FISCALIDAD EMPRESARIAL

FISCALIDAD EMPRESARIAL
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
Y CONSULTAS TRIBUTARIAS
José Antonio Rodríguez Ondarza
Javier Galán Ruiz
Catedrático de Hacienda Pública
Universidad Complutense de Madrid
Profesor Sistema Fiscal Universidad
Complutense y CUNEF. Abogado
IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO
Gestión
Comprobación de IVA con liquidación anual: El IVA se liquida por periodos
mensuales o trimestrales. En caso de comprobaciones por parte de la Administración,
el acta o la liquidación puede comprender varios periodos o ejercicios pero debe
individualizarse el resultado por periodos de liquidación, siendo el resultado final la
suma algebraica de las deudas que resulten de la comprobación. Deben anularse las
liquidaciones que comprendan todo el año natural (Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Baleares de 19 de noviembre de 2010; Rec. núm. 672/2008).
IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y
ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS
Hecho imponible
Donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado: Se trata de una transmisión
en parte gratuita y en parte onerosa puesto que el donatario asume parte de la
obligación. Esa parte debe calificarse como adjudicación expresa en pago de asunción
de deudas que está sujeta al ITPO, mientras que la parte gratuita de la transmisión
está sujeta al ISyD (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de
noviembre de 2010; Rec. núm. 486/2008).
Prescripción
Cómputo de la prescripción en transmisiones en documento privado:
El día inicial del cómputo comienza en la fecha de incorporación a un Registro Público. El registro de la entidad concesionaria de la explotación de un puerto deportivo tiene la calificación de registro público a estos efectos. El impuesto que deriva
de la cesión de amarre entre particulares inicia su prescripción en la fecha en que se
comunica dicha cesión a la entidad concesionaria que la inscribe en su registro, con
todos los datos necesarios sobre la transmisión (Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de las Islas Baleares de 30 de noviembre de 2010; Rec. núm. 765/2008).
IMPUESTO SOBRE
SUCESIONES Y
DONACIONES
Base imponible
Reducción por transmisión mortis causa de empresa familiar: Para que
se considere que existe actividad empresarial en el arrendamiento de inmuebles
cuando existe una persona empleada con contrato laboral para la ordenación de la
actividad. Para ello, el empleado debe dedicarse a la ordenación de la actividad y no
a otras tareas relacionadas con los inmuebles como las inherentes a la portería
(Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de octubre 2010; Rec.
núm. 208/2008).
Transmisión mortis causa de acciones no cotizadas en bolsa: La valoración
puede realizarse según lo dispuesto en el art. 16 LIP o acudiendo a los sistemas
para la comprobación de valores previstos en el art. 52 LGT. La Administración no
tiene por qué vincularse en el IS y D al último balance aprobado a efectos de la
determinación del valor teórico de las acciones puesto que esa limitación sólo existe a efectos de liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio. El valor de las acciones no
cotizadas puede realizarse en función del valor del patrimonio social determinado
por la valoración de los inmuebles que lo integran (Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2010; Rec. núm. 84/2008).
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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 19 de noviembre de 2010 (Rec. núm. 672/2008).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. GESTIÓN: El IVA se liquida por periodos mensuales o trimestrales.
En caso de comprobaciones por parte de la Administración el acta o la liquidación puede comprender varios
periodos o ejercicios pero debe individualizarse el resultado por periodos de liquidación, siendo el resultado
final la suma algebraica de las deudas que resulten de la comprobación. Deben anularse las liquidaciones que
comprendan todo el año natural.
Reproducción parcial:
QUINTO: La Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010
confirma la resolución del TEAR de Cataluña de 22 de mayo de
2008 recurrida en alzada por la Administración Tributaria que
anuló el acuerdo de liquidación por cuanto la Administración
tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un
período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual (para el
supuesto de que el empresario o profesional sujeto pasivo del
IVA deba o pueda presentar las autoliquidaciones mensualmente),
sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se
considere, como período de liquidación, el año natural.
Apoya su decisión en el dictado de los artículos 22.4 de la Sexta
Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 y
actual artículo 252 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo de
28 de noviembre, y en nuestra legislación en los artículos 164-uno
y 167-uno de la LIVA y artículo 71-3 del RIVA que establece que
el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo
los supuestos que recoge detalladamente en que el periodo de
liquidación es mensual.
Y dice el TEAC “Al margen de otros preceptos de la LIVA y del
RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o
mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial
trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para
solicitar la devolución o bien para compensar en autoliquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto
que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito
de cada período) y de los efectos que lleva consigo el que no
se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar
sustancialmente el resultado, tanto respecto de los períodos
comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto
de manifiesto también por el TEAR...) y que podrían ocasionar
perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales
tributarias se deduce también que la forma de proceder por la
Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar
el resultado de la comprobación por períodos de liquidación.
Así se desprende de lo dispuesto en los artículos 101.1, 102.2,
137.2, 139.2, 148 y 153 de la LGT de 17 de diciembre de 2003
y, en su desarrollo, artículos 87.2, 101.1.2 y 3, 164.5 y 178.1 del
Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba
el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
pd
de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos
(RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT) aprobado
por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.
Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT
dispone que «en relación con cada obligación tributaria objeto
del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto
de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de
que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados».
Conviene resaltar también el artículo 49 del anterior RGIT (si
bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual
RGGIT) que, en su apartado cuarto dispone que «en relación
con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una
única acta respecto de todo el período objeto de comprobación,
al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos
ejercicios».
Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, períodos como señala el actual RGGIT y ello
deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de
cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual,
no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o
acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las
liquidaciones.”
La resolución guarda perfecta consonancia con los reiterados
pronunciamientos del Tribunal Supremo en torno al período de
liquidación del IVA coincidente con el trimestre natural o bien
mensual, pues sobre ese postulado descansa el razonamiento de
inadmisión de los recursos de casación cuya cuantía global supera esa cifra, aunque individualmente consideradas las liquidaciones
trimestrales o mensuales, no lo hacen. Prueba de ello son los
autos de inadmisión de casación de 11/3/2010, 19/2/2009,
19/11/2009, 12/3/2009 y 26/3/2009 entre otros muchos, así como
las Sentencias del TS de 24/6/2009 y 25/11/2009 .
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fiscalidad empresarial
nº 236
octubre 2011
En definitiva, en el supuesto de autos la liquidación practicada por
la AEAT respecto al año 2000, al hacerse sobre el año natural, así
como la practicada del ejercicio 1999 sin detallar cada período
trimestral, incide en defecto que vulnera el principio de neutralidad
impositiva tal y como recogen las Resoluciones del TEAC de 29
de junio de 2010 y la de 26 de enero de 2010, con trascendencia
en la determinación de la infracción y sanción tributarias derivadas
de aquella liquidación, debiendo anularse la liquidación practicada,
así como también la anulación de las sanciones impugnadas en
autos.
Al hacerse ese pronunciamiento no procede entrar en la cuestión
de fondo planteada por la parte sobre la incorrecta determinación
de la base imponible.
Cumple la estimación del recurso.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de noviembre de 2010 (Rec. núm. 486/2008).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. HECHO
IMPONIBLE: Donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre
el bien donado: Se trata de una transmisión en parte gratuita y en parte onerosa puesto que el donatario asume
parte de la obligación. Esa parte debe calificarse como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas que
está sujeta al ITPO, mientras que la parte gratuita de la transmisión está sujeta al ISyD.
Reproducción parcial:
PRIMERO.- Se discute en este litigio si los negocios jurídicos
de donación en que el donatario se subroga en la obligación
garantizada con una carga real sobre el bien donado tributan
exclusivamente por el Impuesto de Donaciones o por éste y
también por el de Transmisiones Patrimoniales respecto del
valor de dicha obligación.
En el presente caso, mediante escritura de 10 de mayo de 2006
se donó un inmueble a varias personas, entre otras a la reclamante ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional
(TEAR) Dª. Lucía . El bien se valoró en un total de 700.000
euros, y sobre él pesaba una hipoteca que garantizaba un crédito bancario cuyo impor te pendiente de amor tizar era de
113.136,52 euros. En la segunda estipulación de la escritura se
disponía que los donatarios se subrogaban en dicha hipoteca
y en la obligación garantizada, de la que quedaban liberados
los donantes.
Liquidado por los donatarios el impuesto de donaciones con
reducción de la base imponible de la deuda pendiente, la Administración tributaria practicó liquidación provisional por el
impuesto de transmisiones patrimoniales por el valor de esa
deuda, por considerar que, además de la donación, la escritura
comprendía un negocio oneroso de adjudicación expresa en
pago de asunción de deudas, sujeta al tributo por el art. 7.2 A)
del texto refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP-AJD).
El TEAR, en la resolución impugnada, estimó que la única consecuencia en supuestos como el presente se limita a deducir
el impor te de la deuda asumida del valor del bien donado,
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como prevé el ar t. 17 de la Ley de Impuesto de Sucesiones y
Donaciones, ya que la subrogación del donatario en la deuda
no transforma la donación en un negocio jurídico distinto como la dación en pago o para pago de deudas que prevé el
antes citado ar t. 7.2 A) del ITP-AJD. Por este motivo rechazó
la tributación de par te del valor del inmueble donado como
transmisión patrimonial onerosa, estimando de esta manera la
reclamación formulada por la contribuyente.
La Letrada de la Comunidad de Madrid combate este criterio
en base a que en la escritura de donación se reflejan dos
convenciones, la donación, cuya base imponible está constituida por el valor real del bien minorado por la deuda garantizada con hipoteca, y una adjudicación en pago de deudas, transmisión patrimonial mediante la cual el donatario se subroga en
la par te de préstamo pendiente de pago. Puesto que se trata
de un negocio mixto, no hay doble tributación por el hecho
de someterlo a dos impuestos distintos. Cita en su apoyo diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
y la resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de
enero de 2007.
El Abogado del Estado reitera los argumentos del TEAR.
SEGUNDO.- Ha sido reconocida por la jurisprudencia la doble consecuencia que producen negocios jurídicos como el de
autos, en que conviven una disposición puramente gratuita que
afecta a la par te del bien donado que no está gravada y otra
disposición de naturaleza onerosa que recae sobre la obligación
asumida por el donatario. La diversidad de efectos jurídicos y
económicos no atenta contra la configuración del negocio trans-
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
misivo como de donación, dado que, entre otras razones, el art.
619 CC admite las donaciones onerosas, que define como aquellas en que el donante imponga al donatario una carga de valor
inferior al bien donado, con el efecto de someterlas al régimen
de los contratos hasta la concurrencia del gravamen (art. 622).
A esta duplicidad de régimen no es ajena la Ley del Impuesto
de Sucesiones y Donaciones, cuyo art. 29 dispone: «Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por
tal concepto y por su total impor te. Si existieran recíprocas
prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia». El
art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos.
Concurren actualmente en el precepto tres hechos imponibles,
como ya observó la STS, Sección 2ª, de 5-12-1998 , que declara: «Nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres
negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación
de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la
adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda,
y se erija en deudor frente al acreedor, con consentimiento
expreso de éste, sin que haya novación». De éstos, el último
desapareció como hecho imponible en el texto aprobado por
el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , y,
tras un infructuoso intento de reinstauración por vía reglamentaria (Real Decreto 828/1995), fue legalmente reinstaurado a
par tir del año 2000 mediante la indicada Ley.
La disparidad de consecuencias que en casos semejantes produce la donación ha sido advertida por la jurisprudencia al examinar la naturaleza de los incrementos patrimoniales a efectos
del IRPF de las donaciones, normalmente de acciones pignoradas,
en que el donataria se subrogaba en el préstamo garantizado
con prenda. Son muestra de esta jurisprudencia las SSTS de
8-3-2005 , 14-3-2005 , 15-3-2005 , 23-3-2005 , 14-6-2006 , 286-2006 , 29-6-2006 , 4-7-2006 , 19-10-2006 , 24-10-2006 , 2510-2006 , 8-11-2006 y últimamente la de 3-3-2010 .
La distinción entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedece, también según la jurisprudencia, a la verdadera causa del negocio jurídico celebrado. El
vínculo existente entre la transmisión del bien y la subrogación
en la deuda garantizada con el mismo permite considerar la
concurrencia de dos causas contractuales: Primera, en términos
del ar t. 1274 CC , la mera liberalidad del donante en lo que
atañe al exceso de valor del bien donado sobre la deuda asumida por el donatario, única transmisión propiamente lucrativa;
segunda, la contraprestación que recibe el donante consistente en la liberación de su obligación de pago del préstamo hipotecario y su asunción por el donatario a cambio de la correspondiente porción del bien, causa del negocio sin duda
onerosa y que en definitiva entraña una adjudicación en pago
de la asunción de deuda a que se refiere el ar t. 7.2 A) de la
Ley del Impuesto .
En estas Sentencias se concluye que en tales casos existe una
transmisión mixta: onerosa, en cuanto a la concurrencia de
prestaciones derivadas de la asunción de la deuda, y lucrativa,
en cuanto al exceso. Por esta causa el Tribunal considera procedente la liquidación separada del incremento patrimonial:
oneroso por la contraprestación asumida por el donatario y
que coincide con el importe a que ascendía el préstamo en el
que se subroga, y lucrativo por la diferencia entre el impor te
del préstamo y el valor del bien adquirido. Señalan las resoluciones del Alto Tribunal que el fundamento de aplicar a un
mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas
del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos, está en que la
operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo
cuya esencia o ratio iuris radica en que dicha operación lleva
aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy
recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito,
pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual
al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.
TERCERO.- Por otro lado, no es totalmente correcta la apreciación del TEAR acerca de la imposibilidad de subsumir la
subrogación en la obligación garantizada con el bien donado
en el ámbito del art. 7.2 A) del texto refundido de la Ley del
Impuesto de Transmisiones. Dicho Tribunal aprecia con corrección que tal acto no implica una dación en pago o para pago
de deudas de las que prevé el precepto, pero con ello omite
que la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales,
administrativas y del orden social, modificó el texto refundido
con efectos desde 1 de enero del año 2000, incluyendo en la
misma letra A) como transmisión patrimonial sujeta al impuesto lo que denomina «adjudicaciones expresas en pago de
asunción de deudas».
pd
CUARTO.- La tesis que defiende el recurrente es, por tanto,
plenamente asumible por la Sala.
Nótese que, en caso de que la asunción de la obligación por
el donatario produjera la única consecuencia de permitir la
reducción de su impor te de la base imponible del impuesto
de donaciones, como prevén los ar ts. 9 b), 12, 16 y 17 de la
Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones, existiría una
transmisión patrimonial representada por el resto del valor del
bien que no estaría sometida a tributación. Esta solución implicaría una diferencia de trato fiscal injustificado en relación
con otras transmisiones asimismo onerosas, e incluso permitiría eludir la tributación mediante el encubrimiento del negocio
traslativo oneroso en el seno de una donación cuando la transcendencia de ésta fuera muy inferior en proporción a la entidad
económica representada por aquél.
En todo caso, abona la tesis de la Administración demandante
el principio de calificación conforme a la naturaleza jurídica del
hecho imponible, recogido en el ar t. 13 LGT y reiterado en el
ar t. 2.1 del texto refundido de la Ley del ITP-ACJ en estos
términos: «El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera
naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera
que sea la denominación que las par tes le hayan dado prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrínsecos,
que puedan afectar a su validez y eficacia».
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fiscalidad empresarial
nº 236
octubre 2011
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 30
de noviembre de 2010 (Rec. núm. 765/2008).
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. PRESCRIPCIÓN: Cómputo de la prescripción en transmisiones en documento privado: el día inicial del cómputo comienza
en la fecha de incorporación a un Registro Público. El registro de la entidad concesionaria de la explotación de
un puerto deportivo tiene la calificación de registro público a estos efectos. El impuesto que deriva de la cesión
de amarre entre particulares inicia su prescripción en la fecha en que se comunica dicha cesión a la entidad concesionaria que la inscribe en su registro, con todos los datos necesarios sobre la transmisión.
Reproducción parcial:
TERCERO: La defensa de la recurrente expone que la actora
puso en conocimiento de la concesionaria que explota los derechos de amarre del Puerto de Alcudia la cesión efectuada, que
fue debidamente autorizada por esa concesionaria, inscribiéndose dicha cesión en su Registro informatizado. Por ello sostiene que
la acción de que disponía la administración para liquidar el impuesto había prescrito.
Frente a ese argumento la administración considera que no se
había consumado esa prescripción.
En el presente caso estamos en presencia de un contrato de
cesión de amarre suscrito entre dos particulares, que a su vez ha
sido puesto en conocimiento expreso de la concesionaria Puerto
de Alcudiamar SA quien firma también el contrato y la cesión,
inscribiéndose en el Registro de la concesionaria en fecha 18 de
mayo de 2001, por lo que desde esa fecha la concesionaria cargaba los gastos de ese amarre a la sociedad hoy recurrente. Por
lo tanto el contrato que estaba sujeto a impuesto sobre transmisiones patrimoniales, no fue puesto en conocimiento de la administración tributaria autonómica, aunque sí se puso de manifiesto
ante el Puerto Deportivo que lo inscribió en su registro.
Con tales antecedentes hemos de valorar si la prescripción se ha
consumado o no. A tal efecto hemos de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil , artículo 50-2 del RD
Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre regulador del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
y el artículo 94-2 del RD 828/1995 de 29 de mayo regulador del
Reglamento del ITPyAJD. El primero de ellos señala que “La fecha
de un documento privado no se contará respecto de terceros sino
desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un
registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público
por razón de su oficio”. Por su parte el artículo 50-2 dispone: “A
los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la
de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil , en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación,
inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos,
que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento
pág
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a lo prevenido en el artículo 51 . La fecha del documento privado
que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto
en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo.” Y en el mismo sentido se pronuncia el artículo 94-2 del RD
828/1995 cuando señala “A los efectos de prescripción, en los
documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que
la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con
anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en
el artículo 1227 del Código Civil , en cuyo caso se computará la
fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se
presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los
interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 98.1 de
este Reglamento “
Por lo tanto dos son las posibilidades de acceso a un Registro
Público que contempla el artículo 1227 del Código Civil , o sea,
la mera inscripción, y otro más intenso cuál es la incorporación a
un Registro Público, y ambos son medio suficiente para una vez
incorporado o inscrito, se pueda tener por cierta la fecha del
documento privado en cuestión.
La codemandada niega que ese registro tenga la condición de
registro público a los efectos señalados en el articulo 1227 del
C.c . porque la concesionaria es una persona jurídica mercantil de
naturaleza privada y porque la inscripción en el registro exige la
inscripción o la incorporación en el Registro de todos los datos
relevantes del mismo, y la mera inclusión en un listado no supone
tal inscripción.
Hay que advertir que la puesta en conocimiento a la concesionaria del contrato de cesión de amarre supuso poner en conocimiento de la concesionaria, que es quien gestiona el dominio
público portuario con independencia de que sea una persona
jurídica de naturaleza privada, tres cosas distintas: 1º.- la identificación del amarre cedido por lo que la concesionaria conoce
perfectamente las características físicas de ese bien; 2º.- la nueva
titularidad del amarre y 3º.- el precio de la cesión. Por lo tanto se
notificó a la concesionaria todas las circunstancias necesarias para
que en ese Registro se supiera sin género de duda tanto la identidad del titular de ese amarre como las del bien cedido y las
circunstancias en las que se operó esa transmisión. Tan es así que
pd
análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
la concesionaria Alcudiamar S.A. conforme a los artículos 5 y 6
del Reglamento de Explotación y Policía de Alcudiamar SA y con
fecha de 18 de mayo de 2001 inscribió a favor de Inmobiliaria
Alcanada SA el derecho de uso y disfrute del Punto de Amarre
tipo B nº 15 sujeto a las condiciones de la concesión administrativa al contrato de cesión y al reglamento de explotación y policía
el titular de ese amarre, por lo que ese registro tiene la condición
de registro público y cumple las necesidades que establece el
artículo 1227 del Código Civil .
En consecuencia es desde la fecha de 18 de mayo de 2001, que
corre el plazo cuatrienal de prescripción, para poder liquidar la
administración la correspondiente transmisión del citado amarre,
plazo que le finalizó el 18 de mayo de 2005.
Por lo que habiéndose iniciado el procedimiento de inspección
con posterioridad a esa fecha, debe estimarse el recurso porque
se había producido la prescripción, y ha de anularse el acto administrativo impugnado por ser contrario a la legalidad.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de octubre 2010 (Rec. núm. 208/2008).
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. BASE IMPONIBLE: Reducción por transmisión mortis causa
de empresa familiar: Para que se considere que existe actividad empresarial en el arrendamiento de inmuebles
cuando existe una persona empleada con contrato laboral para la ordenación de la actividad. Para ello el empleado debe dedicarse a la ordenación de la actividad y no a otras tareas relacionadas con los inmuebles como
las inherentes a la portería.
Reproducción parcial:
TERCERO.- Centrada como se ha expuesto la cuestión que ha
de resolverse ha de tenerse en cuenta que dispone el art. 20.2 c)
de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que “En los casos en los que en la base
imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los
cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio
profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4
de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de
derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el
pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo
en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad
afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con arreglo a los apar tados anteriores, otra del 95 % del
mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo
que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
Por otro lado, el articulo 25 de la LIRPF Ley 40/98 considera que
se está en presencia de actividades económicas cuando el sujeto
pasivo, la recurrente en este caso, proceda a la ordenación por
cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios. En concreto y, en lo que al
arrendamiento o compraventa de inmuebles se refiere, el apartado 2 del citado artículo 25 establece dos requisitos fundamen-
pd
tales para considerar la existencia de una actividad económica;
éstos son:
Que en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos con un
local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
misma.
Que para la ordenación de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Dicho precepto en la redacción del art. 40 de la anterior Ley
IRPF 18/91 de 6-6 disponía:
“Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran
las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad, se cuente, al menos con un
local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
misma.
Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos una persona empleada con contrato laboral.”
CUARTO.- Expuesta la normativa que se entiende de aplicación
y en lo referente a la primera cuestión discutida, esto es, la disposición por el sujeto pasivo de un local y teniendo en cuenta que
conforme a lo dispuesto en el art. 106 de la LGT 58/03 en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, es lo
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fiscalidad empresarial
nº 236
octubre 2011
cierto que el interesado ha acreditado tener la disposición de un
local (bajo izquierda del inmueble) diferente al local Bajo destinado a portería y así lo reconoce la propia Administración que no
niega la existencia del mismo, manifestando al respecto que tan
sólo consta que no estaba arrendado. Pues bien, entiende la Sala
concordando con la resolución impugnada que acreditada la existencia de un local no arrendado corresponde ya a la Administración que niega su destino a la finalidad empresarial acreditar tal
circunstancia mediante entre otros medios la pertinente inspección
o el requerimiento al interesado para la aportación de los elementos de prueba que considera pertinentes en orden a apreciar
la realización de actividad en el citado local.
QUINTO.- En lo que atañe a la segunda de las cuestiones planteadas y del examen del expediente se desprende que el interesado tiene contratada a una persona, Dª Valle , mediante contrato
de trabajo de Portería (folio 98) en cuya cláusula 1ª se establece:
“1ª El objeto de este contrato es la prestación de , Dª Valle de su
trabajo como Portero en la indicada finca urbana, comprometiéndose a poner en su actuación la diligencia determinada por la
especialidad de su cometido al cuidado, vigilancia y limpieza del
inmueble, con cuantas obligaciones establece la Reglamentación
de Trabajo vigente, aprobada por Orden del Ministerio de Trabajo, de 14 de octubre de 1966.”
teniendo manifestado el interesado que entre otras las funciones
de la misma como empleada de finca urbana se encuentra la del
cobro de los alquileres (art. 17-5 del Convenio Colectivo de fincas
urbanas) (folio 21).
La Sección entiende que el apartado 2 del art. 25 de la ley 40/98
obliga a entender que la persona cuyo empleo se exige ha de
dedicarse a la ordenación de la actividad y no a otras actividades,
criterio que se ve reforzado si se tiene en cuenta que la ley 40/98
a diferencia de la precedente ley 18/91 ha añadido la exigencia
de que el contrato laboral lo sea a jornada completa y así esta
Sala entre otras en Sta de 13-5-05 tiene establecido que las actividades inherentes a la portería de un inmueble no guardan relación con la gestión de la actividad de arrendamientos de inmuebles,
cometido que exige el precepto lo que no resulta contradictorio
con la tesis de la consulta n 2279/2000 de la Dirección General
de Tributos que se contempla en la resolución impugnada en la
que se trata de la posibilidad de percibir dos remuneraciones
diferentes que un administrador de una sociedad que se dedica
al arrendamiento de inmuebles.
No cumpliéndose por lo tanto los requisitos para la aplicación de
la reducción del 95% prevista en el art. 20.2 c) de la Ley 29/87
de 18- XII procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de octubre de 2010 (Rec. núm. 84/2008).
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. BASE IMPONIBLE: Transmisión mortis causa de acciones no cotizadas en
bolsa: la valoración puede realizarse según lo dispuesto en el art. 16 LIP o acudiendo a los sistemas para la comprobación de
valores previstos en el art. 52 LGT. La Administración no tiene por qué vincularse en el IS y D al último balance aprobado a
efectos de la determinación del valor teórico de las acciones puesto que esa limitación sólo existe a efectos de liquidar el Impuesto sobre el Patrimonio. El valor de las acciones no cotizadas puede realizarse en función del valor del patrimonio social determinado por la valoración de los inmuebles que lo integran.
Reproducción parcial:
SEGUNDO.- Las cuestiones aquí planteadas son idénticas a las
examinadas en las Sentencias dictadas en los recursos 85 y
95/2008, sentencias de fecha 15 de junio de 2010 . Los argumentos, por tanto, deben reproducirse al no existir hecho alguno que
altere el supuesto ya examinado por la Sala.
Pues bien, como pone de manifiesto la parte recurrente, esta
Sala ha señalado en precedentes sentencias que el sometimiento
al método de valoración de las acciones no cotizables previsto en
el art. 16 de la Ley del Impuesto del Patrimonio no es preceptivo
para la Administración tributaria en el marco del impuesto de
sucesiones y donaciones.
La Sentencia núm. 485/2004 de la Sección 4 ª declaró lo siguiente:
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El Tribunal manifiesta, ya desde el comienzo, que todos los argumentos de la demandante son jurídicamente procedentes. En
primer lugar del contenido de la resolución se deduce, aunque no
se contenga en su parte dispositiva, que aquélla obliga a que la
eventual nueva comprobación se haga de una determinada manera, en este caso según las reglas del Impuesto del Patrimonio
excediendo por tanto dicho acuerdo de una simple nulidad de la
resolución impugnada por falta de motivación de ésta, razón que
obliga a entrar a conocer los argumentos de la demandante. En
segundo término, mientras que el art. 9 de la Ley 29/87 obliga a
valorar por el “valor real neto de los bienes y derechos adquiridos”
los artículos 9 y siguientes de la Ley 19/1991 establecen, exactamente, el sistema contrario consistente en unas reglas de valoración objetivas. Precisamente por ello la Disposición Adicional 5ª
de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre impuso una nueva redac-
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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias
ción del n. º 3 del ar t. 18 de la Ley 29/1987, de Sucesiones y
Donaciones engarzando ambos sistemas en el sentido de que el
valor comprobado como real a esta Ley sustituirá al objetivo del
Impuesto del Patrimonio cuando fuese superior a éste sin que se
puedan imponer sanciones sobre la diferencia.
En consecuencia, el valor real es el fruto de una comprobación
del declarado conforme a las garantías formales que ha manifestado la doctrina jurisprudencial pero sin sujeción alguna a las reglas
objetivas señaladas en la Ley reguladora del Impuesto sobre el
Patrimonio, reglas que, por otra parte, ceden en su aplicación
cuando existe un valor real comprobado y éste es superior bastando al respecto citar solamente el art. 18 de la Ley 29/1987
sino el art. 10 de la propia Ley 19/1991 cuando se refiere a la
valoración de bienes inmuebles.
Por otro lado, la Sentencia de la misma Sección 4ª núm. 464/2007,
de 20 de abril , se pronuncia en estos términos:
Dispone el art. 9 de la Ley 29/87 del Impuesto sobre Donaciones
que constituye la base imponible “b) En las donaciones y demás
transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto
de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el
valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y
deudas que fueren deducibles.” Tal y como afirmó la parte recurrente no existe en este texto legal ningún precepto que establezca unas reglas de valoración concretas cuando de acciones y
participaciones sociales se trata. De ahí que la aplicación automática y excluyente por el TEAR de las reglas valorativas previstas
en el art. 16 de la Ley 19/91 del Impuesto sobre el Patrimonio no
resulte ajustada a Derecho, por las siguientes razones:
1ª.- Porque la Ley 29/87 ni fija reglas concretas de valoración de
las acciones ni remite de forma expresa a la Ley 19/91 .
2ª.- Porque antes al contrario, del contenido del art. 18 de la Ley
29/87 se desprende no solo la posibilidad de comprobar los valores de los bienes donados sino también que el resultado de
dicha valoración arroje un resultado superior al que ofrecería la
aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. Así,
dispone dicho precepto que “1 . La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los
medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley
General Tributaria. [...] 3 . Si el nuevo valor así obtenido fuese
superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente
regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación
con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho
Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes. 4. No se
aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las
reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria
o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoria resultara favorable. En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoria no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los
tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del
último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del
20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios
sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del
Impuesto.”), no puede impedir a la Administración practicar comprobación de valores por alguno de los medios previstos en el
art. 52 LGT , como aconteció en este caso, en el que la valoración
de los inmuebles se llevó a cabo por arquitecto técnico de la
Administración, arrojando un resultado superior al asignado a
dichos bienes en el último balance aprobado y coincidente con
el valor declarado por los interesados. Esta circunstancia, llevará
aparejada la no imposición de sanción, como establece el art. 18
Ley 29/87 , pero determina su consideración para la fijación de la
base imponible. Por todo ello debe anularse la resolución del
TEAR, debiendo añadirse que tal y como se afirma en la Exposición de Motivos de la Ley 19/91 “la posibilidad de configurar un
valor único de los bienes y derechos, que sea válido para todo el
sistema tributario y que asegure al mismo tiempo la consecución
de los objetivos de suficiencia, equidad y eficiencia asignados al
mismo, resulta impracticable en nuestro sistema tanto teórica
como prácticamente ya que es distinto el objeto de cada impuesto y es distinta la participación esperada de cada uno en el logro
de los objetivos citados”.
Así pues, constituye el criterio de la Sala que, si bien es legalmente posible la aplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto
sobre el Patrimonio, sin embargo la Administración no está obligada a valerse del citado precepto de la Ley del Impuesto sobre
el Patrimonio para determinar el valor de las acciones de la clase
de las que aquí nos ocupan. Por tanto, no constituye un motivo
de nulidad la fijación del importe de las acciones en función del
valor del patrimonio social determinado por la valoración de los
inmuebles que lo integran, razón por la que debe estimarse el
recurso interpuesto por la Letrada de la Comunidad.
Así pues, la aplicación de las reglas valorativas del art. 16 de la Ley
19/91 (“Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas
de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de
las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último
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