Suiza. El IVA en las operaciones con la Unión Europea
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Otros documentos Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna Suiza. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Otros documentos Suiza. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Este estudio ha sido realizado por José Ignacio Fernández bajo la supervisión de la Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna Febrero 2013 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Suiza. El IVA en las operaciones con la Unión Europea La presente guía ha sido elaborada tomando como fuentes: 1) el seminario realizado por Europe Enterprise Network Schweiz, y reeditado por los expertos de SwissVAT AG y 2) los boletines informativos publicados por la Administración Federal de Tributos. La Oficina Económica y Comercial en Berna expresa su más sincero agradecimiento por la publicación en el internet de estos documentos. Toda la información ha sido tratada, adaptada y traducida de buena fe y con el mayor rigor posible. La Oficina declina, no obstante, cualquier responsabilidad sobre la veracidad y exactitud de su contenido. Preliminar 4 I. IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE BIENES Exportación a Suiza 5 5 Importación en la UE 6 Entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes 7 Entregas intracomunitarias 8 Adquisiciones intracomunitarias 8 Entregas nacionales I. IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE BIENES Operaciones en cadena Entregas nacionales Ejemplos de operaciones en cadena Operaciones en cadena Operaciones triangulares intracomunitarias II. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS II. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS III. OBSERVACIONES SOBRE EL IVA SUIZO PARA EMPRESAS NO Definición ESTABLECIDAS 9 11 13 16 5 9 11 18 18 18 23 Determinación del DEL lugarIVA de prestación de servicios IV. DEVOLUCIÓN SOPORTADO EN SUIZA POR EMPRESAS SIN EP 18 24 Lugar del destinatario 19 Ejemplos de prestaciones de servicios en el contexto internacional 19 Competencias de las autoridades suizas 22 III. OBSERVACIONES SOBRE EL IVA SUIZO PARA EMPRESAS SIN EP 23 IV. DEVOLUCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN SUIZA POR EMPRESAS SIN EP 24 Fuentes de consulta 25 Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 3 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Preliminar Las transacciones transfronterizas plantean a menudo la cuestión del correcto tratamiento del IVA, en particular, en las operaciones en las que varias empresas han formalizado contratos de compraventa de un mismo objeto y las mercancías siguen vías distintas a la de las facturas. Fundamentos legales La aplicación del IVA en las transacciones entre la UE y Suiza debe ser siempre considerada desde ambas partes: Del lado europeo, el fundamento legal es la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial L 347 de 11.12.2006 y la legislación nacional de los Estados miembros. En España, es la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En Suiza, la legislación aplicable es la Ley Federal del Impuesto sobre el Valor Añadido de 12.06.2009 y la Ordenanza de 27.11.2009 que lo desarrolla. La tasa general del IVA suizo es del 8%. La tarifa reducida del 2,5% se aplica entre otros a los alimentos, medicamentos, piensos, cereales, revistas, abonos y fertilizantes. Existe además una tasa especial del 3,8%, vigente hasta el 31.12.2013 (ver capítulo 3 “Observaciones sobre el IVA), que se aplica a los servicios hoteleros (art. 25 de la Ley Federal del IVA) Ámbito de aplicación Según la Directiva sobre el IVA, están sujetas al IVA: 1) las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal. 2) las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro. 3) las importaciones de bienes. La Confederación, por su parte, considera como hechos imponibles a efectos del IVA (art. 1 de la Ley Federal sobre el IVA): - Los rendimientos obtenidos por los contribuyentes de operaciones realizadas a título oneroso en el territorio suizo ** (impuesto interior que grava las operaciones realizadas en Suiza) - las adquisiciones de los establecidos en Suiza, por las prestaciones realizadas por empresa o profesional con sede en el extranjero (impuesto sobre las adquisiciones) - -Un impuesto sobre la importación de bienes (impuesto de importación) Lugar de entrega El lugar de entrega es condición indispensable para evaluar el escenario del IVA, que se sitúa en el punto donde los bienes se encuentran en el momento de la entrega. El lugar de la entrega queda determinado en función del tipo de entrega: - Transporte o expedición (caso más común). El lugar de entrega es el punto donde comienza el transporte o la expedición de las mercancías. - Recogida. El lugar de entrega es el punto donde las mercancías son puestas a disposición del adquiriente (o de un tercero en su representación), o sea, donde puede disponer económicamente de las mismas. ** El concepto de territorio suizo no coincide estrictamente con el de “territorio de aplicación del impuesto”. A través de Acuerdos internacionales han quedado incluidos en el espacio aduanero suizo el ayuntamiento alemán Büsingen, el sector suizo del Aeropuerto de Basilea y el Principado de Liechtenstein. Los valles de Samnaun y Sampuoir son considerados dentro del territorio solamente a efectos de prestación de servicios. Para Campione d’Italia, enclavada en territorio suizo existe un régimen especial. Por razones de simplicidad, se utilizará en adelante el término “territorio suizo”. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 4 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea I. IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE BIENES Exportación a Suiza 1 El proveedor A de la UE exporta mercancías a la empresa suiza B, que las recoge en UE B B A Perspectiva UE: A efectúa una entrega en la UE. La operación puede estar sujeta al impuesto. La entrega está exenta del IVA de UE, si el proveedor A puede demostrar la exportación. La factura expedida por A no debe reflejar el IVA. Perspectiva CH El lugar de entrega es la UE, por lo que no está sometido al IVA suizo. B debe figurar en la declaración aduanera como importador, y puede contabilizar en sus liquidaciones el impuesto de importación como IVA soportado. 2 El proveedor A de la UE exporta mercancías a la empresa suiza B, siendo transportadas por él mismo o por un tercero bajo su mandato. A A B Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 5 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Perspectiva UE El lugar de entrega es UE. El proveedor A puede exigir la exención del impuesto. En la factura expedida a B no figurará el IVA. Perspectiva CH Al ser una entrega en la UE, está exenta de tributación en CH. En la declaración aduanera B figurará como importador y el impuesto a la importación puede ser contabilizado como IVA soportado. Importación en la UE 3 La empresa suiza A exporta bienes a la empresa B en la UE. Ésta realiza el transporte por su cuenta o por terceros bajo su mandato. B A B Perspectiva UE El lugar de entrega es CH, por lo que en la UE no está sujeta al IVA. La empresa suiza no está obligada a declaración en UE. B tiene que pagar en su país el impuesto a la importación. Perspectiva CH A efectúa una entrega en CH, que puede estar sujeta y exenta del IVA suizo, si A demuestra que los bienes han sido exportados directamente (al país destino, o a un depósito franco) sin haber sido utilizados en Suiza. En la factura de A no debe figurar el IVA. 4 La empresa suiza A exporta bienes a la empresa B en EU, no despachada en aduana, transportada por su cuenta o por un tercero bajo su mandato. La importación en EU se realiza a través de B (incoterm DAP) A A B Formalidades aduaneras a cargo de la empresa B en la UE Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 6 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Perspectiva UE El lugar de entrega es CH, por lo que la operación no es imponible en EU. La empresa suiza A no está sometida a declaración en UE. B, importador en el país de destino de la mercancía, deberá liquidar en su frontera el correspondiente impuesto de importación. Perspectiva CH Al ser CH el lugar de entrega, está exenta del impuesto si A puede justificar la exportación de los bienes. La factura de A no debe reflejar el IVA. Indicaciones tales como “Exportación”, Exportación libre de impuestos”, o “IVA 0%” no son necesarias. 5 * La empresa suiza A exporta bienes a la empresa B en EU, despachados en aduana, transportada por su cuenta o por un tercero bajo su mandato. La importación en EU se realiza a través de A, pagando los impuestos de importación (incoterm DDP) A A B Formalidades aduaneras de importación a cargo de la empresa suiza A Perspectiva UE Considerando el lugar de entrega y según directivas sobre el IVA, existe en este caso una regulación especial, que contempla el traslado del lugar de entrega a EU para las importaciones procedentes de terceros países (como CH en este caso), si el proveedor o su mandatario adeudan el impuesto de importación. En este escenario concreto, CH debe abonar dicho impuesto en EU, con lo que se cumple el requisito. El lugar de entrega queda establecido en EU. La empresa A facturará según las normas del país de la empresa B. La factura contemplará la tasa del IVA del país EU importador y su importe correspondiente. Además A deberá registrarse en el país UE. Perspectiva CH El lugar de entrega es CH. A está exenta del impuesto si puede justificar la exportación de los bienes. Entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes Las exportaciones de UE y también de CH están exentas de IVA si las operaciones quedan justificadas. Como dentro de la UE no existen ya fronteras internas, no es posible justificar las operaciones con documentos aduaneros. Para poder seguir garantizando la exención del impuesto se han creado los conceptos de entregas y adquisiciones intracomunitarias. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 7 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Entregas intracomunitarias Requisitos para las entregas comunitarias exentas del impuesto. El proveedor o el comprador realiza un traslado de bienes de un estado miembro a otro, independientemente de que el transporte sea realizado por un país tercero. También carece de importancia el que el proveedor esté establecido en EU o en un país tercero. El adquirente es un empresario o, sin serlo, tiene personalidad jurídica (universidad, fundación, etc.). Su actividad económica queda reflejada a través de su número de identificación a efectos del IVA, el denominado NIF-IVA. -El adquirente está confirmado ya desde el comienzo de la entrega. En el país destino se establece una adquisición intracomunitaria sujeta a impuesto. El proveedor debe justificar que los bienes han sido transportados en el resto del territorio comunitario y el comprador cumple los requisitos necesarios. El carácter empresarial del adquiriente y la fiscalidad aduanera de los bienes queda justificada por el proveedor en el país destino mediante la indicación del NIF-IVA del adquiriente. El transmitente deberá estar en disposición de probar especialmente dos hechos: 1) que la entrega se realiza a un empresario y que los bienes están sometidos al impuesto en el otro Estado miembro. 2) Que los bienes hayan sido transportados a otro país miembro. El transmitente está obligado a presentar una factura, que para las entregas comunitarias, deberá tener en cuenta algunas formalidades: mención sobre la entrega exenta de impuesto (Ejem.: “steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (D),”livraison intracommunitaire exonerée TVA” (F), “cessioni intracomunitarie esenti (I). Deberá, además, reflejar los NIF-IVA del transmitente y del adquiriente. Adquisiciones intracomunitarias Para que una entrega intracomunitaria tenga a los efectos la consideración de exenta del impuesto, debe existir en contrapartida una adquisición intracomunitaria. Los requisitos para ello, y suponiendo para el adquiriente una transacción sujeta al impuesto, son tres: Debe existir un transporte físico de bienes de un Estado miembro UE hacia otro Estado miembro. El transmitente es una empresa con un número NIF-IVA, independientemente de que esté establecido en la UE o en un país tercero. El adquiriente es sujeto pasivo del impuesto, es decir, soporta y repercute el IVA. La determinación de lugar de la adquisición intracomunitaria decide en qué país miembro se aplica el impuesto. Se considera básicamente lugar de la adquisición intracomunitaria, el territorio del Estado miembro en el cual el transporte o envío de los bienes finaliza. Por regla general, la adquisición estará sujeta al impuesto del Estado del adquiriente. Una excepción es el hecho de que el adquiriente tenga una NIF-IVA de un Estado miembro distinto al del país destino de la entrega. En este caso, se entiende que existe una adquisición adicional en el Estado miembro donde se haya expedido el NIF-IVA. Sólo en el caso de Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 8 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea que el adquiriente pruebe que la entrega ha sido gravada con el impuesto en el país de destino de la entrega, quedará exenta esta segunda adquisición. 6 La empresa A suiza CH con su NIF-IVA español hace un pedido a la empresa B francesa. Ésta envía la mercancía a la filial de A en Madrid. IVA B Factura A Transporte Transporte Perspectiva UE· La mercancía se traslada de Francia a España. Ambos, transmitente y adquiriente disponen de un número NIF-IVA. Se trata por tanto de una entrega intracomunitaria. Ésta puede ser realizada exenta del impuesto, por lo que no debe reflejar el IVA en la factura, pero sí la indicación “entrega intracomunitaria libre de impuesto”, junto al NIF-IVA de las empresas B y A. A efectúa una adquisición comunitaria en España, sujeta al impuesto, que debe ser declarada. A puede contabilizar la adquisición como impuesto soportado, siempre y cuando aquélla tenga por objetivo la realización de operaciones sujetas al impuesto. Perspectiva CH El transporte de los bienes tiene lugar exclusivamente en EU, por lo que no interviene el IVA suizo. ENTREGAS NACIONALES En las entregas dentro de un territorio nacional no es de aplicación las entregas intracomunitarias. Para estas entregas internas siempre es de aplicación el impuesto IVA del país en cuestión. Si se realiza una entrega comunitaria utilizando el NIF-IVA del mismo Estado, se considera a efectos del IVA como una entrega nacional Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 9 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea 7 Empresa A en Barcelona vende bienes a la empresa B en Madrid. A transporta la mercancía a B dentro de España A B La mercancía es trasportada por A. El lugar de entrega es el comienzo del transporte, es decir, en España. A deberá indicar en factura el IVA español. 8 Empresa A suiza adquiere bienes a la empresa B española, bajo la utilización de su NIF-IVA español. Éstos son transportados desde España a la filial de A en Francia. IVA A Factura Transporte B Perspectiva UE Las mercancías son transportadas de un Estado miembro a otro. Se trata de una entrega intracomunitaria, sometida al impuesto español, al no utilizar la empresa suiza A el NIF-IVA de otro Estado. B debe reflejar en la factura expedida a la empresa A el IVA español. La empresa A deberá además declarar la adquisición intracomunitaria en Francia. Perspectiva CH No es de aplicación el IVA suizo, al realizarse el transporte exclusivamente en el UE. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 10 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea OPERACIONES EN CADENA Perspectiva UE En las operaciones en cadena existen excepciones a las reglas generales a la hora de la determinación del lugar de entrega. Tanto en la UE como en Suiza se consideran operaciones en cadena a aquéllas en las que varias empresas adquieren un mismo objeto, transportado directamente de la primera empresa al último adquiriente (transporte, envío o recogida) Factura A Factura B Factura C D Transporte Se compone de una entrega con movimiento físico de las mercancías y de otra o varias sin desplazamiento de las mismas. El transporte físico del objeto sólo cuenta para una entrega, la que es con desplazamiento físico, y que es la única que se tiene en consideración a efectos de exención del impuesto en la exportación o entrega intracomunitaria. Lugar de entrega en las operaciones en cadena desde la perspectiva UE Para la determinación del lugar de entrega en estas operaciones, hay que ver si existe una entrega con movimiento físico de las mercancías o no. lugar de la entrega -Entrega con desplazamiento físico de las mercancías: El punto de entrega es determinado de acuerdo con las reglas generales del transporte, expedición o entrega, el punto donde éstos comienzan. -Entrega sin movimiento físico de las mercancías: el punto de entrega es aquél donde los bienes quedan económicamente a disposición del adquiriente. Las entregas sin movimiento de la mercancía que hayan tenido lugar antes del transporte físico de las mismas son consideradas como origen de la entrega. Las realizadas con posterioridad al transporte físico, como destino de las entregas. Para distinguir la entrega con movimiento de las mercancías de aquélla en la que no se efectúa el desplazamiento, es necesario saber quién realiza el transporte, o en su defecto, actúa como ordenante del mismo. Existen tres escenarios posibles: -1 Los bienes son transportados por el primer proveedor (o su transportista). En este caso es el transporte con movimiento el primero de la cadena (entrega de A a B). El lugar de la entrega se sitúa donde comienza el transporte (A). Las entregas posteriores “sin movimiento” son ejecutadas a los efectos en el punto de destino (D) -2 Si los bienes son transportados o recogidos por el último adquiriente, se considera la entrega con movimiento la última de la cadena ( la entrega de C a D).. Las entregas sin movimiento físico (de A - B y de B – C) tienen lugar antes del transporte físico y por tanto, se considera A como punto de origen. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 11 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea -3. Si la empresa que se encarga del transporte es al mismo tiempo proveedor y adquiriente, es decir, un intermediario en la cadena, se le atribuye la entrega física. Este intermediario tiene en algunos Estados de la EU un derecho que le permite influir la determinación del lugar de entrega. Puede considerar su entrega como una entrega física de los bienes, si prueba que no sólo es adquiriente sino también proveedor en la medida donde ha realizado el transporte de las mercancías. Para ello debe comunicar al proveedor anterior de la cadena, por ejemplo en la confirmación del pedido, que efectúa el transporte de bienes como proveedor. En este caso, la entrega que realiza el intermediario se considera como entrega física. Ejemplo: Factura A Factura B C Transporte En esta operación en cadena en la que operan las empresas A, B y C, B se encarga de hacer el transporte de los bienes. La entrega de A a B se considera como la entrega física. El punto de entrega de A a B es A, origen del comienzo del transporte. En cuanto a la entrega B a C (entrega de bienes sin desplazamiento), el lugar de entrega es aquél donde termina el transporte, en este caso C. Si B notifica a A que él mismo opera como proveedor, la entrega física de los bienes se «desplaza» a la entrega B a C. La entrega de A a B es la entrega sin desplazamiento. La entrega de B a C toma la consideración de entrega física. Para aquellas operaciones en cadena que se desarrollan dentro del contexto de una importación, el lugar de entrega puede desplazarse al país importador, conforme a la disposición especial sobre el IVA, ya comentado en el punto 5*. Lugar de entrega en las operaciones en cadena desde la perspectiva CH Suiza no hace distinción en que las entregas sean o no con movimiento físico de los bienes. El lugar de entrega se determina según las reglas generales. Entrega con transporte: El proveedor realiza él mismo el transporte o a través de su mandatario. El lugar de la entrega se sitúa en el punto de partida del transporte o de la entrega a terceros. Entrega sin transporte: El comprador o su mandatario recogen ellos mismos los bienes en el domicilio proveedor. El lugar de la operación se sitúa en el punto donde los bienes pasan a disposición física y económica del comprador (o de un tercero bajo mandato) Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 12 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Ejemplos de operaciones en cadena -Exportación a Suiza 9 La empresa A española vende mercancías a la empresa B en Francia, que las revende a C en Suiza. Ésta ordena a su expedidor la recogida de las mismas en el domicilio de A B Factura C Factura A Perspectiva UE: -Entrega A a B: Se trata de una de una entrega sin movimiento físico de la mercancía, que precede a la entrega con movimiento (B a C). El lugar de entrega es España, donde se inicia el transporte. La cuestión de determinar si se puede considerar una exportación exenta del impuesto queda regulada por la Ley española sobre el IVA. Si no es el caso, A debe facturar a B con el IVA español. -Entrega B a C: La mercancía es transportada desde España a un país tercero. Como el último adquiriente C la recoge en el domicilio de A, la operación B - C es la entrega con desplazamiento. Lugar de entrega es España, donde comienza el movimiento de la mercancía. La entrega está sujeta en España, pero exenta en la exportación. La empresa francesa B debe registrarse en España a efectos del IVA. No puede reflejar el IVA en su factura pero sí hacer constar la exención de impuesto de la entrega, que deberá justificar mediante un documento de exportación, por ejemplo. Perspectiva CH: -Entrega A a B Se trata de una operación en cadena con recogida de la mercancía e importación en Suiza. El lugar de entrega está situado al comienzo del transporte, en España. La operación no está sujeta al IVA suizo. -Entrega B a C Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 13 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea -El lugar de entrega es también el punto de origen del transporte, España. La operación no está sujeta al IVA suizo. Dado por hecho que el destino de las mercancías es Suiza y que se trata de una operación en cadena con recogida de las mercancías, es generalmente el último adquiriente de la cadena quien actúa como importador, en cuyos documentos de importación se deberá tener en cuenta: El último comprador (C) figurará como destinatario e importador sobre la declaración de importación. El IVA a la importación se calcula sobre el importe que C paga a la empresa francesa B, incluidos los gastos adiciones hasta su primer destino en Suiza. Si el documento de importación no menciona al comprador, éste puede, no obstante, hacer valer su derecho de reembolso del impuesto a la importación si está en posesión del documento de importación original, si su nombre figura en la factura debidamente registrada en su contabilidad, si los bienes importados son utilizados para operaciones gravadas con el impuesto, y si queda descartado cualquier abuso. -Importación en la UE 10 La empresa suiza A vende bienes a B (empresa CH o UE), que a su vez lo revende a C en España. Ésta recoge directamente la mercancía en el domicilio de A, y paga los impuestos de importación en España. (B) B Factura A Factura C C Perspectiva UE Entrega A a B: Es la entrega sin desplazamiento de la mercancía, que tiene lugar en Suiza. No está sujeta al IVA español. Entrega B a C: Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 14 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea El transporte de la mercancía se imputa a la entrega de B a C, que representa la entrega con movimiento, que se sitúa en Suiza y no está gravada en España. La empresa española C debe pagar el IVA a la importación, que lo podrá hacer deducir como impuesto soportado. Perspectiva CH Entrega A a B Desde la óptica CH, se trata de una transacción en cadena con recogida de la mercancía. El lugar de entrega es en Suiza, donde el último comprador de la cadena (C, o un tercero por encargo) recoge las mercancías. Para A, es una operación en el territorio suizo que puede estar sujeta al IVA. Queda exenta del IVA, si A justifica mediante documento aduanero la exportación de las mercancías. Entrega B a C El lugar de entrega es Suiza, punto donde el último comprador de la cadena (C, o un tercero por encargo) recoge la mercancía. La operación puede provocar la obligación tributaria de B, independientemente de que esté domiciliada en Suiza o en el extranjero. - Si B es una empresa extranjera y no está inscrita en el registro de sujetos pasivos, no tiene la posibilidad de solicitar el reembolso del impuesto facturado por A. Como C recoge la mercancía (o la hace recoger) en Suiza, la operación de B está exenta del impuesto en la medida en la que B posea el documento aduanero de exportación. 11 La empresa suiza A vende mercancías a B en España, que a su vez las revende a C, también en España. B encarga a su expedidor recogerlas en el domicilio de A y transportarlas a C. B paga el impuesto de importación Factura Factura C A B B Perspectiva UE Entrega A a B La expedición está asociada a la operación de A a B, es la entrega con desplazamiento físico de las mercancías. El lugar de entrega es el punto de origen del transporte, Suiza. La empresa A puede emitir su factura sin el IVA. Entrega B a C Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 15 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea La operación de B a C se efectúa sin movimiento de mercancías. El lugar de la misma es España. B debe pagar el IVA a la importación y facturar a C el IVA español, conforme a las prescripciones en España. Perspectiva CH Entrega A a B El lugar de la operación de A a B es Suiza, donde B recoge (o delega en un tercero) la mercancía. Para A, es una operación en el territorio suizo que puede estar sujeta al IVA. Queda exenta si A justifica la exportación de las mercancías a través de documentos aduaneros. Entrega B a C El lugar de la entrega de B a C es aquél donde la mercancía ha sido recogida por B: Suiza. Es una operación imponible en Suiza que puede repercutir el impuesto. Queda exenta si B justifica la exportación mediante los documentos aduaneros. Operaciones triangularesintracomunitarias La operación triangular intracomunitaria representa un caso particular de la operación en cadena. Es un procedimiento simplificado que permite evitar el registro fiscal de la empresa intermediaria en el país destino de la entrega. El primer requisito es el traslado físico de los bienes de un Estado a otro. Se deben cumplir además otras tres condiciones: - Tres empresas participan en la operación triangular intracomunitaria. Las tres deben estar registradas a efectos de IVA en tres Estados miembros diferentes. El transporte debe corresponder con la primera entrega. Si el primer adquiriente se encarga del transporte, se trata una operación triangular intracomunitaria. En caso de que la mercancía sea recogida por el último adquiriente, no cabe dicha operación triangular. 12 La empresa A española vende mercancías a la empresa B suiza (con número IVA alemán), que las revende a la empresa C en Francia. A encarga a su expedidor el transporte directo al domicilio C en Francia. Factura C IVA B A Factura Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 16 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Perspectiva UE Entrega A a B La empresa A organiza el transporte, de forma que la operación de A a B es la entrega con movimiento de los bienes. Lugar de entrega es el comienzo del transporte: España. La empresa A realiza una entrega comunitaria exenta. De conformidad con el régimen simplificado de la operación triangular, las adquisiciones de B son consideradas gravadas en Alemania y Francia. Entrega B a C Es una transacción sin desplazamiento, continuación en el tiempo a la entrega intracomunitaria de A a B. El lugar de la entrega es Francia, punto de destino de la entrega. La empresa B efectúa ciertamente una entrega sujeta al impuesto en Francia, pero no debe reflejar el IVA en su factura y evita así su registro en el IVA francés. La empresa C declara a las autoridades aduaneras francesas el IVA devengado por la entrega de B a C, que puede ser deducido como impuesto soportado. El procedimiento simplificado evita que B deba registrarse en el IVA francés y deba ahí declarar el IVA. La operación triangular exige ciertas formalidades en la facturación: para que la deuda tributaria del primer adquiriente (B) pueda ser transferida al último (C), es necesario que se reseñe en la factura expedida a C, que éste es deudor del impuesto por el importe realizado por el primer comprador (B). La factura debe contener los siguientes datos: -NIF-IVA del primer y último comprador ( B y C) -Una observación que designe la operación como “operación triangular intracomunitaria, procedimiento simplificado conforme al artículo 197 de la Directiva 2006/112/ UE”. -Indicación de que el último comprador es el sujeto pasivo a efectos del IVA. Es conveniente hacer la reseña en el idioma oficial del destinatario de la factura: “Le destinataire de la facture est redevable de la taxe”, Steuerschuldner ist der Rechnungsempfänger”. Perspectiva CH Los bienes son transportados exclusivamente en la UE, por lo que la operación no está sujeta en Suiza. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 17 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea II. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS Definición Una prestación de servicios es cualquier prestación que no constituye una entrega. Se consideran también como prestaciones de servicios los valores o derechos inmateriales cedidos a un tercero, la legitimación de una situación o un hecho o su abstención. En el Derecho suizo sobre el IVA, el alquiler de bienes, las reparaciones y otros trabajos relacionados, así como las instalaciones “in situ” son considerados como entregas. Determinación del lugar de prestación de servicios Para que la prestación de servicios constituya un hecho imponible en Suiza, debe ser prestada en su territorio del impuesto. En caso contrario, se entenderá realizada en el extranjero por lo que no está sujeta al IVA suizo. El lugar de la prestación se determina, a tener del tipo de prestación realizada por los criterios siguientes: - Servicios terapéuticos, cuidado de la salud y corporales, etc. prestados directamente a personas físicamente presentes. - Servicios de agencias de viajes u organizadores de eventos Sede del proveedor del servicio. - Servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, didácticos, recreativos, o análogos. - Servicios de restauración. Lugar de la ejecución material del servicio. - Servicios de transportes de pasajeros Lugar del trayecto recorrido - Servicios relacionados con inmuebles. - Servicios relacionados con el alojamiento. Lugar de situación del inmueble - Servicios dentro del dominio de la cooperación internacional y el desarrollo o de la ayuda humanitaria. Lugar del destino de la prestación. - Resto de servicios. (1) (1) Principio general de la sede del destinatario de los servicios. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 18 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Lugar del destinatario (1) El lugar de la prestación de los servicios es aquél donde el destinatario tiene la sede de su actividad económica o el establecimiento permanente para el cual ha sido prestado el servicio. Si está domiciliado en Suiza, los servicios estarán sujetos al IVA sobre las operaciones realizadas en el territorio suizo o al impuesto sobre las adquisiciones. En caso de que el destinatario estuviera domicilio fuera del territorio suizo, los servicios prestados quedan exentos del IVA suizo. Los siguientes servicios están sujetos a la regla general del destinatario del servicio (relación no exhaustiva): Cesión y concesión de derechos inmateriales o análogos, publicitarios, servicios de asesores, gestores, administración de patrimonios, abogados, gestión, tratamiento de datos, alquiler de servicios, los informáticos y de telecomunicación, transporte de bienes, operaciones bancarias, financieras y de seguros, eliminación de residuos, servicios de intermediarios (excepto los relacionados con inmuebles y alojamiento), renuncia al ejercicio de una actividad lucrativa o al ejercicio de derechos. Ejemplos de prestaciones de servicios en el contexto internacional Empresa extranjera E1 Empresa extranjera E2 Empresa Empresa CH2 CH1 Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 19 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Tipo de prestación Localización Prov. Destinat. Servicio Domicilio Asesoramiento del destina- CH1 tario E1 Tratamiento fiscal Prestación de servicios en el extranjero, no sujeto al IVA por operaciones realizadas sobre territorio suizo Prestación de servicios en Suiza. El hecho de que E2 esté obligado o no por el impuesto, determina si se liquida el impuesto interior por las operaciones realizadas o el impuesto sobre las adquisiciones. Publicidad Domicilio del destina- E2 tario CH2 -Si E2 está inscrito en el Registro suizo de contribuyentes IVA, es sujeto pasivo del IVA por las operaciones realizadas sobre el territorio suizo. -Si E2 no está inscrito en el Registro suizo de contribuyentes IVA, CH2 está sujeto al impuesto por la adquisición. CH1 Servicios de arquitectura relaLugar del cionados con inmueble una construcE1 ción en Suiza Servicios de arquitectura relacionados con una construc- Lugar del CH2 ción en el ex- inmueble tranjero CH1 Lugar de Servicios de ejecución restauración en de la actiSuiza vidad E2 E1 E2 Prestación de servicios en Suiza. CH1 adeuda el impuesto interior. Prestación de servicios en Suiza. E1 puede quedar sujeto al impuesto por las operaciones realizadas sobre el territorio suizo. (art. 10 de la Ley suiza sobre el IVA) CH1 Prestación de servicios en el extranjero. No está sujeto al impuesto suizo E1 Prestación de servicios en Suiza. CH1 adeuda el impuesto interior por las operaciones realizadas en territorio suizo. CH2 Prestación de servicios en Suiza. E2 puede quedar sujeto al impuesto por las operaciones realizadas sobre el territorio suizo. (art. 10 de la Ley suiza sobre el IVA) Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 20 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Tipo de prestación Organización de eventos Localización Lugar de ejecución de la actividad Prov. Destinat. Servicio CH1 CH2 CH1 E1 Prestación de servicios en el extranjero. Exento del impuesto suizo. CH1 Prestación de servicios en el extranjero. Exento del impuesto suizo. E1 Prestación de servicios en Suiza. CH1 adeuda el impuesto interior por las operaciones realizadas en territorio suizo. Servicios de Lugar del alojamiento en inmueble Suiza E1 Viajes concer- Domicilio tados al extran- del projero organiza- veedor CH2 dos por agencias de viaje Tratamiento fiscal E2 CH1 Prestación de servicios en Suiza. E2 puede quedar sujeto al impuesto por las operaciones realizadas sobre el territorio suizo. (art. 10 de la Ley suiza sobre el IVA) Prestación de servicios en Suiza,. Exenta del IVA suizo (art. 23 p. 10 de la Ley Federal del IVA), por tratarse de prestaciones llevadas a cabo en el extranjero. Prestación de servicios en Suiza. La sujeción al impuesto interior por las operaciones sobre el territorio suizo o el impuesto sobre las adquisiciones depende de que las partes estén o no inscritas en el Registro suizo de contribuyentes del IVA. Servicios inDomicilio formáticos y de del destina- E2 telecomunicación tario CH2 Si E2 está inscrita, adeuda el impuesto interior por las operaciones realizadas en Suiza. Si E2 no está registrada: -y CH2 si lo está, CH2 está sujeta al impuesto sobre las adquisiciones. -y CH2 no lo está, E2 puede quedar sujeto al impuesto por las operaciones realizadas sobre el territorio suizo. (art. 10 de la Ley suiza sobre el IVA) Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 21 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Tipo de prestación Transporte de pasajeros de Ginebra a Berna Localización Trayecto recorrido Prov. Destinat. Servicio CH1 E1 Tratamiento fiscal Prestación de servicios en Suiza. CH1 adeuda el impuesto interior por las operaciones realizadas en territorio suizo. Tramo del trayecto en territorio suizo: prestación de servicios en Suiza Transporte de pasajeros de Ginebra a París Transporte de mercancías de Berna a Zúrich Tramo del trayecto en el extranjero: servicio prestado en el extranjero. Trayecto recorrido CH1 Domicilio del destinario E1 CH2 CH1 CH1 E1 Transportes transfronterizos de pasajeros aéreos, por ferrocarril o autocares pueden, bajo determinados requisitos, estar exentos del impuesto (Art. 41-43 de la Ordenanza Federal suiza sobre el IVA) Prestación de servicios en Suiza, sujeto al impuesto interior por las operaciones en territorio suizo. Prestación de servicios en el extranjero: exento del impuesto suizo. Competencias de las autoridades suizas La Administración Federal de Tributos tiene competencias para la imposición fiscal de: - El IVA sobre las prestaciones realizadas en el territorio suizo. El IVA sobre las adquisiciones de prestaciones realizadas por empresas con sede en el extranjero. La Administración Federal de Aduanas tiene competencias sobre: - El impuesto sobre la importación de bienes. Departamento General del IVA Dirección General de Aduanas Administración Federal de Tributos Monbijoustrasse 40 Schwarztorstrasse 50 CH-3003 Bern CH-3003 Bern Tel.: 00 41 31 322 65 11 Tel.: 00 41 31 322 21 11 Fax: 00 41 31 322 78 72 Fax: 00 41 31 325 71 38 E-Mail: [email protected] E-Mail: [email protected] www.ezv.admin.ch www.estv.admin.ch Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 22 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea III. OBSERVACIONES SOBRE EL IVA SUIZO PARA EMPRESAS SIN EP En principio están obligados tributariamente por el IVA cualquier empresa o profesional que ejerza una actividad empresarial bajo su nombre. La regla incluye también a las empresas sin establecimiento permanente EP, que operaran en el territorio suizo. Si el sujeto pasivo alcanza una cifra de negocios anual inferior a 100.000 francos suizos, derivadas de hechos imponibles, queda exento del IVA, salvo renuncia expresa a la exoneración de la obligación tributaria por solicitar su inscripción en el Registro de Contribuyentes por el IVA (art. 10 de la Ley Federal sobre el IVA) Están también exentas del Impuesto las empresas domiciliadas en el extranjero que exclusivamente proporcionan prestaciones sujetas al impuesto sobre las adquisiciones (art.45-49 del Ley Federal sobre el IVA) Por tanto, las empresas extranjeras que realicen en territorio suizo una entrega en el marco de un contrato de empresa (entrega de bienes y montaje de éstos), estará sujeta al IVA en la medida que el montante de la operación supere el mínimo de 100.000 francos suizos. Suiza no considera las reparaciones como una prestación de servicios, sino como entregas derivadas de contratos de obras. En caso de que, bajo las condiciones arriba indicadas, sea necesaria una inscripción de la empresa extranjera a efectos del IVA ante la Administración Federal de Tributos, aquélla deberá designar un representante fiscal con sede social o domicilio en Suiza (personalidad jurídica o física, puede ser un privado.) El representante asume todas las obligaciones relacionadas con el IVA, a excepción de la responsabilidad por la deuda fiscal y su pago. Deberá además aportar garantías para afrontar las obligaciones contributivas mediante fianzas solidarias sin plazo emitidas por un banco domiciliado en Suiza. La Confederación ha presentado en febrero 2013 un nuevo modelo que prevé la simplificación del IVA mediante la aplicación de solamente dos tipos impositivos (normal y reducido). La tasa reducida quedaría establecida entre un 2,8%-3,8%, aumento que pretende compensar la supresión del tipo especial en los servicios de alojamiento. No se espera que esta reforma entre en vigor antes del 2016. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 23 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea IV. DEVOLUCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN SUIZA POR EMPRESAS SIN EP Las empresas sin establecimiento permanente en Suiza que hayan soportado el IVA suizo por actividades empresariales tienen la posibilidad de solicitar el reembolso del impuesto abonado. Esta posibilidad existe también, bajo determinadas condiciones, para el impuesto a las importaciones soportado. Requisitos básicos: - La sede principal, domicilio social o EP no se encuentran en el territorio suizo. - No deben figurar inscritos en el Registro suizo de Contribuyentes por IVA. - No ejercen prestaciones en el territorio suizo. - No obtiene rendimientos en el territorio suizo. - Probar ante la Administración Federal de Tributos su actividad empresarial en el Estado donde se ubica su sede principal, domicilio o EP. - Las facturas cumplen los requisitos exigidos según el art. 26 de la Ley Federal sobre el IVA y se corresponden con el periodo de reembolso en curso. - Existe un acuerdo de reciprocidad sobre el IVA entre Suiza y el Estado donde la empresa tiene su sede (lista de países a los que se les reconoce el acuerdo de reciprocidad, según art. 152 de la Ordenanza Federal sobre el IVA) - Sólo se puede solicitar la devolución del IVA una vez por año civil. - El importe solicitado para su devolución supera los 500 Francos suizos por año civil. Requisitos formales: La solicitud de la devolución del IVA se hará utilizando exclusivamente los formularios 1222 y 1223 publicados por la Administración Federal de Tributos. Conforme a la Ley, el solicitante deberá nombrar un representante con domicilio o sede social en Suiza (persona física o jurídica). Si la solicitud del reembolso se hace en Liechtenstein, el representante deberá tener ahí su domicilio o sede social. Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 24 SUIZA. El IVA en las operaciones con la Unión Europea Los poderes del representante deberán quedar suficientemente probados, mediante el apoderamiento que figurar en el formulario oficial de la solicitud nº 1222. Cada nueva solicitud de devolución deberá ser acompañada de un nuevo apoderamiento. La solicitud del reembolso debe ser presentada entre el 1 de enero y el 30 de junio del año siguiente al que se hubiera generado el derecho, de forma improrrogable. Concluyente es el timbre postal. Particularidades: Sólo se reembolsará el IVA efectivamente pagado. Los justificantes de pagos sólo se presentarán si son exigidos. A partir del 2012, la solicitud de reembolso del IVA deberá dirigirse por separado a las autoridades de Suiza o de Liechtenstein, dependiendo de que las prestaciones hayan sido efectivamente adquiridas en un país u otro. Por otra parte, dado que el impuesto a la importación es exigido por las autoridades aduaneras suizas, éste será solamente reembolsado por la Administración Federal de Tributos suiza, órgano competente para la devolución del IVA en Suiza. El importe mínimo de 500 Francos suizos es válido para cada país por separado. Fuentes de consulta - Doctrina tributaria (consultas) de la Dirección General de Tributos en España http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/consulta/consulta.htm - Normativa de la Unión Europea sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido http://eur-lex.europa.eu/es/dossier/dossier_17.htm - Folletos informativos de la Administración Federal de Tributos http://www.estv.admin.ch/mwst/dokumentation/00130/00947/00948/index.html?lang=fr - - Publicación de OSEC «TVA européenne sur les échanges de biens avec l’UE » http://www.osec.ch/fr/filefield-private/files/42546/field_blog_public_files/9449 Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en Berna 25
