El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se

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Área Tributaria
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Contenido
INFORMES TRIBUTARIOS
ACTUALIDAD Y APLICACIÓN
PRÁCTICA
El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se deprecia el terreno más
edificación o solo la edificación?
¿Qué es lo que grava el Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos?
Contribución al Servicio Nacional de Adiestramiento en Trabajo Industrial
- SENATI
Activo fijo disponible para la venta
Compensación de pérdidas, incidencia contable y tributaria
I-1
I-4
I-7
I-12
I-15
I-18
Principales modificaciones al sistema de detracciones
¿Cómo se puede solicitar la prescripción de una deuda tributaria ante la I-20
SUNAT?
I-23
NOS PREG. Y CONTESTAMOS Oportunidad de pago del IGV e IR en la venta de bienes y servicios
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JURISPRUDENCIA AL DÍA
La queja
El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se
deprecia el terreno más edificación o solo la edificación?
Ficha Técnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : El contrato de leasing y la depreciación
acelerada: ¿se deprecia el terreno más
edificación o solo la edificación?
Informes Tributarios
Quincena de Marzo 2012
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 251 - Segunda
desmedros en el Impuesto a la Renta?
Título : ¿Qué implicancias tributarias generan los
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 252 - Primera
Quincena de Abril 2012
1. Introducción
El leasing constituye hoy en día una de las
herramientas financieras que muchas empresas optan para poder adquirir bienes,
ya sean estos muebles o inmuebles, sobre
todo para la adquisición de bienes que
pasarán a formar parte del activo, el cual
será utilizado en la generación de las actividades propias del giro del negocio y que
estén gravadas con el Impuesto a la Renta.
Actualmente, debido a la mayor posibilidad
de acceder al crédito, la mayor parte de los
contribuyentes están optando por celebrar
este tipo de contratos, además porque existe la posibilidad de acceder a un beneficio
que es la depreciación acelerada, mecanismo que permite recuperar de manera
anticipada el costo del bien adquirido en
un menor número de años que a diferencia
de la tradicional depreciación lineal que la
LIR determina.
El problema que se presenta en el caso
de la depreciación acelerada es cuando se
adquieren bienes inmuebles, ello porque
cuando se incluye el precio sobre el cual
se firmará el contrato de transferencia se
incluye tanto el terreno como la edificación del mismo.
Por su propia naturaleza, los terrenos
se aprecian y no se deprecian, situación
distinta se presenta en el caso de las
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Primera Quincena - Abril 2012
edificaciones o construcciones, en donde
sí se aplica la depreciación. El motivo del
presente informe es poder revisar si en
la depreciación acelerada se debe incluir
tanto el valor del terreno más la edificación o solamente el valor de la edificación.
2. Algunos aspectos contables
del contrato de leasing
Dentro de las características de los estados
financieros es común observar la fiabilidad o confiabilidad, motivo por el cual
el usuario de la información debe confiar
en que los estados financieros constituyen
la imagen fiel de lo que pretende representar, ello significa que las operaciones
deben ser contabilizadas y también presentarse de acuerdo con su propia esencia
y su realidad económica, y no meramente
según su forma legal (sobre el tema es
pertinente citar lo dispuesto en el párrafo
35 del marco conceptual de las NIIF).
Lo expuesto en el párrafo anterior queda
de manifiesto también al consultar lo
dispuesto en la NIC 17, la cual regula el
tema de Arrendamientos. Cabe indicar
que esta norma es aplicable a todo tipo
de acuerdo por el que el arrendador
busca ceder al arrendatario, a cambio
de percibir una suma única de dinero, o
una serie de pagos o cuotas, el derecho a
utilizar un activo durante un período de
tiempo determinado.
Dependiendo de la naturaleza del mismo,
estos contratos deben clasificarse entre los
siguientes dos tipos: (a) arrendamiento
financiero, y (b) arrendamiento operativo.
La diferencia que debemos observar
entre los dos tipos de arrendamiento
se encuentra vinculada al hecho que se
pueda transferir o no sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes
a la propiedad1.
Se puede advertir como una característica
para ver si realmente se produce la llamada transferencia de riesgos y beneficios,
siempre que se produzca al menos una de
las siguientes situaciones señaladas en el
párrafo 10 de la NIC 17 (modificada en
abril de 2009):
Informes Tributarios
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GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
-
Se transfiere la propiedad del activo al
culminar el plazo de arrendamiento.
- El arrendatario tiene la opción de
comprar el activo a un precio que se
espera sea suficientemente inferior al
valor razonable, en el momento en
que la opción pueda ser ejercitable.
- El plazo del arrendamiento cubre la
mayor parte de la vida económica del
activo.
- Al inicio del arrendamiento, el valor
presente de los pagos mínimos es al
menos equivalente a la totalidad del
valor razonable del activo.
- Los activos arrendados son de una
naturaleza tan especializada que solo
el arrendatario tiene la posibilidad de
usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
Considerando lo anteriormente expuesto, en el caso que existan contratos que
reúnan las características antes descritas
califican como un contrato de arrendamiento financiero, la misma que brinda la
posibilidad de ejercer la obsión de compra.
En este orden de ideas le resulta de
aplicación lo dispuesto en el párrafo 42
de la NIC 17 para los arrendadores, toda
1 Quien detenta la calidad de propietario de un bien tiene cinco atributos
respecto de la misma, los cuales son: (i) uso, (ii) goce, (iii) disfrute, (iv)
enajenación, y, (v) reivindicación. En cambio, quien solo califica como
poseedor tiene los siguientes atributos: (i) uso, (ii) goce, y (iii) disfrute.
Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
vez que calificarían como distribuidores
dado que les ofrecen a sus clientes la
posibilidad de comprar o alquilar un activo, debiendo reconocer dos situaciones
claramente determinadas:
(a) Por un lado, la pérdida o ganancia
equivalente al resultado de la venta
directa del activo arrendado; y
(b) Por otro, la ganancia financiera (entiéndase interés) que se obtenga en el
lapso de tiempo del arrendamiento.
3. La depreciación
3.1. La depreciación en línea recta o
lineal
La depreciación en sí constituye una
pérdida progresiva de valor de un bien
que puede estar representado por una
máquina, un equipo o un inmueble por
cada año que transcurre.
“Una parte importante del planeamiento financiero es estimar los
montos para la reposición de un determinado activo en la empresa. En
la jerga económica a esto se lo llama
depreciación y es definida como el
menor valor o pérdida de valor que
experimentan los bienes del activo fijo
―edificios, vehículos, computadoras,
máquinas, etc.― como consecuencia
del desgaste natural por su uso. Es
decir una maquinaria que se compró
hace cinco años, y que se usa casi toda
la semana, tiene un lógico deterioro
y como consecuencia de eso cambia
de valor”2.
La depreciación “normal” aplicando el
método lineal o llamado también “método en línea recta” es la que se sigue
sin alterar el número de años en los que
se considera la vida útil del bien que
debe ser activado. Así, según CARCAMO
PÉREZ y PAREDES LAZCANO afirman
que la depreciación se usa para “…
compensar el agotamiento, desgaste
y destrucción de los bienes usados en
el negocio o empresa, incluyendo una
asignación sobre el valor residual de los
bienes, cuando estos deban dejarse en
desuso o ser reemplazados”3.
Siguiendo este orden de idea, apreciamos
que el método en línea recta es el “…
método de depreciación más utilizado
y con este se supone que los activos
se usan más o menos con la misma
intensidad año por año, a lo largo de
su vida útil; por tanto, la depreciación
periódica debe ser del mismo monto.
Este método distribuye el valor histórico ajustado del activo en partes iguales
por cada año de uso. Para calcular la
depreciación anual basta dividir su
2 “De qué se trata la depreciación acelerada”. Este artículo periodístico
fue publicado en el diario El Comercio con fecha 28 de diciembre
de 2008 y puede consultarse en la siguiente página web: http://
elcomercio.pe/edicionimpresa/html/2008-12-28/de-quetrata-depreciacion-acelerada.html
3 CARCAMO PÉREZ, Pedro y PAREDES LAZCANO, Gastón. Manual de
Auditoría Contable - Tributaria. Santiago de Chile, 1978. Página 90.
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Instituto Pacífico
valor histórico ajustado entre los años
de vida útil”4.
3.2. La depreciación en línea recta o
lineal en la legislación peruana
Al revisar el texto del artículo 38° de la
Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos
que el mismo dispone que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del
activo fijo que los contribuyentes utilicen
en negocios, industria, profesión u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará
mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley.
Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás
efectos previstos en normas tributarias,
debiendo computarse anualmente y sin
que en ningún caso puedan hacerse incidir
en un ejercicio gravable depreciaciones
correspondientes a ejercicios anteriores.
Cuando los bienes del activo fijo solo se
afecten parcialmente a la producción de
rentas, las depreciaciones se efectuarán en
la proporción correspondiente.
En el artículo 39° de la referida norma
se precisa que los edificios y construcciones se depreciarán a razón del cinco por
ciento (5%) anual.
En ese mismo orden de ideas, el texto
del artículo 40° de la Ley del Impuesto
a la Renta determina que los demás bienes afectados a la producción de rentas
gravadas se depreciarán aplicando, sobre
su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento.
En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los
contemplados en dicho reglamento.
Por su parte, en el artículo 41º de la
citada norma se menciona que las depreciaciones se calcularán sobre el valor de
adquisición o producción de los bienes o
sobre los valores que resulten del ajuste
por inflación del balance efectuado
conforme a las disposiciones legales en
vigencia. A dicho valor se agregará, en su
caso, el de las mejoras incorporadas con
carácter permanente.
En los casos de bienes importados no se
admitirá, salvo prueba en contrario, un
costo superior al que resulte de adicionar
al precio exfábrica vigente en el lugar
de origen, los gastos a que se refiere el
numeral 1) del artículo 20º. No integrarán el valor depreciable, las comisiones
reconocidas a entidades con las que se
guarde vinculación que hubieran actuado
como intermediarios en la operación de
compra, a menos que se pruebe la efectiva
prestación de los servicios y la comisión no
exceda de la que usualmente se hubiera
reconocido a terceros independientes al
adquirente.
4 http://www.buenastareas.com/ensayos/Depreciacion-DeActivos-Fijos/592530.html
El texto del artículo 42º de la Ley del
Impuesto a la Renta considera que en las
explotaciones forestales y plantación de
productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del
valor del inmueble o a la reducción de su
rendimiento económico, se admitirá una
depreciación del costo de adquisición,
calculada en proporción al agotamiento
sufrido. A solicitud del interesado, la
SUNAT podrá autorizar la aplicación de
otros sistemas de depreciación referidos
al valor del bien agotable, en tanto sean
técnicamente justificables.
Finalmente, el artículo 43º de la referida
norma considera que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden
obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción
del contribuyente, depreciarse anualmente
hasta extinguir su costo o darse de baja,
por el valor aún no depreciado a la fecha
del desuso, debidamente comprobado.
Por su parte, el inciso b) del artículo 22º
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo
Nº 122-94-EF, establece la vida útil y los
porcentajes anuales de depreciación aplicables a los bienes distintos a los edificios
y construcciones afectados a la producción
de rentas gravadas de tercera categoría,
el cual se muestra en el siguiente cuadro:
Porcentaje anual de
depreciación hasta
un máximo de:
Bienes
1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca.
2. Vehículos de transporte
terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general.
3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y
de construcción; excepto
muebles, enseres y equipos
de oficina.
4. Equipos de procesamiento
de datos.
5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91.
6. Otros bienes del activo fijo.
25%
20%
20%
25%
10%
10%
3.3. La depreciación acelerada como
beneficio tributario
A diferencia de la depreciación lineal,
la “depreciación acelerada” permite
la posibilidad de la recuperación en un
menor tiempo de la inversión llevada
a cabo en la adquisición del bien. Ello
permite que el costo del activo se pueda
cancelar de una manera más rápida que
si se aplicara el método de línea recta.
“Las ventajas de este método de depreciación se pueden advertir desde
dos puntos de vista:
1. Fiscal: el uso del método de la depreciación acelerada reduce los Impuestos en los primeros años de vida
de un activo, ya que cuanto mayor
sea el cargo por depreciación menor
será el pasivo real por impuestos.
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Área Tributaria
2. Financiera: la ventaja con que
cuenta este método de depreciación es que, financieramente, la
depreciación se considera como una
corriente de efectivo que se suma a
los flujos de fondos generados por
un proyecto de inversión”5.
3.4. La depreciación acelerada en la
legislación peruana
La Ley de Arrendamiento Financiero,
aprobada por el Decreto Legislativo Nº
299 en su artículo 18º modificado por la
Ley Nº 27394, y el Decreto Legislativo Nº
915 determinan la posibilidad de activar
el bien que se encuentra en un contrato de
arrendamiento financiero y depreciarlo por
el número de años que dure el contrato,
estableciendo que para el caso de bienes
muebles sea de dos (2) años y para el caso
de bienes inmuebles el plazo mínimo del
contrato sea de cinco (5) años.
El segundo párrafo del artículo 18º de
la Ley de Arrendamiento Financiero posibilita la aplicación de una mayor tasa
de depreciación si se cumplen con las
siguientes condiciones:
a. El bien objeto del contrato debe ser un
bien que sea considerado costo o gasto
a efectos del Impuesto a la Renta.
b. Debe utilizarse exclusivamente en su
actividad empresarial.
c. Debe tener una duración mínima de
cinco (5) años para el caso de bienes
inmuebles o de dos (2) años para
bienes muebles.
d. La opción de compra solo puede ser
ejercida al término del contrato.
4. ¿Sobre qué base se debe
realizar la depreciación acelerada en el caso de los bienes
inmuebles?
En el caso de la adquisición de un bien
inmueble, el mismo está conformado por
dos componentes: (a) el terreno y (b) la
edificación.
Por su propia naturaleza en el caso de los
terrenos, estos no se deprecian sino por el
contrario se aprecian conforme avanza el
número de años. Situación distinta es en
el caso de las edificaciones, toda vez que
estas por su propia naturaleza tienen un
desgaste natural por el uso y la antigüedad
conforme avanzan los años, por lo que
en este caso sí se admite la depreciación.
En este sentido, corresponde realizar la
depreciación únicamente por el valor de la
edificación y no sobre el valor del terreno.
5. La NIC 17 - Arrendamientos
y la NIC 16 - Propiedades,
planta y equipo
Conforme lo revela el texto del numeral
27 de la NIC 17 - ARRENDAMIENTOS:
5 Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.eco-finanzas.com/diccionario/D/DEPRECIACION_ACELERADA.htm
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“El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por depreciación
en los activos depreciables, como a
un gasto financiero en cada período.
La política depreciación para activos
depreciables arrendados será coherente con la seguida para el resto de
activos depreciables que se posean, y la
depreciación contabilizada se calculará
sobre las bases establecidas en la NIC
16 Propiedades, Planta y Equipo y en
la NIC 38 Activos Intangibles. Si no
existiese certeza razonable de que el
arrendatario obtendrá la propiedad al
término del plazo del arrendamiento.
El activo se depreciará totalmente a lo
largo de su vida útil o en el plazo del
arrendamiento, según cuál sea menor”.
Dentro de este orden de ideas y de acuerdo
con la remisión de la NIC 17, apreciamos
que la NIC 16 - PROPIEDADES, PLANTA
Y EQUIPO, numeral 58, determina la
contabilización separada de los terrenos y
edificios. Allí se precisa que: “Los terrenos
y edificios son activos independientes, y
se contabilizarán por separado, incluso
si han sido adquiridos en forma conjunta. Con algunas excepciones, tales
como minas, canteras y vertederos, los
terrenos tienen una vida ilimitada y, por
lo tanto, no se deprecian.
Los edificios tienen una vida limitada
por tanto son activos depreciables. Un
incremento en el valor de los terrenos
en los que se asienta un edificio no
afectará a la determinación del importe
depreciable del edificio”.
En este sentido, si existe un predio que
se adquirió bajo la modalidad de leasing,
el mismo cuenta con dos unidades inmobiliarias que lo conforman, claramente
diferenciables. Nos referimos al terreno
y a la edificación.
Tratándose del arrendamiento financiero,
específicamente en el leasing, lo que se
determina es que el usuario del servicio
tenga la opción de depreciar el bien de
manera lineal, de acuerdo al porcentaje
del 5% que señala el texto del artículo 39º
de la Ley del Impuesto a la Renta o de
manera acelerada, de conformidad con
lo señalado por el texto del artículo 18º
del Decreto Legislativo Nº 299, tomando
como referencia el plazo del contrato, el
cual para el caso de los inmuebles es de
cinco (5) años como mínimo.
Al realizar la depreciación en el caso del
contrato de leasing, en aplicación de las
NIC 16 y 17 se debe realizar la depreciación por partes separadas, siempre que
por su propia naturaleza lo admita.
En el caso del terreno, hemos observado
que por su propia naturaleza no existe
la posibilidad de depreciar sino por el
contrario se genera la apreciación, por lo
que no procedería aplicar la depreciación
de manera acelerada en este componente
del inmueble.
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Situación distinta se aprecia en el caso
de la edificación, la cual sí permite realizar la depreciación. Por ello, se deberá
identificar el valor de la parte edificada y
solo sobre esa parte es que corresponde
aplicar la depreciación.
6. ¿Qué sucede si la institución
financiera ha determinado
el valor del terreno y de la
edificación en el contrato de
leasing?
En este punto será más sencillo, ya que
es posible que se pueda identificar claramente el valor de la edificación, la cual
se activará y se depreciará ya sea en la
forma lineal que determina las normas del
Impuesto a la Renta o de manera acelerada
por la normatividad específica del leasing.
7. ¿Qué sucede si la institución
financiera no ha determinado
el valor del terreno y de la
edificación en el contrato de
leasing?
En ese caso se deberá buscar el valor
razonable, para ello debemos enfocarnos
en lo que señala la NIC 17 - ARRENDAMIENTOS, específicamente dentro
de las definiciones del párrafo 4. Allí
se menciona que el “valor razonable
es el importe por el cual podría ser
intercambiado un activo, o cancelado
un pasivo, entre partes interesadas
y debidamente informadas, en una
transacción realizada en condiciones
de independencia mutua”.
8. Conclusiones
8.1. La depreciación acelerada sobre un
bien inmueble sujeto a leasing solo
procede respecto de la parte de la
edificación más no del terreno. Ello
porque el terreno por su propia naturaleza no se deprecia a diferencia
de la edificación.
8.2. Si la entidad financiera señala el
valor de la edificación y del terreno
de manera separada, es posible
identificar de manera clara la base
de la edificación para proceder a la
depreciación acelerada.
8.3. Si la entidad financiera no señala el
valor diferenciado de la edificación
y del terreno, será necesario que se
establezca el valor razonable de la
edificación, en aplicación de la NIC
17 para luego realizar la depreciación sobre ese valor.
8.4. El valor razonable está más ligado al
valor comercial y al valor de mercado que hace referencia el texto del
artículo 32º de la Ley del Impuesto
a la Renta.
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