I Límite conceptual de “equipos de procesamiento de datos” para aplicar la tasa porcentual del 25% para la depreciación anual de un activo fijo Ficha Técnica Autor : Dr. Jorge Flores Gallegos Título : Límite conceptual de “equipos de procesamiento de datos” para aplicar la tasa porcentual del 25% para la depreciación anual de un activo fijo RTF Nº : 00680-1-2005 Fuente : Actualidad Empresarial Nº 251 - Segunda Quincena de Marzo 2012 Expediente N°: Asunto : Recurso : Fecha : 5154-2004 Impuesto a la Renta Apelación Lima, 1 de febrero de 2005 1. Argumentos de la recurrente Para el presente caso, la recurrente aplicó, en las provisiones por depreciación de sus activos fijos, la tasa máxima de 25% sobre el rubro de equipos diversos existentes, por los cuales utiliza para sus prestaciones de servicios de salud, como por ejemplo de aquellos que obtienen placas radiográficas o ecográficas a fin de efectuar los diagnósticos médicos respectivos a sus pacientes. Asimismo, la recurrente afirma que sobre las provisiones efectuadas, ellas corresponden a equipos que procesan tomas efectuadas a pacientes, por lo cual resultan aplicables lo establecido en el artículo 12º del Decreto Supremo Nº 194-99-EF, el cual modifica el inciso b) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF (en adelante, Reglamento de la LIR), referido al porcentaje máximo de depreciación aplicable para bienes destinados a la generación de rentas de empresariales. Por lo tanto, la recurrente al aplicar una tasa de depreciación máxima del 25%, considera que los equipos médicos que utiliza para las actividades del giro de su negocio, como por ejemplo un equipo de rayos X, es en el fondo un activo fijo que procesa datos, por lo tanto, la aplicación máxima de dicha tasa es válida de acuerdo a la norma tributaria. 2. Argumentos de la Administración La Administración Tributaria reparó las provisiones por depreciación sobre los activos fijos efectuados por la recurrente, ello por la simple razón de no demostrar N° 251 Segunda Quincena - Marzo 2012 que dichos activos correspondan a “equipos de procedimiento de datos”, es decir de aquellos que cuentan con una ‘Unidad Central de Procesos’, por el cual, de forma automática procesan informaciones suministradas mediante diversas unidades periféricas. En tal sentido, la SUNAT determinó el exceso porcentual aplicado por parte de la recurrente, debiendo haber aplicado la tasa máxima de 10%, no obstante haber sido requerida la recurrente, tanto en la etapa de fiscalización como en la reclamación, a que demuestre los sustentos de su afirmación. Asimismo, precisa que los equipos médicos utilizados por la recurrente, aquellos por los cuales se obtienen placas radiográficas o ecográficas, únicamente hacen tomas sobre placas, correspondiendo al especialista médico interpretar de dichas tomas. 3. Posición del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal considera que la recurrente no presentó prueba alguna destinada a desvirtuar lo señalado por la Administración Tributaria, y además por las particulares características de los bienes cuya mayor depreciación se pretende (equipos médicos de rayos X y ecográfica), no permiten determinar –para el caso– si se tratan de equipos de procesamientos de datos; en ese sentido, resuelve que procede mantener el reparo por exceso de depreciación. 4. Comentarios Las reglas de la depreciación en toda legislación tributaria de los países con economías de libre mercado otorgan al contribuyente incentivos para invertir en bienes de capital, activos fijos, en tecnología de punta, fundamentalmente para optimizar sus procesos en la producción de bienes, en la prestación de servicios, a fin de ganar competitividad, facilitando un mejor posicionamiento en el mercado, dinamizando la economía, de esta forma y sobre todo para los intereses fiscales, generar mayores niveles de ingresos públicos al Estado. Por ello, antes de comentar la Resolución del Tribunal Fiscal, repacemos algunos conceptos a tener en cuenta para comprender el contexto y magnitud del caso, sobre todo de las consecuencias de aplicar una tasa que no responda al criterio imperante de la Administración Tributaria. 4.1. Activos depreciables y no depreciables De los bienes que dispone un negocio, una compañía, existen aquellos que, según los propósitos de la empresa, se adquieren con el propósito de mantenerlos activos a fin de satisfacer sus requerimientos o necesidades que exigen sus actividades productivas o de servicios. Estos bienes constituyen los activos fijos de la empresa. Está claro que, las empresas tienen el interés de invertir grandes montos de capital en este tipo de activos, como por ejemplo para las que prestan servicios médicos: electrocardiograma, sensores, equipos de rayos X, etc., o una empresa comercial: local comercial, exhibidores, computadoras personales, vehículo de distribución, etc. Análisis Jurisprudencial Área Tributaria Ahora bien, como es conocido, del conjunto de bienes que conforman los activos fijos de una empresa, se diferencian bienes cuya naturaleza económica no contempla un menoscabo o desvalor en el tiempo por el hecho mismo de su uso, como es el caso de los terrenos, estos no se deprecian nunca, por ello se les cataloga como ‘activos fijos no depreciables’. Pero así como existen los bienes del activo fijo que no se desvalorizan, existen en su gran mayoría bienes que disponen las empresas que se deterioran y manifiestan un menor valor en la medida que se utilizan en la actividad empresarial, son los que en esencia poseen una naturaleza depreciable, ya que en el transcurso de su uso sus valores al final, a pesar que se establezcan mejoras, llega a cero (0), momento culminante de sus años de vida útil, cuyo valor al inicio fue asignado por la propia empresa, quien es al final la que conoce los requerimiento de su negocio cuando adquiere un bien para su uso en el futuro de su proyecto empresarial pero con el ánimo que con el aporte de su productividad en los procesos del proyecto se recupera la inversión en su totalidad. 4.2. Depreciación del activo fijo La depreciación de un activo fijo puede ser entendida como el menor valor que experimenta un bien a través de su vida útil. Las causas que generan menores valores en los bienes de capital pueden ser varias, como por ejemplo: - Causas físicas. Por el uso normal del bien, sufre un desgaste físico, o por un deterioro por acción del tiempo Actualidad Empresarial I-23 I Análisis Jurisprudencial así como por efectos físicos del ambiente. - Causas funcionales. Por la insuficiente capacidad para llegar a los niveles de productividad requeridos, o por la obsolescencia del bien, en el sentido que no cuenta con la capacidad para responder a las necesidades actuales de la empresa. En ese sentido, podemos comprender que el objetivo de la depreciación es proteger la integridad del patrimonio de la empresa, así como distribuir de forma uniforme el valor de los bienes de capital sobre los costos generados por las propias operaciones de la empresa. por ello lo importante por establecer el tiempo que generará beneficios. 4.3. Sobre la regulación de la depreciación en las normas tributarias No obstante, para que ello sea así, se requiere además normas tributarias que estén claramente definidas para el contribuyente, precisadas en cuanto a sus contenidos conceptuales como criterios de aplicación, las que van definiéndose y desarrollándose en la instancia administrativa del Tribunal Fiscal, así se mantiene de forma plena el principio constitucional de seguridad jurídica, de poder lograr una mayor certeza para el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias, así como mantener una ampliación de criterios que vayan de la mano con los tiempos que corren. Pero la incógnita, la incertidumbre aparece cuando tratamos de comprender el contenido conceptual de “Equipos de procesamiento de datos” por el contraste entre una concepción amplia del término del recurrente con la alegada por la Administración Tributaria: El hecho no se demuestra que los ‘activos fijos’ correspondan a ‘equipos de procesamiento de datos’; muchas veces los contribuyentes no tienen los medios y argumentos suficientes y consistentes para demostrar que efectivamente sus activos fijos corresponden a equipos que procesan datos. En definitiva, es importante observar los criterios aplicables por las consecuencias económicas que se pueden suscitar, tanto para la Administración Tributaria como para los contribuyentes, y un ejemplo lo muestra el presente caso que comentamos. 4.4. Sobre el término “equipos de procesamiento de datos” Como bien sabemos, desde el punto de vista contable, entre los bienes que integran el activo fijo de un negocio, se distinguen claramente bienes que tienen una naturaleza económica que no experimentan un deterioro en su valor, por su uso a lo largo del tiempo, como por ejemplo los terrenos, a estos se les conoce como activos fijos no depreciables. Al contrario de estos, existen bienes del activo fijo que se deterioran y experimentan un menor valor en la medida que se van usando en la actividad económica del negocio, aquellos que tienen una naturaleza depreciable en el tiempo, que se van utilizando directamente en actividades propias del negocio, lo cual su valor tiende a disminuir hasta llegar a cero al completar sus años de vida útil, años que el contribuyente les asigna, I-24 Instituto Pacífico Desde el punto de vista tributario, se establecen topes porcentuales máximos de depreciación, que se aplican sobre su valor de adquisición a fin de calcular la depreciación deducible. Al respecto, el numeral 4, literal b) del artículo 22º del Reglamento de la LIR dispone para los “Equipos de procesamiento de datos” un porcentaje anual de depreciación hasta un máximo de 25%. Para efectos tributarios, esta tasa es la más alta otorgada, lo cual supone bienes que requieren un recambio no menos de 4 años al llegar a valor cero en los libros de la empresa. En atención al término ‘procesamiento de datos’, el cual posee un carácter amplio, extremadamente general, la SUNAT lo restringe a ‘equipos de cómputo’, los que cuenten con una Unidad Central de Procesos, conocido por el acrónimo en inglés de Central Processing Unit (CPU) aquellos que, de manera automática, procesan información suministrada por diversas unidades periféricas. Por ello, y dadas la existencia de diversos equipos que procesan información en forma automática por medios periféricos hoy en día, al final el término resulta siendo poco menos que preciso para sus fines, y prueba de ello es que el Tribunal Fiscal al resolver se limita a considerar que la recurrente no ha demostrado lo alegado por la Administración Tributaria, y por tanto no es posible construir una concepción más actual de ‘equipos de procesamientos de datos’ no solo por parte de la recurrente sino del mismo Tribunal. 4.5. Dilemas con respecto al término “equipos de procesamiento de datos” Demostrar que un equipo de rayos X o de aquellos que efectúan tomas ecográficas o radiográficas desde una concepción amplia del término “equipos de procesamiento de datos” dependerá del tipo de tecnología que posean dichos bienes, pero desde la restringida concepción de un “equipo de cómputo” sostenida por la Administración Tributaria, la cual no está definida al menos en el Reglamento de la LIR, se hace poco menos que incierto demostrar que otros equipos no propiamente de cómputo pero sí que procesan datos correspondan a “equipos de procesamientos de datos”. 4.6. Nuevos “equipos de procesamiento de datos” Hoy en día disponemos de las computadoras portátiles como las ‘lap top’ y las tabletas (tablet computer), los teléfonos inteligentes como los conocidos ‘Smartphone’, los ordenadores de bolsillo (PDA), e incluso ‘los híbridos’, entre una computadora portátil y un teléfono inteligente como los ‘iPad’. Para ellos, en la medida que su uso sea mayor a un ejercicio gravable se podrá registrar como un activo fijo, pero el plazo de 4 años o más puede ser muy extenso para estos equipos donde su renovación tecnológica es muy dinámica, con el agregado que se debe contar –por previsión fiscal– con un informe técnico donde demuestre que correspondan al rublo de “equipos de procesamiento de datos”. Asimismo, contamos en el mercado con impresoras con dispositivos de cómputo incorporados cuyo software posibilita impresiones mediante la tecnología ‘Wi-Fi’, el cual constituye un mecanismo de conexión a dispositivos digitales de manera inalámbrica, y sobre ellos cae en el dilema de si poseen la identidad conceptual de un procesador de datos. Lo mismo puede ocurrir con las cámaras fotográficas digitales, cámaras filmadoras, etc., que en esencia son equipos que procesan datos pero que no cuentan –en el sentido tradicional del término– con un CPU. 5. A modo de conclusión Por lo tanto, no cabe en lo absoluto, y hasta que se modifique la norma tributaria para desmontar el criterio imperante establecido por la Administración Tributaria sobre dicho término, o en todo caso el Tribunal Fiscal se permita desarrollar criterios alternativos que amplíen su alcance a otros bienes de capital que por su naturaleza deberían estar comprendidos en la categoría legal de “equipos de procesamiento de datos” de manera más amplia, cabe una posición conservadora sobre el mismo y no aplicar lo que pudiéramos pensar o entender por dicho término, por lo general o amplio que nos pueda parecer, a fin de no contraer contingencias tributarias futuras. N° 251 Segunda Quincena - Marzo 2012