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Impuesto a las ganancias: sociedades
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Escuela de Educación Continuada
Impuesto a las
ganancias: sociedades
Expositor: Dr. (CP) Martín R. Caranta
El balance
impositivo
Balance impositivo
Art. 68 del Decreto Reglamentario (1° Párr.)
-Los sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley y las sociedades y
empresas o explotaciones, comprendidas en los incisos b), c) y en el
último párrafo de su artículo 49, deben determinar su resultado neto
impositivo computando :
•
todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el
ejercicio al que corresponda la determinación,
•
cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los
generen,
•
incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo
fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun
cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
1
Impuesto a las ganancias: sociedades
Balance impositivo
Art. 69 del Decreto Reglamentario
Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el último párrafo
del artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita
confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia
neta de la siguiente manera:
a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos
computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y
restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto.
Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados
que la ley considera computables a efectos de la determinación del
tributo;
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Balance impositivo
Art. 69 del Decreto Reglamentario (Cont.)
b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación
impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI
de la ley;
c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c)
y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos deberán
informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado
impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste
por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Balance impositivo vs. Balance contable
Artículos de la LIG que mencionan al “Balance impositivo”
18, 37, 40, 50, 52, 55, 66, 67, 68, 72, 78, 81, 87, 88, 91 95 y 96 (17).
Artículos del DR que mencionan al “Balance impositivo”
4, 19, 23, 25, 30, 55, 68m 96, 99, 101, 118 y 124 (12).
Artículos de la LIG y del DR que definen al “Balance impositivo”
… (0).
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
Balance impositivo vs. Balance contable
Maríncola, Jorge, TFN Sala D, 14/12/2000
“…A efectos de establecer el impuesto a las ganancias deben
efectuarse ajustes al balance comercial, en tanto éste expone la
situación patrimonial y refleja en un cuadro de resultados las
modificaciones que se han producido en el patrimonio, mientras que el
balance impositivo se refiere sólo al estado de resultados sujeto a
impuesto ”.
impuesto…
Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 312/313, 8°
edición, abril de 1991)
“…la ley usa la expresión balance impositivo para referirse a la
determinación del balance ajustado a sus prescripciones y gravable en
su expresión neta…”
“…y se lo emplea refiriéndolo a uno de los estados que componen el
balance comercial: el referente a los resultados y no al estado de
situación patrimonial…”
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Balance impositivo vs. Balance contable
Enrique J. Reig
“…Consiste en conformar el resultado impositivo a considerar en la
liquidación del impuesto, ya sea que su determinación obedezca a la
existencia de un previo balance comercial o no…”
“…Mientras el balance comercial expone la situación patrimonial de la
hacienda y refleja en un cuadro de resultados las modificaciones que se
han producido en el patrimonio como consecuencia de los actos de
gestión económica, el balance fiscal sólo se preocupa de determinar los
resultados sujetos al impuesto a que se refiere: en nuestra hipótesis, el
impuesto a la renta…”.
Huelva S.A., TFN Sala A, 14/09/1972
“…El balance impositivo no es totalmente autónomo ni independiente
del balance comercial…”.
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Balance impositivo vs. Balance contable
Industrias Plásticas D´Accord S.R.L., TFN Sala A, 17/12/1997
“…Los balances en forma comercial son los que surgen de la
contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos
esenciales impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos
estén respaldados por la documentación probatoria correspondiente.
No existe una total autonomía en la "contabilidad fiscal",, y
ya q
que
para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del
balance comercial.
Las divergencias entre los balances comercial e impositivo sólo
resultan admisibles cuando en forma taxativa la ley y su
reglamentación dispongan tratamientos alternativos de excepción
(por ejemplo, importes no contabilizados que la ley considere
computables a efectos de la determinación del tributo, criterios de
valuación de existencias de bienes de cambio, previsión para
indemnización rubro antigüedad, etc.)…”.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
Balance impositivo vs. Balance contable
Industrias Plásticas D´Accord S.R.L., CNACAF Sala II, 06/06/2000
Confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Compañía Tucumana de Refrescos S.A., TFN Sala A, 12/02/2004
“…El tratamiento fiscal del g
gasto es independiente
p
del tratamiento
contable que se le otorgue -en el caso, se determinó la forma de
imputar los gastos provenientes de contratos que duran más de un
ejercicio comercial-, ya que si bien el balance comercial anual debe ser
tomado como punto de partida para la determinación del balance
impositivo, al primero deberán hacérsele los ajustes de los criterios
contables que se hayan usado y que no sean aceptados para el
balance fiscal, de modo tal que se pueda determinar fehacientemente el
resultado sujeto a impuesto…”.
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Criterios de atribución
de ingresos y gastos
El criterio del “devengado”
Art. 18 de la LIG
Los contribuyentes imputarán sus ganancias al año fiscal, de acuerdo
con las siguientes normas:
a) (…) Las ganancias indicadas en el artículo 49 se consideran del año
fiscal
sca e
en que termine
e
ee
el eje
ejercicio
ccoa
anual
ua e
en e
el cua
cual se han
a de
devengado.
e gado
(…) Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo.
b) (…) Cuando corresponda la imputación de acuerdo con su
devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo,
siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos -excepto los
producidos por los valores mobiliarios-, alquileres y otros de
características similares.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado” ¿Qué es?
Resolución Técnica (FAPCE) N° 17 (del 27/12/2000)
2.2. Devengamiento
Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben
reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del
momento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos
relacionados.
Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed.,
Julio de 2001)
“…entendemos que también la determinación del importe exacto del
ingreso o gasto, o la fijación de un término preciso para el pago, son
irrelevantes siempre que se hayan producido, en el respectivo período,
los hechos sustanciales inherentes o la existencia misma del derecho
a percibir el ingreso, o a ser requerido el pago de un gasto…”.
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El criterio del “devengado”
Enrique J. Reig (Reig, "Impuesto a las Ganancias", pág. 314, 10° ed.,
Julio de 2001)
Características del concepto del devengado:
1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores
del ingreso o del gasto.
2. Requiere que el derecho al ingreso o el compromiso del gasto no esté
sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido.
3. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término
preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no
determinado.
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El criterio del “devengado”
Dictamen (DATJ) 47/1976
Con el significado que gramaticalmente se le asigna y por lo que
jurídicamente se entiende por "devengado" una renta se encontraría
devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepción, es decir
cuando el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del
sujeto.
El devengamiento
g
de los intereses p
producidos p
por p
préstamos -cuando ése
sea el sistema contable utilizado- se producirá por el transcurso del
tiempo. No modifica dicho principio el hecho de que tales intereses sean
percibidos adelantados o vencidos.
Tal el caso, por ejemplo, si se cobran por adelantado intereses por un
trimestre y el prestatario devuelve el capital con anterioridad a la fecha de
vencimiento sin tener derecho a reintegro de parte de esos intereses
pagados; en ese preciso momento se produce el devengamiento total ya
que se redujo el tiempo del contrato, implicando ello un mayor precio por el
tiempo usado.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Dictamen (DAT) 42/1999
Cuando sujetos de la tercera categoría cobren servicios por adelantado,
para la determinación del impuesto a las ganancias no se computarán
las rentas generadas por los mismos hasta que éstos se presten,
originando así el derecho a una contraprestación.
Dictamen (DAT) 42/2002
Para considerar una renta devengada, dicho concepto no debe estar
sujeto al momento del pago de la misma ni al procedimiento para su
cobro, sino que solamente es necesario que se haya adquirido el
derecho de alguna percepción o retribución por razón de trabajo,
servicio u otro título, en tanto su perfeccionamiento no se encuentra
supeditado a ninguna condición que pueda transformarla en inexistente.
Dictamen (DAT) 20/2006
Seguro de extensión de garantías. Pago de comisiones al mandatario.
Imputación. Vinculación con el Balance Contable.
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El criterio del “devengado”
Barret de Sa, Dora, CNACAF Sala IV, 08/10/1981
Imputación de la renta de diferentes actividades.
Vamagra S.A., TFN Sala D, 18/10/2004 // Mirror Holding S.A., TFN Sala
C, 21/07/2006. Ganancia por grossing up y Gasto por grossing up.
Laboratorios Motter S.R.L., TFN Sala A, 28/11/2000
“…en cada período fiscal deben computarse los ingresos y gastos
reales que estrictamente correspondan a cada año, conforme al
concepto de lo devengado y con prescindencia del ejercicio en que se
contabilizaron…”.
Availability S.A., TFN Sala A, 31/08/2005
Provisiones, acreditación de la prestación en el período imputado.
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El criterio del “devengado”
Sentencias interesantes
Casa Otto Hess S.A., TFN Sala A, 30/09/2003
Es procedente la imputación de gastos según el plazo de duración de
los contratos, y no considerarlos devengados en su totalidad en el año
fiscal en que se firman.
Servicio Electrónico de Pago S.A., TFN Sala B, 18/08/2006
“…No
No se trata de utilizar una variación del criterio del devengado.
devengado Es el
mismo sistema que se emplea (…). Los ingresos de "características
similares" a intereses y alquileres son aquellos que corresponden a
pagos periódicos por el uso de bienes o capitales y que se van
"ganando" con el transcurso del tiempo.
(…) La "suma inicial" resultó un ingreso imputable para Socma S.A. en
el ejercicio en que se perfeccionó el Acuerdo y como gasto en el mismo
período para la actora. La citada "suma inicial" no es un ingreso
condicional ni sujeto a plazo o incidencias periódicas y, por tanto rige,
respecto de él el principio del devengado en el sentido pleno que
dejamos expuesto…”.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Sentencias interesantes
Visión Sur S.A., TFN Sala C, 27/04/2007
Es improcedente la determinación del impuesto a las ganancias
practicada por el Fisco a la sociedad que dedujo las ventas de abonos
por el servicio de televisión por cable que presta, pues, ante la falta de
pago de las facturas, enviadas por mes adelantado, aquella procedió a
anularlas, cortando de inmediato el servicio, por lo que al cancelarse la
prestación no se p
p
produjo
j el nacimiento de la obligación
g
tributaria en el
impuesto al valor agregado ni ingresos no declarados que pudieran
presumir rentas gravadas en el tributo en cuestión.
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El criterio del “devengado”
Derechos sujetos a condición
Art. 527 del Código Civil
La obligación es pura cuando su cumplimiento no depende de condición
alguna.
Art. 528 del Código Civil
La obligación es condicional, cuando en ella se subordinare a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisición de
un derecho, o la resolución de un derecho ya adquirido.
Art. 543 del Código Civil
Cumplida la condición, los efectos de la obligación se retrotraen al día
en que se contrajo.
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El criterio del “devengado”
Derechos sujetos a condición
De las obligaciones bajo condición SUSPENSIVA
Art. 545 del Código Civil
La obligación bajo condición suspensiva es la que debe existir o no
existir, según que un acontecimiento futuro e incierto suceda o no
suceda.
Art. 548 del Código Civil
Si la condición no se cumple, la obligación es considerada como si
nunca se hubiera formado; y si el acreedor hubiese sido puesto en
posesión de la cosa que era el objeto de la obligación, debe restituirla
con los aumentos que hubiere tenido por sí, pero no los frutos que haya
percibido.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Derechos sujetos a condición
De las obligaciones bajo condición RESOLUTORIA
Art. 553 del Código Civil
La obligación es formada bajo condición resolutoria, cuando las partes
subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho
adquirido.
Art. 554 del Código Civil
No cumplida la condición resolutoria, y siendo cierto que no se
cumplirá, el derecho subordinado a ella queda irrevocablemente
adquirido como si nunca hubiese habido condición.
Art. 555 del Código Civil
Cumplida la condición resolutoria deberá restituirse lo que se hubiese
recibido a virtud de la obligación.
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El criterio del “devengado”
Derechos sujetos a condición
Corolario 1
Una renta sujeta a condición suspensiva no debe considerarse como
materia imponible hasta que tal condición se cumpla. De no cumplirse,
el hecho deviene inexistente.
Recíprocamente:
Corolario 2
Una renta sujeta a condición resolutoria debe considerarse como
materia imponible mientras tal condición no se cumpla. Cumplida la
misma, el hecho imponible debe considerarse como si nunca se hubiere
producido.
Fuente: El criterio de devengado y los derechos y obligaciones sujetos a condición. Un ensayo sobre un aspecto
generalmente soslayado a los fines fiscales. Nuñez, Eduardo, Doct. Tributaria Errepar, Septiembre 2007.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Derechos sujetos a condición
Compañía de Radiocomunicaciones Móviles S.A., TFN Sala A
28/12/2006
Cabe revocar la resolución de la AFIP que determinó el Impuesto a las
Ganancias (...) al impugnar como gasto impositivo las comisiones que
ésta pagaba a sus agentes de ventas, puesto que si bien es cierto que
las mismas son susceptibles de ser devueltas, atento a estar sujetas a
la permanencia de los clientes como abonados de la contribuyente, el
concepto de lo "devengado" determina que los resultados comprensivos
de los ingresos y gastos deben computarse cuando la operación que
los origina queda perfeccionada y, en el caso, el derecho a la comisión
nace en el mismo momento en que el agente vende el abono.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Derechos sujetos a condición
Dictamen 71/1999 (DAT)
No procede reconocer como gasto del ejercicio a los montos relativos a
las comisiones facturadas mensualmente por los agentes o
representantes oficiales, hasta tanto las mismas se encuentren firmes,
toda vez que la obligación no se ha devengado -como lo exige el
artículo 18 de la ley del tributo- por tratarse de una obligación
condicionada cuya magnitud es incierta en ese momento, por depender
de la ocurrencia o no de determinados supuestos.
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El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
I. El “devengado exigible”
Art. 18 LIG, inc. A), 4° párrafo
“…podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de
producirse la respectiva exigibilidad, cuando:
- las ganancias se originen en la venta de mercaderías (…)
- con plazos de financiación superiores a diez (10) meses (…)
- la opción deberá mantenerse por el término de cinco (5) años
Su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la
reglamentación.
El criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también
aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto
reglamentario…”.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
I. El “devengado exigible” (cont.)
Art. 23 DR
Podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en el
que opere su exigibilidad, cuando las mismas sean originadas por las
siguientes operaciones:
a) ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a
diez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente
(emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad);
b) enajenación de bienes no comprendidos en a), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal;
c) la construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un
(1) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie
después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más
de cinco (5) períodos fiscales.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
I. El “devengado exigible” (cont.)
Forma de imputación
La ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.
Requisitos impuestos por la reglamentación para todos los casos
- Cuando se sustituya la imputación por el D.E. ,las ganancias aún no
imputadas por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha de
iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio, deberán imputarse al
mismo.
- Las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse en
cuentas separadas, en la forma y condiciones que establezca la AFIP.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
I. El “devengado exigible” (cont.)
Requisitos impuestos por la reglamentación para el caso del inc. a)
- La opción comprenderá a todas las operaciones con dichas características.
- Deberá mantenerse por un período mínimo de cinco (5) ejercicios anuales.
- El ejercicio de la opción deberá exteriorizarse dentro del vencimiento
correspondiente a la declaración jurada relativa al primer ejercicio en ella
comprendido, de acuerdo con lo que disponga al respecto la AFIP.
Transferencia de créditos
Si habiendo optado por la imputación al ejercicio en el que opere la
exigibilidad de la ganancia, se procediera a transferir créditos originados por
operaciones comprendidas en dicha opción, las ganancias atribuibles a los
créditos transferidos deberán imputarse al ejercicio en el que tenga lugar la
transferencia.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
I. El “devengado exigible” (cont.)
Dictamen 19/2002 (DAT)
Alto Palermo S.A., TFN Sala B, 01/02/2005
Alto Palermo S.A., TFN Sala A, 15/12/2006
II. Honorarios de directores
Se imputan al año fiscal en que hayan sido puestos a disposición (art. 26 DR).
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
III. Ajustes de impuestos
Art. 18 LIG, inc. b), 6° párrafo
“…Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el
balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o
paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos…”.
Implicancia de los términos “ajustes” y “determinen”
Los términos "ajustes" y "determinación" contenidos en el art. 18 de la ley de
ganancias se refieren a una diferencia proveniente de un ajuste que presupone una determinación de oficio. Debe haber un accionar activo de la
administración frente al contribuyente, y no la simple acción espontánea de
éste al rectificar sus declaraciones originales. (Antares S.A., TFN Sala B,
21/09/1992)
En el mismo sentido el voto del Dr. Vicchi en SECIN S.A. (TFN Sala C,
07/05/2007).
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
III. Ajustes de impuestos
Tipo de Ajuste
Impacto
Tratamiento en IG Soc.
Voluntario
Sobre el período en curso
Deducible en el p
período en
curso
Voluntario
Sobre períodos anteriores
De inspección (D.O.) Sobre el período en curso
De inspección (D.O.) Sobre períodos anteriores
Reclamo de repetición
Deducible en el período en
curso
Deducible en el período en
curso
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
III. Ajustes de impuestos
Ajustes de impuestos que posteriormente son apelados
Reptrac S.A., TFN, 04/11/1969: Los ajustes de impuestos deben reflejarse en el
balance fiscal cuando los mismos se encuentran firmes, sin instancia de
apelación posible.
Suple Servicio Empresario, TFN Sala B, 16/12/2005: Cuando se apela una
determinación de oficio la imputación de sus efectos en el impuesto a las
ganancias habrá de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a la
fecha en que se materialice la exigibilidad del pago de las sumas
determinadas, solución que, si bien no sigue el criterio técnico jurídico de
devengamiento en el marco de le ley tributaria, ni el concepto de firmeza del
acto, es elegida en función de su conveniencia práctica.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
III. Ajustes de impuestos
Ajustes de impuestos que posteriormente son apelados
Playas Subterráneas S.A., TFN Sala A, 30/04/2007: si la actora discutió en
sede administrativa y judicial la sustantividad del impuesto local, ello significa
que no debió reconocerlo como gasto en los períodos fiscales 1998 a 2001,
cuando se le determinó la obligación de oficio.
f
Recién cuando se admitió la
pretensión fiscal en el período 2002 dejó de ser un concepto incierto y se
produjo el devengo.
Scania Argentina S.A., TFN Sala D, 20/08/2004: Las diferencias de impuestos
resultantes de ajustes son gastos deducibles en el impuesto a las ganancias
que deben imputarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en
que se determinaron, siendo improcedente la interpretación del Fisco acerca
de que hay determinación sólo después que el Tribunal Fiscal se pronuncia
confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no contempla excepciones
ni matices. Confirmada por la Sala II de la CNACAF el 19/10/2006.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
IV. Dividendos
Los dividendos de acciones, junto con los intereses de títulos, bonos y demás
títulos valores, se imputan al ejercicio en el que sean puestos a disposición.
Excepción: Los accionistas residentes en el país respecto de los resultados
impositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en
países de baja o nula tributación por las ganancias originadas en intereses,
dividendos regalías,
dividendos,
regalías alquileres u otras ganancias pasivas similares imputarán
el resultado impositivo de las sociedades indicadas en el período fiscal en el
que finalice el correspondiente ejercicio anual.
V. “Pension plans”
No corresponde la deducción del gasto en el ejercicio de la firma del acuerdo
por estar sujeto el pago de los “pension plans” al cumplimiento de
determinadas circunstancias. (Dictamen [DAT] 11/2000).
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
VI. Erogaciones efectuadas por empresas locales de capital extranjero
Art. 18 LIG, último párrafo
Las erogaciones efectuadas por empresas locales
¾ que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del
extranjero
•
con los que dichas empresas se encuentren vinculadas
vinculadas, o
•
para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o
domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributación
¾ la deducción en el balance impositivo sólo podrá efectuarse cuando:
•
se paguen, o
•
configure alguno de los casos previstos en el sexto párrafo de este
artículo
¾ dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada en la
que se haya devengado la respectiva erogación.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
12
Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
VII. Hechos posteriores al cierre
Rescisión de operaciones (art. 29 DR)
El beneficio o quebranto obtenido en la rescisión de operaciones cuyos
resultados se encuentren alcanzados por el impuesto, deberá declararse en
el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.
Descuentos y rebajas extraordinarias, recupero de gastos (art. 30 DR)
Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías,
intereses y operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente, incidirán
en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan.
Los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores, se
consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
VIII. Quitas concursales
Opciones de imputación
La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en
la homologación de procesos concursales regidos por la Ley N° 24.522
podrá:
a) imputarse proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las
cuotas concursales pactadas, o
b) imputarse en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro (4) períodos fiscales
cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de
homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.
El importe máximo de ganancia neta a imputar de
acuerdo con la opción prevista en el párrafo
anterior, no podrá superar la diferencia que surja
entre el monto de la referida quita y el de los
quebrantos acumulados al inicio del período en que
se homologó el acuerdo.
Limitación
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
VIII. Quitas concursales
Monto máximo
Monto
Quebranto
a imputar
de la
acumulado
según art. 30 DR
quita
al inicio
El importe no comprendido
se imputará conforme el criterio
del devengado:
en el período de la homologación
Jurisprudencia:
Dictamen 28/2006 (DAT)
Supermercado Lagostena S.A., TFN Sala B, 22/11/2005
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Impuesto a las ganancias: sociedades
El criterio del “devengado”
Excepciones y situaciones especiales
IX. Intereses de prórroga para el pago de impuestos (art. 25 DR)
Cuando se cumpla la condición que establece la ley en su artículo 80, los
intereses de prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el
balance impositivo del año en que se efectúe su pago, salvo en los casos que
se originen en prórrogas otorgadas a los sujetos incluidos en el artículo 69 de
la ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonales
comprendidos en los incisos b),
b) c) y último párrafo de su artículo 49,
49
supuestos en los que la imputación se efectuará de acuerdo con su
devengamiento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer párrafo del
artículo 18 de la ley.
X. Otras situaciones
Mejoras sobre inmuebles
Venta y reemplazo
Reemplazo de bienes siniestrados
Gratificaciones al personal
Provisiones para despidos
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14
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones
Deducciones
Art. 17
(LIG)
Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta
los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y
conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma
que la misma disponga.
(…) En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con
ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto (…).
Art. 80
(LIG)
Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones
expresas contenidas en la misma, son los efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este
impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente
que las origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas,
generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se hará
de las ganancias brutas que produce cada una de ellas en la parte o
proporción respectiva.
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Deducciones
Principio de pertenencia
“…De la economía propia del impuesto a las ganancias dimana el "principio
de la pertenencia" de las deducciones a la fuente productora de las rentas
gravadas. La causa primigenia de todo concepto cuya deducibilidad se
pretenda es su conexión con la obtención, mantenimiento y conservación de
las ganancias gravadas…”.
“…sólo resulta admisible deducir un gasto o tributo cuando se verifique la
concurrencia del principio de la pertenencia descripto y siempre que él
mismo esté efectivamente realizado…” (Supermercados Acassuso SCA,
TFN Sala A, 14/04/1998).
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1
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones
Restricciones a la deducción de gastos
Un gasto no será deducible cuando:
•
Esté incluido dentro de los gastos no deducibles que contempla el art. 88 de
la LIG.
•
No se haya actuado como agente de retención (art. 40 LIG).
•
-
Dictamen 74/2003 (DAT)
-
El Mundo Cía. De Seguros S.A., CNACAF Sala I, 12/06/1984
-
Transeuropa Video Entertaiment San Luis S.A., TFN Sala D,
11/06/2004.
-
ABH Pesquera S.A., TFN Sala B, 23/02/2007
No esté respaldado por comprobantes (salidas no documentadas: art. 37 y
38 LIG).
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Deducciones
Concepto de necesariedad del gasto. Conveniencia vs. necesariedad
La necesariedad de los gastos no puede de ningún modo ser determinada por
el Fisco, dado que la determinación de la misma debe ser efectuada por el
contribuyente pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda al
Fisco controlarlo, tanto más que siendo éste ajeno al negocio no se halla en
condiciones de hacerlo en forma razonable.
El concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la
finalidad de las erogaciones; sería muy peligroso que el Fisco en cada
erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto
quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo del negocio, y que
hace que muchos de los gastos en que incurre no redunden necesariamente
en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto
en que se ha incurrido (Editorial Dante Quinterno, TFN Sala D, 26/11/1970).
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Deducciones
Adquisiciones a “monotributistas”
Limitación para la deducción del gasto
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos monotributistas sólo
podrán deducir en el impuesto a las ganancias:
•
las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un
total 2%
•
para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del 10%.
Casos excluidos de la limitación
La limitación indicada no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere
como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma
recurrente, de acuerdo con los parámetros que fije la AFIP.
La limitación tampoco será de aplicación cuando el sujeto proveedor se
encuentre inscripto en el Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes Eventuales.
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2
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones
Adquisiciones a “monotributistas” (cont.)
Definición de “recurrentes”
Revisten el carácter de "recurrentes", las operaciones realizadas con cada
proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a:
a) veintitres (23), de tratarse de compras, o
b) nueve (9), de tratarse de locaciones o prestaciones.
Definición de “operaciones” (Golba Construcciones S.A., TFN Sala A)
Es ajustado a derecho el criterio fiscal que consideró no recurrentes las
diversas operaciones realizadas por un sujeto monotributista que fueron
detalladas en una sola factura, pues el término "operaciones" (…) tiene en
cuenta las ventas, obras y locaciones o prestaciones de servicios a las que
los pequeños contribuyentes se obligan, atendiendo a la obtención final de
la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación y no a las
actividades que en pos de dicho objeto final aquélla se compone.
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Deducciones generales
a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias.
b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que
produzcan ganancias.
c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades
u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o indemnizaciones.
Pago de indemnizaciones no cubiertas por seguros (Dictamen DAT 21/92).
Siniestros sobre bienes que no producen ganancias (Astra Capsa S.A., TFN
Sala B, 14/07/2003).
Temas relacionados: Art. 124 DR.
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Deducciones generales
d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadas
por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los
contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Fallo Bilelló Juan Carlos, TFN Sala A, 16/10/2002.
e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en
la suma reconocida por la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.
f) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por
desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos pertinentes,
excepto las comprendidas en el inciso l) del artículo 88.
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3
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones especiales
a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
-
Service Pilot S.A., TFN Sala D, 21/12/2004: prueba del servicio
facturado y de su vinculación con la actividad gravada.
“…Corresponde confirmar la impugnación de la suma deducida por la
actora en concepto de honorarios a pagar por servicios profesionales
prestados por terceros -en
en el caso,
caso tareas de un contador certificante,
certificante una
abogada con vínculo de parentesco con uno de los directores y otro
contador-, pues no se acompañaron instrumentos que respalden los
asientos contables y no hay constancias que sirvan para establecer el
monto total de tales honorarios y a qué labor corresponden, por lo que no
se puede afirmar que constituyan gastos inherentes al negocio, ni que
revistan el carácter de necesarios según el art. 87, inc. a) de la ley 20.628
para que proceda su deducción…”.
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Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” en cantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La DGI
podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.
Malos créditos: créditos dudosos e incobrables (art. 133 DR)
Procede la deducción por deudores incobrables efectuada por el
contribuyente en el impuesto a las ganancias (…)
( ) aún cuando se hubiera
verificado y homologado la totalidad del crédito, sin quita alguna, ya que un
acuerdo homologado en manera alguna implica seguridad del cobro de un
crédito, porque la concursada puede de todas maneras caer en un estado
falencial por incumplimiento, lo que en definitiva ocurrió (Televisión Federal
S.A., TFN Sala D, 15/04/2005).
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Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Requisitos para la deducción de “malos créditos”:
1. Que se trate de créditos con origen en operaciones comerciales (art.
133 DR).
2 Poder
2.
P d jjustificar
tifi
la
l deducción
d d
ió (art.
( t 136 DR)
DR).
3. La deducción debe realizarse en el ejercicio en que se produzca la
incobrabilidad (art. 136 DR).
4. Verificación de alguno de los índices de incobrabilidad que prevé la
reglamentación (art. 136 DR).
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4
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Créditos con origen en operaciones comerciales
-
Dictamen (DAT) 17/1995: todos los actos realizados por sociedades anónimas,
si están admitidos por su objeto social, son comerciales.
-
Dictamen
Di
t
(DAT) 73/2003:
73/2003 Depósitos
D ó it en plazo
l
fij no son créditos
fijo:
édit comerciales,
i l
pero se admite su deducción si responde a algún índice de incobrabilidad.
-
Dictamen (DAL) 3/1995: los créditos incobrables que se originan en actividades
no habituales no son deducibles.
-
Dictamen (DAL) 84/2002: la tenencia de títulos públicos no implica que la
misma esté vinculada con el giro comercial.
-
Memo 534/2002 (DNI): los créditos con origen en operaciones comerciales son
los relacionados con el giro comercial de la empresa, esto no incluye a los
títulos públicos emitidos por el Estado.
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Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Créditos con origen en operaciones comerciales
AISA S.A., TFN Sala A, 28/02/2006: Confirma el ajuste practicado a una
empresa constructora por la impugnación de determinadas sumas en concepto
de deducc
deducciones
o es po
por incobrables,
cob ab es, po
por no
o co
considerar
s de a que e
el ccrédito
éd o e
en cues
cuestión
ó se
encuentre originado en operaciones propias del giro del contribuyente.
La concesión de préstamos (supuestos anticipos efectuados a un proveedor) no
se encuentra incluida dentro de las actividades desarrolladas habitualmente por
la firma.
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Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Justificación de la incobrabilidad
Colores del Sur S.R.L., TFN Sala D 19/05/2003: Para justificar la incobrabilidad el
actor debió haber acompañado:
- los dictámenes q
que en cada caso elaboraron sus letrados
- todos aquellos elementos que sirven para acreditar las gestiones o trámites
que efectuara a fin de comprobar la insolvencia de los deudores y la
imposibilidad de cobrar lo que le adeudaban.
Río de la Plata TV S.A., 22/12/1980: No son suficientes las manifestaciones del
contribuyente explicando las imposibilidades de cobro, ni las notas enviadas a
los fiadores y avalistas del deudor explicando que se promoverán acciones
judiciales.
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5
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
La incobrabilidad debe haberse producido en el ejercicio en el que se efectúa
la deducción
Refinería San Lorenzo, TFN Sala D, 15/12/2004: Se admitió la deducción en el
ejercicio fiscal siguiente.
“…de las constancias agregadas a las actuaciones administrativas se
desprende que la actora se anotició del estado de cesación de pagos e inicio del
concurso en el año 1998 y prueba de ello es que presentó su demanda de
verificación con fecha 23/12/1998.
Dado que la actora cierra sus ejercicios comerciales con fecha 31 de diciembre,
la deducción de este crédito "incobrable" pudo haberlo realizado ya en el
ejercicio 1998 y si no lo hizo entonces, no por ello pierde el derecho a hacerlo
en el ejercicio siguiente…”.
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Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Índices de incobrabilidad
a)
Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b)
Declaración de la quiebra del deudor.
c)
Desaparición fehaciente del deudor.
d)
Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e)
Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f)
Prescripción.
- Fallo Aguas Argentinas S.A., TFN Sala B, 18/02/2008.
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Deducciones especiales
b) Los castigos y previsiones contra los “malos créditos” (cont.)
Créditos de escasa significación
En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no
resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza,
y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados,
igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan
concurrentemente los siguientes requisitos:
I. El monto de cada crédito, no deberá superar el importe de $ 5.000 (RG 1693/04)
II. El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a 180 días de
producido su vencimiento. Si no se ha fijado el período de vencimiento, se
considerará que se trata de operaciones al contado.
III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de
moroso y reclamado el pago del crédito vencido.
IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
6
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones especiales
c) Los gastos de organización. La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo
no mayor de CINCO (5) años, a opción del contribuyente.
Art. 140 (DR): Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la
obtención de intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen
o amortizarse en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente.
T
Tema
relacionado:
l i
d art.
t 128 DR.
DR
IECSA S.A., TFN Sala D, 02/03/2001: Son deducibles del impuesto a las ganancias
-art. 87 inc. c) de la ley 20.628- los gastos incurridos en bienes inmateriales conocimientos, experiencia, archivos técnicos, planos, especificaciones y
procedimientos- aplicados a la obtención de rentas directamente vinculadas con
el objeto social de la empresa.
Los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de
intangibles, podrán deducirse en el ejercicio en que se devenguen o amortizarse
en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente.
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Deducciones especiales
d) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares
Las sumas que las compañías de:
- seguro,
- capitalización, y
- similares
Destinen a integrar las previsiones por:
- reservas matemáticas,
- para riesgos en curso, y
similares
Conforme con las normas impuestas sobre el particular por la SSN u otra
dependencia oficial
En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al
ejercicio anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán
consideradas como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible
del año.
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Deducciones especiales
d) Previsiones por reservas matemáticas, riesgos en curso y similares
Implicancia del término “similares”
Dictamen (DAL) 92/2001: Transcribiendo parte de la RG 403 (DGI), la AFIP
consideró que "...se entenderá que son similares a las reservas matemáticas y a las
previstas para riesgos en curso, las reservas que, sin aumentar el patrimonio social
de las compañías, se integren con primas o porciones de primas económicamente
no g
ganadas en el ejercicio,
j
, las cuales deban formar una p
provisión p
para cubrir el
riesgo que corresponda a períodos ulteriores, en la medida en que sobrepasen al
valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerrados…”.
Dictamen (DAT) 43/2003: La reserva por “desvío de siniestralidad” no se encuentra
encuadrada dentro del término similares aludido por la norma legal.
Dictamen (DAT) 33/2005: El concepto de Siniestros Ocurridos y no Reportados
(IBNR) constituye una previsión "similar" a las admitidas en el inciso d) del artículo
87 de la ley del tributo, toda vez que para obtenerla se utilizan procedimientos de
cálculo actuarial razonables y suficientes que guardan relación con la experiencia
pasada, la real existencia del gasto y su apareamiento con primas devengadas en
cada ejercicio.
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Dr. (CP) Martín R. Caranta
7
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones especiales
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el
artículo 8º, en cuanto sean justos y razonables.
Art. 19 LIG, 6° párr.: Por su parte los quebrantos provenientes de actividades cuyos
resultados no deban considerarse de fuente argentina, sólo podrán compensarse
con ganancias de esa misma condición.
Art. 116 DR: Entiéndense como gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina,
argentina los originados en el país.
país Sin perjuicio de
lo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el
extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la
AFIP (…) podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están
destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina.
Alvarez, Benjamín, TFN Sala D, 22/12/2004: Documentación respaldatoria de los
gastos incurridos en el extranjero.
Citibank S.A., CNACAF Sala I, 08/08/1985: Poder probar que los gastos son en
beneficio de la empresa y no de la casa matriz.
Dictamen (DAL) 85/2000: Gastos de publicidad incurridos en el extranjero.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones especiales
f) Derogado por la Ley 25.063.
g) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos
y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.
Dictamen (DAT) 26/2000: alimentos consumidos por el personal.
También
T
bié se deducirán
d d i á las
l
gratificaciones,
tifi
i
aguinaldos,
i ld
etc.,
t
que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación,
se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
Art. 139 DR: La parte de utilidad del ejercicio que el único dueño o las entidades
comerciales o civiles, paguen a los empleados u obreros en forma de remuneración
extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar, será deducible como gasto
siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la AFIP,
para presentar la declaración jurada del ejercicio. Si la distribución no se realizara
dentro del término indicado, se considerará como ganancia gravable del ejercicio en
que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas
correspondientes, sin perjuicio de su deducción en el año en que se abonen.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones especiales
Ruggeri S.A., TFN Sala A, 10/05/1999: La sola aprobación de las mismas por
la asamblea de accionistas, no alcanza a constituir el pago a que alude la LIG.
No surgen de las actuaciones otros elementos de prueba que permitan tener
por efectivamente distribuidas a las gratificaciones aludidas dentro del plazo
fijado para presentar la declaración jurada del ejercicio.
h) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SSN
y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales
inscriptas y autorizadas por el INSTITUTO NACIONAL DE ACCION
COOPERATIVA Y MUTUAL, hasta la suma de $ 630,05 anuales por cada
empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o
en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
8
Impuesto a las ganancias: sociedades
Deducciones especiales
i) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente
acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las
remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relación de
dependencia.
Son gastos de representación:
Se entenderá por gasto de representación toda erogación realizada o reembolsada
por la empresa
p
p
que reconozca como finalidad su representación
q
p
fuera del ámbito de
sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o
mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y
obsequios que respondan a esos fines.
No son gastos de representación:
No están comprendidos en el concepto definido en el párrafo anterior, los gastos
dirigidos a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de
propaganda, ni los viáticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por
la AFIP, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que
desempeñan o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones especiales
i) Los gastos de representación…
Requisitos para su deducción
1. No podrá exceder el 1,50% aplicable sobre las retribuciones abonadas en el
ejercicio al personal en relación de dependencia [excluidas las gratificaciones y
retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g)] .
2. Su cómputo deberá encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren
fehacientemente la realización de los gastos en ella comprendidos.
comprendidos
3. Estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los liga a las
ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.
Gastos por viajes: sólo podrán computarse en la medida en que guarden la
relación de causalidad señalada. En ningún caso deberán considerarse a efectos de
la deducción, la parte de los mismos que reconozcan como causa el viaje del o los
acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Deducciones especiales
i) Los gastos de representación…
¿Las Cs. Sociales se computan para la aplicación del 1,50%?: No, según lo
establecido por el TFN, Sala D en el autos Clínica Sarmiento S.R.L. (10/03/2003).
Acrovar S.A., TFN Sala D, 05/10/2004: Gastos sin correlación con la actividad
comercial y falta de respaldo documental de los mismos.
Surpiel S.A., TFN Sala D, 17/04/2006: Los gastos por viáticos no tienen limitación.
Traverso Juan María, TFN Sala B, 09/06/2005: Los gastos de hotelería vinculados
con la actividad no son gastos de representación y no tienen límite para su
deducción.
j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos
o miembros de consejos de vigilancia.
El tema será desarrollado en la 3° Reunión (09/12/2008).
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
9
Impuesto a las ganancias: sociedades
Otras deducciones
1) Pago del impuesto a las ganancias por cuenta de terceros
Los contribuyentes podrán deducir el impuesto a las ganancias tomado a su
cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la
obtención de ganancias gravadas.
Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia
se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el
beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto
definitivo anual.
anual
Lo dispuesto en el párrafo anterior, en cuanto al acrecentamiento de la
ganancia, no será de aplicación para los intereses de financiaciones del
exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de
producción primaria.
2) Intereses, accesorios y costas
Para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán
deducir las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas
causídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses
resarcitorios-, derivados de obligaciones fiscales.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Otras deducciones
3) Deducción por remuneraciones abonadas personas discapacitadas
Art. 23 de la Ley 22.431
Los empleadores que concedan empleo a personas discapacitadas tendrán derecho
al cómputo, a opción del contribuyente, de una deducción especial en la determinación del impuesto a las ganancias o sobre los capitales, equivalente al setenta por
ciento (70%) de las retribuciones correspondientes al personal discapacitado en
cada período fiscal.
El cómputo del porcentaje antes mencionado deberá hacerse al cierre de cada
período. Se tendrán en cuenta las personas discapacitadas que realicen trabajo a
domicilio.
A los efectos de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, también se
considerará las personas que realicen trabajos a domicilio.
© Dr. (CP) Martín R. Caranta
Dr. (CP) Martín R. Caranta
10
EOLV2 Documento
Página 1 de 4
TÍTULO:
Impuesto a las ganancias. ¿Constituyen renta alcanzada los anticipos que perciban
quienes liquidan por cuarta categoría?
AUTOR/ES:
Caranta, Martín R.
PUBLICACIÓN:
Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.)
TOMO/BOLETÍN:
XIII
PÁGINA:
-
MES:
Junio
AÑO:
2007
OTROS DATOS:
-
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
¿CONSTITUYEN RENTA ALCANZADA LOS ANTICIPOS QUE PERCIBAN QUIENES
LIQUIDAN POR CUARTA CATEGORÍA?
MARTÍN R. CARANTA
1. INTRODUCCIÓN
Un tema bastante discutido en la actualidad, a propósito del fallo de la Cámara en la causa "Tinelli", es si la
percepción de anticipos por parte de profesionales o sujetos que desarrollen oficios, quienes liquidan el impuesto a las
ganancias bajo las previsiones de la cuarta categoría, constituye o no una renta alcanzada para ellos.
En primer lugar, la cuestión a dilucidar es si para que haya percepción es necesario que previamente se haya
producido el devengamiento, entendiéndose por devengado, a estos efectos, la realización de un acto generador de una
ganancia.
Les adelanto mi postura: considero que lo que se percibe es la renta, lo cual es un aspecto económico. Éste debe
ser anterior al financiero. Por lo tanto, sostengo que si no se ha realizado el acto que hace nacer el rédito, no se percibe
una ganancia, sino que nace una obligación, por lo cual no hay renta a imputar a ese período fiscal.
2. EL CRITERIO DE LO PERCIBIDO SEGÚN LA LEY DEL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
El inciso a) del artículo 18 de la ley 20628 indica que las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles,
comerciales, industriales, agropecuarias o mineras, o como socios de las mismas, se imputarán al año fiscal en el que
termine el ejercicio anual correspondiente. Evidentemente, esto no es aplicable para el caso que estamos analizando.
El inciso b) dispone que las "...demás ganancias se imputarán al año fiscal en el que hubiesen sido percibidas,
excepto las correspondientes a la primera categoría, que se imputarán por el método de lo devengado". Esto sí es
aplicable para las rentas de cuarta categoría.
Posteriormente, el antepenúltimo párrafo de dicho artículo establece que cuando corresponda imputar las
ganancias de acuerdo con su percepción, se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados cuando se
cobren o abonen en efectivo o en especie, y además, en los casos en los que, estando disponibles, se han acreditado en
la cuenta del titular o, con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva, o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o
dispuesto de ellos en otra forma.
Según lo visto, la ley del gravamen nos dice cómo se van a imputar las ganancias para las categorías en las que no
se aplique el criterio de lo devengado. También nos dice qué es lo que se entiende por percibido a los efectos del
impuesto a las ganancias.
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El artículo que hemos analizado no nos está diciendo cuándo nace o se reconoce la ganancia, sino que nos indica,
una vez que ésta ha nacido, en qué período fiscal deberá declararse. Es decir que primero debemos ver qué se entiende
por ganancia, para luego ver a qué período fiscal la imputaremos.
¿Qué se entiende por imputar? Para ello, recurrimos al Diccionario de la Real Academia Española y encontramos
dos acepciones de la palabra "imputar":
1. Atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho reprobable.
2. Señalar la aplicación o la inversión de una cantidad, sea al entregarla o al tomar razón de ella en cuenta.
La primera de ellas no es aplicable a la cuestión que estamos tratando, por lo que debemos inclinarnos por la
segunda.
3. ¿QUÉ ES LO QUE ENTIENDE LA LEY DEL TRIBUTO POR GANANCIA?
A los efectos de poder responder a este interrogante, debemos recurrir al artículo 2 de la ley del gravamen.
Allí se indica que, a los efectos de dicha ley, "...son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada
categoría y aun cuando no se indiquen en cada una de ellas, ... los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles
de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (se transcribe sólo lo
aplicable para 4a. categoría si los profesionales no complementan la actividad con una explotación comercial).
Como no podemos dejar de lado lo que establece el copete del artículo 2, veamos qué manda el artículo 79 al
definir las rentas de cuarta categoría: allí se establece que constituyen ganancias de cuarta categoría "...las
provenientes de...". Es decir que no define qué es una ganancia, sino que, para ello, debemos considerar lo que define
el artículo 2. Una vez visto el concepto de ganancia que establece dicho artículo, para ver si las rentas son de cuarta
categoría, habrá que ver cuál es la actividad de la que provienen; entonces, si encuadran en alguna de las definidas en
el artículo 79, serán, pues, de cuarta categoría.
Es decir que para ver si el cobro de un anticipo constituye o no una ganancia para sujetos que liquidan por cuarta
categoría, no nos sirve remitirnos al artículo 79 del texto legal.
¿Qué es un anticipo? Esta palabra proviene del verbo "anticipar", el cual, tratándose de dinero, refiere a darlo antes
(1)
del tiempo señalado . Esto, si lo consideramos desde la óptica de quien efectúa el pago. Ahora bien, parados en el
lugar del que recibe, un anticipo se configura cuando se recibe algo antes del tiempo señalado.
Analicemos lo que define por ganancia el artículo 2 de la ley. La ganancia es el género, y el rendimiento, la renta o
el enriquecimiento es cada una de las especies que puede adoptar.
¿Qué se entiende por cada uno de estos términos? Veamos:
Rendimiento
(2)
* Producto o utilidad que rinde o da alguien o algo . Para que haya un producto tiene que haber algún capital que lo
produzca: en este caso el intelectual, o bien tiene que realizarse algún acto tendiente a tal fin, o bien ambos. Esto no
sucede con los anticipos, en los que, al percibirlos, aún no se ha desarrollado ninguna tarea.
Renta
(3)
* Ingreso, caudal o aumento de la riqueza de una persona . Si se cobra una suma de dinero en concepto de anticipo,
automáticamente el sujeto queda obligado a la prestación de un servicio. No hay aumento de la riqueza de una
persona. La riqueza sigue siendo la misma: hay mayor disponibilidad financiera, pero no aumento de riqueza. Lo que ha
sucedido es el incremento del activo con un aumento del pasivo como contrapartida: es decir, recurriendo a la jerga
contable, una "variación patrimonial permutativa".
Enriquecimiento
(4)
* Acción y resultado de enriquecer , lo cual podemos interpretar como aumentar la riqueza de una persona. Si por la
percepción de una suma de dinero el sujeto queda obligado a la prestación de servicio, su patrimonio no aumenta y su
riqueza tampoco: su cuantía sigue siendo la misma. Lo único que se produce es, como en el caso anterior, una mayor
disponibilidad financiera.
Como podemos ver, un anticipo no encuadra en la definición de ganancia que marca la ley.
4. ¿A QUÉ PERÍODO FISCAL DEBE IMPUTARSE LA PERCEPCIÓN DE UN
ANTICIPO?
Ya hemos visto que el artículo 18 establece que cuando corresponda imputar las ganancias por lo percibido, se
considerarán percibidas en el momento en el que se cobren, dándonos además otras situaciones en las cuales deberá
entenderse que se ha producido el cobro.
Acá la norma es clara: primero, tuvo que haber sucedido el nacimiento del hecho imponible (concepto económico),
y luego, que se va a imputar al período en el que se perciba (concepto financiero). Ambos conceptos son dependientes.
Mal se puede cobrar algo que no se produjo; por eso, afirmando mi tesis, digo que la percepción de un anticipo por un
trabajo a realizar en el futuro no implica renta.
Lo que ha tratado de hacer el legislador, con este criterio de atribución de la renta, es que se ingrese el impuesto
sólo con la renta de bolsillo. Es decir, subordina el reconocimiento de un hecho económico a un hecho financiero que lo
precederá en un futuro mediato. Los sujetos que realizan actividades que encuadran en las previsiones de la cuarta
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categoría no cuentan con capital invertido, o si bien lo tienen, el mismo es muy reducido. En el caso de un
contador, éste tendrá una computadora, un aparato de fax, un escritorio, sillas, biblioteca y libros, entre otros. Lo que
buscó el legislador fue que el impuesto se ingrese una vez que se ha producido el cobro de la tarea realizada y
generadora de la renta. Por eso este criterio de imputación.
Si este contador realizó la actividad que le encomendó su cliente y no la cobró, la renta se habrá producido, sólo
que no será reconocida a los efectos fiscales. Por ello, cuando un profesional factura un servicio y no lo cobra al 31 de
diciembre del período por el cual liquida el impuesto, no declara esta renta en ese ejercicio fiscal. Y tampoco se declara
un crédito en el impuesto a las ganancias cuando se informa la evolución del patrimonio. Recordemos el método de la
partida doble: una ganancia por una tarea realizada y no cobrada originaría un crédito. Como no hay ganancia a los
efectos fiscales, porque no se percibió la renta, no hay crédito que tenga una contrapartida contra la cual ser imputada.
Por eso no se lo reconoce en el impuesto a las ganancias.
Esto no guarda simetría con el cobro de un anticipo. No es la misma situación; es al revés.
Si no nació la renta, mal podría imputarse a algún período. Y esto es lo que sucede con los anticipos: no son renta,
por lo cual su cobro implica sólo la configuración de una obligación a cancelar en el futuro. La cuestión radica en que
cuando se realice el acto que haga nacer la renta, ésta ya estará percibida, por lo que deberá imputarse al período en el
que se realice el acto.
En el caso del cobro de anticipos, no estamos hablando de una renta (hecho económico), sino de un hecho
financiero, el cual debía ser posterior al económico, pero que, por un tema contractual, ha sido anterior, ya sea en todo
o en parte.
Ahora bien, este hecho financiero ha modificado la composición patrimonial del contribuyente, quien, por mandato
(5)
del artículo 3 del decreto reglamentario , está obligado a declarar, "...bajo juramento, la nómina y el valor de los
bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las
sumas que adeudaban a dichas fechas...".
Como ya hemos dicho, el cobro del anticipo no originó una renta que deba declararse en el período fiscal en el que
se recibió. Esto no obsta a que dicha situación deba informarse en el patrimonio.
Si nuestro contador del ejemplo anterior cobró en forma anticipada $ 9.000 en efectivo por una auditoría a realizar
durante los meses de febrero y marzo del período fiscal siguiente, deberá informar en su patrimonio al 31 de diciembre
un mayor efectivo y una deuda por la prestación debida.
Cuando en el próximo ejercicio realice la prestación, no cobrará nada (porque le anticiparon el total del honorario)
pero sí declarará la renta. Es decir, su pasivo mutará a una ganancia.
5. ¿PRIMERO EL HUEVO O LA GALLINA?
Esta pregunta también podría formularse de la siguiente manera: ¿primero devengamiento y luego percepción?
Para evitar este tipo de confusiones, retomemos algo ya comentado anteriormente. El nacimiento de una renta está
vinculado con un criterio económico, mientras que su cobro (la percepción) obedece a un criterio financiero.
(6)
El error podría llegar a plantearse a través del análisis de un viejo pronunciamiento del Fisco , en el cual se
establecía que una renta se encontraría devengada cuando se ha adquirido el derecho a su percepción; es decir cuando
el derecho (sea o no exigible) se ha incorporado al patrimonio del sujeto.
"Devengar", de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, significa "adquirir derecho a alguna
percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". Ello no implica necesariamente la exigibilidad
actual de ese importe.
El concepto de lo "devengado" requiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del rédito o de la ganancia.
La ganancia se produce efectivamente por la realización de la tarea convenida, y el hecho de que se cobren por
adelantado o al concluir la misma es simplemente una modalidad de percepción que surge del contrato respectivo.
Cualquiera sea la forma elegida, no hace al fondo de la cuestión: la ganancia es tal (se devenga) únicamente por el
cumplimiento de la labor encomendada.
Es decir, es claro que no hay entre ellos una relación del tipo "el huevo y la gallina".
6. EL CASO DE MARCELO HUGO TINELLI
El conductor Marcelo Hugo Tinelli percibió en diciembre de 1997 una importante suma de dinero en forma
anticipada por tareas que debía desarrollar en el período comprendido entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre
de 2000.
Atento a la duda acerca de si dicha percepción configuraba renta sujeta a retención en los términos de la resolución
general (AFIP) 2784, el contribuyente realiza una consulta vinculante al Fisco. La respuesta es recibida
aproximadamente tres meses después del vencimiento de la declaración jurada del período 1997, por lo cual en la
misma no incluyó los anticipos en cuestión dentro de la renta declarada.
(7)
Al ser llevada la causa ante el Tribunal Fiscal de la Nación , la Sala D tuvo la oportunidad de expedirse al
respecto, actuando la doctora Gramajo como vocal preopinante. La defensa del señor Tinelli se basó en el carácter
"provisorio" del pago. Esto fue desvirtuado porque, conforme con una atenta lectura del contrato celebrado entre
Marcelo Hugo Tinelli y Televisión Federal SA (TELEFE), no surge en ningún apartado la obligación del recurrente de
restituir las sumas percibidas en concepto de adelanto por rescisión del contrato o discontinuidad del servicio.
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Posteriormente, se hace mención de un convenio aclaratorio, firmado casi un año después del contrato original, en
el que quedaba aclarada esta cuestión.
El voto de la Sala, por mayoría absoluta, fue en contra de la pretensión del conductor, porque el contrato
aclaratorio no se encontraba vigente al 31 de diciembre de 1997, dado que ni siquiera existía en ese momento, y
porque consideró que la provisoriedad invocada por el recurrente no era tal.
Este pronunciamiento es apelado ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
(8)
, siendo la sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005 a favor del Fisco.
Los argumentos del pronunciamiento de la Sala I versaron en que las sumas correspondientes a un adelanto de
honorarios no fueron pagadas con carácter provisorio, como alegaba el recurrente, sino que el derecho del locatario al
cobro de los honorarios nació al celebrarse el contrato de locación de servicios, sin que a ello obste que la obligación de
pago se haya tornado exigible en forma fraccionada.
Lamentablemente, en ninguna de estas dos sentencias se hizo un análisis, como el que hemos realizado al
principio, acerca del encuadramiento de los anticipos en la definición de ganancias que marca la ley.
Si nos atenemos al hecho de que el señor Tinelli no tenía la obligación de devolver la suma cobrada por la no
prestación de sus servicios, es evidente que, en este caso en particular, no había un anticipo, sino una ganancia por
enriquecimiento. Ese dinero iba a formar parte de su patrimonio aunque no realice la conducción del programa, por lo
cual aquí no había que realizar ninguna tarea que haga nacer la renta. La ganancia se producía por el simple hecho de
cobrar.
Como podemos ver, este caso es distinto del contador que ya hemos analizado. Si éste no realizaba su tarea (la
auditoría), tenía que devolver la suma adelantada, porque la misma era a cuenta de la auditoría que iba a realizar en
febrero y en marzo.
Creemos que las particularidades del caso "Tinelli" hacen que el pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal, y
reafirmado por la Alzada, sea ajustado a derecho.
Con anterioridad, el Fisco opinó al respecto en dos dictámenes, acerca de la oportunidad en la que debía
practicarse la retención por la suma anticipada.
(9)
En el dictamen (DAL) 2/1998
opinó que las ganancias derivadas del ejercicio de oficios son de cuarta categoría y
deben imputarse al año fiscal en el que las mismas se perciban -arts. 79, inc. f), y 18, inc. b), LG-.
(10)
Meses más tarde, con el dictamen (DAT) 87/1998
, el pronunciamiento fue el siguiente: "Las sumas abonadas
en concepto de anticipos de honorarios por prestaciones de servicios a realizar durante el año 2000 constituyen renta
del trabajo personal, correspondiendo su imputación al período fiscal en el que se perciban...".
Lo que no se ha considerado es la diferencia entre los aspectos económico y financiero a la que nos hemos referido.
7. CONCLUSIONES
Indudablemente, cuando hablamos de ganancias nos referimos a un concepto económico. La ley ha receptado esto
cuando estableció que las ganancias se imputarán al año fiscal en el que se devenguen para los sujetos de las
categorías primera y tercera.
Para los sujetos de las categorías segunda y cuarta, la atribución al balance fiscal se hará de acuerdo con su
percepción. Con "su" se refiere a la renta.
Entendiendo a la renta como concepto económico, ésta se materializa o produce por el transcurso del tiempo o por
la realización de actos con terceros. Éste es un concepto económico. En el caso de los sujetos de las categorías segunda
y cuarta, el reconocimiento de la renta a nivel del impuesto queda supeditado a un aspecto financiero, el cual es su
percepción.
El razonamiento sería el siguiente: primero, devengamiento, y luego, percepción, donde si el primero se produce en
un ejercicio fiscal, por ejemplo con la facturación y la realización de un servicio, pero el segundo no, la renta será
reconocida fiscalmente en el ejercicio en el que se produzca esta segunda situación.
Esto no quiere decir que siempre que se produzca la percepción de una suma de dinero va a haber ganancia,
porque si la percepción es tal en concepto de anticipo, no se habrá producido el acto que haga nacer la renta
(prestación del servicio).
Notas:
[1:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la 3a. acepción
[2:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es
[3:] Fuente: Real Academia Española: "Diccionario de la Lengua Española" - 22a. ed. - www.rae.es
[4:] Fuente: www.wordreference.com, en el que se remite al "Diccionario de la Lengua Española" - Ed. Espasa Calpe SA Madrid - 2005. La definición que se menciona corresponde a la única acepción
[5:] D. (PEN) 1344/1998 - BO: 25/11/1998
[6:] Dict. (DATJ) 47/1976 - 31/8/1976
[7:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo s/recurso de apelación por denegatoria de repetición" - TFN - Sala D - 16/2/2000
[8:] Ver autos "Tinelli, Marcelo Hugo c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 15/11/2005
[9:] Ver Dict. (DAL) 2/1998 - 22/1/1998
[10:] Ver Dict. (DAT) 87/1998 - 25/9/1998
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Ver Voces :
Título: Derechos de admisión: tratamiento en el Impuesto a las Ganancias
Autor: Caranta, Martín R.
Publicado en: IMP 2007-24 (2° Quincena Diciembre), 2265
1 — Introducción
En la presente colaboración abordaremos el tratamiento en el impuesto a las ganancias de los
derechos de admisión incluidos en los contratos de locación celebrados con shopping centers.
Evidentemente, el tratamiento tributario dependerá de la forma en la cual esté redactado el
contrato. Es por ello que la cuestión se analizará partiendo de una configuración particular, a
los efectos de vislumbrar los lineamientos esenciales a ser considerados para el impuesto a las
ganancias, tanto en lo que respecta al locador como al locatario.
2 — ¿Qué es un shopping center?
El Dr. Lorenzetti responde a nuestro interrogante diciendo que (1) "Un shopping center es una
especie de ciudad ideal: se puede caminar con seguridad, todo está limpio, ordenado, el aire
está climatizado". Sin embargo, esta ciudad necesita planificación. En vistas a ello se piensa
cuidadosamente la relación entre los locales alquilados y los espacios vacíos, la ubicación de los
negocios según las marcas y lo que venden, la circulación a través de pasillos y escaleras. Nada
es casual todo está extremadamente pensado, previsto y organizado.
Este destacado jurista considera que no se trata simplemente de un inmueble dividido por su
propietario y dado en locación, aquí hay una empresa común. Y todo está planificado de
antemano por parte del locador. Los locatarios no persiguen meramente el uso y goce de una
cosa. Para cada uno de ellos su vida comercial será muy diferente si establecen su negocio
dentro o fuera del shopping. Variará además en función de su ubicación dentro del mismo
centro comercial. "El locatario persigue un uso y goce juntamente con el disfrute de una
empresa común" (2).
3 — El contrato
Siguiendo al mismo autor, vemos que este tipo de contratos es algo más que un contrato de
locación. No hay tan solo una cesión temporaria del uso y goce, sino que hay varios elementos
que se apartan del tipo, y también hay varios contratos vinculados en red. Se trata de un
contrato mixto y conexo.
Lorenzetti entiende que es un contrato mixto, porque sobre la base de un contrato de locación
concurren también elementos de un contrato de servicios. Es conexo porque los contratos están
unidos entre sí por un elemento asociativo que es el interés común, el cual no es suficiente para
que exista una sociedad, pero sí lo es para que surjan entre las partes obligaciones
sistemáticas.
4 — ¿Qué son los derechos de admisión?
Al celebrar un contrato de locación con un centro comercial es muy común que, además del
precio de la locación, se incluya una cláusula mediante la cual se establecen derechos de
admisión. Por lo general, estos derechos de admisión reconocen como fundamento las
características propias del centro comercial, y la continuidad y mantenimiento de las mismas
durante la vigencia del contrato. Estas características suelen ser la organización, planificación y
funcionamiento del centro comercial como un todo integrado, con una administración
centralizada, con promoción y publicidad integral, etc.
Todos los contratos no son iguales en lo que respecta a derechos de admisión. En consecuencia,
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a los efectos del análisis, abordaremos el tema en función a la configuración que ha originado
mayores diferencias de criterio en el tratamiento en el impuesto a las ganancias.
Habitualmente el locatario abona un porcentaje del derecho de admisión al momento de la
suscripción del contrato, y el saldo, posteriormente en cuotas iguales, mensuales y
consecutivas.
Es muy importante tener en cuenta que, en caso de rescisión anticipada del contrato, el
locatario no tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de
admisión, salvo que la causa de la rescisión sea imputable al locador. Así es como, de darse
esta última situación, le será restituida al locatario la suma proporcional, correspondiente a los
meses de locación no gozados.
Si el contrato se extinguiese por cualquier causa no imputable al locador, el locatario deberá
cancelar a favor de éste el saldo pendiente del derecho de admisión, si es que lo hubiere.
Por último, deberá tenerse en cuenta que las sumas abonadas en concepto de derecho de
admisión no podrán imputarse para cancelar el precio del alquiler, ni ninguna otra obligación de
dar suma de dinero que se establezca en el contrato. En virtud de esta aclaración, vemos que el
derecho de admisión y el alquiler son conceptos independientes y autónomos incluidos en un
mismo contrato.
Un primer análisis, considerando los lineamientos anteriores, nos indica que si bien el derecho
de admisión se pacta en el contrato de alquiler, conformando un acto jurídico complejo, se
independiza de aquel en tanto sus efectos subsisten aún cuando dicho contrato se rescinda, se
resuelva por incumplimientos del locatario, o se extinga por cualquier otra circunstancia.
5 — Tratamiento para el locador
Al estar organizados los locadores de estos centros comerciales como sociedades de capital, a
los efectos de la definición de ganancias alcanzadas por la ley de impuesto a las ganancias, les
resulta aplicable la teoría del balance, según la cual todo rendimiento, renta, beneficio o
enriquecimiento constituirá materia gravada, aunque no implique periodicidad, permanencia de
la fuente y habilitación.
Lo que no aparece tan claro es el momento y la forma en que debe incorporarse dicha ganancia
al balance fiscal. Este tema será tratado a continuación.
5.1. Imputación al año fiscal
Considerando como punto de partida las características contractuales que hemos comentado,
vemos que el locador transfiere a favor del locatario un derecho de admisión. Al ser el shopping
un sujeto de la tercera categoría, deberá imputar sus ingresos al balance fiscal a través del
método de lo devengado, conforme lo dispone el segundo párrafo del inc. a) del art. 18 de la
ley:
"Las ganancias indicadas en el art. 49 se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio
anual en el cual se han devengado".
El mismo artículo dice más adelante que (3): "Cuando corresponda la imputación de acuerdo
con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate
de intereses (…) y otros de características similares".
Una primera y rápida aproximación al tema podría inducirnos a pensar que la imputación al
balance fiscal deberá realizarse en función de las cuotas del derecho de admisión que venzan en
el período que se está liquidando. Así, si en el ejercicio 2006 vencieron las cuotas 1, 2, 3 y 4,
éstas serán la parte de derecho de admisión que se ha devengado, por lo que será la ganancia
que deberá declararse originada en este concepto.
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Por otro lado, Raimondi y Atchabahian (4) sostienen que: "En ciertos casos el inquilino abona,
además del alquiler pactado, una suma determinada al comienzo de la locación, a la que
(inadecuadamente) suele denominarse llave.
De conformidad con el art. 18 de la ley, tal pago adelantado, o cualquier otro, no se devenga en
el instante de la percepción, sino en función del transcurso del tiempo del contrato.
El reglamento dispone al respecto en el art. 59, inc. c, que cualquier contraprestación recibida
se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato. Y esto es válido no solo para el
alquiler, sino también para cualquier otro derecho real de uso o usufructo".
La norma que citan los mencionados autores dice lo siguiente: "Los propietarios de bienes raíces
a que se refiere el art. 41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando: […] c) el valor de
cualquier clase de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de
derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. Dicho valor se prorrateará en función
del tiempo de duración del contrato respectivo…".
Estos dos tratamientos citados, a nuestro entender, no son aplicables al caso bajo examen, por
las particularidades del contrato que se han descripto.
La principal fuente de confusiones, al momento de efectuar la imputación al balance fiscal, es la
letra misma de la ley. Y ello es así porque no hay una definición de qué debe entenderse por
devengado, ni de cuando se produce el devengamiento.
El criterio de lo devengado tiene que ver con la imputación al balance fiscal de ganancias y
pérdidas conforme al paso del tiempo, independientemente de cuando se cobren o paguen, o,
dicho de otro modo, de cuando se produzcan los ingresos y egresos de los fondos relacionados
(5).
Para el caso que estamos analizando, el devengamiento se produce con la firma del contrato,
debiendo ser declarada la ganancia en el ejercicio fiscal en el cual se suscribe el mismo.
Entendemos que éste sería el tratamiento correcto, porque al momento de la firma es cuando se
produce el enriquecimiento que el art. 2° define como ganancia alcanzada. Ello es así porque en
caso de rescisión anticipada, el locatario no podrá reclamar suma alguna en concepto del
derecho de admisión ya abonado, y en caso de que al momento de la rescisión queden saldos
pendientes de pago por este concepto, los mismos deberán ser cancelados por parte del
locatario.
Esta interpretación guarda armonía con lo sostenido por la doctrina. Según Reig (6) habrá
devengamiento cuando:
a) Se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
b) El derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo
inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
El mencionado autor agrega que no se requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación
de término preciso para el pago.
Llevando esto al caso bajo análisis, vemos que con la firma del contrato ha nacido el derecho al
cobro del derecho de admisión por parte del locador, y que este derecho no se encuentra sujeto
a condición alguna, conforme establece el Código Civil (7), dado que no hay subordinación a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar.
El Fisco se ha pronunciado respecto del devengamiento sosteniendo que (8): "…a diferencia de
lo que ocurre con el concepto de lo percibido, el de lo devengado no es definido por la ley, por lo
que cabe decir que ingreso devengado es aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
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percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere…".
Analizando el tema bajo esta última óptica, nos encontramos con que el ingreso debe ser
declarado en el ejercicio de la firma del contrato de locación, dado que el locador ha adquirido
el derecho a percibir el derecho de admisión, y se ha producido un enriquecimiento en cabeza
de éste sujeto, porque, aunque se rescinda, el locatario deberá abonarle el importe del mismo
en su totalidad.
La imputación del ingreso en la forma que se comenta no implica una excepción al criterio del
devengado, sino que es simplemente la aplicación del mismo, conforme el cual los ingresos se
reconocen en el momento en que se generan, con independencia de cuando se perciban.
5.2. Rescisión anticipada del contrato
De acuerdo a lo que hemos indicado, de las cláusulas del contrato surge que el locatario no
tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión,
salvo que la causa de esta rescisión sea imputable al locador, situación ésta que originará la
devolución al locatario de la suma proporcional al derecho de admisión correspondiente a los
meses de locación no gozados.
Si la rescisión es imputable al locador, éste deberá deducir como gasto en el ejercicio fiscal en
el cual haya tenido lugar la rescisión, la suma a devolver al locatario, aún cuando dicha
devolución no se haya efectuado, dado que el gasto se habrá devengado con la rescisión del
contrato.
De no ser imputable al locador, el contrato prevé que no se produzca devolución alguna. Sin
embargo, si el locador decide efectuar la devolución, la misma no podrá ser deducida en el
balance fiscal, porque ello implicaría una liberalidad. Recordemos que el inc. i) del art. 88 de la
ley dispone que no serán deducibles los actos de liberalidad, tanto en dinero como en especie.
5.3. Aplicación del método del devengado exigible
El último párrafo del inc. a) del art. 18 de la ley establece que, no obstante la aplicación del
método del devengado, se podrá optar por imputar las ganancias en el momento de producirse
la respectiva exigibilidad, cuando las mismas se originen en la venta de mercaderías realizadas
con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, en cuyo caso la opción deberá
mantenerse por el término de cinco (5) años y su ejercicio se exteriorizará mediante el
procedimiento que determine la reglamentación. El criterio de imputación autorizado
precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o
su decreto reglamentario.
Evidentemente, la ley solo establece la aplicación del devengado exigible para la venta de
mercaderías a plazo, lo cual no es aplicable a este caso, pero también prevé que mediante el
Decreto Reglamentario sea aplicable en otros expresamente previstos. Receptando esta
delegación, el inc. b) del art. 23 del Reglamento, dispone la aplicación del método para la
enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a) del mismo (9), cuando las cuotas de pago
convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal.
La AFIP se ha pronunciado favorablemente en lo que respecta a la aplicación del método para la
transferencia de derechos de admisión en el Dictamen (DAL) 19/2002 (10). Ello
considerando que la reglamentación en el inc. b) refiere a bienes, los cuales conforme al art.
2312 del Código Civil abarcan a los derechos, y que la norma reglamentaria no indica "venta
de bienes" (lo que hubiera circunscripto el concepto a las cosas materiales) sino "enajenación
de bienes", alcanzando ésta expresión tanto a los materiales como a los inmateriales, toda vez
que estos últimos son susceptibles de ser enajenados mediante transferencia o cesión.
A efectos de la imputación dispuesta por éste método, la ganancia bruta devengada por las
operaciones que el mismo contempla se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago
convenidas.
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Para el que estamos analizando, el reglamento sólo establece que cuando se efectúe la opción
las operaciones comprendidas en la misma deberán contabilizarse en cuentas separadas, en la
forma y condiciones que establezca la AFIP. Cabe destacar que la Administración a la fecha no
ha establecido formas y condiciones al respecto.
Resulta llamativo que, al analizar este tema, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación (11) no
haya admitido la aplicación del método por no haberse solicitado autorización a la
Administración, siendo éste requisito solo exigible para el caso de la venta de mercaderías a
plazo.
Posteriormente, la sala A se pronunció respecto de este mismo asunto (12) admitiendo la
procedencia de su aplicación, argumentando que "…cabe mencionar que restringir su uso a que
'no ejerció la opción de su aplicación' significaría entrar en un excesivo rigorismo formal. Ya ha
sentenciado este Tribunal en autos 'Transporte y Logística S.A.' (sala B, de fecha 9/12/2002)
'que no es dable consagrar formalismos de máximo rigor, de manera tal que la interpretación
de la norma en forma rígida llegue a desconocer la realidad económica de los hechos'; criterio
que los suscriptos comparten…". Si bien se ha admitido la aplicación del método, aquí también
se omitió considerar que el requisito de exteriorización es sólo necesario para el caso del inc. a)
del art. 23 de la reglamentación.
Nos parece oportuno remarcar que la aplicación del régimen a todas las operaciones que se
realicen por parte del contribuyente es requerida por el Reglamento sólo para el caso de venta
de mercaderías, al igual que la obligación de ser mantenido por un mínimo de cinco (5)
ejercicios anuales.
6 — Tratamiento para el locatario
Conforme el derecho de admisión sea establecido con las características que se han comentado,
entendemos que el mismo origina un gasto deducible para el locatario en el ejercicio fiscal en el
que se firma el contrato.
Fundamentamos nuestra postura en que la suscripción origina una obligación de entregar una
suma de dinero al locador, la cual no se verá disminuida aunque se rescinda anticipadamente el
contrato y queden saldos impagos. Tampoco será susceptible de devolución en caso de que esté
totalmente cancelada al producirse la rescisión.
Estas características hacen que ésta obligación (no sujeta a condición) a favor del locador tenga
como contrapartida una disminución en el patrimonio del locatario, la cual se genera con la
suscripción. La disminución del patrimonio obedece a que se ha devengado el gasto en ese
momento.
Reforzando esta interpretación, tenemos las propias palabras del Fisco (13), que se ha
pronunciado diciendo que "… en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos
en función de los cuales, terceros adquieren derecho a su cobro". Años atrás (14) había dejado
en claro que "…la existencia de un derecho a percibir un importe (…) no implica necesariamente
la exigibilidad actual de ese importe…".
6.1. Rescisión anticipada del contrato
En caso de que ocurra la rescisión anticipada del contrato, si la misma no es imputable al
locador, tendremos que el gasto por el derecho de admisión ya se habrá devengado en el
ejercicio de la firma del contrato, por lo cual no deberá reconocerse ganancia alguna, ya que no
será restituido el dinero abonado, ni se condonará el pago de saldos pendientes, en caso de que
existan.
Si la rescisión es imputable al locador, las cláusulas contractuales prevén que se restituyan
derechos de admisión en función al tiempo no transcurrido, con lo cual deberá reconocerse una
ganancia que se devengará en el ejercicio en que opere la rescisión. En caso de que al
rescindirse el contrato nos encontremos con derechos de admisión impagos, los mismos no
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deberán cancelarse, en la proporción del plazo no transcurrido, lo cual originará una ganancia
para el locatario en el ejercicio en que se rescinda el contrato.
7 — Conclusiones
Lo postulado hasta aquí es válido para los derechos de admisión que se pacten conforme a las
características indicadas.
Sin embargo, y como ya hemos mencionado, no todos los contratos son iguales en lo que
respecta a los derechos de admisión. Por lo expuesto, vemos que de la manera en que se pacte
el derecho de admisión en el contrato dependerá su tratamiento en el impuesto a las ganancias,
tanto para el locador como para el locatario.
En lo que hace a estas contrataciones, rige el principio de la autonomía de la voluntad. Así es
como hay contratos que no establecen que los derechos de admisión deban ser cancelados en
su totalidad, en caso de rescisión anticipada, y pautan que, si al momento de la rescisión están
totalmente cancelados, deberá ser restituida la suma correspondiente a la parte proporcional al
plazo de locación no gozado.
Resulta evidente entonces que esta cláusula será principalmente la que deberá ser analizada a
los efectos de determinar cuándo se produce el devengamiento de la ganancia, o del gasto,
dependiendo de si se trata del locador o del locatario, para establecer el correcto tratamiento
en el impuesto a las ganancias de los derechos de admisión.
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)
(1) Ricardo Luis LORENZETTI, Tratado de los Contratos, tomo I, Rubinzal-Culzoni Editores, Noviembre 1999, pág. 697.
(2) Ob. cit. en nota 1, pág. 700.
(3) Ley de impuesto a las ganancias, art. 18, inc. b), 4° párrafo.
(4) Carlos A. RAIMONDI y Adolfo ATCHABAHIAN, El Impuesto a las Ganancias, Cuarta Edición, Ed. LA LEY, 2007, pág. 463.
(5) Este el criterio adoptado por las Normas Contables en la RT N° 17 de la FACPCE en el punto 2.2.
(6) Enrique J. REIG, Impuesto a las Ganancias, Décima Edición, Ediciones Macchi, 2001, pág. 314.
(7) Art. 528 del Código Civil.
(8) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982.
(9) El inc. a) del art. 23 del DR refiere a ventas de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a diez (10) meses,
computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o
documento que cumpla igual finalidad.
(10) Citado en nota 6.
(11) Alto Palermo S.A. Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 01/02/2005.
(12) Alto Palermo S.A. s/ recurso de apelación - relativo al Impuesto a las Ganancias, Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, 15/12/2006.
(13) Dictamen (DATyJ) 73/1982 del 18/10/1982, mencionado en nota 5.
(14) Dictamen (DATyJ) 47/1976 del 31/08/1976.
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