable en las contraprestaciones no monetarias. Si debe
hacerse al inicio del contrato, al recibirse la contraprestación no
monetaria (o es susceptible de ser recibida) o cuando suceda lo
primero entre la recepción de la contraprestación no monetaria
o el cumplimiento de la obligación de desempeño. El FASB aclara
que las contraprestaciones no monetarias se valoran al inicio del
contrato y cualquier cambio posterior en el valor razonable de la
contraprestación no monetaria se reconocerá de acuerdo con el
resto de normas aplicables, no suponiendo un ingreso por venta o
prestación de servicios.
El FASB también ha decidido que cuando la variabilidad de las
contraprestaciones no monetarias dependa tanto de la forma de
la contraprestación como de otras causas distintas a la forma de la
contraprestación, la limitación de la contraprestación variable se
aplicará sólo a las causas ajenas a la forma de la contraprestación
no monetaria.
c) Presentación de los impuestos sobre
ventas
Como las normas actuales de US GAAP permiten elegir como
política contable considerar como ventas los impuestos, el FASB
va a modificar la norma para seguir permitiendo este tratamiento
contable.
El IASB decidió no proponer modificaciones a la NIIF 15 con
respecto a esos temas.
Actualización contable Octubre 2015 |
5
Situación de los distintos
proyectos del IASB y del Comité
de Interpretaciones de las NIIF
P rep a ra d o p o r J ua n J o s é S a l a s , L ui s C a ñ a l y A n a B el é n H ern á n d ez
P ri n ci p a l es h ech o s o curri d o s
Desde marzo de 2015, el IASB ha emitido un borrador para discusión del marco conceptual, un borrador sobre
las modificaciones a las NIC 19 y CINIIF 14, un borrador sobre la fecha de vigencia de las modificaciones a las
NIIF 10 y NIC 28 y un borrador sobre las iniciativas de desglose relativas a la materialidad. También se han
publicado modificaciones a la nueva norma de reconocimiento de ingresos y mantenido reuniones en el TRG sobre
su implementación. Por otra parte, se ha seguido debatiendo sobre la norma de arrendamientos y la norma de
contratos de seguro (NIIF 4 – Fase II).
En este artículo resumimos estas discusiones, modificaciones y borradores.
S i tua ci ó n d e l o s d i s ti n to s p ro y ecto s a l 3 0 d e o ctubre d e 2015
Próximos pasos
Estado
actual
Proyectos principales
Próximos tres
meses
De tres a seis
meses
M á s d e s eis
meses
Nuevas normas
C o n tra to s d e s eg uro s
A rren d a m i en to s
N IIF
A n á lis is
R ed a cci ó n N I I F
N IIF
Borradores para
discusión publicados
M a rco co n cep tua l
B D
I n i ci a ti v a s d e d es g l o s es M a teri a l i d a d
B D
a bi erto a
co m en ta ri o s
D eci s i ó n s o bre
f uturo d el p ro y ecto
a bi erto a
co m en ta ri o s
D eci s i ó n s o bre
f uturo d el p ro y ecto
A n á lis is
B D
G es ti ó n d el ri es g o d i n á m i co :
E n f o q ue d e rev a l o ri z a ci ó n d e
ca rtera d e m a cro co bertura s
A n á lis is
D D
A cti v i d a d es co n ta ri f a reg ul a d a
A n á lis is
D D
Próximos borradores
para discusión
I n i ci a ti v a s d e d es g l o s es –
C a m bi o s en p o l í ti ca s co n ta bl es
y es ti m a ci o n es
Documentos para
discusión publicados
Próximos documentos para
discusión
6
I n i ci a ti v a d e d es g l o s es P ri n ci p i o s
A n á lis is
| Actualización contable Octubre 2015
D D
N IIF
Norma o modificación a la norma
B D
Borrador para discusión
D D
Documento para discusión
Próximos pasos
Proyectos principales
Estado
actual
Próximos tres
meses
De tres a seis
meses
M á s d e s eis
meses
Modificaciones a la norma
B D
M ej o ra s a n ua l es 2014 - 2016
R ed a cci ó n d e B D
M ej o ra s a n ua l es 2015 - 2017
A n á lis is
N I I F 8 – A cl a ra ci o n es p o r l a
rev i s i ó n d e l a a p l i ca ci ó n d e l a
n o rm a
R ed a cci ó n d e B D
N I I F 2 – A cl a ra ci o n es s o bre l a
clasificación y valoración
A n á l i s i s bo rra d o r
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
N I I F 15 – C ues ti o n es d i s cuti d a s
p o r el T R G
A n á lis is
co m en ta ri o s a l
bo rra d o r
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
NIC 1 – Clasificación de pasivos
A n á lis is
co m en ta ri o s a l
bo rra d o r
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
Definición de negocio
R ed a cci ó n B D
B D
D i f eren tes f ech a s d e a p l i ca ci ó n
d e l a N I I F 9 y l a n uev a n o rm a
d e co n tra to s d e s eg uro s
R ed a cci ó n B D
B D
N I C 7 - I n i ci a ti v a d e d es g l o s e
R ed a cci ó n N I I F
N IIF
F ech a ef ecti v a d e
modificaciones de la NIIF 10 y
l a N I C 28
P eri o d o d e
co n s ul ta p ú bl i ca
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
V a l o ra ci ó n d el v a l o r ra z o n a bl e:
U n i d a d d e cuen ta
A n á lis is
co m en ta ri o s a l
bo rra d o r
N I C 12 - R eco n o ci m i en to d e
a cti v o s p o r i m p ues to s d i f eri d o s
p o r p é rd i d a s n o rea l i z a d a s
R ed a cci ó n d e N I I F
N IIF
N I C 19 y C I N I I F 14 – M ed i ci ó n
de la modificación del plan,
red ucci ó n y rei n teg ro s d e
planes de aportación definida
A n á lis is
co m en ta ri o s a l
bo rra d o r
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
N I I F 3 y N I I F 11 – V
d e l a s p a rti ci p a ci o n
o bten er el co n tro l o
co n j un to s o bre un a
co n j un ta q ue es un
R ed a cci ó n B D
a l o ra ci ó n
es p rev i a s a
el co n tro l
o p era ci ó n
n eg o ci o
N I C 4 0 – tra s p a s o s d e
i n v ers i o n es i n m o bi l i a ri a s
R ed a cci ó n d e B D
B D
B D
N IIF
B D
B D
Próximas interpretaciones
Incertidumbres fiscales
B D a bi erto a
co m en ta ri o s
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
T i p o d e ca m bi o a a p l i ca r en l o s
p a g o s a n ti ci p a d o s
B D a bi erto a
co m en ta ri o s
D eci s i ó n s o bre el
p ro y ecto
N IIF
Norma o modificación a la norma
B D
Borrador para discusión
D D
Documento para discusión
Actualización contable Octubre 2015 |
7
B o rra d o res p ubl i ca d o s
Marco conceptual
El actual marco conceptual ha sido criticado por su falta de
claridad, por no cubrir todas las definiciones y por no estar
alineado con el pensamiento actual del IASB. Por eso, en el año
2011 el IASB incluyó en su agenda su modificación. El propósito
de la modificación es actualizar los conceptos y definiciones para
la elaboración de las normas, establecer una guía para preparar
las políticas contables de los emisores y para facilitar a terceros el
entendimiento de las normas.
El IASB espera completar el proceso en el año 2016. Ya en julio
de 2013, el IASB público un documento para discusión, y el 28 de
mayo de 2015 el IASB publicó un borrador para discusión, en el que
se cubren los siguientes aspectos:
• Objetivo de unos estados financieros de propósito general.
• Características cualitativas de una información financiera útil.
• Estados financieros de propósito general y entidades que
reportan.
Objetivo de unos estados financieros de propósito
g en era l y ca ra cterí s ti ca s cua l i ta ti v a s d e un a
información financiera útil
El actual marco conceptual describe lo que significa la “gestión” de
la dirección sobre los recursos de la entidad, pero no utiliza este
término. El IASB ha incluido en el borrador el término “gestión”
para enfatizar la necesidad de información que existe a la hora de
realizar una evaluación sobre esta función, como parte necesaria
del objetivo general de la información financiera.
El marco conceptual actual no incluye ninguna discusión sobre la
prudencia, pero menciona que es inconsistente con la neutralidad.
En el borrador se incluye el concepto de prudencia, como una
precaución al realizar juicios en condiciones inciertas. El borrador
clarifica que es un concepto simétrico, para asegurar que los
activos y pasivos no están, respectivamente, ni sobrevalorados ni
infravalorados.
E n ti d a d es q ue rep o rta n
El borrador describe a las entidades que reportan como una entidad
que elige o es requerida a preparar unos estados financieros de
propósito general. Ha establecido una guía para determinar el límite
de una entidad que reporta, que puede ser por control directo
(estados financieros individuales) o por control directo e indirecto
(estados financieros consolidados).
• Elementos de los estados financieros.
• Valoración.
El borrador reconoce la necesidad de preparar estados financieros
combinados en determinadas circunstancias, pero no lo ha incluido
en el marco conceptual, pues prefiere que se emita una norma o
proyecto específico.
• Presentación y desgloses.
Elementos de los estados financieros
• Conceptos de capital y mantenimiento del capital.
El IASB ha revisado la definición de activo: “Un recurso económico
actual que controla la entidad como consecuencia de hechos
pasados”. El término “recurso económico” se centra en derechos
que tengan la capacidad potencial de producir beneficios
económicos. El borrador mantiene el concepto de control para
determinar que la entidad debe tener tanto la posibilidad de dirigir
el uso del activo como tener el derecho a obtener los beneficios del
“recurso económico”.
• Reconocimiento y cancelación.
8
Se pueden hacer comentarios al borrador hasta el 25 de noviembre
de 2015.
| Actualización contable Octubre 2015
También se ha modificado la definición del pasivo: “Una obligación
actual de la entidad para transferir un recurso económico como
consecuencia de hechos pasados”. El borrador enfatiza que son
las obligaciones de la entidad a la fecha de cierre, que como
consecuencia de una transacción o hecho pasado, imponen una
obligación a la entidad. Una obligación actual incluye esencialmente
una obligación que la entidad no tiene la posibilidad de eludir.
Por otra parte, en las bases de conclusiones se reconoce que los
gravámenes de la CINIIF 21 son inconsistentes con los conceptos
propuestos para identificar un pasivo.
R eco n o ci m i en to y ca n cel a ci ó n
Los criterios para el reconocimiento de los activos y pasivos que
se recogen en el marco conceptual actual imponen la condición
de que sea probable que haya beneficios económicos futuros, sin
embargo esta condición no se aplica en todas las normas (por
ejemplo, en la NIC 39 para los derivados). Por lo tanto, el borrador
propone una definición basada en las características cualitativas
para que haya una información financiera útil. Uno de los desafíos
en el reconocimiento es la existencia de incertidumbre. El IASB
decidió proponer que la existencia de incertidumbre en un activo o
pasivo es uno de los indicadores que pueden hacer que se concluya
que el reconocimiento del activo o pasivo puede no proporcionar
información financiera útil.
El marco conceptual actual no proporciona guías respecto a las
cancelaciones y hay inconsistencias entre las distintas normas. El
borrador propone:
• Considerar a quien se transmite el activo o pasivo. Por ejemplo, si
se trasmite a un agente, no sería apropiado cancelar el activo.
• Considerar la exposición que retiene la entidad después de la
transacción.
V a l o ra ci ó n
En relación con la valoración, el IASB concluyó que lo más
apropiado es tener distintos métodos de valoración. El borrador
incluye:
• Una descripción de varios métodos de valoración (coste histórico
y actuales medidas de valor).
• Los factores a considerar al seleccionar el método de valoración.
• Las situaciones en las que más de un método de valoración
proporciona información relevante.
• La valoración del patrimonio.
P res en ta ci ó n y d es g l o s es
El borrador incluye conceptos generales que describen qué
información debe desglosarse en los estados financieros y cómo
debe presentarse:
• Equilibrando la flexibilidad a la hora de proporcionar información
relevante que represente los activos y pasivos de la entidad y
sus transacciones y otros eventos y la comparabilidad con otras
entidades y periodos.
• La información específica de la entidad es más relevante que la
información repetitiva.
• Evitando duplicar información en varias secciones, ya que es
innecesaria y dificulta el entendimiento.
Por otro lado, el borrador estipula que los ingresos y gastos se
presentan en la cuenta de resultados o en otro resultado global.
Los que se presentan en la cuenta de resultados se corresponden
con información principal sobre el desempeño de la entidad en
el periodo. Por tanto, se presupone que todos los ingresos y
gastos se incluyen en la cuenta de resultados. No obstante, hay
circunstancias en que excluir de la cuenta de resultados ciertos
ingresos o gastos correspondientes a valoraciones de activos o
pasivos, mejora la información que se desprende de ella. En cuyo
caso, esos ingresos y gastos deberían presentarse en otro resultado
global, con la intención de que en el futuro sean presentados en la
cuenta de resultados.
T ra n s i ci ó n y f ech a d e a d o p ci ó n
El borrador será aplicado retroactivamente de acuerdo a la NIC
8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores. El IASB ha propuesto que la fecha de adopción sea de
aproximadamente 18 meses desde la publicación de la norma
definitiva.
Actualización contable Octubre 2015 |
9
Iniciativas de desgloses – Materialidad
El 28 de octubre de 2015, el IASB emitió un borrador para
discusión sobre la aplicación de la materialidad en los estados
financieros. Este borrador se emite porque se considera que la
incorrecta aplicación de la materialidad es uno de los principales
factores de la falta de efectividad de los desgloses de los estados
financieros. Se ha observado que las entidades desglosan
información inmaterial y omiten información relevante, lo cual
reduce la utilidad de los estados financieros.
Uno de los factores sugeridos que contribuyen a este problema es la
falta de guías para evaluar la materialidad y cómo debería aplicarse
a los desgloses de las notas de los estados financieros.
Las guías propuestas en el borrador para discusión intentan
proporcionar explicaciones y ejemplos para ayudar a la dirección a
aplicar la definición de materialidad. Si la información es material
depende de los hechos y circunstancias de cada entidad y supone el
ejercicio del juicio de la dirección. Por tanto, el borrador ilustra los
tipos de factores que la dirección debería considerar al decidir qué y
cómo se debe desglosar la información.
El borrador propone guías respecto a tres áreas:
• Características de la materialidad.
• Cómo aplicar el concepto de materialidad al presentar y desglosar
información en los estados financieros.
• Cómo evaluar si las omisiones y errores en la información son
materiales respecto a los estados financieros.
Se pueden hacer comentarios al borrador hasta el 26 de febrero de
2016.
C a ra cterí s ti ca s d e l a m a teri a l i d a d
El IASB considera las siguientes características:
• G en era l i d a d : El concepto de materialidad está omnipresente en
la preparación de los estados financieros. Los requerimientos de
las NIIF se deben aplicar si su efecto es material respecto a los
estados financieros en su conjunto.
• J ui ci o : Los juicios sobre la materialidad requieren considerar
las circunstancias de la entidad (y cómo han cambiado respecto
a ejercicios anteriores) y cómo los usuarios de los estados
financieros utilizaran la información.
10 | Actualización contable Octubre 2015
• Usuarios de los estados financieros y sus decisiones: La
dirección debe identificar quienes son los usuarios de los estados
financieros y sus características, incluyendo sus intereses y los
tipos de decisiones que van a tomar.
• E v a l ua ci ó n cua l i ta ti v a y cua n ti ta ti v a : Ambos factores se
deben considerar. El borrador enfatiza la importancia de los
factores cualitativos incluyendo ejemplos en los que los factores
cuantitativos no son relevantes (por ejemplo, al decidir las
políticas contables a desglosar).
• E v a l ua ci ó n i n d i v i d ua l y co l ecti v a : La evaluación de si la
información es material se debe hacer tanto en base individual
como colectiva.
P res en ta ci ó n y d es g l o s es
El borrador para discusión propone las siguientes guías para ayudar
a la dirección a decidir cómo presentar y que desglosar en los
estados financieros:
Modificaciones a la NIC 19 y CINIIF 14
El 18 de junio de 2015, el IASB publicó un borrador para discusión,
en el que se proponen modificaciones en la contabilización de las
pensiones. Las modificaciones propuestas tienen el objetivo de
mejorar la información financiera y evitar la diversidad de prácticas
aplicadas. Las modificaciones a la NIC 19 proponen aclarar que la
entidad tiene que utilizar información actualizada para determinar
los costes de los servicios y los intereses netos actuales cuando se
modifica, se restringe o se liquida un plan de prestación definida.
Mientras que las modificaciones a la CINIIF 14 abordan como afecta
el poder de otras partes, como los fiduciarios del plan, al derecho
de la entidad de obtener el reembolso de un superávit en el plan.
Fecha de vigencia de las modificaciones a las
NIIF 10 y NIC 28
• El contexto en el que se evalúa la materialidad (por ejemplo,
cómo afecta el objetivo de los estados financieros a las decisiones
sobre la materialidad).
En agosto de 2015, el IASB publicó un borrador para discusión en el
que se propone diferir de forma indefinida la fecha de aplicación de
las modificaciones publicadas en septiembre de 2014 a las NIIF 10
y NIC 28, hasta que hayan finalizado las modificaciones, si hubiera,
por el proyecto sobre el método de participación. Sin embargo, se
permite la aplicación anticipada de las modificaciones.
• Cómo tratar la información inmaterial y cómo los desgloses
inmateriales pueden ocultar información relevante.
P ro y ecto s p ri n ci p a l es
• Cuándo agregar y desagregar información.
• Cómo aplicar la materialidad para decidir si la información debe
incluirse en los estados principales o en las notas.
Om i s i o n es y erro res
Las omisiones y errores son materiales si, individual o
colectivamente, pudieran influir en las decisiones que toman los
usuarios principales de los estados financieros en base a esos
estados.
El borrador incluye guías respecto a las siguientes áreas:
• Evaluación de la materialidad de los errores.
• Errores del periodo corriente frente a errores de periodos
anteriores.
• Errores intencionales.
Arrendamientos
El IASB en su reunión de octubre 2015 ha debatido sobre la fecha
de aplicación de la nueva norma y sobre cinco aspectos que han
surgido al redactar la nueva norma.
Como todas las decisiones hasta la fecha, éstas son tentativas hasta
que se emita la nueva norma, que se espera que sea a finales de
2015.
F ech a ef ecti v a d e a p l i ca ci ó n
El IASB ha decidido requerir que las entidades apliquen la nueva
norma de arrendamientos para los ejercicios que inicien el 1
de enero de 2019 o posteriormente. Se permite que se aplique
anticipadamente la nueva norma de arrendamientos si ya se aplica
la nueva norma de reconocimiento de ingresos o si se aplican al
mismo tiempo ambas normas. Aunque muchos usuarios apoyaban
aplicar la norma desde el 1 de enero de 2018, la mayoría de
ellos consideraban que eran necesarios tres años para estar
suficientemente preparados. Además consideraban que sería
Actualización contable Octubre 2015 | 11
complicado implementar al mismo tiempo esta norma y las de
reconocimiento de ingresos (NIIF 15) y de instrumentos financieros
(NIIF 9), que se tienen que aplicar el 1 de enero de 2018.
Modificaciones a los contratos de arrendamiento que
s e tra ta n co m o n uev o s a rren d a m i en to s ep a ra d o s
Los arrendatarios tratarán las modificaciones a los contratos de
arrendamiento como un nuevo arrendamiento separado solo
cuando se incremente el alcance del arrendamiento, añadiendo
uno o más activos subyacentes y la contraprestación aumente
en línea con el precio independiente de los activos añadidos. Si la
modificación solo aumenta el periodo de arrendamiento no hay un
arrendamiento separado y se reconocerá como un aumento de los
activos y pasivos por arrendamiento en la fecha en que se acuerda
la modificación.
El IASB también decidió aplicar este requerimiento a los
arrendamientos financieros de los arrendadores.
R eev a l ua ci ó n d el ti p o d e d es cuen to p a ra l o s
a rren d a m i en to s co n ti p o d e i n teré s v a ri a bl e
El IASB decidió que los arrendatarios actualicen los tipos de
descuento para los arrendamientos con tipo de interés variable,
siempre que se actualicen los pagos por arrendamientos debido
a un cambio en el tipo de interés utilizado para determinar dichos
pagos.
C o s tes a s o ci a d o s a l a d ev o l uci ó n d el a cti v o
subyacente al final del arrendamiento
Algunos arrendamientos requieren que al final del arrendamiento el
arrendatario devuelva el activo al arrendador en unas condiciones
específicas, que desmantele el activo o que restaure el lugar en el
que se encuentra localizado el activo. El arrendatario registrará
estas obligaciones de acuerdo con la NIC 37 y, por tanto, los
cambios en la estimación del pasivo se ajustaran al valor contable
del activo registrado por el derecho de uso.
A rren d a m i en to s a co rto p l a z o y d e a cti v o s d e
p eq ueñ o i m p o rte a d q ui ri d o s en co m bi n a ci o n es d e
n eg o ci o s
El IASB ha decidido que los requerimientos de la NIIF 3 respecto a
los arrendamientos operativos de la adquirida, que son ventajosos o
desfavorables (suponen registrar un activo intangible o un pasivo),
no se apliquen a los arrendamientos a corto plazo y a los activos de
pequeño importe adquiridos en una combinación de negocios.
D es g l o s es s o bre l o s a rren d a m i en to s i n cl ui d o s en el
a l ca n ce d e l a N I I F 5
Un arrendatario sólo tendrá que incluir los desgloses requeridos en
la NIIF 5 respecto a los arrendamientos incluidos en el alcance de
dicha norma.
Reconocimiento de ingresos – Reuniones
del TRG
La NIIF 15 supone un cambio significativo en los criterios contables
de reconocimiento de ingresos, que requerirán la aplicación de
juicio profesional y la modificación de los sistemas informáticos
de las compañías. Los Comités de Auditoría tienen un importante
papel que jugar en la implementación de la nueva norma de
reconocimiento de ingresos en sus entidades.
Con el objetivo de recibir información sobre los problemas de
implementación de la nueva norma de reconocimiento de ingresos
(NIIF 15) e informar al IASB y al FASB sobre la necesidad de
interpretaciones o de guías de aplicación, se creó el Joint Transition
Resource Group for Revenue Recognition (TRG).
En las reuniones del TRG de marzo y julio de 2015 se han discutido
los siguientes temas.
A s i g n a ci ó n d e d es cuen to s y co n tra p res ta ci o n es v a ri a bl es
a l p reci o d e l a tra n s a cci ó n
La NIIF 15 establece distinta normativa para asignar los descuentos
y las contraprestaciones variables a una o más obligaciones de
desempeño, pero no a todas (o a bienes y servicios distintos
incluidos en una sola obligación de desempeño), por lo que se ha
preguntado al TTCG que normativa hay que aplicar:
12 | Actualización contable Octubre 2015
• El TRG ha respondido que hay que analizar si el descuento supone
una contraprestación variable, en cuyo caso hay que aplicar
primero los criterios de asignación de las contraprestaciones
variables.
• Sin embargo, si el descuento no supone una contraprestación
variable, es decir, supone un importe fijo que no es contingente
en eventos futuros, hay que aplicar la normativa para asignar los
descuentos.
Contabilización de opciones significativas ejercitadas
Se preguntó si el ejercicio de una opción significativa se debe
contabilizar como una continuación del contrato existente, una
modificación del contrato o una contraprestación variable:
• El TRG ha respondido que se puede contabilizar como la
continuación del contrato existente o como una modificación
del contrato, pero en ningún caso como una contraprestación
variable.
• Se tendrá que determinar qué enfoque es más apropiado de
acuerdo con los hechos y circunstancias y aplicar el criterio de
manera consistente a transacciones similares.
Además, se planteó cómo evaluar si las opciones significativas
contienen un componente financiero significativo:
• Se tendrá que considerar si hay un efecto del valor temporal del
dinero en la determinación del precio de la transacción.
• No existirá un componente financiero significativo si el cliente
puede elegir cuando quiere ejercitar la opción.
También se preguntó en qué periodo de tiempo se debería registrar
el ingreso de un pago inicial no reembolsable (upfront fee) que no
supone la entrega de bienes o prestación de servicios:
• El TRG ha respondido que depende de si proporciona una opción
significativa respecto a la renovación futura del contrato.
• Si el upfront fee supone una opción significativa, el ingreso se
registrará durante el periodo en el que el cliente se beneficiará de
no tener que pagar un importe adicional para renovar el servicio.
• Si el upfront fee no supone una opción significativa, se
registrará como un pago anticipado por los bienes o servicios
comprometidos en el contrato.
Obl i g a ci o n es d e d es em p eñ o p a rci a l m en te s a ti s f ech a s
antes de la identificación del contrato
Se preguntó cómo contabilizar los gastos de las actividades
realizadas antes de acordar el contrato con el cliente o antes de que
el contrato cumpla los criterios para registrarse, si estas actividades
supondrán la transferencia de bienes o servicios al cliente en el
momento en que se cumplan los criterios.
• El TRG ha respondido que si las obligaciones de desempeño se
satisfacen a lo largo del tiempo, en la fecha de formalización del
contrato se debería registrar un ajuste acumulado (“catch-up”)
por el progreso que representen los gastos incurridos antes del
acuerdo.
También se ha preguntado si los costes relacionados con el propio
contrato, incurridos antes de la firma, pueden activarse.
• El TRG ha respondido que podrían capitalizarse si cumplen los
criterios de otras normas (se esperan recuperar con el contrato).
G a ra n tí a s
Se preguntó cómo debe evaluarse si la garantía supone una
obligación de desempeño separada cuando no tiene un precio
identificado al no venderse por separado:
• El TRG ha reconocido que si la garantía no se vende por separado
no hay un criterio claro para determinar si la garantía es una
obligación de desempeño separada y habrá que aplicar el juicio
profesional.
• Para este análisis la norma incluye tres indicadores: si se requiere
por ley, la duración del periodo de cobertura de la garantía y la
naturaleza de las tareas que la entidad se compromete a realizar.
S eri e d e bi en es o s erv i ci o s d i s ti n to s
La norma requiere que una serie de bienes o servicios distintos
que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de
transferencia al cliente (representan una obligación de desempeño
Actualización contable Octubre 2015 | 13
que se satisface a lo largo del tiempo y se utiliza el mismo método
para medir el progreso) pueden considerarse una única obligación
de desempeño. Se ha preguntado si los bienes y servicios de la serie
tienen que transferirse de manera lineal por las implicaciones que
podrían tener para la asignación de contraprestaciones variables o
los cambios en el contrato o en el precio de la transacción:
• El TRG ha respondido que no es necesario que se transfieran de
manera lineal. Sin embargo, ha resaltado que para analizar la
existencia de una serie de bienes y servicios distintos hay que
tener en cuenta cualquier “gap” en su transferencia.
• El TRG ha solicitado al IASB y al FASB que consideren si esto se
debería incluir en la norma como una excepción para facilitar la
aplicación de la misma, en lugar de como un requerimiento.
También se ha preguntado si el resultado de reconocer una serie
de bienes y servicios distintos como una obligación de desempeño,
debería ser el mismo que si hubiera varias obligaciones de
desempeño separadas.
• El TRG admite que la norma acepta que podría no ser el mismo
resultado.
Componente financiero significativo
La norma menciona que si la diferencia entre la contraprestación
acordada y el precio de venta en efectivo del bien o servicio surge
por razones distintas a la de proporcionar financiación al cliente, no
existe un componente financiero significativo. Se ha preguntado si
esta mención tiene que aplicarse de manera literal.
• El TRG respondió que la intención de la norma no es presuponer
que existe un componente financiero significativo si la
contraprestación acordada es distinta al precio de venta, ni
tampoco presuponer que existe un componente financiero
significativo por recibir un pago anticipado. Las entidades
tendrán que aplicar el juicio profesional a todos los hechos y
circunstancias del contrato.
También, se ha preguntado al TRG si el hecho de que el precio de
venta en efectivo sea igual a la contraprestación acordada supone
que no exista componente financiero significativo.
• El TRG respondió que es un factor a considerar pero no es
determinante y habrá que tener en cuenta todos los hechos y
circunstancias del acuerdo.
14
| Actualización contable Octubre 2015
Adicionalmente, como la norma requiere registrar los componentes
financieros significativos, se ha planteado si la norma permite
registrar aquellos componentes financieros que no son
significativos.
• El TRG está de acuerdo en que no prohíbe registrar componentes
financieros no significativos, pero esta elección tiene que ser
aplicada consistentemente en todos los contratos.
Además, se ha preguntado mediante un ejemplo como tiene que
aplicarse la exención para no registrar componentes financieros
significativos cuando el periodo entre la transferencia y el pago es
un año o menos:
• Una empresa firma un contrato por el que entrega un teléfono
móvil y se proporcionan servicios de datos por 24 meses. A
cambio recibe 24 pagos fijos de 100€/mes. Hay dos obligaciones
de desempeño, el teléfono con un PVI de 480€ y los datos con
un PVI de 1.920€. Se plantean dos opciones, considerar que el
teléfono móvil se paga con las 5 primeras mensualidades o que se
paga durante 24 meses (20€ al mes).
• El TRG respondió que en este ejemplo, al no haber relación
directa entre el pago y las obligaciones de desempeño, se
consideraría que el teléfono móvil se financia durante 24
meses (más de un año) y habría un componente financiero
significativo. Si hubiera relación entre el pago y las obligaciones
de desempeño, si podría aplicarse la exención.
• El TRG admite que asignar los componentes financieros
significativos puede resultar complicado. Por analogía, parece
razonable que se utilicen los criterios que se utilizan para asignar
contraprestaciones variables y/o descuentos.
Por otro lado, como la norma no incluye ninguna guía sobre cómo
calcular el ajuste en los ingresos por componentes financieros
significativos se ha preguntado como debería calcularse.
Se ha discutido sobre qué tipo de pagos tienen que incluirse en
el análisis de las contraprestaciones a pagar al cliente, pues la
norma requiere reducir el ingreso de una transacción por las
contraprestaciones a pagar al cliente, salvo que el pago al cliente se
realice a cambio de bienes o servicios distintos a los vendidos.
• El TRG ha respondido que tienen que aplicarse los requisitos de
otras normas (NIC 39 / NIIF 9).
Por último, se ha preguntado cómo tendrían que asignarse los
componentes financieros significativos en los casos en los que haya
más de una obligación de desempeño.
C o n tra p res ta ci o n es a p a g a r a l cl i en te
• El TRG está de acuerdo que no hay que analizar cada compra de
bienes y servicios distintos a los vendidos, pero sí aquellas que
tuvieran indicios de haberse realizado a un precio distinto a su
valor de mercado y aquellas en las que no esté claro el propósito
comercial del pago.
• El TRG considera que hay que incluir en el análisis los pagos
realizados a cualquier cliente o entidad dentro de la cadena de
distribución que afecta al contrato.
• El TRG indica que hay situaciones en que estos requisitos aplican
a los pagos que se realizan a un cliente del cliente, que está
fuera de cadena de distribución. Hay que analizar los hechos y
circunstancias para considerar si es una reducción del ingreso o
un gasto comercial.
También se ha deliberado sobre cómo conciliar los requerimientos
respecto al momento de reconocer una contraprestación
variable a pagar al cliente con los requerimientos relativos a las
contraprestaciones variables.
• El TRG confirma que las normas contienen potenciales conflictos
al respecto.
• De acuerdo con los requerimientos para registrar un pago a
realizar al cliente, la reducción en el precio de la transacción se
registra cuando suceda lo último entre la transferencia de los
bienes o servicios comprometidos o el compromiso de la entidad
de pagar el importe.
• Sin embargo, si existe experiencia histórica de realizar este
tipo de pagos al cliente, los requerimientos para estimar la
contraprestación variable establecen que hay que considerar
dicho importe en la estimación inicial de la contraprestación,
aunque no se hayan transferido los bienes o servicios.
• El TRG no considera necesario modificar la norma, ya que este
conflicto no será frecuente.
Actualización contable Octubre 2015 | 15
S o l uci ó n p rá cti ca p a ra es ti m a r l a co n tra p res ta ci ó n
v a ri a bl e d e un co n j un to d e co n tra to s
Se ha preguntado al TRG si se puede aplicar la solución práctica,
que permite estimar la contraprestación variable de un conjunto
de contratos, para estimar la contraprestación variable de otros
contratos similares.
• La solución práctica para estimar la contraprestación variable
de un conjunto de contratos bajo el valor esperado consiste en
aplicar una probabilidad al conjunto de contratos en lugar de
realizar la estimación al nivel de cada contrato.
• Esta solución práctica se permitirá cuando razonablemente se
espere que no haya diferencias materiales.
El TRG ha respondido que no se está aplicando la solución práctica
cuando se consideran las evidencias de otros contratos similares en
lugar de las evidencias de los propios contratos.
Identificación de una serie de bienes o servicios
d i s ti n to s q ue s o n s us ta n ci a l m en te i g ua l es
La norma requiere que una serie de bienes o servicios distintos,
que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de
transferencia al cliente pueden considerarse una única obligación
de desempeño. Se ha preguntado al TRG cómo debe identificarse si
bienes y servicios distintos son sustancialmente iguales.
• El TRG ha respondido que el primer paso es entender la
naturaleza del servicio.
• Si son servicios en los que se especifica la cantidad (por
ejemplo, servicios mensuales para realizar las nóminas), la
evaluación consiste en analizar si cada servicio es distinto y si son
sustancialmente iguales.
• Sin son servicios en los que no se especifica la cantidad, sino que
son servicios stand-ready (garantizar el acceso al servicio, con
una cantidad indeterminada de servicios), la evaluación consiste
en analizar si cada unidad de tiempo (hora, día, etc.) es distinta
y sustancialmente igual, en lugar de analizar si es el mismo
servicio.
F o rm a s d e co n tra p res ta ci ó n v a ri a bl e
Se preguntó que si la contraprestación sería variable en el caso
que un contrato incluya una cantidad indeterminada de bienes o
servicios a un precio fijo por unidad:
16
| Actualización contable Octubre 2015
• El TRG ha respondido que como la contraprestación está sujeta
a la ocurrencia de hechos futuros (el pedido de los bienes y
servicios que se produzca durante la duración del contrato) la
contraprestación es variable.
• Habrá que considerar si hay importes mínimos u otras cláusulas,
que harían que esa parte de la contraprestación no fuera variable.
S o l uci ó n p rá cti ca p a ra reco n o cer l o s i n g res o s p o r el
i m p o rte a l q ue s e ti en e d erech o a f a ctura r
Se ha preguntado al TRG si esta solución práctica se podría aplicar
cuando haya tarifas distintas a lo largo del contrato:
• El TRG ha reconocido que la utilización de esta solución práctica
requerirá juicio. Es posible cumplir con los requerimientos de esta
solución práctica en contratos que tengan distintas tarifas a lo
largo de su vida, si esos cambios corresponden directamente a
cambios de valor para el cliente.
• El TRG indicó que para este análisis habrá que tener en cuenta los
upfront fees y los descuentos realizados, para determinar si los
importes que la entidad tiene derecho a facturar se corresponden
con el valor para el cliente.
• El representante de la SEC alertó que las entidades tendrán
que tener una fuerte evidencia de que los precios variables
representan el valor para el cliente, para reconocer importes
variables de ingresos para bienes o servicios similares.
También, se ha preguntado al TRG si en el caso que no pueda
aplicarse esta solución práctica, por haber pagos mínimos o
descuentos por volumen, podría aplicarse la exención en la
información a revelar:
• En el caso que se aplique esta solución práctica, no será
necesario revelar el importe del precio atribuido a las restante
obligaciones de desempeño.
• El TRG ha respondido que no podría aplicarse la exención y
deberían revelar la información.
M ed i ci ó n d el p ro g res o d e v a ri o s bi en es y s erv i ci o s
q ue s e co m bi n a n en un a o bl i g a ci ó n d e d es em p eñ o
Se ha preguntado al TRG si podrían aplicarse distintos métodos
de medición a los bienes y servicios combinados que se satisfacen
durante un periodo de tiempo y cómo debería medirse el progreso
de las obligaciones de desempeño combinadas:
• El TRG considera que la entidad debe seleccionar un solo método
para medir el progreso, de forma que sea el que mejor refleje la
transferencia de los bienes y servicios.
• El TRG ha respondido que determinar el método puede ser
complicado y requerirá juicio. Entender por qué los bienes y
servicios han sido combinados en una obligación de desempeño
ayudará a identificar el método de medición del progreso más
adecuado.
• En los casos que un único método de medición del progreso no
represente la transferencia de los bienes y servicios, esto puede
indicar que la identificación de la obligación de desempeño no ha
sido correctamente combinada.
Determinar cuándo se transfiere el control de
m a teri a s p ri m a s ( co m m o d i ti es )
Se preguntó sobre los factores que una entidad tiene que
considerar cuando el cliente recibe y consume los beneficios
de determinadas materias primas (electricidad, gas natural,
calefacción) a medida que la entidad realiza el desempeño:
• El TRG ha respondido que una entidad tendrá que considerar
todos los hechos y circunstancias para determinar si un cliente
recibe y consume simultáneamente los beneficios de una materia
prima.
• Estos hechos y circunstancias pueden incluir las características
de la materia prima (por ejemplo, si se puede almacenar), los
términos del contrato (por ejemplo, un contrato de suministro
continuo para cumplir con la demanda inmediata) y la
información acerca de la infraestructura utilizada para entregar la
materia prima u otros mecanismos de entrega.
• Por tanto, la obligación de desempeño se registrará a lo largo
del tiempo o en un momento determinado dependiendo de si
los hechos y circunstancias del contrato indican que el cliente
recibirá y consumirá simultáneamente los beneficios, lo cual
requerirá el uso de juicios significativos.
C o n ta bi l i z a ci ó n d e i n g res o s y co s tes d e rep o s i ci ó n en
un a d ev o l uci ó n
A través de un ejemplo se ha preguntado al TRG cómo se deben
contabilizarse los ingresos y costes de reposición que algunas
entidades cobran al devolver un producto para cubrir los costes de
su reventa:
• El TRG ha concluido que el ingreso por reposición de la
devolución tiene que considerarse en la estimación inicial del
importe de la contraprestación y que los costes de reposición
suponen menor valor del activo por derecho a devolución.
• Una entidad vende 10 productos por 100€ cada uno (coste
unitario: 75€). El cliente tiene el derecho a devolver los productos
pagando 10€ por cada producto devuelto (costes reposición 5€).
La entidad espera que el 10% de los productos sean devueltos:
Cuenta
Debe
Haber
C a j a / B a n co s
1. 000
-
V en ta s
-
9 10
P a s iv o
-
9 0
7 0
-
-
7 0
A cti v o p o r d erech o
a d ev o l uci ó n
C o s te d e v en ta s
A s i g n a ci ó n d e l a co n tra p res ta ci ó n
Para cumplir el objetivo de la asignación, una entidad distribuirá
el precio de la transacción a cada obligación de desempeño
identificada en el contrato, basándose en los precios relativos
de venta individuales. Han preguntado al TRG que en el caso de
asignar una contraprestación variable a una parte específica de
un contrato, si esta asignación tiene que hacerse en función de los
precios relativos de venta individuales:
• El TRG ha respondido que la atribución en base a los precios
relativos de venta individuales no se requiere para cumplir con
el objetivo de la asignación cuando corresponde a la atribución
de una contraprestación variable a una parte específica de un
contrato.
• Asignar una contraprestación variable basándose en el precio
relativo de venta individual es el objetivo y el criterio general,
pero hay excepciones (contraprestaciones variables y descuentos)
que permiten realizar la asignación con otros criterios.
Actualización contable Octubre 2015 | 17
A l ca n ce d e l o s a cuerd o s rel a ci o n a d o s co n ta rj eta s
d e cré d i to
Se ha preguntado al TRG si los ingresos que obtienen los bancos
procedentes de las comisiones de las tarjetas de crédito emitidas,
están dentro del alcance de la nueva norma de reconocimientos de
ingresos:
• Bajo US GAAP los ingresos procedentes de las tarjetas de crédito
están dentro del alcance del ASC 310.
• Para los emisores NIIF, estos ingresos están dentro del alcance
de la NIC 39 / NIIF 9 si son una parte integral del tipo de interés
efectivo. En caso contrario, están dentro del alcance de la nueva
norma de reconocimiento de ingresos.
• Esto supone un tratamiento distinto bajo US GAAP y NIIF.
A p l i ca ci ó n d el l í m i te en l a es ti m a ci ó n d e l a
co n tra p res ta ci ó n v a ri a bl e
Se ha preguntado al TRG a qué importe habría que limitar un
contraprestación variable con los siguientes escenarios de
probabilidad:
Importe
Probabilidad de ocurrencia
-
15%
50. 000
4 0%
100. 000
4 5%
C o n tra to s term i n a d o s en l a f ech a d e tra n s i ci ó n
Las entidades que opten por el enfoque modificado de
transición retroactiva sólo tendrán que aplicar la nueva norma
de reconocimiento de ingresos a los contratos que no estén
completados en la fecha inicial de primera aplicación (la nueva
norma considera un contrato completado cuando se han transferido
los bienes y servicios):
• Los miembros del TRG no han llegado a un acuerdo y se han
planteado si la intención de la norma es considerar que un
contrato se ha completado a pesar de no haber registrado la
totalidad del ingreso. Por ejemplo, en el caso que se hayan
transferido los bienes y servicios, pero con las normas actuales
se haya diferido el reconocimiento del ingreso porque el cobro no
era probable.
• Al no haber consenso sobre este asunto, el TRG lo volverá a
discutir en la siguiente reunión.
Contratos de seguros
El IASB ha continuado sus deliberaciones sobre el borrador para
discusión de 2013 sobre contratos de seguros. En las distintas
reuniones mantenidas entre junio y noviembre se han tomado las
siguientes decisiones:
• Debate educativo, no concluyente, sobre distintos aspectos
complejos relacionados con los contratos con participación en
beneficios, como el nivel de agregación, la forma de presentar los
resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias y la transición
aplicable a los mismos.
• Adopción de decisiones tentativas sobre los siguientes aspectos
de los contratos con participación en beneficios:
En este tema no ha habido consenso, pues una parte de los
miembros del TRG argumentan que sería 65.000 porque si
hubiera varios contratos similares, ya que de media se obtendría
ese importe por contrato. Otra parte de los miembros del TRG
argumentan que sería 50.000 porque 65.000 no es un escenario
posible, y además los 15.000 adicionales, no son altamente
probable que ocurran (45%).
Al no haber consenso sobre este asunto, el TRG lo volverá a discutir
en la siguiente reunión.
18
| Actualización contable Octubre 2015
• Adopción del enfoque de tarifa variable (absorción por el CSM
de los cambios en la estimación de tarifas futuras a cobrar
de los tomadores) para los contratos con participación en
beneficios que cumplan ciertos criterios.
• Cómo reconocer el margen de servicio contractual (CSM) para
el registro en la cuenta de pérdidas y ganancias bajo el enfoque
de tarifa variable.
• Deliberación sobre tres posibles cambios en el actual borrador de
la NIIF 4 - Fase II, para mitigar asimetrías contables y volatilidad
en resultados que pudieran surgir en la aplicación de la NIIF 9 con
anterioridad a la NIIF 4 - Fase II:
• Permitir la aplicación de contabilidad tácita a la parte
proporcional de los activos que cubran los contratos con
participación en beneficios.
• Permitir la aplicación de contabilidad tácita a los contratos sin
participación en beneficios.
• Permitir la realización de ajustes para compensar el efecto en la
cuenta de resultados de aplicar la NIIF 9 a ciertas inversiones.
• Decisión de publicar un nuevo borrador para discusión de la NIIF
4 - Fase II, que permitirá a los aseguradores la opción de:
• Diferir la implementación de la NIIF 9 hasta el primero de los
dos siguientes momentos: fecha de aplicación de la norma final
de contratos de seguro o año 2021.
• Aplicar el enfoque de superposición (overlay approach) que
da a los aseguradores la opción de eliminar de la cuenta de
pérdidas y ganancias, traspasándolos a patrimonio (OCI),
aquellos resultados producidos por diferencia entre el importe
reconocido bajo la NIIF 9 y el que se hubiera reconocido en
la cuenta de pérdidas y ganancias de seguir aplicando la NIC
39. Esta segunda opción sólo podrá aplicarse para aquellos
activos financieros que cubran pasivos de seguros y que se
hayan clasificado como activos financieros a valor razonable
con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias (FVPL)
de acuerdo con la NIIF 9 y que no estaban clasificados así
de acuerdo con la NIC 39. Si se opta por esta opción deberá
desglosarse esta información en las cuentas anuales.
La intención del IASB es publicar este borrador para discusión a
finales de este año 2015, con fecha de implementación 2018, en
línea con la fecha de aplicación efectiva de la NIIF 9.
Actualización contable Octubre 2015 | 19
Adopción de normas, modificaciones e interpretaciones por la Unión Europea
Al 30 de octubre de 2015, las normas e interpretaciones aprobadas por el IASB y que están en curso de aprobación, así como las que son
aplicables en la Unión Europea en los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2015 o posteriormente, son las siguientes:
Calendario de adopción de la Unión Europea
(Ver hojas escaneadas en el archivo “Calendario UE”)
Normas e interpretaciones
(y fecha de aplicación del IASB)
Publicación por el
IASB
Opinión favorable
del EFRAG
Opinión favorable
del ARC
Publicación en
el DOUE
Fecha de aplicación
del reglamento UE
Nuevas normas
N I I F 14 : Cuentas regulatorias
diferidas (aplicable el 1 de enero
de 2016)
Ene-14
N I I F 15: Ingresos procedentes de
contratos con clientes (aplicable el 1
de enero de 2018)
May-14
Mar-15
N I I F 9 : Instrumentos financieros
(aplicable el 1 de enero de 2018)
Jul-14
Sep-15
N I C 19 : Planes de prestación
definida - Contribuciones de los
empleados (aplicable el 1 de julio
de 2014)
Nov-13
Dic-13
Jun-14
Ene-15
Feb-15
Mejoras anuales a las NIIF del
periodo 2011-2013 (aplicable el
1 de julio de 2014)
Dic-13
Mar-14
Ago-14
Dic-14
Ene-15
Mejoras anuales de las Normas
del periodo 2010-2012 (aplicable
el 1 de julio de 2014)
Dic-13
Mar-14
Ago-14
Ene-15
Feb-15
Modificaciones a normas ya
existentes
20 | Actualización contable Octubre 2015
Normas e interpretaciones
(y fecha de aplicación del IASB)
Publicación por el
IASB
Opinión favorable
del EFRAG
Opinión favorable
del ARC
N I I F 11: Contabilización de
adquisiciones de intereses en
operaciones conjuntas (aplicable
el 1 de enero de 2016)
May-14
Jul-14
Jul-15
N I C 16 y N I C 3 8 : Aclaración
sobre los métodos de
amortización aceptados (aplicable
el 1 de enero de 2016)
May-14
Jul-14
Jul-15
N I C 16 y N I C 4 1: Activos
biológicos que producen frutos
(aplicable el 1 de enero de 2016)
Jun-14
Sep-14
Jul-15
N I C 27: Método de la
participación en estados
financieros separados (aplicable
el 1 de enero de 2016)
Ago-14
Dic-14
Sep-15
Mejoras anuales a las NIIF del
periodo 2012-2014 (aplicable el
1 de enero de 2016)
Sep-14
Feb-15
Jul-15
N I I F 10 y N I C 28 : Ventas o
contribuciones de activos entre
un inversor y su asociada o su
negocio conjunto (aplicable el 1
de enero de 2016)
Sep-14
N I C 1: Iniciativa sobre desgloses
(aplicable el 1 de enero de 2016)
Dic-14
May-15
Sep-15
N I I F 10, N I I F 12 y N I C 28 :
Aplicación de la excepción de
consolidar las entidades de
inversión (aplicable el 1 de enero
de 2016)
Dic-14
Jul-15
May-13
Sep-13
Publicación en
el DOUE
Fecha de aplicación
del reglamento UE
Nuevas interpretaciones
C I N I I F 21: Gravámenes (aplicable el
1 de enero de 2014)
Feb-14
Jun-14
Jun-14
Actualización contable Octubre 2015 | 21
Novedades contables que
afectan a la aplicación del Plan
General de Contabilidad
P rep a ra d o p o r F ern a n d o N ubl a
R es o l uci ó n p a ra l a d eterm i n a ci ó n d el
co s te d e p ro d ucci ó n
El ICAC ha publicado esta resolución en 2015 y es aplicable de
forma prospectiva para los ejercicios que comiencen a partir del 1
de enero de 2015.
La resolución incluye normas para la valoración del inmovilizado
material construido por la propia empresa y de las existencias,
así como normas para la capitalización de los gastos financieros
para estos dos tipos de activos y para otros activos que tengan un
periodo de fabricación o de puesta en funcionamiento superior a
un año.
A continuación pasamos a detallar aquellos aspectos novedosos o
más destacables de la norma.
Coste de producción del inmovilizado
Para el inmovilizado se establece que deben ser capitalizados los
gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de
funcionamiento correspondientes a deudas específicas o genéricas
que sean directamente atribuibles a la adquisición, fabricación o
construcción del inmovilizado, siempre que necesite un periodo de
tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso.
También se capitalizarán aquellas diferencias de cambio que
sean asimilables a gastos financieros y las diferencias de cambio
de deudas específicas que financian inmovilizado en moneda
extranjera.
Adicionalmente, serán activables los gastos derivados de las
pruebas que se realicen para conseguir que el activo se encuentre
en condiciones de funcionamiento (integrado plenamente en el
proceso productivo), neteando los ingresos que se obtengan por las
ventas de los productos derivados de dichas pruebas. Si los ingresos
exceden a los gastos, este importe reducirá el valor contable del
activo.
entre los que se destacan los costes de formación del personal,
salvo que sean necesarios para la instalación del activo, los costes
de análisis de viabilidad, publicidad de lanzamiento y gastos
promocionales, etc.
La norma da una serie de indicadores de cuando un inmovilizado se
considera que se encuentra en funcionamiento, entre las que cabe
destacar:
• Un activo se encuentra en condiciones de funcionamiento en
el momento en el que el activo puede producir ingresos con
regularidad.
• Esto ocurrirá generalmente cuando se haya completado la
construcción física, aunque todavía tengan que llevarse a cabo
trabajos administrativos, modificaciones o pruebas irrelevantes.
• Los activos con características económicas similares tendrán la
misma fecha de puesta en funcionamiento.
• Por último, y en esto incluso regula aspectos aún no concluidos
por el IASB, se presumirá que un inmovilizado ha entrado en
funcionamiento cuando los ingresos generados en el periodo de
pruebas excedan de los gastos devengados, incluida la propia
amortización teórica.
Capitalización de gastos financieros
Se pueden capitalizar gastos financieros para los siguientes
activos, siempre y cuando su periodo de fabricación o puesta en
funcionamiento sea superior al año, sin considerar interrupciones:
• Inmovilizado material.
• Inversiones inmobiliarias.
• Inmovilizado intangible, excepto para las actividades de
investigación.
• Existencias.
La norma también establece qué gastos no son capitalizables
durante el periodo de construcción o fabricación del inmovilizado,
22 | Actualización contable Octubre 2015
• Contratos de construcción.
La capitalización de los gastos financieros se calculará sobre el
valor promedio de dichos activos, incluyendo las capitalizaciones
que se hubieran producido en ejercicios anteriores y deduciendo las
subvenciones y donaciones.
También se incluirá la amortización de los gastos de investigación,
cuando hayan sido objeto de capitalización.
Además, se capitalizarán las diferencias de cambio de fuentes de
financiación específicas superiores al año, devengadas durante el
periodo de construcción y que financien activos no monetarios en
moneda extranjera.
• Las mermas derivadas del proceso de fabricación.
La capitalización de gastos financieros se cancelará en aquellos
periodos en los que se paralice la actividad de construcción, salvo
que dichas paradas formen parte del proceso de producción.
En caso de terrenos y solares, no se interrumpirá la capitalización
de intereses cuando queden disponibles para realizar la
construcción.
Adicionalmente, se establece que el tipo de interés medio
ponderado de la financiación genérica se obtiene mediante la
división de los gastos financieros entre el valor medio de las deudas
genéricas (excluyendo las específicas de otros activos), y se aplica
sobre el valor medio de la inversión del periodo (excluyendo la
financiada con financiación específica).
A efectos de este cálculo no se considera que los activos aptos para
el cálculo puedan estar financiados con recursos propios.
Asimismo, formará parte del coste de producción:
• Las obligaciones por desmantelamiento surgidas como
consecuencia de la producción de existencias y no por la
construcción de un activo.
Se admite utilizar los métodos de costes estándar y minorista, pero
no como métodos alternativos, sino como métodos sustitutivos
del coste medio y del coste ponderado, cuando no difieran
significativamente de los mismos.
No se permite la utilización del método del valor de mercado para la
valoración de los activos biológicos.
Tampoco se permite la capitalización de determinados costes, entre
los que cabe destacar:
• Los de subactividad.
• Los de almacenamiento, a no ser que sean necesarios en el
proceso de producción.
• Las mermas de los productos terminados.
Existencias
• Los gastos de reubicación y traslado.
Como coste de producción de las existencias se establece que se
ha de considerar el precio de adquisición de las materias primas y
otros materiales consumibles y los costes directamente imputables
a dichos bienes.
P ro y ecto d e res o l uci ó n s o bre el
impuesto sobre beneficios
Adicionalmente, se debe incluir la parte que, razonablemente,
corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes
durante el periodo de construcción o fabricación y sean necesarios
para la puesta en condiciones de venta, sin considerar los costes
de subactividad, que se deben calcular considerando un nivel de
utilización normal de los medios de producción.
Este borrador fue presentado para comentarios por el ICAC el
pasado mes de julio y aún no ha sido publicada la resolución
definitiva.
Actualización contable Octubre 2015 | 23
En el caso de que finalmente sea aprobado tal y como se emitió el
borrador, lo más destacable o novedoso que incluye es lo siguiente:
• Una definición de lo que es un impuesto diferido mucho más
cercana a la definición incluida en las NIIF, enfocada a las
diferencias entre los valores fiscales y los valores contables de las
partidas del balance.
• La obligación de reconocer el efecto financiero en los impuestos
corrientes, si es significativo y no incluyen en su cálculo ya
implícitamente un interés.
• Considerar las intenciones de la dirección sobre la forma en la
que se espera recuperar el activo para determinar la base fiscal y
el tipo impositivo a aplicar.
• Serán objeto de registro como activos aquellos pagos o depósitos
relacionados con reclamaciones fiscales cuya recuperación sea
probable. Se considera que no están sujetos a la normativa de
activos contingentes sino de activos fiscales.
Modificaciones derivadas de la Ley de
A ud i to rí a d e C uen ta s
Modificaciones del Código de Comercio
A rtí cul o 3 4
• Mantiene el periodo de 10 años como límite para el registro de
los activos por impuesto diferido, aunque incluye la posibilidad de
demostración en contrario para extender dicho periodo.
Se permite la no obligatoriedad del estado de cambios en el
patrimonio neto cuando lo establezca una disposición legal
(anteriormente sólo se mencionaba el estado de flujos de efectivo).
Esto supone modificar el contenido de las cuentas anuales
abreviadas.
• No se considerará el efecto financiero en el registro contable de
los impuestos diferidos, no obstante cuando el efecto pudiera ser
significativo se deberá informar en la memoria de dicho efecto
financiero.
A rtí cul o 3 8 . bi s
24
| Actualización contable Octubre 2015
La vigente redacción del artículo 38.bis del Código de Comercio
únicamente permite aplicar el criterio del valor razonable a los
activos y pasivos financieros que formen parte de una cartera de
negociación, se califiquen como disponibles para la venta o sean
derivados.
• Contenido y características de las participaciones desiguales, y
detalle de los derechos de cada clase de acciones.
La nueva redacción permite valorar “activos y pasivos” al valor
razonable dentro de los límites de la normativa europea. También se
han eliminado las indicaciones sobre cómo reconocer los cambios
de valor razonable de los instrumentos financieros (apartados 3, 4,
y 5), mencionando que deberá indicarse el criterio.
• Acciones suscritas, adquisiciones y enajenaciones de
acciones o participaciones propias, así como de las acciones o
participaciones de la sociedad dominante.
Esto habría supuesto que la resolución sobre coste de producción
hubiera permitido la valoración de los activos biológicos a su valor
de venta, pero la publicación de la resolución fue anterior a la
publicación de esta modificación.
• Número medio de personas empleadas con discapacidad superior
al 33%.
A rtí cul o 3 9 , a p a rta d o 4
Los inmovilizados intangibles pasan a ser activos de vida útil
definida. Cuando no pueda estimarse de manera fiable se
amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición
legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de
comercio es de diez años.
Este hecho hace que se modifique la LSC respecto a la dotación de
la reserva indisponible equivalente al fondo de comercio.
• Acuerdos con terceros por garantías que no figuren en balance.
• Otras modificaciones al texto de la LSC, pero que venían incluidas
en el contenido de la memoria fijado por el PGC.
Artículo 261
Se modifica la información a incluir en la memoria abreviada por los
cambios introducidos en el apartado cinco del artículo 260, estos
cambios se refieren básicamente a:
• Movimiento de las acciones propias o de la sociedad dominante.
• Personas contratadas con discapacidad (igual que la memoria
normal).
A rtí cul o 4 3
• Al no existir estado de cambios en el patrimonio neto, se ha de
informar sobre los movimientos en reservas por los instrumentos
derivados de cobertura.
Se referencia la dispensa de consolidar por razón de tamaño a los
límites de la LSC, añadiendo el criterio de que no tenga la condición
de entidad de interés público.
D i s p o s i ci ó n a d i ci o n a l d é ci m a
Se añaden los apartado 3 y 4 que no obligan a consolidar en los
casos que no exista un interés significativo, no pueda obtenerse
la información de manera justificada, la tenencia de acciones
sea exclusivamente por objeto de su cesión posterior o existan
restricciones severas para ejercer el control.
Modificaciones de la Ley de Sociedades de
Capital
A rtí cul o 257 , a p a rta d o 4
El estado de cambios en el patrimonio neto no será obligatorio
si puede formularse balance abreviado (la norma únicamente se
refería al estado de flujos de efectivo).
A rtí cul o 26 0
Se incluye la obligación de publicar información sobre los pagos
efectuados a las Administraciones Públicas por parte de las
empresas de industrias extractivas:
• Se publicará un informe anual.
• Se refiere a empresas que realicen cualquier actividad que
conlleve la exploración, la prospección, el descubrimiento, el
desarrollo y la extracción de minerales, petróleo, depósitos de gas
natural y las de explotación maderera de bosques primarios.
• Es una obligación para empresas que tengan (2 de 3) más de 20
millones de euros de total de activos en el balance, 40 millones
de euros de cifra de negocios o 150 trabajadores, y ha de ser una
entidad de interés público.
• Se fijan los tipos de pago a desglosar y se fijan exenciones
de publicar dicha información por cumplir determinadas
características.
Se ha introducido información adicional a revelar en la memoria:
Actualización contable Octubre 2015 | 25
Resumen de las consultas
emitidas por el ICAC
P rep a ra d o p o r J ua n J o s é S a l a s
Venta de mercancía a un cliente extranjero
y firma de un contrato con una financiera
extranjera de venta con pacto de recompra
de dicha mercancía (BOICAC 101 –
Consulta 1)
• La mercancía se vende con pacto de recompra a una entidad
financiera extranjera que pasa a obtener la titularidad del activo
junto con “todos los riesgos y derechos que deriven de tal
condición” y, además, es la beneficiaria de la póliza del seguro.
Como contrapartida, la financiera extranjera paga a la empresa
vendedora el importe pactado en el contrato con el cliente
extranjero. No obstante la mercancía físicamente sigue en el
almacén de la empresa vendedora.
• Posteriormente, cuando el cliente extranjero reclama la
mercancía para su consumo, la empresa A envía la solicitud de
recompra a la financiera, por el importe inicial más los intereses
devengados. Simultáneamente, la empresa A vende la mercancía
al cliente extranjero y en la factura incluye el precio de venta más
el coste por transporte.
• La financiera recibe el importe del cliente extranjero facturado
por la empresa A. La liquidación que finalmente realiza la
financiera a la empresa consultante será la diferencia entre los
intereses acordados y el gasto de transporte.
• El registro contable de cualquier operación requiere un previo
análisis del fondo económico y jurídico de la misma, de manera
que la contabilización de las operaciones responda y muestre la
sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para
instrumentarlas.
• Si la venta a la empresa financiera se acompaña de un
compromiso de recompra por el precio de venta inicial más un
interés, cabe concluir que la operación no debe contabilizarse
como una venta y posterior compra sino como una operación
financiera.
• La empresa tendrá que analizar si a la vista de los acuerdos
suscritos ha transferido al cliente los riesgos y beneficios
significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con
independencia de su transmisión jurídica, y no retiene el
control efectivo de los mismos. A tal efecto, la circunstancia
de que las mercancías sigan en el almacén de la empresa no
26
| Actualización contable Octubre 2015
impediría calificar la operación como una venta y reconocer el
correspondiente ingreso en la medida que las mercancías estén
identificadas de forma adecuada.
• Si después del citado análisis se concluye que procede el
reconocimiento de la venta, en principio, la empresa consultante
mantendrá en su balance un derecho de cobro frente al cliente
y un pasivo frente a la entidad financiera, salvo que la empresa
haya cedido el derecho de cobro frente al cliente a la entidad
financiera y pueda llegarse a la conclusión de que procede la baja
del activo financiero por tratarse de una cesión plena o completa.
• En el momento en que se reciba la liquidación de la entidad
financiera por diferencia entre los intereses devengados y el coste
del transporte repercutido al cliente extranjero, ambos conceptos
se deberán mostrar de acuerdo con su naturaleza en la cuenta de
pérdidas y ganancias sin que por lo tanto proceda contabilizar el
importe neto resultante.
Cesión de un terreno a cambio de la “reserva
de su aprovechamiento” (BOICAC 101 –
Consulta 2)
• La empresa consultante, promotora inmobiliaria, cede un
inmueble que estará reconocido en su contabilidad como
existencias, recibiendo como contraprestación derechos de
aprovechamiento excepcional.
• Los derechos de aprovechamiento son susceptibles de ser
enajenados y gravados, por lo que se configuran como un activo
susceptible de un uso propio o diferenciado del solar del que
traen causa.
• De acuerdo con la descripción de la operación que ha realizado el
consultante, los citados derechos se mostrarán formando parte
de la existencias.
• Por lo tanto, la cesión del terreno a cambio de la reserva de
aprovechamiento deberá contabilizarse como una permuta
de existencias por su valor razonable, pero sin que proceda el
reconocimiento de un ingreso, por corresponder a la permuta
de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar
naturaleza y valor.
Contabilización en las cuentas consolidadas
de un pasivo que en la fecha de adquisición
está contabilizado en las cuentas anuales
de la sociedad adquirida por un valor
superior a su valor razonable (BOICAC 101 –
Consulta 3)
• Una sociedad holding adquiere a un tercero un negocio, así
como el préstamo participativo que el tercero había concedido
al negocio. El préstamo participativo se adquiere por su valor
razonable que es significativamente inferior al coste amortizado
por el que el pasivo figura contabilizado en el negocio adquirido.
Sobre la correcta interpretación de los
términos “pasivo”, “pasivos financieros”
y “grupo” regulados en el artículo 71.bis
y la Disposición adicional cuarta de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOICAC
102 – Consulta 1)
a )
• Se pregunta si el ingreso que se registra en las cuentas
individuales de la sociedad holding o de la sociedad dependiente,
según los casos, debe ser eliminado en las cuentas anuales
consolidadas, en el caso de que la sociedad holding acuerde
mantener el préstamo hasta su repago en su vencimiento o
decida acordar el vencimiento anticipado del préstamo mediante
su aportación al patrimonio neto de la filial por compensación de
créditos.
• La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada no recogerá
renta alguna como consecuencia de estas operaciones, ya que
en el consolidado, tras la aplicación del método de adquisición,
el precio de adquisición del préstamo será su valor razonable,
que coincidirá con el importe liquidado con el tercero y deberá
eliminarse en las cuentas anuales consolidadas.
Valoración de los créditos fiscales
reconocidos en el balance a raíz de la
modificación de los tipos impositivos
(BOICAC 101 – Consulta 4)
• La reducción en los créditos fiscales debido a la reducción en el
tipo de gravamen se registrará mediante un abono en la cuenta
“4745 - Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio” con
cargo a la cuenta “633 - Ajustes negativos en la imposición sobre
beneficios”.
• En la memoria de las cuentas anuales se incluirá cualquier
información significativa en relación con los aspectos derivados
de la operación anterior.
Qué debe entenderse por “pasivo”, y qué criterio de valoración
debe emplearse para cuantificarlo a los efectos del cómputo
de la mayoría regulada en el artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley
Concursal.
• El término pasivo se referiría a la suma del importe adeudado
a todos los acreedores, titulares de un derecho de crédito o
exigible de otro modo, y no a la cifra de pasivo del modelo de
balance.
• Por lo que respecta a la valoración del pasivo se informa
que debe realizarse en función del importe a que ascienda
la deuda en la fecha del acuerdo (en concepto de principal,
de intereses o de cualquier otra cantidad adeudada), para
cuya determinación habrá que estar a los términos de cada
contrato, pudiendo emplearse como aproximación el valor
contable o en libros del pasivo en el caso de deudas valoradas
al coste amortizado.
b)
Qué debe entenderse por “pasivo financiero”, y qué criterio de
valoración debe emplearse para cuantificarlo a los efectos del
cómputo de las mayorías reguladas en la Disposición adicional
cuarta de la Ley Concursal.
• Esta categoría debe incluir a los acreedores como las
entidades de crédito, con independencia del instrumento con
el que se haya formalizado la financiación y en su caso de
las garantías exigidas, así como otras personas, entidades o
intermediarios que hayan financiado a la empresa mediante
los mercados de capitales (bonos, pagarés, etcétera) o de
forma bilateral o multilateral (préstamos sindicados, etcétera).
• La categoría de pasivos financieros excluye, por lo tanto, a los
acreedores laborales, a los acreedores de derecho público, a
los acreedores por operaciones comerciales, así como a otros
acreedores cuya financiación otorgada no responda a los
criterios anteriores previstos para los acreedores financieros.
Actualización contable Octubre 2015 | 27
c)
Cuál es el correcto significado del término “grupo” a los efectos
regulados en el artículo 71.bis.1 de la Ley Concursal.
• Se entenderá por grupo de sociedades lo dispuesto en el artículo
42.1 del Código de Comercio.
• Además la NECA 13a del PGC incluye el denominado grupo
“ampliado”, formado por las sociedades del artículo 42 del
Código de Comercio y las empresas controladas por cualquier
medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen
conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o
cláusulas estatuarias.
• A la vista de estos antecedentes, cabría llegar a las siguientes
conclusiones:
• Los acuerdos de grupo son acuerdos colectivos de
refinanciación en el que el deudor es el conjunto integrado por
las sociedades del grupo que firman el acuerdo.
• Si el acuerdo de refinanciación afectara a varias sociedades del
mismo grupo, el informe podrá ser único y elaborado por un
solo experto.
• En el caso de acuerdo de grupo, el porcentaje de tres quintos
del pasivo se calculará tanto en base individual, en relación
con todas y cada una de las sociedades afectadas, como en
base consolidada, en relación con los créditos de cada grupo o
subgrupo afectados (esto es, solo de las sociedades del grupo
o subgrupo que hayan firmado el acuerdo) y excluyendo en
ambos casos del cómputo del pasivo los préstamos y créditos
concedidos por todas las sociedades del grupo.
Fecha de efectos contables en un proceso de
fusión entre sociedades de un grupo, cuando
su inscripción en el Registro Mercantil
es posterior al plazo legal para formular
las cuentas anuales correspondientes al
ejercicio en que se aprobó la operación
(BOICAC 102 – Consulta 2)
• Con fecha 20 de junio de 2014 se aprueba en Junta la fusión de
dos sociedades del mismo grupo. La inscripción en el Registro
Mercantil se produce el 20 de abril de 2015, una vez transcurrido
el plazo legal para formular las cuentas anuales del ejercicio
2014.
• Ambas sociedades deberán formular las cuentas anuales del
ejercicio 2014 sin tomar en consideración los efectos contables
28
| Actualización contable Octubre 2015
de la fusión, y sin perjuicio de la información que deben incluir en
la memoria sobre el proceso en marcha. En el ejercicio 2015, los
efectos de la fusión se contabilizarán desde el 1 de enero.
Obligación de los administradores de
informar de las situaciones de conflicto de
intereses (BOICAC 102 – Consulta 3)
• La consulta versa sobre si a raíz de los cambios introducidos por
la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la
Ley de Sociedades de Capital (LSC) para la mejora del gobierno
corporativo, se ha eliminado la obligación de incluir en la
memoria de las cuentas anuales la información que figuraba en
los artículos 229 y 230 de la LSC aprobada por el Real Decreto
Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
• La nueva redacción dada a los artículos de la LSC parece tener
como objetivo un tratamiento más minucioso y riguroso sobre
las situaciones de las que se puedan derivar conflictos de
intereses, en las sociedades de capital (anónimas o limitadas).
Segregación de una rama de actividad con
motivo de la cual la sociedad que amplía
capital pasa a formar parte del grupo de
la sociedad aportante (BOICAC 102 –
Consulta 4)
• El caso planteado es la segregación de una rama de actividad, un
negocio, a una sociedad ya constituida. La sociedad transmitente
y la adquirente no forman parte del mismo grupo de sociedades
ni tienen ningún tipo de vinculación antes de la transmisión.
Sin embargo, como consecuencia de la segregación la entidad
transmitente pasa a convertirse en accionista mayoritario de la
sociedad adquirente, y por lo tanto, al final del ejercicio ambas
sociedades formarán parte del mismo grupo.
• La consulta versa sobre la norma de registro y valoración (NRV)
aplicable a estos hechos y, en particular, si procede seguir la
NRV 21a. “Operaciones entre empresas del grupo” o la NRV 19a.
“Combinaciones de negocios” del Plan General de Contabilidad.
• El caso planteado, en el que se transmite un negocio entre
empresas que no forman grupo pero que como consecuencia
de la transmisión pasan a ser grupo, no entra en el ámbito de
aplicación de la NRV 21a, siéndole de aplicación, por lo tanto, la
NRV 19a.
• Como la sociedad que adquiere el negocio segregado termina
siendo la sociedad adquirida, se califica a efectos de su adecuado
tratamiento contable como una “adquisición inversa”.
En consecuencia puede entenderse que el hecho de que la
nueva redacción no recoja de forma explícita los casos que sí
se contemplaban en la anterior, no es óbice para considerar
que tales supuestos estén implícitamente recogidos en la nueva
regulación.
• No obstante, es necesario precisar el caso concreto de las
sociedades del grupo. Como excepción al caso general, dada
la vinculación existente entre las empresas que lo forman, en
principio, cabría presumir salvo clara evidencia de lo contrario
que no existe conflicto de intereses en relación con las empresas
que integran el grupo cuando los administradores se encuentren
en relación con ellas en alguno de los supuestos enunciados en el
apartado 23.7 que se ha reproducido.
• Estas modificaciones serán efectivas para las cuentas anuales de
todos los ejercicios que se cierren a partir de la entrada en vigor
de la Ley (24 de diciembre de 2014).
Determinación de las pérdidas para la
reducción obligatoria de capital y para la
disolución por pérdidas (BOICAC 102 –
Consulta 5)
• La Disposición final séptima del Real Decreto Ley 4/2014, de 7
de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia
de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial indica
que:
• A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para
la reducción obligatoria de capital y para la disolución no se
computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las
cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las
Inversiones Inmobiliarias y las Existencias o de préstamos y
partidas a cobrar.
Actualización contable Octubre 2015 | 29
• Lo dispuesto en el apartado anterior únicamente será de
aplicación excepcional en los ejercicios sociales que se cierren
en el año 2014.
• La consulta versa sobre si las pérdidas por deterioro excluidas
del cómputo se refieren únicamente a las reconocidas en el
propio ejercicio 2014 o a las pérdidas acumuladas en ejercicios
anteriores.
• El ICAC carece de competencias para interpretar aspectos de
índole mercantil, distintos a los estrictamente contables, pero
cabría hacer las siguientes observaciones:
• Las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas
anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones
Inmobiliarias y las Existencias son las contabilizadas desde el
ejercicio 2008.
• La regulación sobre las pérdidas por deterioro de préstamos y
partidas a cobrar se incorpora en el ejercicio 2014, y
• En general, esta normativa excepcional solo parece estar
referida a los ejercicios sociales que se cierren en el año 2014.
Por lo tanto, desde el 1 de enero de 2015 la citada regulación
ha dejado de surtir efectos.
Aprobación de un convenio de acreedores
en un procedimiento concursal, en el que no
se fijan intereses para la deuda remanente
(BOICAC 102 – Consulta 6)
• Una sociedad inmersa en un concurso de acreedores ha recibido
el convenio por el cual se acuerda una quita del 50 por 100 de la
deuda y el resto a pagar en 5 años, sin intereses.
• El deudor, en aplicación de la norma de registro y valoración en
materia de baja de pasivos financieros, realizará un registro en
dos etapas:
• Primero analizará si se ha producido una modificación
sustancial de las condiciones de la deuda para lo cual
descontará los flujos de efectivo de la antigua y de la nueva
empleando el tipo de interés inicial.
3 0 | Actualización contable Octubre 2015
• Posteriormente, en su caso (si el cambio es sustancial),
registrará la baja de la deuda original y reconocerá el nuevo
pasivo por su valor razonable (lo que implica que el gasto
por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de
ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en
esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor
o tasa de interés que debería pagar en ese momento para
obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la
que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el
Convenio).
• Además en la consulta se indican los requerimientos de
información a incluir en la memoria sobre la situación concursal
en la que se encuentre la empresa.
Otra i n f o rm a ci ó n
Los documentos que se indican en los distintos artículos los puede encontrar
en las siguientes páginas web:
• España: www.ey.com/ES/es/Issues/IFRS
• Global: www.ey.com/ifrs
Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el
Boletín de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados
por EY en ese mes y la actualización de la normativa contable emitida
por los distintos organismos. Este boletín se remite mediante un correo
electrónico con enlaces a los distintos documentos.
Si quiere recibir este boletín remita un correo electrónico a
[email protected]
E Y IFRS C ore T ools
IFRS U pdate
of standards and interpretations in issue at
31 Aug ust 2013
EY IFRS Core Tools
E Y IFRS C ore T ools
International GAAP®
isclosure hec list
Based on International Financial Reporting
Standards in issue at 30 September 2013
ffective for entities ith a year en of
ecem er
or thereafter
G ood G roup
( International) Limited
International GAAP®
Illustrative financial statements for the year
ended 31 D ecember 2013
B ased on International Financial Reporting Standards in issue at
31 Aug ust 2013
IFRS Outlook
April - June 2013
In this issue ...
BBWW Black and white
Regulators’ concerns
over impairment
disclosures: how
entities can improve
their compliance with
IAS 36
2
IASB moving towards
an improved IFRS
framework
4
IFRS project update
6
Resources
7
Regulators’ concerns over impairment disclosures: how entities can improve their
compliance with IAS 36
European regulators are concerned about the adequacy of impairment disclosures made by IFRS
reporters under IAS 36 Impairment of Assets. We discuss the main findings of a report issued earlier this
year by the European Securities and Markets Authority.
IASB moving towards an improved IFRS framework
As a result of the feedback received on the Agenda Consultation in 2011, the IASB restarted the
Conceptual Framework project in September 2012. We speak to Stephen Cooper, member of the IASB,
to get his thoughts on the importance of the project and the challenges faced.
IFRS project update
Find out which projects the IASB and the IFRS Interpretations Committee are currently discussing.
Resources
Look here for an up-to-date list of our recent publications.
We welcome your feedback on IFRS Outlook. Please contact us at [email protected].
Ruth Picker
Global Leader of IFRS Services
Actualización contable Octubre 2015 | 3 1
E Y
EY pone a su disposición esta publicación en la que
informamos sobre las novedades contables habidas tanto en
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
como en la normativa española (PGC).
Si necesita cualquier información adicional se puede poner
en contacto con los profesionales de EY encargados de la
elaboración de esta publicación.
Juan José Salas Herrera
Socio del IFRS Desk
Teléfono de contacto: 915 727 767
E-mail: [email protected]
Luis Cañal Gamboa
Manager del IFRS Desk
Teléfono de contacto: 915 725 746
E-mail: [email protected]
| Assurance | Tax | Transactions | Advisory
A cerca d e E Y
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad, asesoramiento
en transacciones y consultoría. Los análisis y los servicios de calidad
que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y
las economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes destacados que
trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros
grupos de interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en la
creación de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros
clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y podría referirse a
una o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada
una de ellas es una persona jurídica independiente. Ernst & Young
Global Limited es una sociedad británica de responsabilidad limitada por
garantía (company limited by guarantee) y no presta servicios a clientes.
Para ampliar la información sobre nuestra organización, entre en ey.com.
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Todos los derechos reservados.
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SP1512-65I
La información recogida en esta publicación es de carácter resumido
y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningún caso sustituye a
un análisis en detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para
cualquier asunto específico, se debe contactar con el asesor responsable.
ey . co m / es