95 la comprobación administrativa de las bases imponibles

LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS BASES
IMPONIBLES NEGATIVAS GENERADAS EN EJERCICIOS
PRESCRITOS A EFECTOS DE SU COMPENSACION EN LOS
EJERCICIOS NO PRESCRITOS. ULTIMOS PRONUNCIAMIENTOS
DE LA AUDIENCIA NACIONAL Y DEL TRIBUNAL SUPREMO
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
Inspector de Hacienda del Estado
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Pronunciamientos de la Audiencia Nacional y del Tribunal
Supremo sobre la materia.
III.
La modificación normativa introducida por la Ley 27/2014, de
27 de noviembre.
IV.
Conclusiones.
95
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
Resumen del contenido:
Se analiza la posibilidad por parte de la Administración de comprobar las
bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos a los solos efectos de
la regularización de los períodos no prescritos en los que aquéllas fueron objeto de
compensación, a partir de las sentencias que el Tribunal Supremo ha dictado
recientemente sobre la materia.
compensación pretende, mediante la
I. INTRODUCCIÓN
exhibición de la contabilidad y los
Una de las cuestiones fiscales
oportunos soportes documentales. La
más polémicas de los últimos años en
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de
los
la
Medidas Fiscales, Administrativas y
concerniente a la posibilidad de la
del Orden Social, con efectos para los
Administración
de
períodos impositivos iniciados a partir
imponibles
del 1 de enero de 2002, modifica el
tribunales
ha
sido,
quizás,
tributaria
comprobar
las
bases
negativas
del
Sociedades
generadas
Impuesto
sobre
apartado
anterior
añadiendo
como
períodos
medio de acreditación la liquidación o
prescritos, a los solos efectos de su
autoliquidación del Impuesto sobre
compensación en ejercicios aún no
Sociedades2. Esta última redacción es
prescritos.
la que se ha mantenido en el artículo
en
25.5 del Texto Refundido de la Ley del
La controversia se inició con la
Impuesto sobre Sociedades, aprobado
incorporación del apartado quinto al
mediante el Real Decreto Legislativo
artículo
4/2004, de 5 de marzo, vigente hasta
23
reguladora
Sociedades,
de
del
la
Ley
43/1995,
Impuesto
sobre
el 31 de diciembre de 2014.
1
por la Ley 40/1998 .
Dicho apartado reguló la obligación
por
parte
del
sujeto
pasivo
de
Con
anterioridad
modificaciones
a
normativas
estas
la
acreditar la procedencia y cuantía de
jurisprudencia del Tribunal Supremo
las
había afirmado de manera reiterada
bases
negativas
cuya
2
El artículo 23.5 de la Ley 43/1995, tras la
modificación
por acreditar,
la Ley 24/2001,
reza
Dispone la nueva redacción del artículo 23.5 de la Ley 43/1995:
“El sujetointroducida
pasivo deberá
en su caso,
así: documentales,
“El sujeto pasivo
deberáy cuantía
acreditar
la
mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes
la procedencia
de las
1
Dispone
la nueva
redacción
artículo 23.5pretenda,
de la
procedencia
cuantía endequelasse originaron”.
bases imponibles
bases
imponibles
negativas
cuyadel
compensación
cualquiera
que sea ely ejercicio
Ley 43/1995: “El sujeto pasivo deberá acreditar, en
negativas cuya compensación pretenda, mediante la
2
exhibición
la 24/2001,
liquidación
autoliquidación,
la
suElcaso,
mediante
de latras
contabilidad
y
artículo
23.5 delalaexhibición
Ley 43/1995,
la modificación
introducida
por ladeLey
reza oasí:
“El sujeto pasivo
contabilidad
los oportunos
soportes
documentales,
los oportunos
soportes
documentales,
la procedencia
deberá
acreditar
la procedencia
y cuantía
de las bases imponibles
negativasycuya
compensación
pretenda,
mediante
y exhibición
cuantía dedelas
bases imponibles
negativas cuya
cualquiera
que soportes
sea el documentales,
ejercicio encualquiera
que se
la
la liquidación
o autoliquidación,
la contabilidad
y los oportunos
compensación
pretenda,
originaron”.
que
sea el ejercicio
en que secualquiera
originaron”.que sea el
ejercicio en que se originaron”.
1
96
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
que la Administración tributaria no
prescritos,
lo
podía alterar la cantidad consignada
entidad
debe
como base imponible negativa en un
autoliquidaciones,
ejercicio prescrito puesto que dicha
contabilidad
y
cantidad había adquirido firmeza en
documentales
de
virtud de la prescripción, ni tampoco
consignadas
en
podía variar la cantidad que por el
correspondientes a los ejercicios en
propio
que
funcionamiento
del
crédito
se
que
implica
que
la
conservar
las
los
de
libros
los
soportes
las
operaciones
los
mismos,
generaron
las
bases
negativas,
que
aunque
fiscal podía trasladarse a los ejercicios
imponibles
futuros.
prescritos (1996 y 2000), extienden
sus efectos o se compensan en el
Tras la nueva redacción del
ejercicio 2005 (no prescrito) cuya
artículo 23.5 de la Ley 43/1995, tanto
comprobación se efectúa……Con ello
la Administración tributaria como el
queremos
Tribunal
Inspección
Económico
Central
(en
Administrativo
adelante,
TEAC)
han
señalar
no
que
puede
si
bien
liquidar
la
los
ejercicios 1996 y 2000, respecto de
venido sosteniendo la posibilidad por
los
parte
prescripción, lo que sí puede hacer es
de
la
Administración
de
cuales
la
de las bases imponibles negativas
necesarias para determinar si son o
generadas en períodos prescritos a los
no correctos los datos contabilizados
solos efectos de su compensación en
en ellos y que afectan al ejercicio
períodos no prescritos.
2005 (no prescrito)……”
Audiencia
las
ganado
llevar
La
cabo
ha
comprobar la conformidad a derecho
El TEAC ha fundamentado su
a
se
actuaciones
Nacional
se
ha
postura en la afirmación de que lo que
opuesto a las tesis del TEAC y ha
prescribe
considerado
es
Administración
el
derecho
tributaria
a
de
la
liquidar
que
tampoco
con
la
nueva redacción del artículo 23.5 de
pero no a comprobar. Así, en su
la
Ley
43/1995
puede
resolución de 15 de septiembre de
Administración
2010 (RG 2412/2009) el TEAC afirma
conformidad a Derecho de las bases
que “…la Inspección de los Tributos
negativas generadas en los ejercicios
puede llevar a cabo las actuaciones
prescritos.
comprobar
la
la
necesarias para determinar si son o
no correctas las bases imponibles
negativas que compensó la entidad
recurrente
en
los
ejercicios
Por
su
parte,
el
Tribunal
Supremo se ha pronunciado sobre la
no
97
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
cuestión en diversas sentencias de
Sentencia
de
la
Audiencia
Nacional de 24 de mayo de 2012
manera contradictoria.
(recurso nº 249/2009).
Analizaremos
pronunciamientos
nos
estos
jurisdiccionales
referiremos
modificación
debatido
también
normativa
realizada
del
por
a
y
la
asunto
la
Esta
postura
de
sentencia
la
sintetiza
Audiencia
la
Nacional
sobre la materia. Señala en ella dicho
Ley
tribunal que no es posible, ni siquiera
27/2014, de 27 de noviembre, del
tras la nueva redacción del artículo
Impuesto sobre Sociedades, en vigor
23.5 de la Ley 43/1995 dada por la
desde el 1 de enero de 2015.
Ley 40/1998 y que entró en vigor el 1
de
II.
enero
1999,
que
la
PRONUNCIAMIENTOS DE LA
Administración compruebe la legalidad
AUDIENCIA NACIONAL Y DEL
o conformidad a derecho de las bases
TRIBUNAL SUPREMO SOBRE
imponibles negativas procedentes de
LA MATERIA
ejercicios
prescripción.
Examinaremos
las
de
posturas
seguidamente
respectivas
Audiencia
Nacional
Supremo
sobre
las
y
del
de
afectados
La
por
la
potestad
administrativa debe limitarse, en la
la
comprobación de los ejercicios no
Tribunal
prescritos, a constatar la existencia
facultades
de
misma
del
crédito
(procedencia
u
comprobación por la Administración
origen) y la correlación o ajuste entre
de bases imponibles generadas en
la cuantía compensada en el ejercicio
ejercicios prescritos, manifestadas en
no prescrito y la que se generó en el
recientes sentencias.
período prescrito correspondiente3.
3
Dice la sentencia: “(…..) En resumen, la Sala
entiende que la cantidad consignada como base
imponible negativa en el ejercicio 99/00 (derivada de
la dotación a la provisión por depreciación de
cartera …) ha adquirido firmeza, en virtud de la
prescripción, por lo que no cabe su modificación, sin
3
tal conclusión
pueda
enervarse
por lo dispuesto
Dice la sentencia: “(…..) En resumen, la Sala entiende que laque
cantidad
consignada
como
base imponible
negativa
el artículode23.5
de …)
la ha
ley adquirido
del impuesto
sobre
en el ejercicio 99/00 (derivada de la dotación a la provisión poren
depreciación
cartera
firmeza,
en
tras la pueda
reforma
operada
la Ley
virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, sinsociedades
que tal conclusión
enervarse
por por
lo dispuesto
40/1998,
al no derivarse
de 40/1998,
dicho precepto
en el artículo 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades tras
la reforma
operada del
portenor
la Ley
al no
la la
alteración
del régimen
de la prescripción
en las
los
derivarse del tenor de dicho precepto la alteración del régimen de
prescripción
en los términos
pretendidos por
términos enpretendidos
por lasprocedente
resoluciones
resoluciones impugnadas. La cantidad compensada por el contribuyente
el ejercicio 2000/2001,
de la
impugnadas.
cantidad
compensada
por de
el
base imponible negativa del ejercicio 1999/2000, debe estimarse,
por lo tanto,La
correcta,
sin que
quepa alteración
contribuyente en el ejercicio 2000/2001, procedente
la misma por parte de la Inspección”
de la base imponible negativa del ejercicio
1999/2000, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin
que quepa alteración de la misma por parte de la
Inspección”
98
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
La resolución del TEAC objeto
del
recurso
contencioso-
Nacional-
que
aquellos
devienen
intangibles.
de comprobar las bases negativas
tribunal
que
generadas en los ejercicios prescritos
facultades
sosteniendo
desplegadas
la
regulación
han
ganado firmeza y que, por tanto,
administrativo defendía la posibilidad
que
datos
Señala
entender
de
en
dicho
que
las
comprobación
relación
ejercicio
LIS y 106.4 de la LGT/2003 carecería
pueden extenderse a la legalidad o
de sentido si la Inspección no pudiera
conformidad a derecho de unos datos
comprobar las magnitudes que son
anteriores no revisables sería tanto
determinantes de la liquidación que se
como decir que el instituto de la
comprueba, aunque tales magnitudes
prescripción no ha producido el efecto
procedan de ejercicios prescritos. A
que le es propio, el de la firmeza de
juicio
una declaración que ya no puede ser
la
Administración,
la
(no
un
contenida en los artículos 23.5 de la
de
posterior
con
prescrito)
obligación de acreditar la procedencia
en
y cuantía de las bases imponibles
interpretación,
negativas con independencia de su
Audiencia Nacional, sólo podría tener
ejercicio de origen sólo tiene una
lugar
finalidad:
efectivamente
posibilitar
la
efectiva
modo alguno comprobada.
si
el
en
palabras
legislador
decidido
Tal
de
la
hubiera
alterar
el
comprobación de dichas bases por la
régimen de la prescripción cuando de
Inspección cuando éstas proceden de
la compensación de bases imponibles
un ejercicio prescrito y se compensan
negativas se trata, pero ni el artículo
en el ejercicio inspeccionado.
23.5 de la Ley 43/1995, inserto en el
Título relativo a la “base imponible”
Para
la
podía operar dicha modificación ni se
Audiencia Nacional la tesis del TEAC
desprende tampoco un designio de tal
altera absoluta y sustancialmente el
naturaleza
régimen jurídico de la prescripción
Motivos de la Ley 40/1998 que no
pues supone una verdadera quiebra
dedica una sola línea al régimen de
de
compensación de bases imponibles
la
la
sentencia
finalidad
prescriptorio:
si
del
el
de
instituto
transcurso
del
de
la
Exposición
de
negativas.
plazo legal no permite a la Inspección
revisar los datos consignados por el
contribuyente
declaración-
la previsión contenida en la nueva Ley
determinado
General Tributaria (no aplicable al
ejercicio, tal prohibición sólo puede
caso analizado) permite afirmar que el
significar
titular
liquidación
en
de
-según
la
Ni siquiera, dice la sentencia,
un
la
Audiencia
del
poder
legislativo
haya
99
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
querido
alterar
la
eficacia
de
la
contabilidad y los oportunos soportes
prescripción en estos casos pues, por
documentales,
más que el artículo 70.3 de aquella
cuantía
ley se incluya dentro de la Sección
negativas
relativa
su
pretenda….” no se impone al sujeto
redacción no permite considerar que
pasivo la carga de “demostrar” que
se pretenda efectuar una modificación
sus bases imponibles negativas eran
de tan altísima trascendencia, ya que
ajustadas a las previsiones legales;
se limita el precepto a señalar que “la
las exigencias del precepto son, a
obligación de justificar la procedencia
juicio
de los datos que tengan su origen en
muchísimo
operaciones realizadas en períodos
interesado sólo debe conservar los
impositivos prescritos se mantendrá
soportes documentales o contables
durante el plazo de prescripción del
correspondientes
derecho para determinar las deudas
Administración (en la comprobación
tributarias afectadas por la operación
de los ejercicios no prescritos) pueda
correspondiente”, expresión que no
constatar
habilita
la
crédito fiscal (su “procedencia”, en el
para
sentido de “origen” o “principio del
comprobar y, en su caso, revisar los
que procede”) y la correlación entre la
resultados de una declaración que ya
“cuantía” o suma compensada en el
ha adquirido firmeza.
ejercicio no prescrito y la que se
a
“la
a
prescripción”,
entender
Administración
está
que
facultada
de
La
sentencia
manifiesta
su
las
procedencia
bases
cuya
de
generó
la
la
la
en
imponibles
compensación
Audiencia
más
Nacional,
limitadas
para
existencia
el
y
pues
que
misma
período
el
la
del
prescrito
correspondiente.
desacuerdo con la postura del TEAC
según
preceptos
Sólo a los aspectos señalados
interpretados (esencialmente el que
puede extenderse, según la Audiencia
aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de
Nacional, la facultad inspectora, cuyo
la
de
ejercicio –continúa diciendo- no puede
sentido” si no se consideraran en los
reputarse baladí o, en palabras del
términos
TEAC, “carente de sentido” pues, si a
Ley
la
cual
43/1995)
los
“carecerían
propuestos
Administración,
seguidamente
por
la
añadiendo
cuál
debe
ser
la
tenor
de
los
datos
que
debe
suministrar el contribuyente, la base
interpretación correcta del precepto:
imponible
con la expresión “El sujeto pasivo
pretende no existe (porque no deriva
deberá
de
mediante
100
acreditar,
la
en
exhibición
su
caso,
de
la
la
prescrito)
cuya
compensación
declaración
o
la
suma
del
se
ejercicio
compensada
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
resulta superior a la efectivamente
generada
con
Inspección
La sentencia de la Audiencia
anterioridad,
la
Nacional,
regularizar
el
permite
podrá
a
a
nuestro
la
juicio,
sólo
Administración,
por
ejercicio (no prescrito) comprobado,
tanto, una comprobación meramente
pero no porque esté revisando un
formal:
acto que ha ganado firmeza sino
imponible
porque
el
compensarse existía en el período
contribuyente se aparta (cualitativa o
prescrito (consta en la declaración del
cuantitativamente) de lo consignado
ejercicio prescrito y se deduce de la
en un período que ya no puede ser
contabilidad y soportes documentales)
objeto de comprobación.
y que no supera el saldo pendiente de
lo
que
pretende
constatar
que
negativa
la
que
base
pretende
compensación, esto es, que no ha
Añade
la
sentencia
de
la
sido ya efectivamente compensada en
Audiencia Nacional otro argumento
períodos
que impide acoger la tesis sostenida
Nacional parece, pues, considerar que
por la Administración. Y es que si,
cuando el artículo 23.5 LIS exige al
efectivamente,
de
contribuyente acreditar la procedencia
el
y cuantía de las bases negativas que
comprobación
las
facultades
pudieran
soslayar
anteriores.
plazo de prescripción, se colocaría a la
pretende
Administración en una clara situación
“procedencia”
de
como
privilegio
respecto
del
La
compensarse,
debe
“origen”
contribuyente. La Inspección podría,
“conformidad
en efecto, comprobar la legalidad de
Derecho”.
ser
y
o
Audiencia
el
término
entendido
no
como
adecuación
a
una operación, dato o declaración
más
allá
del
plazo
prescriptorio
Sentencia
del
Tribunal
(concretamente, hasta que transcurra
Supremo de 20 de septiembre de
el lapso temporal en el que puede
2012
efectuarse
6330/2010). Ponente: Manuel Martín
la
compensación)
y
el
sujeto pasivo, sin embargo, no estaría
(recurso
de
casación
nº
Timón.
habilitado para corregir los errores
detectados
en
las
declaraciones
En esta sentencia el Tribunal
ejercicios
Supremo se enfrenta por primera vez
correspondientes
a
prescritos,
dichos
aunque
errores
a
las
consecuencias
de
la
pudieran proyectarse a los créditos
incorporación por la Ley 40/1998, de
compensables en el futuro.
9 de diciembre, del IRPF, al artículo
23 de la Ley 43/1995, de 27 de
101
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
diciembre,
del
Impuesto
sobre
a)
Sociedades, del apartado 5.
A partir de la vigencia de la
nueva redacción del artículo
23.5 de la Ley 43/1995 dada
El supuesto de hecho de esta
sentencia
es
el
siguiente:
por la Ley 40/1998, no basta
el
alegar que el ejercicio en que
procedimiento de inspección se inició
se
estando ya vigente la Ley 58/2003 y
imponibles negativas que se
se centró en la comprobación del
pretenden
compensar
Impuesto sobre Sociedades de los
prescrito,
sino
ejercicios 2001 y 2002. El recurso de
necesaria
casación
documental
tiene
como
exclusivamente,
por
ámbito
razones
de
cuantía, la liquidación por el Impuesto
generaron
las
bases
está
que
es
justificación
suficiente
de
dichas bases negativas.
b) Ante
la
ausencia
de
sobre Sociedades del ejercicio 2001.
justificación
El sujeto pasivo compensó en dichos
documental
de
ejercicios,
negativas
generadas
en
imponibles negativas procedentes de
períodos
prescritos
el
períodos ya prescritos (las de 1993 a
contribuyente
1997, en 2001 y las de 1997 a 1999,
invocar la aplicación por la
en
los
Administración del régimen de
Tributos negó la posibilidad de la
estimación indirecta de bases
compensación porque en el curso del
para determinarlas.
2002).
2001
La
procedimiento
y
2002,
Inspección
de
bases
de
inspección
la
c)
El
artículo
contable
las
bases
no
23.5
puede
de
la
Ley
entidad no acreditó la procedencia y
43/1995,
cuantía de las bases negativas al no
dada por la Ley 40/1998, es
poner a disposición de aquélla las
aplicable respecto de todas las
autoliquidaciones de ninguno de los
bases
ejercicios
los
que pretendan compensarse a
oportunos soportes documentales de
partir del período impositivo
las anotaciones contables de dichos
iniciado el 1 de enero de 1999,
años, ni los libros de contabilidad de
y
los años 1995, 1996 y 1997.
generadas a partir de dicha
1993
a
1999,
ni
no
según
y
imponibles
sólo
redacción
negativas
respecto
de
las
fecha. Es decir, la obligación
De
esta
sentencia
se
de justificar documentalmente
desprenden con claridad los criterios
las
bases
siguientes:
predicarse
negativas
tanto
de
debe
las
generadas con anterioridad a 1
102
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
de enero de 1999 como de las
contrario
a
la
posibilidad
de
surgidas con posterioridad.
comprobación o modificación de las
bases negativas generadas en los
La sentencia no se pronuncia
períodos
prescritos.
En
dicho
directamente sobre las facultades de
Fundamento de Derecho aborda el
comprobación
Tribunal
que
tiene
la
Supremo
el
motivo
de
Administración de las bases negativas
casación en el que sostiene la entidad
generadas
prescritos,
recurrente que al no haber presentado
capacidad
justificación documental suficiente –
esto
en
es,
períodos
sobre
administrativa
la
de
verificar
su
contabilidad y soportes documentales-
corrección o adecuación a derecho,
de las bases negativas, la Inspección
toda vez que en el caso enjuiciado el
debió acudir a la estimación indirecta
rechazo a la compensación de dichas
de bases imponibles. Tras rechazar
bases era debido a la ausencia de
esta
justificación
justificación alguna porque supondría
documental
de
las
postura
mismas por el obligado tributario,
alterar
pues
compensación,
no
exhibió
ni
las
el
como
carente
mecanismo
que
de
parte
de
la
existencia
que se generaron las bases negativas,
reflejadas
ni los soportes documentales de las
autoliquidación y lo único que se
anotaciones contables de dichos años.
dispone es determinar la procedencia
Es
y cuantía de las mismas, en base a
tributaria
la
propia
no
Administración
había
entrado
aquéllas,
bases
la
autoliquidaciones de los ejercicios en
decir,
de
de
en
una
pero
negativas
liquidación
también
o
con
la
propiamente a comprobar si las bases
contabilidad del contribuyente y sus
negativas
no
soportes documentales, el Tribunal
ajustadas a derecho, sino que se
Supremo añade que “la Ley, ya lo
limitó a rechazarlas en la medida en
hemos
que el obligado tributario no exhibió
Fundamento de Derecho, no permite
los documentos requeridos legalmente
la comprobación de autoliquidaciones
para
correspondientes
declaradas
acreditar
su
eran
o
procedencia
y
cuantía.
apuntado
prescritos
y,
en
en
el
a
anterior
ejercicios
consecuencia,
la
alteración de las bases imponibles
Pese
a
lo
señalado
en
el
declaradas.
Solo
requiere
que
se
párrafo anterior, se plantea la duda
justifique la procedencia y cuantía de
de si, indirectamente, la sentencia en
las
su Fundamento de Derecho cuarto
efectos de su compensación con bases
contiene
imponibles
un
pronunciamiento
bases
imponibles
positivas”.
negativas
Esta
a
frase,
103
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
ubicada en el Fundamento de Derecho
pretenden compensarse. La sentencia
cuarto como colofón a lo indicado
no va, en principio, más allá; esto es,
sobre la improcedencia de aplicar por
no
la
de
comprobatorias de que dispondría la
estimación indirecta de bases, estaría
Administración si el contribuyente le
dando a entender, a nuestro juicio,
hubiera aportado la contabilidad y los
que no cabe la estimación indirecta de
soportes documentales. No aborda tal
las bases negativas, según el Tribunal
cuestión porque no lo necesita, pues,
Supremo, además de por el motivo
en
apuntado
contempla, el obligado tributario no
Administración
el
régimen
anteriormente,
porque
analiza
el
las
supuesto
hecho
exhibió
prescritos,
no
pueden
ser
estaba obligado. Como señalábamos
alteradas.
De
esta
la
más arriba, de forma indirecta sí
sentencia, parece sugerir de forma
parece que la sentencia avanza su
indirecta que la Administración no
postura
puede comprobar las bases negativas
ocasión de su conclusión sobre el
generadas en los ejercicios prescritos
rechazo a la estimación indirecta de
de cara a su compensación en los no
las bases generadas en los ejercicios
prescritos.
prescritos invocada por el recurrente
forma,
documentación
que
dichas bases, al proceder de ejercicios
ya
la
de
facultades
sobre
dicha
a
que
cuestión
con
en vista de su falta de aportación de
De esta sentencia se deduce,
documentación contable concerniente
por tanto, que al contribuyente no le
a dichos períodos. Una de las razones
vale
la
que el Tribunal Supremo expone para
prescripción de los ejercicios en los
no admitir la estimación indirecta es
que se generaron las bases negativas
que las bases imponibles declaradas
que
debe
en el ejercicio prescrito no pueden ser
acreditar su procedencia y cuantía
alteradas. De ahí que apuntemos que,
mediante
de
simplemente
compensa,
la
sino
y
documentales.
tributario,
que
exhibición
contabilidad
igualmente,
alegar
de
los
soportes
Resulta
que
claro,
el
obligado
la
sentencia
parece anunciar que la Administración
no
puede
modificar
las
bases
negativas de los períodos prescritos,
supuesto analizado en la sentencia,
limitaría a requerir al contribuyente la
no
que
aportación de los documentos a que el
la
artículo 23.5 le obliga y a verificar si
no
formalmente con tales documentos
acreditadas las bases negativas que
quedan acreditadas las citadas bases.
legalmente
Administración
104
se
en
indirecto,
con lo que su tarea comprobatoria se
la
acontece
modo
el
aporta
como
si
la
documentación
le
tendrá
exige,
por
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
Parece
que
podría,
en
la
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
Administración
cambio,
cuestionar
no
la
bien
cualquier
otro
documentación
tipo
que
de
permitiera
conformidad a derecho de los datos
verificar los resultados negativos de
consignados
explotación
en
los
soportes
de
las
estaciones
de
servicio transmitidas.
documentales.
Sentencia
del
Tribunal
Supremo de 6 de noviembre de 2013
De
esta
sentencia
pueden
extraerse los criterios siguientes:
(Recurso de casación nº 4319/2011).
Ponente:
Manuel
Vicente
Garzón
Herrero.
a)
El
artículo
supuesto
de
hecho
la
Ley
la
Ley
jurisprudencia
que
amparo
el
obligado
tributario
40/1998,
es
con
la
incompatible
contemplado en esta sentencia es el
sigue:
de
43/1995, en la redacción dada
por
El
23.5
de
declarada
la
al
legislación
compensó en el ejercicio 2001, objeto
vigente hasta ese momento
de
según la cual la prescripción de
comprobación,
procedentes
bases
del
negativas
ejercicio
1993,
los
ejercicios
consagraba
la
período prescrito. La Inspección de los
imposible modificación de las
Tributos le solicitó contabilidad, copia
bases
de la declaración del Impuesto sobre
de
Sociedades y soportes documentales
establece ya, por tanto, de
correspondientes
1993,
forma clara que con la nueva
deduciéndose de la documentación
redacción del artículo 23.5 de
aportada que las pérdidas de 1993
la
provenían
comprobación
al
de
período
una
alteración
negativas
ellos.
Ley
procedentes
Esta
43/1995
y
sentencia
cabe
la
modificación
patrimonial derivada de un contrato
por la Administración de las
de
bases
transmisión
de
activos
de
su
negativas
de
los
patrimonio social (red de estaciones
ejercicios prescritos a efectos
de servicio). La Inspección consideró
de su compensación en los no
no acreditadas por la entidad las
prescritos. En cierto sentido
bases negativas con origen en 1993 y
es, por tanto, contradictoria
compensadas en los períodos objeto
con
de
septiembre de 2012 (rec. Cas.
regularización
por
no
haberse
la
STS
de
que
20
de
aportado, bien documentación soporte
6330/2010)
parecía
del valor de venta asignado en el
sostener, tal como expusimos
contrato a los activos transmitidos o
anteriormente, la imposibilidad
105
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
de
dicha
modificación
como
valor y precio pactado por la venta de
argumento para no aplicar el
cada estación de servicio) que la
régimen
carga probatoria que el artículo 23.5
de
estimación
indirecta de bases imponibles
de
en el supuesto de hecho en
administrado se ha cumplido, por lo
ella planteado.
que es la Administración quien debe
b) El
artículo
23.5
exige
del
43/1995, modificado por la Ley
la entidad no se ajustan a derecho. En
40/1998, consagra un deber
consecuencia, estima el recurso y
de
anula la sentencia de instancia y los
carga)
que pesa sobre quien pretenda
la
compensación
negativas;
c)
43/1995
acreditar que los datos ofrecidos por
(una
la
Ley
Ley
acreditación
de
la
bases
de
En el caso analizado en la
acreditación, que no es otro
sentencia, el contribuyente exhibió el
que
contrato
la
un
de
actos impugnados.
medio
exhibición
de
la
marco
de
venta
de
las
contabilidad y los oportunos
estaciones de servicio, en el que se
soportes
y
valoraban los bienes integrantes de
finalmente, el alcance de la
dicha transmisión. Ya había cumplido,
carga
la
por tanto, en opinión del Tribunal
“procedencia” y “cuantía” de
Supremo, la exigencia que le imponía
las
el artículo 23.5 de la Ley; no pesaba
documentales;
probatoria,
bases
negativas
cuya
compensación se pretenda.
ya sobre él la obligación de justificar
Cuando el sujeto pasivo ha
el valor asignado en el contrato a
cumplido las obligaciones que
tales
el
Ley
Administración, sino que recaía sobre
43/1995 le impone, la carga
ésta la carga de probar que esa
probatoria
valoración no se ajustaba a Derecho.
artículo
23.5
de
la
destinada
a
bienes,
como
pretendía
la
demostrar la “improcedencia”
de
las
bases
negativas,
imponibles
pesa
sobre
la
Administración.
De
esta
sentencia
cabe
concluir, por tanto, que pesa sobre el
contribuyente que compensa bases
negativas procedentes de ejercicios
El Tribunal Supremo considera,
contrariamente
de
procedencia y cuantía mediante la
instancia y a la resolución del TEAC
exhibición de la contabilidad y los
(esta última señalaba que era la
soportes documentales. Una vez que
empresa quien tenía que justificar el
el contribuyente ha cumplido con esta
106
a
la
sentencia
prescritos la carga de acreditar su
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
obligación,
recae
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
sobre
la
Administración la carga de probar la
improcedencia
de
esas
comprobación de un ejercicio distinto,
el año 2002.
bases
La
negativas, esto es, que dichas bases
sentencia
de
14
de
noviembre de 2013 señala que, una
negativas no se ajustan a derecho.
vez cumplida por el contribuyente su
La
sentencia
sostiene,
en
obligación
de
exhibir
la
definitiva, la posibilidad de que, una
documentación indicada en el artículo
vez que el contribuyente ha cumplido
23.5 de la Ley 43/1995, surge para la
su deber de aportar la documentación
Administración la carga de demostrar
que el artículo 23.5 le exige,
la
que las bases negativas no se ajustan
Administración
la
a la realidad o son contrarias al
conformidad a derecho de las bases
ordenamiento jurídico, para lo cual
negativas, pesando sobre ella la carga
deben
de la prueba. En consecuencia, la
facultades de comprobación que tuvo
sentencia sería contradictoria, en este
en
aspecto, con la de 20 de septiembre
ejercicios
de
2012,
cuestione
que
de
modo
indirecto
su
reconocérsele
momento
las
mismas
respecto
prescritos.
Así,
de
los
dice
la
4
sentencia literalmente :
parecía negar dicha posibilidad.
Al supuesto de hecho que
Sentencia
del
resolvemos resulta de aplicación
Tribunal
Supremo de 14 de noviembre de 2013
el
artículo 23.5
de la Ley
(Recurso de casación nº 4303/2011).
43/1995 , en la redacción dada
Ponente: Manuel Martín Timón.
por
Ley 24/2001, de 27 de
diciembre (RCL 2001, 3248) : "
La
facultad
la
El sujeto pasivo deberá acreditar
la
la procedencia y cuantía de las
conformidad a derecho de las bases
bases imponibles negativas cuya
negativas
compensación
Administración
de
de
cuestionar
procedentes
de
los
ejercicios prescritos se confirma de
mediante
modo aún más claro en la sentencia
liquidación o autoliquidación, la
del
Tribunal
noviembre
casación
de
nº
Supremo
2013
de
la
pretenda,
exhibición
de
contabilidad
(recurso
de
soportes
se
cualquiera que sea el ejercicio en
que
refiere al mismo contribuyente que la
los
la
14
4303/2011),
y
de
oportunos
documentales,
que se originaron."
de 6 de noviembre de 2013 pero a la
4
El subrayado es nuestro.
4
El subrayado es nuestro.
107
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
Por
tanto,
el
precepto
convertirse en derecho adquirido
impone al obligado tributario la
al
carga
susceptibles de compensación.
legal
de
acreditar
la
surgir
bases
positivas
procedencia y cuantía de las
bases
imponibles
negativas
Y es que no tendría sentido
"mediante" la exhibición de la
el artículo 23.5 de la LIS , en la
liquidación o autoliquidación, la
redacción aquí aplicable, limitado
contabilidad
solo
y
los
oportunos
a
presentar
soportes
soportes documentales en que
documentales
se originaron, y ello cualquiera
autoliquidaciones de los que se
que sea al ejercicio en que se
derivaran
originaron, comprendiendo, por
negativas, sino se autorizara a la
tanto
Inspección a llevar a cabo actos
también,
los
ejercicios
prescritos.
o
bases
imponibles
de comprobación para constatar
que los datos reflejados en unos
De
esta
forma,
la
carga
y
se
ajustaban
a
la
queda cumplida por parte del
realidad y resultaban conforme
obligado con la exhibición de la
con el ordenamiento jurídico.
documentación
indicada,
y
a
partir de entonces surge para la
La sentencia adopta la misma
Inspección la de demostrar que
solución que la de 6 de noviembre de
las
2013, ya que se trataba de la misma
bases
ajustan
a
negativas
la
contrarias
no
realidad
al
o
se
son
ordenamiento
cuestión
allí
expresamente
suscitada,
que
con
indicando
la
nueva
jurídico, para lo cual hay que
redacción del artículo 23.5 dada por la
reconocer a aquella, facultades
Ley 24/2001, aplicable al ejercicio
de comprobación, que son las
2002, la conclusión no puede ser
mismas
diferente.
que
momento
tenía
respecto
en
de
su
los
ejercicios prescritos, y que en
La
sentencia
manifiesta,
por
absoluto afectan a la firmeza del
tanto, que la Administración puede
resultado de la autoliquidación
comprobar las bases negativas de los
no comprobada y firme, pero si
ejercicios prescritos, a efectos de su
a aquél otro ejercicio en el que
compensación en los no prescritos, y
el
la
que el alcance de dicha comprobación
compensación
es máximo puesto que las facultades
derecho
expectativa
tiene
108
otras
la
eventual
de
posibilidad
o
de
que
se
le
reconocen
a
la
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
Administración son las mismas que
tuvo en su momento respecto de los
ejercicios prescritos.
La
sentencia
Supremo
hace
del
un
Tribunal
repaso
de
la
jurisprudencia relativa a la situación
Esta sentencia, por tanto, va más
anterior a la modificación del artículo
allá, a nuestro juicio, que la de 6 de
23.5 de la Ley 43/1995 por la Ley
noviembre de 2013, toda vez que
40/1998. Seguidamente, cita la STS
concede a la Administración tributaria
de 20 de septiembre de 2012 (recurso
facultades máximas de comprobación
casación 6330/10) que, dice, vino a
de las bases negativas originadas en
establecer que con la nueva redacción
los ejercicios prescritos.
de dicho precepto ya no basta con
alegar que el ejercicio en el que se
Sentencia del Tribunal Supremo
produjeron
las
bases
imponibles
de 9 de diciembre de 2013 (Recurso
negativas se encuentra prescrito, sino
de casación nº 2883/2012). Ponente:
que resulta necesaria la “justificación
Joaquín Huelin Martínez de Velasco.
documental
suficiente”
de
dichas
bases mediante la contabilidad y sus
Debe señalarse que el recurso de
soportes documentales.
casación 2883/2012 se interpuso por
la Administración del Estado contra la
Es interesante destacar que tras
sentencia de la Audiencia Nacional de
la cita de la sentencia de 20 de
24 de mayo de 2012 dictada en el
septiembre de 2012, la que ahora
recurso
analizamos establece:
contencioso
249/2009
y
comienzo
de
que
este
administrativo
analizamos
trabajo.
al
Es
Hasta aquí el
importante destacar que el Tribunal
cuestión”
Supremo confirma la sentencia de la
jurisprudencia.
Audiencia
Nacional
aunque
por ésta.
en
nuestra
por
razones distintas a las consideradas
5
“estado de la
Como puede comprobarse no da
respuesta al dilema que estamos
5
Como ya expusimos, la Audiencia Nacional en su
24 de mayo
de 2012Nacional
señaló en
quesunisentencia de 24 de mayo de 2012 señaló que ni siquiera con la
Como ya de
expusimos,
la Audiencia
siquiera
con
la
nueva
redacción
dada
al
artículo
correlación
la “cuantía” o
nueva redacción dada al artículo 23.5 de la Ley23.5
43/1995 pordel
la que
Leyprocede”)
40/1998 yeslaposible
para entre
la Administración
suma
compensada
en
el
ejercicio
no
prescrito
y la que
de
la
Ley
43/1995
por
la
Ley
40/1998
es
posible
para
comprobar la legalidad o conformidad a derecho de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios
la Administración
comprobar
la limitarse
legalidada constatar
o
generó
el período prescrito
El
afectados
por la prescripción,
debiendo
-a se
partir
de laendocumentación
que el correspondiente.
contribuyente debe
conformidad
a
derecho
de
las
bases
imponibles
Tribunal
Supremo
sí
permite,
sin
embargo,
la
presentar- la existencia misma del crédito fiscal (su “procedencia”, en el sentido de “origen” o “principio del que
comprobación
deque
la seadecuación
negativas yprocedentes
de entre
ejercicios
afectados
por lacompensada
procede”)
la correlación
la “cuantía”
o suma
en el ejercicioadministrativa
no prescrito y la
generó en ela
prescripción,
debiendo
limitarse aElconstatar
partir sí permite,
derecho
de las bases
negativas, pero
hace recaer sobre
período
prescrito
correspondiente.
Tribunal-a
Supremo
sin embargo,
la comprobación
administrativa
de la
de
la
documentación
que
el
contribuyente
debe
la
Administración
la
carga
de
probar
que dichas
bases
adecuación a derecho de las bases negativas, pero hace recaer sobre la Administración la carga de probar
que dichas
presentarexistencia
misma
del que
crédito
fiscal
(su
se satisfecha
ajustan a derecho,
carga
que según la sentencia
bases
no se la
ajustan
a derecho,
carga
según
la sentencia
no hanosido
en el caso
enjuiciado.
“procedencia”, en el sentido de “origen” o “principio
no ha sido satisfecha en el caso enjuiciado.
5sentencia
109
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
llamados a resolver, puesto que
Seguidamente,
la
sentencia
nadie discute que el obligado
señala que la respuesta a la cuestión
tributario, tal y como pide el
debatida ha sido ya suministrada en la
artículo 23.5 de la Ley 43/1995,
sentencia de 6 de noviembre de 2013
debe
(casación
acreditar,
mediante
la
4319/11)
sentando
un
exhibición de la contabilidad y de
criterio que ha sido seguido en la de
los
14 de noviembre de 2013 (casación
oportunos
soportes
documentales, la procedencia y
4303/11).6
cuantía de las bases imponibles
negativas
cuya
pretende.
La
despejar
consiste
compensación
incógnita
A la luz de la doctrina de estas
a
sentencias, y al igual que en ellas,
con
concluye la que ahora analizamos
ocasión de esa acreditación, le
que, demostrada por el sujeto pasivo
está
la
en
si,
permitido
a
Administración
la
tributaria
concordancia
imponibles
de
que
se
las
bases
pretenden
comprobar el ejercicio prescrito
compensar en el ejercicio no prescrito
en el que las bases negativas se
con las consignadas en el prescrito, la
generaron
y,
Administración
menester,
proceder
cuando
sea
a
no
cumplió
con
la
su
carga de la prueba que le incumbía en
rectificación o eliminación, y, en
virtud del artículo 23.5 de la Ley
su caso, con qué alcance.
43/1995.
De esta frase parece deducirse
La entidad había dotado una
que el Tribunal Supremo no atribuye a
provisión por depreciación de cartera
su sentencia de 20 de septiembre de
que
2012
negativa en un ejercicio prescrito. La
pronunciamiento
alguno,
ni
generó
una
base
imponible
siquiera indirecto, en contra de la
Administración
potestad
la
deducción fiscal de tal provisión y con
que
ella la base negativa, tras una labor
dicha
de recalificación fiscal de un conjunto
comprobatoria
Administración,
señalamos
sentencia.
al
pese
a
comentar
de
lo
tributaria
negó
la
de negocios ocurridos en el período ya
prescrito
cuyos
efectos
y
alcance
6
Insistimos en que, a nuestro juicio, el criterio de la
sentencia de 14 de noviembre va mucho más allá que
6
de14
la de
sentencia
de 6vade
noviembre
de que
2013,
pues
Insistimos en que, a nuestro juicio, el criterio de la sentenciaelde
noviembre
mucho
más allá
el de
la
reconoce a en
la Administración
comprobación
de
sentencia de 6 de noviembre de 2013, pues reconoce a la Administración
la comprobaciónendelalas
bases negativas
las bases
originadas
en facultades
los ejercicios
originadas en los ejercicios prescritos a efectos de su compensación
en losnegativas
no prescritos,
las mismas
que
prescritos a efectos de su compensación en los no
tuvo en su día respecto de los ejercicios prescritos.
prescritos, las mismas facultades que tuvo en su día
respecto de los ejercicios prescritos.
110
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
tributario
se
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
proyectaron
provocaban
una
directamente en el posterior mediante
tributación
de
el arrastre y compensación de la base
artificiosa, se trataba de un
imponible negativa generada en el
supuesto de conflicto en la
anterior.
aplicación de la norma o de
fraude
Realiza
la
sentencia
las
consideraciones siguientes:
de
menor
manera
ley,
para
constatación
cuya
resultaba
necesario investigar sobre la
forma en que se contabilizaron
a)
A
la
conclusión
señalada
las operaciones y se realizaron
haberse
los ajustes extracontables por
llegado con el solo examen de
las diferentes sociedades del
la
grupo en un ejercicio para el
difícilmente
podría
contabilidad
y
la
documentación obrante en la
que
entidad
pues
derecho de la Administración a
para comprender el alcance de
hacerlo. No puede entenderse
la
satisfecha
inspeccionada,
operación
resultaba
había
prescrito
por
ya
el
la
necesario conocer y valorar la
Administración la carga de la
actuación
prueba
llevada
contable
y
fiscal
cabo
por
otra
a
sociedad del grupo.
porque
cumplimiento
realizar
en
no
de
su
le
cabe
facto
una
b) La propia Inspección tributaria
declaración de fraude de ley
reconoció la corrección formal
tras desarrollar una actividad
de la dotación a la provisión
investigadora que no realizó en
hecha por la entidad en el
tiempo útil, esto, es cuando su
ejercicio
que
potestad para hacerlo no había
respetaba el límite establecido
prescrito. Aún más, en realidad
en el artículo 12.3 de la Ley
la
43/1995.
extemporáneamente algo que
c)
A
la
prescrito
luz
de
la
y
doctrina
ni
Inspección
siquiera
ha
podría
hecho
haber
establecida en las sentencia de
efectuado en ese tiempo útil,
6 y 14 de noviembre, como las
pues la declaración de fraude
operaciones
de
descritas,
aisladamente
eran
válidas
consideradas,
ajustadas
requería
un
pronunciamiento ad hoc, sin
a
que se pudiera efectuar, tal y
derecho, si bien, apreciadas en
como ocurre en este caso, de
su
forma tácita.
conjunto,
y
ley
buscaban
y
111
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
La
La
sentencia,
parece
sugerir
tanto,
también otra razón para rechazar la
considera que el contribuyente había
regularización administrativa y es que
acreditado mediante la exhibición de
las conclusiones a las que llega no son
la
posibles sólo con el análisis de la
contabilidad
documentales
y
los
soportes
y
contabilidad y documentación de la
cuantía de la base negativa originada
entidad inspeccionada sino que ha
en el ejercicio prescrito, puesto que la
sido necesario examinar también la
dotación a la provisión de cartera que
contabilidad y documentación de una
generó
era,
entidad filial. El Tribunal Supremo
correcta
parece apuntar, por tanto, a que la
la
la
por
sentencia
procedencia
base
aisladamente
negativa
considerada,
formalmente. Por tanto, pesaba sobre
comprobación
la Administración la prueba de que la
habría excedido, pues estaba limitada
base
a
legalmente tan solo a la contabilidad y
no
soportes documentales de la entidad
negativa
derecho.
Y
no
la
se
ajustaba
Administración
cumplió con la carga de la prueba
administrativa
se
inspeccionada.
porque no puede realizar de facto una
declaración de fraude de ley respecto
de
operaciones
realizadas
en
un
Sentencia
del
Tribunal
Supremo de 4 de julio de 2014
(Recurso de casación nº 581/2013).
ejercicio prescrito.
Ponente: Juan Gonzalo Martínez Micó.
En
nuestra
opinión
este
razonamiento es contradictorio con la
Con esta sentencia el Tribunal
afirmación contenida en la sentencia
Supremo da claramente marcha atrás,
de 14 de noviembre de 2013 según la
aunque sin mencionar ni justificar su
cual
cambio
a
la
Administración
deben
de
criterio7,
en
su
reconocérsele, para demostrar que las
interpretación del artículo 23.5 de la
bases
Ley 43/1995 según la redacción de la
negativas
no
se
ajustan
a
derecho, las mismas facultades de
comprobación
que
tuvo
en
Ley 40/1998.
su
momento respecto de los ejercicios
prescritos.
7
No sólo guarda silencio la sentencia sobre el cambio
de criterio respecto de la de 14 de noviembre de 2013
sino, lo que es peor, manifiesta expresamente que el
7
No sólo guarda silencio la sentencia sobre el cambio de criterio
respecto
de lasostiene
de 14 deesnoviembre
decoincidente
2013 sino,
criterio
que ahora
plenamente
lo que es peor, manifiesta expresamente que el criterio que ahora
sostiene
plenamente
coincidente
con aquél,
al
con aquél,
al es
señalar
que “(….)
La respuesta
ha sido
señalar que “(….) La respuesta ha sido dada en la sentencia
noviembredede6 2013
(casa 4319/2011),
dadadeen6 lade sentencia
de noviembre
de 2013
sentando un criterio que ha sido seguido en la sentencia de 14(casa
de noviembre
de 2013
(casa.un
4303/2011)”.
4319/2011),
sentando
criterio que ha sido
seguido en la sentencia de 14 de noviembre de 2013
(casa. 4303/2011)”.
112
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
Si
la
de
ajustadas a las previsiones legales,
noviembre de 2013 había señalado
sino que es muchísimo más limitada
que
pues
una
sentencia
vez
de
cumplida
14
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
por
el
el
interesado
sólo
debe
contribuyente su obligación de exhibir
conservar los soportes documentales
la
o
documentación
indicada
en
el
contables
que
para la Administración la carga de
comprobación de los ejercicios no
demostrar que las bases negativas no
prescritos)
se
existencia
a
la
realidad
o
son
Administración
para
artículo 23.5 de la Ley 43/1995, surge
ajustan
la
correspondientes
pueda
misma
(en
la
constatar
del
crédito
la
(su
contrarias al ordenamiento jurídico,
procedencia) y la correlación entre la
para lo cual deben reconocérsele las
“cuantía” o suma compensada en el
mismas facultades de comprobación
ejercicio no prescrito y la que se
que tuvo en su momento respecto de
generó
los ejercicios prescritos, la sentencia
correspondiente. Añade la sentencia
de 4 de julio de 2014 establece, por el
que si las facultades de comprobación
contrario, que la facultad inspectora,
pudieran
en la comprobación de los ejercicios
prescripción,
no prescritos, sólo puede extenderse
Administración en una clara situación
a verificar, a partir de los documentos
de
que debe aportar el sujeto pasivo por
contribuyente
exigencia del artículo 23.5 LIS, la
comprobar
existencia
(su
operación, dato o declaración más allá
procedencia) y la correlación entre la
del plazo prescriptorio y el sujeto
cuantía o suma compensada en el
pasivo,
ejercicio no prescrito y la que se
corregir los errores detectados en las
generó
declaraciones
misma
en
el
del
crédito
período
(prescrito)
correspondiente.
en
el
período
soslayar
se
ejercicios
sin
plazo
colocaría
privilegio
pues
la
el
prescrito
de
a
la
respecto
del
aquélla
podría
legalidad
embargo,
de
no
una
podría
correspondientes
a
prescritos aunque dichos
errores pudieran proyectarse a los
Señala
la
sentencia
que
la
créditos compensables en el futuro.
exigencia del artículo 23.5 de la Ley
43/1995, en su redacción dada por la
Ley
40/1998,
de
la
en la sentencia es el que sigue. El
“procedencia y cuantía” de las bases
sujeto pasivo entregó a la Inspección
imponibles
pretenden
de los tributos toda la justificación
compensarse, no impone al obligado
documental necesaria para probar la
tributario la carga de demostrar que
realización en el ejercicio prescrito de
sus bases imponibles negativas eran
las operaciones que generaron las
que
acreditar
El supuesto de hecho analizado
113
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
bases
imponibles
Inspección,
dice
cuestiona
la
negativas.
la
La
sentencia,
realidad
de
Con esta sentencia el Tribunal
no
Supremo
las
postura
parece
de
la
acercarse
Audiencia
a
la
Nacional
operaciones realizadas en el ejercicio
manifestada en la sentencia de 24 de
prescrito ni la validez de los contratos
mayo
mercantiles; sin embargo, añade, en
propios muchos de sus argumentos y
lugar
emplea
de
limitarse
a
constatar
la
realización de tales operaciones en los
de
2012.
De
literalmente
hecho,
las
hace
mismas
expresiones.
términos pactados y con sus efectos
propios,
pretende
conformidad
a
determinar
derecho,
su
esto
es,
Cabría pensar, por tanto, que
el
Tribunal
Supremo
rectifica
su
comprobar si en ellas existe una
postura anterior y asume la que venía
motivación exclusivamente fiscal y no
sosteniendo la Audiencia Nacional en
económica,
algo
la
sentencia, entre otras, de 24 de mayo
sentencia,
queda
las
de 2012 8. Tal conclusión se deduciría
que,
señala
fuera
de
facultades que el artículo 23.5 LIS o la
de
propia Ley General Tributaria de 2003
sentencia,
confieren
pues
sostenidas por la Audiencia Nacional,
supondría permitir la reapertura en
y más en concreto de la frase según
cualquier
la
a
la
Inspección,
momento,
de
manera
las
razones
cual
expuestas
coincidentes
“Lo
que
con
la
las
pretende
la
determinar
la
indirecta y sin limitación temporal
Administración
alguna,
de
conformidad a Derecho de tales
operaciones realizadas en ejercicios
operaciones, la existencia de una
prescritos
motivación exclusivamente fiscal y no
de
la
-y
comprobación
cuyos
datos
y
es
en
magnitudes han adquirido firmeza-
económica,
para alterar su régimen tributario, al
constatación de su realización –en los
margen del más elemental principio
términos pactados y con sus efectos
de seguridad jurídica y en abierta
propios-, algo que queda fuera de las
contradicción con el instituto de la
facultades que el artículo 23.5 LIS o la
prescripción y de sus efectos propios.
propia
LGT/2003
Inspección”
8
y
9
no
la
confieren
simple
a
la
. Parece que, con esta
En nuestra opinión, la Audiencia Nacional, una vez
que el contribuyente ha aportado la documentación
que le es exigible, sólo permite el cotejo de
8
En nuestra opinión, la Audiencia Nacional, una vez que el contribuyente
aportado la ydocumentación
le es
declaraciones,hacontabilidad
soportes para que
verificar
exigible, sólo permite el cotejo de declaraciones, contabilidad
para verificar
que la base
negativa
es
quey lasoportes
base negativa
es procedente,
es decir,
se ha
procedente, es decir, se ha originado realmente, y que la cuantía
compensada
en ely ejercicio
comprobado
no se ha
originado
realmente,
que la cuantía
compensada
en
excedido de la generada en el período prescrito.
el ejercicio comprobado no se ha excedido de la
generada en el período prescrito.
9
El subrayado y la negrita son nuestros.
9
El subrayado y la negrita son nuestros.
114
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
expresión,
la
sentencia
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
estaría
no comprobado y ya prescrito, y que
privando a la Administración de la
por su naturaleza desplegaron los
facultad de determinar la conformidad
efectos que le son propios, jurídicos y
a Derecho de las bases imponibles
económicos, a lo largo del tiempo,
negativas generadas en los períodos
añade que la entidad “entregó a la
prescritos.
Inspección
toda
la
justificación
documental necesaria para probar la
Sin embargo, tampoco cabe
realización
de
las
operaciones
así
descartar, a nuestro juicio, que el
como
Tribunal Supremo no haya querido
determinantes y la realidad de sus
llegar tan lejos como la Audiencia
efectos en todos los planos, mercantil
Nacional, y que ambas posturas no
y tributario” y que “ni la Inspección, ni
sean
de
el TEAC ni el propio Abogado del
forma que la sentencia del Tribunal
Estado han cuestionado la realidad de
Supremo permitiría que, una vez que
tales operaciones ni la validez de los
el
totalmente
contribuyente
documentación
coincidentes,
ha
que
todos
sus
elementos
aportado
la
contratos mercantiles”. A partir de
demuestra
la
estas
afirmaciones
concluye
la
concordancia de las bases imponibles
sentencia que “lo que pretende la
que se pretenden compensar en el
Administración
ejercicio
las
conformidad
a
Derecho
la
operaciones,
la
existencia
no
consignadas
prescrito
en
el
con
prescrito,
es
determinar
de
la
tales
de
una
Administración pruebe que las bases
motivación exclusivamente fiscal y no
negativas generadas en el ejercicio
económica,
prescrito no se ajustan a derecho. A
constatación de su realización –en los
estos efectos, la comprobación que la
términos pactados y con sus efectos
Administración
sería
propios-, algo que queda fuera de las
limitada, pues quedaría restringida a
facultades que el artículo 23.5 LIS o la
verificar la realidad y validez de las
propia
operaciones
podría
hacer
consignadas
en
la
y
LGT/2003
Inspección”
10
no
la
confieren
simple
a
la
. Se da a entender, por
contabilidad, en los términos pactados
tanto, que la Administración sí podría
y con sus efectos propios, del ejercicio
realizar una tarea de constatación de
prescrito. Tal conclusión se deduciría
la realización y de la validez de los
de la sentencia cuando, tras señalar
contratos mercantiles celebrados en el
que
la
ejercicio prescrito, lo cual parece ir
valoración jurídica de unos negocios
más allá de la mera comprobación del
mercantiles celebrados en un ejercicio
origen
10
la
discusión
versa
sobre
de
las
bases
imponibles
El subrayado es nuestro.
10
El subrayado es nuestro.
115
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
negativas a partir del cotejo de las
declaraciones-liquidaciones,
contabilidad
y
los
la
del
Alto
Tribunal
respecto
de
modifica
el
11
posiciones anteriores.
soportes
Concretamente,
documentales. No podemos excluir,
por tanto, que, de conformidad con
criterio manifestado en la sentencia
esta sentencia, la Administración, una
de 4 de julio de 2014 (Rec. Casación
vez cumplida por el contribuyente su
nº 581/2013). Recordemos que en
obligación
esta
de
aportar
la
última
sentencia
el
Tribunal
documentación exigida por el artículo
Supremo concluyó que en el ámbito
23.5 LIS, pueda no sólo cotejar las
de
declaraciones, la contabilidad y los
sobre Sociedades de los ejercicios no
soportes documentales para verificar
prescritos
que
ha
realizados en fraude de ley una serie
originado realmente el crédito y que
de negocios jurídicos realizados en un
el contribuyente no ha compensado
ejercicio
en
magnitudes
existe,
el
esto
ejercicio
es,
que
se
comprobado
una
la
comprobación
no
se
Impuesto
pueden
anterior
han
del
declarar
prescrito,
adquirido
cuyas
firmeza
cuantía superior a la generada en el
como consecuencia de la prescripción.
no prescrito, sino también comprobar
Pues bien, la sentencia que ahora
la legalidad de las bases negativas
comentamos,
generadas en los ejercicios prescritos,
expresamente
comprobación que, eso sí, no podría ir
criterio
más allá de la mera constatación de la
establece
claramente
que
realidad o validez de las operaciones
declararse
en
de
ley
contabilizadas
operación
realizada
en
ejercicio
en
los
períodos
advirtiendo
de
su
respecto
cambio
de
la
fraude
de
anterior,
“puede
una
prescritos en que se generaron las
prescrito si fruto de dicha operación
bases imponibles negativas.
se producen efectos tributarios en
ejercicios no prescritos”.
Sentencia
del
Tribunal
Supremo de 5 de febrero de 2015
(Rec.
casación
nº
4075/2013).
Ponente: Juan Gonzalo Martínez Micó.
Hasta
aquí,
podríamos
pensar
simplemente en un nuevo cambio de
criterio
del
Tribunal
Supremo
por
virtud del cual en lo sucesivo cabría
La presente sentencia
supone,
declarar en fraude de ley negocios
una vez más, un cambio de criterio –
jurídicos
esta vez sí, debidamente advertido-
prescritos
realizados
cuando
en
ejercicios
proyecten
sus
efectos en periodos no prescritos. No
11
La sentencia tiene un Voto particular.
116
11
La sentencia tiene un Voto particular.
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
olvidemos, en este sentido, que los
de aplicación que tuvieren su origen
supuestos de hecho enjuiciados tanto
en ejercicios prescritos y en el caso
en la sentencia de 5 de febrero de
resuelto por la sentencia de instancia
2015 como en la de 4 de julio de
se enjuicia la posibilidad de declarar
2014 nada tienen que ver con la
en fraude de ley, sin límite temporal
compensación
alguno, una operación de financiación
de
bases
negativas
procedentes de ejercicios prescritos,
que
sino que se refieren exclusivamente a
prescrito, pero que despliega efectos
una
en períodos no prescritos”.
serie
de
negocios
jurídicos
tuvo
lugar
en
un
ejercicio
realizados en ejercicios prescritos y
que
la
Administración
tributaria
Sin
embargo,
pese
a
que
el
consideró ejecutados en fraude de
supuesto de hecho de la sentencia de
ley, regularizando los efectos de los
5 de febrero de 2015 no tiene que ver
mismos producidos en los períodos no
con
prescritos
imponibles negativas y pese a que el
que
fueron
objeto
de
la
compensación
propio
de 5 de febrero de 2015 señala
aplicabilidad al caso enjuiciado de los
expresamente
los
artículos 23.5 de la Ley 43/1995 y
como
106.4 en relación con el 70.3 de la
infringidos por el Abogado del Estado
Ley 58/2003, cabe preguntarse si las
-en
la
manifestaciones que en la sentencia
tienen
hace el Tribunal Supremo podrían
preceptos
que
se
no
invocan
representación
Administración
todos
de
recurrente-
aplicabilidad
en
el
supuesto
suponer
una
rechaza
bases
comprobación. De hecho, la sentencia
que
Tribunal
de
declaración
la
de
enjuiciado, añadiendo concretamente
intenciones o un cambio de criterio
que “de esta forma, de los preceptos
también respecto a la posibilidad de
invocados, los artículos 23.5 de la Ley
comprobación de las bases imponibles
43/1995,
negativas
del
Impuesto
de
originadas
en
ejercicios
Sociedades, y 106.4 en relación con el
prescritos. Y es que la sentencia viene
70.3 de la Ley General Tributaria
a asumir la postura que siempre
58/2003
para
defendió la Administración tributaria
fundamentar el motivo (de casación),
de que, conforme al artículo 66 de la
ya que regulan las posibilidades de
LGT/2003, lo que prescribe es el
comprobación
Inspección
derecho para determinar la deuda
imponibles
tributaria
Tributaria
no
pueden
de
sobre
negativas,
cuotas
pendientes
de
la
bases
servir
compensadas
compensación
mediante
la
oportuna
o
liquidación, pero no el derecho a
o
comprobar e investigar, que no está
deducciones aplicadas o pendientes
sometido
a
plazo
de
prescripción
117
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
porque se trata de un poder de la
“….No se puede, pues, excluir la
Administración distinto del de liquidar
posibilidad de que, dentro de las
que siempre ha estado regulado en un
actuaciones
precepto
la
puedan verificarse operaciones
LGT/2003 y 109 de la LGT/1963) y
que integran el hecho imponible
respecto del cual la legislación nunca
aún cuando tengan su origen en
ha establecido expresamente que su
ejercicios fiscales ya prescritos.
ejercicio esté sometido a plazo. Añade
Por
la sentencia que “El artículo 115 de la
creemos
LGT 2003 califica a dicho poder de
comprobar
potestad. Estamos por tanto ante una
prescribe y que la Administración
potestad
puede
usar
servicio de la Administración para
para
liquidar
poder liquidar un tributo pero que,
prescritos, pudiendo para ello
salvo que la Ley diga otra cosa, es
comprobar
e
imprescriptible
operaciones
realizadas
propio
(art.
115
administrativa
de
puesta
como
todas
al
las
las
de
comprobación,
razones
que
el
e
expuestas
derecho
investigar
dichas
a
no
facultades
períodos
no
investigar
en
potestades administrativas. El artículo
períodos que sí lo están, pero
115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT
que sigan produciendo efectos.
1963) no somete a plazo el ejercicio
Consecuentemente,
de las potestades de comprobación e
superación
investigación y el artículo 66 de la
mantenido en la sentencia de 4
misma Ley tampoco las incluye dentro
de
de los derechos de la Administración
581/2013), puede declararse en
llamados a prescribir”. La sentencia
fraude
recuerda que esta tesis de que lo que
realizada en ejercicio prescrito si
prescribe
fruto
es
el
derecho
de
la
julio
de
de
con
del
de
ley
dicha
criterio
2014
una
(casa.
operación
operación
se
Administración a determinar la deuda
producen efectos tributarios en
tributaria
ejercicios no prescritos.
mediante
la
oportuna
liquidación y a exigir el pago de las
Lo que se pretende es evitar que
deudas liquidadas, no la actividad de
no se pueda actuar frente a la
comprobación,
la
ilegalidad porque en un ejercicio
jurisprudencia del Tribunal Supremo,
prescrito la Administración no
pudiendo
actuó frente a ella…..”
no
es
encontrarse
ajena
a
sustentada,
entre otras, en la sentencia de 19 de
enero de 2012 (recurso 3726/2009).
Pues bien, a la vista de estas
Concluye la sentencia finalmente que:
manifestaciones cabe plantearse si no
serían aplicables las mismas en un
118
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
supuesto de compensación de bases
afirmaciones que el Alto Tribunal hace
imponibles negativas originadas en
en ella sobre la imprescriptibilidad de
ejercicios prescritos. Es decir, podría
la
pensarse que dado que la potestad
Administración le lleven a un próximo
comprobadora de la Administración no
cambio de criterio a favor de la
prescribe, ésta podría comprobar en
posibilidad de que la Administración
todo caso las operaciones realizadas
pueda
en ejercicios prescritos que generaron
conformidad a derecho de las bases
bases imponibles negativas en ellos,
negativas
de cara a la regularización de los
prescritos de cara a la regularización
ejercicios no prescritos en los que
de
aquéllas
embargo, el hecho de que la base
proyectaron
sus
efectos
potestad
comprobadora
comprobar
los
sin
generadas
no
límite
en
prescritos.
la
la
ejercicios
Quizás,
imponible
también de plena aplicación a este
magnitud
supuesto la razón que da la sentencia
predicable de las simples operaciones
de que lo que se pretende es evitar
o negocios jurídicos, impida que dicho
que no se pueda actuar frente a la
cambio de criterio tenga lugar. Habrá
ilegalidad
que esperar para saberlo.
en
un
ejercicio
fiscal,
sea
sin
mediante la compensación. Resultaría
porque
(negativa)
de
una
característica
no
prescrito la Administración no actuó
frente a ella. En efecto, admitiendo la
III.
LA MODIFICACIÓN
comprobación de las operaciones que
NORMATIVA INTRODUCIDA
generaron bases imponibles negativas
POR LA LEY 27/2014, DE 27
en ejercicios prescritos se evita que se
DE NOVIEMBRE
consolide una ilegalidad por el hecho
de que la Administración no actuara
en su momento frente a ella.
La Ley 27/2014, de 27 de
noviembre,
del
Impuesto
sobre
Sociedades, con entrada en vigor el 1
En conclusión, pese a que el
de enero de 2015, ha introducido
supuesto de hecho de la sentencia de
importantes
5 de febrero de 2015 no es de
ámbito de la compensación de bases
compensación
de
imponibles negativas.
generadas
ejercicios
en
rechazando
bases
incluso
negativas
modificaciones
en
el
prescritos,
aquélla
En primer término, se permite
expresamente la aplicabilidad de los
la aplicabilidad de dichas bases en un
artículos 23.5 de la Ley 43/1995 y
futuro sin límite temporal (aunque con
106.4 de la LGT/2003, no sería de
límite cuantitativo). Ello se deduce de
extrañar
lo dispuesto en el apartado primero
que
las
rotundas
119
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
del artículo 26 de la Ley, cuando
señala que “Las bases
imponibles
La Ley, por tanto, establece un
negativas que hayan sido objeto de
triple plazo para la comprobación de
liquidación o autoliquidación podrán
las bases imponibles negativas:
ser
compensadas
con
las
rentas
positivas de los períodos impositivos
•
siguientes…..”
El
plazo
ordinario
prescripción
de
4
de
años
del
derecho a comprobar y liquidar
En segundo lugar, se amplía el
el ejercicio en que se genera la
plazo para la comprobación de esas
bases negativas, que se establece en
base imponible negativa.
•
El
plazo
de
10
o
años
para
10 años. El artículo 26.5 de la Ley
comprobar
investigar
las
27/2014 dispone:
bases imponibles negativas (se
trata realmente de adicionar 6
“El
derecho
de
la
años al plazo de prescripción
para
comprobar
o
ordinario). Aunque el artículo
imponibles
26.5 de la ley no aclara si ese
Administración
investigar
las
negativas
bases
pendientes
de
plazo adicional es un plazo sólo
compensación prescribirá a los 10
para
años a contar desde el día siguiente a
negativa
aquel
plazo
compensada en un ejercicio no
la
prescrito o si es un plazo para
autoliquidación
comprobar y liquidar, nuestra
correspondiente al período impositivo
opinión es que sólo se trata de
en que se generó el derecho a su
un plazo de comprobación de
compensación.
cara a la compensación de la
en
que
finalice
establecido
para
declaración
o
el
presentar
comprobar
a
la
efectos
base
de
ser
base negativa en el ejercicio
Transcurrido
dicho
plazo,
el
no prescrito, por lo que a partir
contribuyente deberá acreditar que
del
las bases imponibles negativas cuya
prescripción
compensación
comprobación
pretenda
resultan
plazo
procedentes, así como su cuantía,
negativa
mediante
regularizar
la
exhibición
de
la
liquidación o autoliquidación y de la
contabilidad, con acreditación de su
ordinario
de
4
de
no
el
de
años
la
la
base
permitiría
ejercicio
prescrito.
•
A partir del décimo año se abre
depósito durante el citado plazo en el
un período indefinido durante
Registro Mercantil”
el cual el contribuyente debe
120
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
acreditar
que
imponibles
las
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
bases
negativas
compensación
“resultan
bases
cuya
negativas
como
no
acreditadas.
pretende
procedentes,
así
•
Ante
la
ausencia
de
como su cuantía”, mediante la
justificación
contable
exhibición de la autoliquidación
documental
de
y la contabilidad.
negativas
generadas
en
períodos
prescritos
el
contribuyente
IV. CONCLUSIONES
las
y
bases
no
puede
invocar la aplicación por la
De las sentencias del Tribunal
Supremo
comentadas
extraerse,
a
conclusiones
Administración del régimen de
pueden
nuestro
juicio,
siguientes
estimación indirecta de bases
las
sobre
para determinarlas.
la
•
cuestión debatida:
El
artículo
43/1995,
•
23.5
de
según
la
Ley
redacción
A partir de la vigencia de la
dada por la Ley 40/1998, es
nueva redacción del artículo
aplicable respecto de todas las
23.5 de la Ley 43/1995 dada
bases
por la Ley 40/1998, no basta
que pretendan compensarse a
alegar que el ejercicio en que
partir del período impositivo
se
iniciado el 1 de enero de 1999,
generaron
las
bases
y
pretenden
compensar
está
generadas a partir de dicha
prescrito,
sino
es
fecha. Es decir, la obligación
justificación
de justificar documentalmente
necesaria
documental
suficiente
de
las
dichas bases negativas.
sólo
negativas
imponibles negativas que se
que
no
imponibles
respecto
bases
de
negativas
predicarse
tanto
las
debe
de
las
generadas con anterioridad a 1
•
Si el contribuyente no exhibe
de enero de 1999 como de las
la
surgidas con posterioridad.
documentación
artículo
23.5
acreditar
la
cuantía
de
imponibles
pretende
le
que
exige
el
para
procedencia
las
negativas
compensar,
y
bases
•
Una
vez
exhibida
contribuyente
por
el
la
que
documentación exigida en el
la
artículo 23.5 LIS para acreditar
Administración tendrá dichas
las
bases
imponibles
121
ÁNGEL PUERTA ARRÚE
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
negativas,
corresponde
Administración
carga
bases
negativas
procedentes
de ellos. Más adelante, llegó
probar que no se ajustan a
incluso a decir que una vez
derecho. Las facultades y el
aportada por el contribuyente
alcance de esta comprobación
la documentación legalmente
no
exigida
claras,
a
nuestro
para
acreditar
las
juicio, en el momento actual,
bases negativas generadas en
como
ejercicios
consecuencia
de
los
prescritos,
vaivenes del Tribunal Supremo
corresponde
sobre
Administración
esta
cuestión
sentencias
en
dictadas
las
al
a
la
la
carga
de
probar que dichas bases no
respecto. El Tribunal Supremo
son
se ha manifestado de forma
tarea
contradictoria en este asunto.
reconocérsele
las
Ha ido modificando su criterio
facultades
de
comprobación
sin decirlo y sin justificarlo;
que
en
su
momento
peor
respecto
los
ejercicios
aún,
pretendiendo
conformes
para
tuvo
a
la
de
Derecho,
cual
deben
mismas
transmitir que el criterio se ha
prescritos. Se reconocen, pues,
mantenido
el
a la Administración, facultades
distintos
plenas para la comprobación
mismo
uniforme
en
sus
pronunciamientos.
y
En
un
de
las
bases
negativas.
El
primer momento se pronunció
Tribunal Supremo parece dar
con claridad a favor de la
marcha atrás en su sentencia
posibilidad
de
bases
de
modificar
imponibles
originadas
en
las
4
de
julio
de
2014,
negativas
restringiendo las posibilidades
ejercicios
de comprobación de las bases
prescritos al señalar que el
negativas
artículo
Administración, limitándolas, al
23.5
de
la
Ley
43/1995, en la redacción dada
parecer,
por
la
Ley
jurisprudencia
amparo
de
por
a
parte
una
de
tarea
la
de
40/1998,
es
verificación de la realidad o
con
la
validez
al
contabilizadas en los períodos
legislación
prescritos en que se generaron
incompatible
122
la
de
están
la
a
declarada
la
de
las
vigente hasta ese momento
dichas
según la cual la prescripción de
sentencia
los
la
claridad que ni el artículo 23.5
imposible modificación de las
LIS, en su nueva redacción
ejercicios
consagraba
bases.
operaciones
se
De
esta
colige
con
LA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA…
HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015)
dada por la Ley 40/1998, ni los
actuara
artículos
106.4
abierta, a nuestro juicio, la
a
la
posibilidad
de
la
cambio
criterio
70.6
LGT/2003,
y
permiten
Administración
comprobar
frente
de
a
ella,
un
deja
próximo
del
Alto
adecuación a derecho de unas
Tribunal a favor de que la
operaciones realizadas en un
Administración
ejercicio prescrito y que han
comprobar sin limitación las
sido
como
bases negativas originadas en
ejecutadas en fraude de ley al
ejercicios prescritos de cara a
comprobar
la
declaradas
ejercicios
posteriores
no
prescritos.
Finalmente, la sentencia de 5
pueda
regularización
de
los
no
prescritos en que aquéllas sean
objeto de compensación.
de febrero de 2015, cambia el
criterio de la de 4 de julio de
Tendremos que esperar,
2014 admitiendo la posibilidad
por tanto, a que en próximas
de declarar como ejecutadas
sentencias el Tribunal Supremo
en fraude de ley operaciones
aclare
realizadas
ejercicios
postura sobre las facultades y
prescritos que proyectan sus
el alcance de la comprobación
efectos
no
que la Administración puede
última
llevar a cabo de las bases
prescritos.
en
en
períodos
Esta
definitivamente
su
sentencia, al fundamentar su
negativas
fallo en la imprescriptibilidad
sujeto pasivo ha cumplido con
de la potestad comprobadora
su obligación de acreditar su
de la Administración y en que
procedencia
debe evitarse que no se pueda
mediante la exhibición de la
actuar frente a la ilegalidad por
documentación que el artículo
el hecho de que en un ejercicio
23.5 LIS le exige.
una
vez
y
que
el
cuantía
prescrito la Administración no
123