El denominado Sexto Método: su aplicación al

Buenos Aires, martes 10 de junio de 2008
Ambito Financiero - Colección Novedades Fiscales
E
l día 23 de julio de 2004, se
publicó en el Boletín Oficial el Decreto 916 que, entre
otras cuestiones, reglamentó la
última modificación legal en
materia de precios de transferencia, introducida a la Ley del Impuesto a las Ganancias por la
Ley 25.784(1). El presente trabajo tiene por objeto abordar, específicamente, todos los aspectos
inherentes al nuevo método, en
adelante Sexto Método (SM),
instaurado para la determinación de ganancias provenientes
de la exportación de ciertos productos con cotización en mercados transparentes, entre ellos,
los cereales, las oleaginosas y
otros productos de la tierra.
CARACTERIZACION
Y MARCO
NORMATIVO DEL
NEGOCIO DE GRANOS
La comercialización internacional de productos agrarios tiene importantes y distintivos aspectos que la diferencian de la
de otros bienes. Como puede
advertirse, la Argentina tiene un
papel significativo en el mercado internacional de granos, razón por la cual el tema es de
gran envergadura para la economía nacional.
Un aspecto distintivo de la
demanda de granos en nuestro
país resulta ser su alta concentración. Es decir, existe un número relativamente pequeño de
demandantes en el mercado interno que, básicamente, son los
exportadores. De allí la necesidad de contar con agentes especializados en el comercio internacional de granos. Si bien son
varios los agentes intervinientes,
en el presente trabajo nos abocaremos específicamente, dada la
problemática discutida, a los traders.
Básicamente, un trader puede
caracterizarse como una compañía cuya actividad consiste en la
comercialización internacional
de uno o más productos. Los traders de granos, concretamente,
poseen una estructura a escala
global que les permite acercar a
la oferta y a la demanda de tales
bienes a fin de suministrar las
mercaderías a sus clientes de la
manera más económica posible
y con el mayor valor agregado.
En términos prácticos, este mayor valor agregado se traduce
en: valor tiempo y valor lugar,
aspectos fundamentales en el
negocio de cereales. Consecuentemente, las traders poseen ventajas competitivas que las diferencian de los exportadores. El
presente Esquema ilustra lo expresado.
Ello, en términos de los negocios, se traduce en una garantía
para sus clientes, toda vez que
les permite a éstos acceder a
productos originarios de cualquier parte del mundo. Por lo
tanto, a esta altura resulta obvio
destacar que estas empresas desarrollan funciones, asumen
riesgos, y que deberían obtener
por ello una rentabilidad acorde
Los precios de transferencia en los mercados transparentes
El denominado Sexto Método: su
aplicación al comercio de granos
con los referidos atributos. Desconocer la existencia de estos
agentes y su rol en el mercado
de granos carece de rigor conceptual. Es cierto, además, que
una empresa trader toma posiciones de riesgo en diferentes
mercados, ya sea con el objetivo
de realizar una cobertura o bien
para especular con la variación
de los precios.
Siguiendo con los aspectos
distintivos del comercio de granos, a continuación nos referiremos a las normas relativas al
control de las operaciones que
involucran tales productos. De
acuerdo con lo previsto en el
Decreto 1177/92 del Poder Ejecutivo Nacional, los exportadores de granos, entre otros, tienen
la obligación de registrar todas
sus ventas al exterior, ante la Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca, en adelante SAGPyA, y la Administración Nacional de Aduanas, hasta el día hábil siguiente a aquel en que se
hubiese cerrado la venta correspondiente. A continuación, se
detallan los datos que deben suministrarse:
• datos identificatorios del
exportador;
• tipo de mercadería;
• volumen de venta;
• precio FOB oficial o índice;
• fecha de cierre de venta, y
• período de embarque.
En efecto, la mencionada norma establece que a los fines de
la liquidación de los derechos de
exportación(2), y demás tributos,
se aplicará como base imponible
el precio índice o valor FOB oficial vigente a la fecha de cierre
de cada venta. En este sentido,
ese valor es establecido por la
Escribe
Silvana
Blanco (*)
SAGPyA y los criterios que se
utilizan para su fijación están reglamentados en la Resolución
N° 331/01(3), que entre otras
cuestiones considera las tendencias de los precios internacionales(4) y locales, que éstos sean representativos de la realidad vigente en los mercados, etc. Por
otra parte, se prevé la posibilidad de ajustarlos diariamente,
cuando las variaciones que evidencien así lo sugieran.
Por lo tanto, el Fisco contaba
con suficiente información, metodología y normas para controlar adecuadamente las operaciones de empresas que comercializaban cereales y que, a su vez,
operaban con intermediarios.
ANTECEDENTES PROVENIENTES DE LAS INSPECCIONES DEL FISCO CON
ANTERIORIDAD AL
PERIODO FISCAL 2003
La controvertida reforma tuvo
lugar a partir de que funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a través
de un estudio realizado a diferentes empresas que integran el
sector cerealero(5) y que representaban, aproximadamente,
60% del total de las exportaciones argentinas, habrían concluido que el Impuesto a las Ganancias determinado proveniente de
la exportación de cereales y oleaginosas para el período 1997/
2001 resultaba de escasa significatividad en términos de recaudación fiscal.
En efecto, a través de las inspecciones realizadas, los funcionarios manifestaron que, en su
opinión, se estaban triangulando
ventas al exterior, utilizando
empresas fantasmas, como intermediarios entre el sujeto que
realizaba la exportación desde el
país y aquel que recibía finalmente la mercadería en el exterior, cuyo único fin era la
subfacturación. Vale decir que la
supuesta maniobra era revender
el producto a un precio mayor y,
de esta manera, dejar en el exterior parte de la utilidad que de
otra manera sería de fuente argentina. Concretamente, a través
de la existencia de cierto tipo de
traders, se conspiraba contra la
recaudación del Impuesto a las
Ganancias en la Argentina. Además, el fisco presumía que estas
empresas pantalla no tendrían
activos, funciones y riesgos que
ameritaran obtener una retribución por ello.
Asimismo, el fisco, en el marco de su investigación, analizó el
comportamiento de los exportadores en relación con las condiciones de venta de un mismo
producto comercializado a ter-
ceros independientes y a empresas vinculadas, comparando el
tiempo transcurrido entre la “fecha de concertación” y la “fecha
de embarque” de la mercadería
en cada caso. De esta comparación utilizó como parámetro la
fecha de embarque, ajustando
las ventas a la empresa vinculada a las condiciones que el exportador vende a terceros (condición de venta más cercana a la
fecha de embarque). Vale decir,
a través de una serie de comparaciones de los plazos, el fisco
estableció de alguna manera un
patrón de conducta.
Se advierte entonces que el
fisco ha pretendido la aplicación
de manera retroactiva del SM.
En efecto, como ya fuera mencionado, en el marco de la fiscalización que ha tenido lugar en
el sector de granos, el fisco ha
pretendido aplicar la fecha de
embarque como parámetro de
ajuste en períodos donde no se
encontraba vigente. Pues bien
¿es la fecha de embarque el fiel
reflejo del comportamiento de
terceros? Claramente, la fecha
de embarque no refleja lo que
haría un tercero independiente
en condiciones comparables.
Como se mencionó en el presente trabajo, los precios de estos
productos integran mercados
que son totalmente transparentes, los cuales son afectados por
la oferta y la demanda mundial.
Si bien los precios fluctúan diariamente, éstos son conocidos
por todos los participantes en
dichos mercados. En este senti-
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do, se venden las cosechas o
productos que son entregados en
el futuro. Sin embargo, los precios son concertados con anterioridad a la entrega. Concretamente, es la fecha de concertación el momento en el cual las
partes acuerdan las condiciones,
y demás cuestiones inherentes a
la operación. Por lo tanto, al utilizar la fecha de embarque se
desvirtúa el normal funcionamiento de estos mercados, alterando sus usos y costumbres.
Lo apreciado conduce a considerar que el fisco, al comparar
y establecer un parámetro de
ajuste determinado, asemejó las
condiciones particulares convenidas con un cliente vinculado
con aquellas pactadas con terceros. Sin embargo, asemejar los
comportamientos parte de una
premisa que es entender que las
transacciones son comparables.
Sin embargo, ¿son necesariamente comparables operaciones
que involucren un mismo producto? La respuesta a este interrogante dependerá de diferentes
factores, como por ejemplo:
- El mercado de destino: supongamos el caso de un exportador argentino que ha vendido
trigo a un cliente vinculado en
Brasil y a una empresa independiente ubicada en Bangladesh.
La exportación a Brasil se ve de
alguna manera favorecida por la
cercanía con aquel país (ventajas
geográficas y logísticas) en
comparación con el otro destino,
mucho más lejano y, por lo tanto, remoto. Planteado lo anterior,
advertimos que con la integración del Mercosur, las exportaciones argentinas a Brasil están
libres de aranceles, en tanto que
las importaciones de otros países deben pagar un arancel extra
Mercosur. Otro motivo fundamental que debería ser tenido en
consideración en una comparación es el aspecto temporal, que
podría influir en las transacciones. En este sentido, la Argentina es un importante exportador
de trigo del hemisferio sur, produce y vende a contraestación
del hemisferio norte. Esto último tiene una marcada incidencia en los costos y en los fletes
hasta los importadores.
- En adición al punto anterior,
puede mencionarse el aspecto
de las circunstancias económicas de la operación. Vale decir
que, en el caso del cliente vinculado localizado en Brasil, se trata de una operación recurrente y
habitual, en tanto que la transacción con Bangladesh puede ser
de carácter excepcional y/o circunstancial, es decir, un negocio
de oportunidad. En particular,
puede afirmarse que la Argentina es uno de los principales exportadores de trigo, y mantiene
su participación en el mercado,
en gran parte, por las compras
que realiza el vecino país. En
consecuencia, Brasil constituye
el principal cliente del trigo argentino. A continuación, se expone un detalle de las exportaCont. en pág. 80