Regimen Fiscal Aplicable a los Intereses
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17 de junio del 2004 Núm. 2. VICEPRESIDENCIA DE DESARROLLO Y CAPACITACIÓN PROFESIONAL Comisión Fiscal “R é g i m e n F i s c a l A p l i c a b l e a l o s I n t e r e s e s” Directorio C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión Fiscal C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria Presidente C.P.C. Agustín Durán Escamilla Vicepresidente Lic. Gabriela Pellón Martínez Secretaria Integrantes: C.P. Sergio Abraján Sevilla C.P. Filio Alcaraz Mendoza C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P. Fernando Becerril López C.P.C. Pedro Carreón Sierra Lic. Ángel Xavier Cruz Antonio C.P.C. Jesús Chan Chi C.P.C. María de la Luz Chávez Mejía C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo C.P.C. Eladio Antonio García Prada C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez C.P.C. Arturo Halgraves Cerda C.P. Noé Hernández Ortiz C.P.C. Joel Hernández Salazar Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández C.P. José Antonio Lara del Olmo C.P.C. Luis Liñero Colorado C.P.C. Ramón Maines Cervantes C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García C.P.C. Alejo Martín Muñoz Manzo C.P.C. Jesús Navarro Martínez C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel C.P.C. Joel Ortega Jonguitud Lic. Arturo Pérez Robles Lic. Pablo Puga Vertiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros C.P. Luis Sánchez Ganguera C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet C.P.C. Alfredo Solloa García C.P. Ignacio Sosa López C.P. Manuel Toledo Espinosa C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay C.P. Agustín Vargas Meneses COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 2 Haz clic en el tema que deseas consultar, para regresar a esta página haz clic en los cuadros amarillo y rojo que aparecen al final de cada sección. INTRODUCCIÓN El objetivo del presente Boletín, es señalar los principales efectos fiscales de los intereses. Existen múltiples opciones para obtener u otorgar financiamientos, cuyas consecuencias fiscales también varían dependiendo de los participantes de este tipo de operaciones. A continuación señalaremos el régimen fiscal de acuerdo con el siguiente: ÍNDICE DEFINICION I. INTERESES A FAVOR I.1 Régimen Aplicable a Personas Morales I.1.1 Impuesto sobre la Renta I.1.2 Impuesto al Valor Agregado I.1.3 Obligaciones I.1.4 Cancelación de Operaciones I.2 Sistema Financiero I.2.1 Impuesto sobre la Renta I.2.2 Impuesto al Valor Agregado I.2.3 Obligaciones 1.3 Personas Físicas 1.3.1 Impuesto sobre la Renta 1.3.1.1 Préstamos a Personas Morales y Personas Físicas 1.3.1.2 Inversiones a Través del Sistema Financiero 1.3.1.3 Inversiones en el Extranjero 1.3.1.4 Pérdidas 1.3.2 Impuesto al Valor Agregado 1.3.3. Obligaciones II. INTERESES A CARGO II.1 Personas Morales II.1.1 Impuesto sobre la Renta II.1.2 Impuesto al Valor Agregado II.1.3 Obligaciones II.2 Sistema Financiero II.3 Personas Físicas 4 4 5 6 7 7 8 9 10 11 12 13 14 ALCANCE: El presente Boletín tiene por objeto señalar diversos lineamientos a considerar cuando un contribuyente percibe o paga intereses. No se pretende hacer un análisis exhaustivo aplicable a todos los casos posibles ni tampoco a un caso en particular, por lo que para cualquier aplicación a una situación en particular, se deberá consultar con su asesor fiscal. 3 DEFINICIÓN El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece que se considera interés, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones que correspondan a la aceptación de un aval; del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase excepto cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que emita del Servicio de Administración Tributaria (SAT). El mismo artículo establece que se dará el tratamiento que la Ley del ISR establece para los intereses a las ganancias cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo. Por su parte, el artículo 158 de la Ley del ISR establece que para las personas físicas se consideran ingresos por intereses para los efectos del capítulo de intereses los establecidos en el artículo 9. El artículo 167 fracción II de la Ley y que resulta aplicable a los demás ingresos que obtengan las personas físicas, establece que se consideran ingresos por intereses y ganancia cambiaria, los distintos que se prevén en el artículo 158 antes mencionado. Con base en las definiciones antes mencionadas, a continuación se señalan los aspectos más sobresalientes del régimen fiscal de los intereses. En el presente no se analizarán los efectos de las operaciones financieras derivadas de deuda por no ser objeto del presente boletín. I.- INTERESES A FAVOR Como un primer aspecto a considerar, y como regla general es el que los contribuyentes que reciben ingresos por intereses están obligados a acumular dichos ingresos y las personas que tienen un gasto por intereses, el cual sujeto al cumplimiento de diversos requisitos, serán deducibles de la base del impuesto sobre la renta (ISR). De igual forma, y también como regla general, los intereses califican como una prestación de servicios para efectos del impuesto al valor agregado; sin embargo, como se analizará con posterioridad, ciertos intereses están exentos del pago del impuesto al valor agregado, otros están sujetos a la tasa del 0% y otros están gravados con este impuesto. I.1. Régimen Aplicable a Personas Morales I.1.1 Impuesto sobre la Renta Cuando una persona moral otorga un financiamiento, registra una cuenta por cobrar. Esta cuenta por cobrar le generará intereses a su favor. En los términos del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas morales están obligadas a acumular los ingresos por intereses devengados en el ejercicio, sin ajuste alguno. 4 El término devengado no se define en ningún ordenamiento fiscal, y está relacionado con el concepto de reconocer el derecho que tiene una persona a percibir una retribución por el capital otorgado en forma de préstamo a otra persona. Existe una regla particular en la Ley del ISR que establece que en el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados. Para estos efectos, en la Ley del ISR también se establece que para estos efectos se considera que los intereses moratorios que se perciban con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que el deudor incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que el deudor incurrió en mora, hasta que el monto percibido exceda al monto de los intereses moratorios devengados acumulados correspondientes al último periodo citado. El mismo artículo establece que los intereses moratorios que se cobren se acumularán hasta el momento en el que los efectivamente cobrados excedan al monto de los intereses moratorios acumulados en los primeros tres meses y hasta por el monto en que excedan. Hasta lo aquí analizado, para las personas morales, los intereses deben acumularse conforme a devengado sin ajuste alguno y en el caso de intereses moratorios se tiene la regla particular antes analizadas respecto de la acumulación hasta su cobro respecto de los generados a partir del cuarto mes a aquél en el que deudor incurrió en mora. Ahora bien, el hecho de que estos intereses se acumulen sin ajuste alguno, obedece a que por otra parte, las personas morales están obligadas a calcular el ajuste anual por inflación, ya sea acumulable o deducible. No es objeto de este Boletín el analizar con profundidad la determinación del ajuste anual por inflación, pero conviene señalar algunos aspectos generales de la determinación del ajuste anual por inflaciónEn el artículo 46 de la Ley del ISR se establece que las personas morales determinarán al cierre del ejercicio, el ajuste anual por inflación. Una vez que se determinan los saldos promedios de los créditos y deudas conforme al procedimiento y reglas particulares aplicables, se compara dicho promedio. Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el saldo promedio anual de los créditos, la diferencia se multiplicará por el ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación acumulable- Por el contrario, cuando el saldo promedio anual de los créditos sea mayor que el saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación deducible. Respecto de los intereses, existe una regla específica en el ajuste anual por inflación, que establece que no se incluirá en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mes, ya sean a favor o a cargo. I.1.2 Impuesto al Valor Agregado En el artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se establece que se entiende por prestación de servicios, la prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le de origen, y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes. Los intereses califican como una prestación de servicios, por lo que los intereses que cobre una persona moral, como regla general, se puede concluir que están sujetos al pago del IVA. 5 Para el caso de personas morales, existen ciertos intereses que pudieran estar exentos del IVA como en los siguientes casos: Exentos de IVA a) Cuando la persona moral, enajenó, proporcionó un servicio u otorgo el uso o goce temporal de un bien exento del pago del IVA y proporciona financiamiento relacionado con esa operación. Piénsese por un momento en que la persona moral enajenó un terreno, la cual es una actividad exenta del pago del IVA en los términos del artículo 9 fracción I de la Ley. Si esta persona moral proporciona financiamiento relacionado con esta venta del terreno entonces los intereses que cobre estarán también exentos del pago del IVA. b) Cuando la persona moral cobra intereses de una inversión efectuada en obligaciones que adquirió y hayan sido emitidas conforme a la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito. c) Por la celebración de operaciones financieras derivadas que cumplan con los requisitos para calificar como derivadas para efectos fiscales en los términos del artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación. Por otra parte, ciertos intereses que cobren las personas morales estarán sujetos a la tasa del 0% del IVA como serían los siguientes casos: Tasa 0% a) En el caso de que la persona moral proporcione financiamiento a un residente en el extranjero, dichos intereses estarán sujetos a la tasa del 0% en los términos del artículo 29 fracción IV inciso f). 1.1.3 Obligaciones Como regla general las personas morales están obligadas a expedir comprobantes por las operaciones que realicen, por lo que la persona moral que cobre los intereses estará obligada a expedir comprobantes que reúnan requisitos fiscales. Sin embargo, deberá analizarse cada caso en particular. Como ejemplo, podemos citar de que si se trata de operaciones con público en general, no será necesario trasladar en forma expresa y por separado el IVA; en cambio, si se trata de una operación de financiamiento realizada con otra persona moral, se deberá expedir el comprobante con todos los requisitos fiscales se trasladar en forma separada el IVA, en su caso. Otro de los casos que muy comúnmente se presentan son los estados de cuenta del sistema financiero, el cual representa la evidencia del interés cobrado y que ya no es necesario emitir un comprobante a la institución correspondiente por dichos intereses ganados sino que el estado de cuenta sirve de comprobante fiscal. Para el caso de intereses a favor, también deben cumplirse con las reglas de registro contable. 6 1.1.4 Cancelación de Operaciones Recordamos al Lector, que pueden existir casos en que los intereses a favor de los cuales ya se devengaron, se efectúe una bonificación posterior. En este caso, la cuenta por cobrar fue objeto de ajuste anual por inflación. Ante esta situación, se tendría que considerar como una deducción la bonificación de intereses efectuada al cliente en los términos del artículo 29 fracción I de la Ley del ISR. Por otra parte, deberá de cancelar el ajuste anual por inflación en los términos del Reglamento de la Ley del ISR. 1.2 Sistema Financiero 1.2.1 Impuesto sobre la Renta Además de lo mencionado previamente, para los integrantes del sistema financiero existen ciertas reglas particulares en materia de intereses. En el ISR el régimen fiscal aplicable para los intereses a favor, es el mismo que el comentado para las personas morales mencionado en el apartado correspondiente. Sin embargo, en el caso del IVA sí existen diferencias importantes al respecto. 1.2.2. Impuesto al Valor Agregado En materia del IVA, el régimen fiscal a los intereses, que como fue comentado, califica como una prestación de servicios, es el siguiente: a) Los intereses que perciban las instituciones de crédito, las uniones de crédito, las sociedades financieras de objeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las empresas de factoraje financiero, estarán exentos del pago del IVA cuando provengan de operaciones de financiamiento para las que requieran de autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes de cobro; los intereses que perciban los almacenes generales de depósito por créditos otorgados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; así como las comisiones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crédito por dichas operaciones. En el artículo 30 del Reglamento de la Ley del IVA, se establece que se entiende por operación de financiamiento las que tengan el carácter de activas o pasivas de crédito, entendiéndose como tales, aquéllas por las que las instituciones de crédito, uniones de crédito o empresas de factoraje financiero reciban o paguen las contraprestaciones correspondientes. Esta exención no resulta aplicable cuando se otorguen créditos a personas físicas que no desarrollen actividades empresariales, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles y siempre que dichos créditos sean para la adquisición de bienes de inversión en dichas actividades o se trate de créditos refaccionarios, de habilitación o avío. 7 Tampoco resulta aplicable la exención cuando se trate de créditos otorgados a través de tarjeta de crédito. b) Otros supuesto de que no se está obligado al pago del IVA es en tratándose de intereses que perciban las instituciones de finanzas, las de seguros, y las sociedades mutualistas de seguros, en operaciones de financiamiento, excepto tratándose de créditos otorgados a personas físicas que no gozarían de la exención mencionada en el inciso a) anterior. c) Cualquier interés que provenga de créditos hipotecarios, con garantía fiduciaria para la adquisición, ampliación, construcción o reparación de bienes inmuebles destinados a casa habitación. También resulta aplicable la tasa del 0% en las operaciones mencionadas en el apartado de personas morales. 1.2.3 Obligaciones Las instituciones que componen el sistema financiero, también están obligadas a emitir comprobantes por los ingresos por intereses que perciban. 1.3 Personas Físicas 1.3.1. Impuesto sobre la Renta En el caso de personas físicas, éstas pueden percibir ingresos por otorgar préstamos a personas morales o bien a otras personas físicas, por invertir en títulos de crédito entre el gran público inversionista a través de las instituciones que componen el sistema financiero, invertir en títulos de deuda a través de instituciones del extranjero cuyos efectos son muy distintos en cada caso, y que los analizaremos a continuación. 1.3.1.1. Préstamos a Personas Morales y Personas Físicas El artículo 159 de la Ley del ISR establece que las personas físicas están obligadas a pagar el ISR sobre los intereses reales percibidos en el ejercicio. El artículo que se comenta establece en su segundo párrafo que tratándose de intereses pagados a personas físicas por sociedades que no se consideren integrantes del sistema financiero en los términos de la Ley del ISR y que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsas de valores autorizadas o mercaos de amplia bursatilidad, los mismo se acumularán en el ejercicio en que se devenguen. Sin embargo, debemos también analizar el artículo 168 de la Ley del ISR que establece que tratándose de ganancia cambiaria y de los intereses que provengan de créditos o de préstamos otorgados a residentes en México, serán acumulables cuando se cobren en efectivo, en bienes o servicios. Puede observarse la contradicción en la Ley del ISR que por una parte establece que los intereses que tenga derecho a percibir una persona física por otorgar un préstamo a un residente en México serán acumulables conforme se devenguen en tanto que otro artículo establece que serán acumulables conforme se cobren en efectivo, bienes o servicios. 8 Se recomienda analizar cada caso en particular y que el contribuyente decida el momento en que acumulará los intereses de préstamos a residentes en México distintos de sistema financiero o de valores colocados entre el público inversionista. 1.3.1.2 Inversiones a Través del Sistema Financiero En el caso de percibir intereses por inversiones efectuadas a través de instituciones que componen el sistema financiero, de igual forma son acumulables los ingresos por intereses en términos reales. Dichos intereses serán acumulables en forma anual conforme se perciban. Se establece que los integrantes deberán efectuar una retención sobre dichos intereses sobre el .5% del capital y dicho pago tendrá el carácter de pago provisional, el cual, será acreditable para la persona física al momento de presentar su declaración del ejercicio y acumular los ingresos por intereses reales. Este régimen resulta también aplicable en el caso de inversiones en sociedades de inversión de títulos de deuda. La problemática adicional que se presenta en este tipo de inversiones es que la Ley del ISR obliga también a las personas físicas a acumular la valuación al finalizar del ejercicio de las acciones que mantenga en sociedades de inversión. Es decir, aún cuando no la persona física no venda sus acciones de sociedades de inversión de renta fija, está obligada a acumular el ingreso por la simple valuación que tenga esa sociedad al finalizar el ejercicio, lo cual es evidente que va en contra de muchas disposiciones de personas físicas cuyo objetivo persigue que se pague el ISR cuando se perciba el ingreso en efectivo, bienes o servicios. De este tipo de inversiones, destacan las siguientes consideraciones: a) Este régimen fiscal entró en vigor el 1º de enero de 2003. b) Las personas físicas gozan de ciertas exenciones, que en términos generales son los intereses de determinados bonos corporativos y gubernamentales emitidos con anterioridad al 1º de enero de 2003 y hasta en tanto no revisen la tasa, así como de ciertas emisiones denominadas en UDIS. c) En el mes de mayo de 2003 se presentó un efecto de deflación, por lo que algunas personas físicas obtuvieron un interés real mayor al percibido por el efecto de la deflación; afortunadamente esta situación ya no se presentará por virtud de las reformas al Código Fiscal de la Federación y que establece que a partir del 1º de enero de 2004, cuando el efecto de la medición de la inflación de un período a otro sea negativo, se considerará como factor el equivalente a 1. d) Existen diversos criterios por parte de las instituciones que componen el sistema financiero para determinar los efectos inflacionarios y que se espera que la autoridad homologue estos criterios para todas las instituciones del sistema financiero. e) Recordará el lector que si el único ingreso de una persona física son por intereses y éstos no exceden de $ 100,000 reales, no estará obligado a presentar la declaración anual y la retención efectuada por los integrantes del sistema financiero se considerará como pago definitivo. Se considera que debiera 9 permitirse a las personas físicas presentar su declaración anual, ya que si tiene gastos médicos, el fisco estaría obligada a devolver el saldo a favor que se originaría por las retenciones efectuadas por los integrantes del sistema financiero, por lo que se sugiere que esta cantidad se aclare y establezcan como opción el que las personas físicas que se ubiquen en este supuesto, puedan optar por presentar su declaración anual. 1.3.1.3 Inversiones en el Extranjero En el caso de intereses que se perciban por depósitos efectuados en el extranjero o préstamos otorgados a residentes en el extranjero, el artículo 168 de la Ley del ISR establece que serán acumulables los intereses y la ganancia cambiaria conforme se devenguen. Estos intereses también son acumulables en términos reales, es decir, se debe considerar como ingreso el neto de que resulte de la ganancia cambiaria más los intereses, ambos devengados, menos el ajuste anual por inflación sobre el depósito o inversión efectuada. Este cálculo puede ser un tanto complejo y que dependerá del tipo de inversiones y títulos que tenga el inversionista. Cabe mencionar que existen opciones para el pago del ISR por las inversiones en el extranjero y que son: a) Decreto para la repatriación de capitales y que se recomienda analizar en función de cada caso en específico del contribuyente. b) El Reglamento de la Ley del ISR, en su artículo 221, establece que el ingreso por intereses y ganancia cambiaria por depósitos en el extranjero o préstamos a residentes en el extranjero, aplicando un factor de acumulación al saldo de la inversión al inicio del ejercicio. Este factor lo publica anualmente el Servicio de Administración Tributaria. Por otra parte, también existe el régimen particular para las inversiones que se realicen en territorios que se consideran como de Régimen Fiscal Preferente, por lo que debe analizarse estas disposiciones puesto que existen obligaciones de información así como de pago de impuesto muy específicas y que se definen en los artículos 212 a 214 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 1.3.1.4 Pérdidas Las personas físicas al momento de calcular los ingresos, se pueden tener efectos de acumulación, pero puede también presentarse el caso de que se tengan pérdidas cuyos efectos se analizan a continuación: a) En el caso de ingresos por intereses que provengan de inversiones a través de instituciones que componen el sistema financiero o en el caso de títulos considerados como colocados entre el gran público inversionista, se establece que cuando la inflación sea mayor a los intereses nominales, el contribuyente podrá deducir la pérdida de los demás ingresos del ejercicio, excepto de los sueldos, honorarios y actividades empresariales. La parte de la pérdida no utilizada se podrá disminuir en los cinco ejercicios siguientes hasta agotarla, debidamente actualizada. 10 b) En el caso de préstamos a residentes en México, así como depósitos en el extranjero o préstamos a residentes en el extranjero, los ingresos son regulados en el capítulo de otros ingresos. En el artículo 168 se establece que cuando el ajuste anual por inflación exceda de los intereses y en el caso de la pérdida cambiaria, se podrá disminuir de los intereses acumulables que perciba en los términos del capítulo de otros ingresos en el ejercicio en que esto ocurra o en los cuatro ejercicios siguientes. A diferencia de lo establecido en el inciso a) anterior, no existe la limitante de deducir la pérdida fiscal contra los ingresos por sueldos, honorarios o actividades empresariales. 1.3.2 Impuesto al Valor Agregado Por la parte de los préstamos que realice una persona física a otras personas morales o personas físicas residentes en México, se estará obligado al pago del IVA por las razones y fundamentos señalados en el apartado aplicable a personas morales y con las excepciones mencionadas. Sin embargo, conviene señalar que respecto de sus depósitos en instituciones que componen el sistema financiero en México, el artículo 15 de la Ley del IVA establece la exención para los intereses que cobren o paguen los integrantes del sistema financiero por lo que los intereses que paguen este tipo de instituciones a las personas físicas, estarán igualmente exentos del pago del IVA y cuyo análisis fue realizado en el apartado correspondiente al sistema financiero. También el artículo 15 fracción X inciso h) establece que estarán exentos del pago del IVA los intereses que se perciban que provengan de valores a cargo del Gobierno Federal e inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios y el inciso i) establece que también estarán exentos los intereses que se perciban y que provengan de títulos de crédito que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista o de operaciones de préstamo de títulos, valores y otros bienes fungibles a que se refiere la fracción III del artículo 14-A del Código Fiscal de la Federación. 1.3.3. Obligaciones Las personas físicas, a partir del ejercicio fiscal de 2003 están obligadas a acumular a sus demás ingresos, los que perciban por intereses que provengan de los integrantes del sistema financiero, con ciertas excepciones que fueron comentados previamente. En el caso de que los intereses no se perciban de integrantes del sistema financiero sino que se perciban de personas morales o personas físicas, se estará obligado a emitir comprobantes que reúnan requisitos fiscales. Inclusive, esta situación será un requisito importante para la persona moral que le pague los intereses, ya que uno de los requisitos de las deducciones es contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales. Recomendamos también revisar las cuentas bancarias y de inversión que tengan abiertas las personas físicas, para asignar el porcentaje de ingresos que le correspondan a cada titular o cotitular de las cuentas correspondientes. Se recuerda también que el cotitular tiene los mismos derechos que le corresponden al titular. 11 Por otra parte, también se recomienda que se analicen los casos de cotitulares o cuando se requiere una simple “firma autorizada” por lo que es prudente asesorarse con el asesor de inversión correspondiente a su institución financiero. II. INTERESES A CARGO II. 1 Personas Morales II.1.1 Impuesto sobre la Renta En el caso de los intereses a cargo de personas morales, el artículo 29 fracción IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que serán deducibles los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. También, al igual que en el caso de los intereses a favor, se establece la regla aplicable para los intereses moratorios a cargo del contribuyente, que se podrán deducir los efectivamente pagados a partir del cuarto mes, y se establecen las reglas correspondientes. Por otra parte, las personas morales están en posibilidad de deducir el ajuste anual por inflación deducible determinado en los términos comentados en el apartado correspondiente. Existen ciertos lineamientos específicos aplicables a personas morales cuando tienen intereses a cargo, mismos que se comentan a continuación: a) En el caso de intereses a cargo de personas físicas y que representen para éstas un ingreso en los términos del artículo 168 fracción III, que se encuentra en el capítulo de otros ingresos, en lugar de deducirlos conforme a devengados se deducirán hasta el momento en que se paguen en efectivo, en bienes o en servicios, tal como lo establece el último párrafo de la fracción VIII del artículo 31 de la Ley del ISR. b) Cuando se obtengan préstamos, el capital debe invertirse en los fines del negocio y cuando se otorguen préstamos del capital que a su vez se recibió en préstamo, se deberán cobrar intereses al menos por la misma tasa que se paga para que dichos intereses sean deducibles. El procedimiento específico se encuentra establecido en el primer párrafo del artículo 31 fracción VIII. Para las instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado u organizaciones auxiliares del crédito no le aplican estas limitaciones. c) En el caso de capitales tomados en préstamo para la adquisición de inversiones o para la realización de gastos o cuando las inversiones o los gastos se efectúen a crédito, y para los efectos de la Ley del ISR, dichas inversiones o gastos no sean deducibles o lo sean parcialmente, los intereses que se deriven de capitales tomados en préstamo o de las operaciones a crédito, sólo serán deducibles en la misma proporción en la que las inversiones o gastos lo sean. d) Se deberán cumplir con todos los requisitos cuando los intereses a cargo sean con operaciones con partes relacionadas, ya sea en México o en el extranjero. 12 II.1.2 Impuesto al Valor Agregado En el caso de intereses a cargo, se considera que se debe tomar en cuenta que se tienen obligaciones del IVA cuando se trata de importación de servicios. En efecto, el artículo 24 fracción V de la Ley del IVA establece que se considera importación de servicios el aprovechamiento en territorio nacional, de los servicios a que se refiere el artículo 14 de la misma Ley del IVA, cuando se presten por no residentes en el país. El artículo 37 del Reglamento de la Ley del IVA establece que para estos efectos, el aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados por no residentes en él, comprende tanto los prestados desde el extranjero como los que se presten en el país. En el caso de importación de bienes intangibles el artículo 40-A del Reglamento de la Ley del IVA los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que se deba pagar el IVA, podrán efectuar el acreditamiento en los términos del artículo 4º y 5º de la Ley del IVA, en la misma declaración de pago provisional del período a que correspondan dichas importaciones. Por lo anterior, en el caso de que se perciban préstamos de residentes en el extranjero, se deberá calcular el IVA por los intereses pagados al residente en el extranjero, y se podrá acreditar el IVA en la misma declaración de pago provisional. Para tal efecto, el contribuyente podrá acreditar este impuesto al 100% si su factor de acreditamiento es del 100%; en caso contrario, sólo podrá acreditar el impuesto en la proporción que represente los actos o actividades por las que sí deba pagarse el IVA respecto del total de actividades en los términos del artículo 4º de la Ley del IVA. Existen ciertas actividades de importación exentas en los términos del artículo 25 de la Ley del IVA, por lo que el contribuyente deberá identificar si su operación se encuentra dentro de las exentas de importación de servicios. II.1.3 Obligaciones Dentro de las obligaciones aplicables a las personas morales y que sea considera que son de las más importantes se encuentran las siguientes: a) Obtener comprobantes fiscales por las operaciones realizadas que reúnan requisitos fiscales en los términos del Código Fiscal de la Federación. b) En el caso de pagos a personas físicas, se debe retener el 20% sobre los intereses nominales en los términos del artículo 160 segundo párrafo de la Ley del ISR. c) En el caso de pagos de intereses a residentes en el extranjero, el artículo 195 establece distintas tasas de retención por los intereses pagados a residentes en el extranjero, y también se debe analizar, en su caso, los tratados para evitar la doble tributación firmados por México con diversos países. 13 d) Se recomienda también analizar que los intereses a cargo de partes relacionadas se verifique si se encuentran o no dentro de la definición de créditos respaldados en los términos del artículo 92 de la Ley del ISR. II.2 Sistema Financiero El artículo 58 de la Ley del ISR establece que las instituciones que componen el sistema financiero que efectúen pagos por intereses, deberán retener y enterar el impuesto aplicando la tasa que al efecto establezca el Congreso de la Unión, que para el ejercicio fiscal de 2004 es del .5% sobre el capital invertido. Este pago tiene el carácter de pago provisional. El mismo artículo 58 establece las excepciones para la no retención de intereses y la filosofía de este artículo es que no se efectúe la retención para aquellos contribuyentes, entidades, personas o fideicomisos que no son sujetos al pago del ISR. El artículo 159 de la Ley del ISR, establece también la obligaciones de efectuar la retención de intereses pagados por instituciones que componen el sistema financiero; sin embargo, también las entidades que componen el sistema financiero, estarán obligados a proporcionar al SAT la información de intereses pagados a sus cuentahabientes. II.3 Personas Físicas Las personas físicas cuando tienen gastos por intereses como personas empresarias, les resulta aplicable el régimen aplicable para las personas morales. El efecto de las pérdidas por la inversión en intereses fue comentado para el capítulo de personas físicas “intereses a favor”. Resulta criticable que si una persona física está obligada a acumular sus ingresos por intereses, no se le permita deducir los intereses de capitales tomados en préstamos, ya sea para invertir en ingresos que le produzcan intereses dentro del capítulo de “intereses” o de “otros ingresos”. 14
