C a r t i l l a Tr i b u t a r i a diciembre 2008 11 Tratamiento Tributario de la Depreciación Acelerada de los Activos Fijos Introducción.. La depreciación de los activos fijos de naturaleza física representa el menor valor que experimentan estos bienes en el transcurso de su vida útil por el uso de los mismos en los respectivos ejercicios financieros. Esta condición de menor valor se verifica mediante la deducción o imputación a los resultados del período como un gasto necesario para producir la renta sobre la cual la empresa pagará sus impuestos. Para el cálculo de la depreciación se deben considerar ciertos elementos, a saber: a) La norma tributaria establece que se debe aplicar sobre aquellos bienes que son de propiedad de la empresa (se recuerda que la norma financiera, Marco Conceptual y NIC Nº 16 sobre Activo Fijo establecen que se está en presencia de un activo cuando la empresa ejerce un control sobre los bienes, de allí que los bienes en leasing pese a ser arrendados deben ser depreciados financieramente por estar enteramente controlados por la empresa arrendataria). b) La depreciación debe calcularse desde que los bienes entran en uso en la operación de la empresa y no desde la fecha de adquisición (hay que tener cuidado con todas aquellas erogaciones o desembolsos que se realizan antes de que el bien entre en funcionamiento, las que deben capitalizarse, por lo tanto, la depreciación también se verá afectada). Cartilla TRIBUTARIA n0 11, DICIEMBRE 2008 c) El monto de la imputación anual a resultados dependerá de la vida útil fijada por el Servicio de Impuestos Internos. Para que sea un gasto aceptado debe ajustarse a la vida útil establecida en la resolución Nº 43 del año 2002. Se recuerda que para el cálculo de la depreciación existen dos formas que son aceptadas tributariamente. La depreciación normal y la depreciación acelerada (según NIIF, se pueden aplicar métodos basados en la vida útil, en la producción con un carácter más variable, y aquellos métodos decrecientes que pudieran reflejar con mayor propiedad la verdadera condición de uso de este tipo de activo). Concepto de depreciación normal y acelerada.. Depreciación normal Se refiere a aquel método en el cual se imputa una cantidad a gastos en forma anual año tras año hasta agotarse totalmente la vida útil del bien correspondiente. Cabe señalar que para el cálculo de la depreciación los bienes deben primero corregirse monetariamente de acuerdo a lo previsto en el artículo 41 de la Ley de la Renta. Depreciación acelerada A través de este tipo de depreciación, se autoriza imputar a resultados anualmente una cuota de depreciación incrementada tres veces. Lo que se consigue con esto es imputar mayores valores por depreciación en los primeros años de vida del bien. Desde luego, esto acarrea un beneficio transitorio mientras se absorbe el costo del bien en los primeros años, ya que posteriormente debe agregarse a la Renta Líquida Imponible la depreciación normal como un gasto rechazado, no afecto al artículo 21 (diferencia temporal que genera un pasivo por Impuestos Diferidos). La propia resolución N° 43 del año 2002 se encarga de señalar para los bienes la vida útil normal y la depreciación acelerada con los años respectivos. Así construcciones con estructuras de acero y hormigón armado tienen una vida útil normal de 80 años y para efectos de depreciación acelerada se les asignan 26 años. Construcciones de adobe o madera en general, 30 años de vida útil normal, 10 años de vida útil para depreciación acelerada. Construcciones provisorias, 10 años de vida útil para depreciación normal y 3 años de vida útil para depreciación acelerada. Norma que autoriza la depreciación acelerada.. La norma sobre depreciación acelerada está contenida en el artículo 31, Nº 5 incisos 2º y 3º, el que se transcribe a continuación: “Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41º. El porcentaje o cuota correspondiente al periodo de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección del SII y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección Nacional o Dirección General. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijado por la Dirección Nacional o Dirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciación a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41º y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14 la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal sólo podrá deducirse como gastos para los efectos de primera categoría. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente. La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del contribuyente o del Comité de Inversiones Extranjeras, podrá modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando los antecedentes así lo hagan aconsejable. Para los efectos de esta ley no se admitirán depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 30º”. A modo de resumen, se pueden expresar los siguientes comentarios con relación a la depreciación acelerada contenida en la Ley de Impuesto a la Renta. Cartilla TRIBUTARIA n0 11, DICIEMBRE 2008 1º. La depreciación acelerada se aplicará sobre los bienes físicos del activo fijo o inmovilizado que hayan sido adquiridos nuevos o internados reduciendo la vida útil de los bienes a un tercio. 2º. La depreciación acelerada se aplicará sólo a aquellos bienes que tengan una vida útil igual o superior a tres años. 3º. El mecanismo es de carácter opcional, vale decir, en cualquier momento la empresa puede abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo definitivamente al régimen normal de depreciación; por lo tanto, podría darse la situación de que un mismo bien en el año 1 se encuentre acogido a depreciación normal, en el año 2 se incorpore a depreciación acelerada y en el período 3 y ya en forma definitiva vuelva al método de depreciación normal. 4º. El régimen de depreciación acelerada sólo se considerará para el cálculo de la Renta Líquida Imponible a la que se aplicará el impuesto de 1ª categoría. Para registrar esta Renta Líquida en el FUT deberá utilizarse sólo la depreciación normal. Efectos de la depreciación acelerada.. La depreciación acelerada tiene dos efectos que deben ser considerados: A) Efectos en la Renta Líquida Imponible anual de la empresa Al incorporarse la depreciación acelerada en la Renta Líquida Imponible anual de la empresa, implicará que la empresa pueda imputar a gastos una mayor cantidad por este concepto, lo que se traducirá en una menor base imponible de 1ª categoría, dando como resultado un menor pago de impuesto. B) Fondo de utilidades tributables De acuerdo a instrucciones impartidas por el organismo fiscalizador, la depreciación acelerada no es aceptada en este registro integrando la Renta Líquida Imponible. Por lo tanto, la depreciación que se debe considerar es la depreciación normal. Dado que normalmente la empresa ingresa al FUT, la Renta Líquida Imponible afecta a 1ª categoría, es decir, con la depreciación acelerada incluida, en este mismo registro FUT deberá crear una columna especial que se denominará “Diferencia de Depreciación”, que constituye una utilidad de tipo financiera, la cual puede servir para hacer imputaciones de retiros efectivos, retiros presuntos y dividendos en el caso de sociedades anónimas. Desde luego estos retiros y dividendos se imputan pero sin derecho a crédito. Estos retiros se deben realizar después de agotado el FUT y antes del Fondo de Utilidades No Tributables FUNT. Breve ejercicio para explicar la operatoria de ambos conceptos.. de depreciación.. La Empresa Comercial Ltda. adquirió en el mes de julio de 2006 un estanque en $20.000.000. De acuerdo a la resolución Nº 43 de 2002, este bien del activo fijo tiene una vida útil de 10 años (normal) y se puede depreciar aceleradamente en 3 años. El resultado de la empresa antes de determinar la depreciación es de $40.000.000. Se considera que el bien ya se encuentra corregido de acuerdo a la norma del artículo 41 de la Ley de Renta. Año 2006. Depreciación normal (vida útil 10 años, equivalentes a 120 meses) En este ejercicio el bien fue adquirido y puesto en uso de inmediato (julio de 2006), por lo tanto, le corresponde una depreciación de 6 meses. 20.000.000/120 = 166.667 por mes, y por 6 meses de uso = $1.000.000 Renta Líquida Imponible para el impuesto de 1ª categoría 2006. Resultado de la empresa antes de depreciación Depreciación normal Renta Líquida Imponible Impuesto de 1ª categoría año 2006. 39.000.000 x 17% = 40.000.000 1.000.000 39.000.000 6.630.000 Año 2006. Depreciación acelerada (vida útil 3 años, equivalentes a 36 meses) En este ejercicio el bien fue adquirido y puesto en uso de inmediato (julio de 2006), por lo tanto, le corresponde una depreciación de 6 meses. 20.000.000/36 = 555.556 por mes, y por 6 meses de uso = $ 3.333.336 Renta Líquida Imponible para el impuesto de 1ª categoría 2006. Resultado de la empresa antes de depreciación Depreciación acelerada Renta Líquida Imponible Impuesto de 1ª categoría año 2006. 36.666.664 x 17% = 40.000.000 3.333.336 36.666.664 6.233.333 Como se puede apreciar, la depreciación acelerada tiene el beneficio para la empresa de reducir la carga impositiva de la misma por los períodos en que esta se hace efectiva (tres años). Con esto Cartilla TRIBUTARIA n0 11, DICIEMBRE 2008 la empresa mejora su disponibilidad de caja durante este tiempo, por lo que podría señalarse que también mejora su posición financiera. Efecto de la depreciación acelerada en el registro FUT.. Dado que en el Registro de Utilidades Tributarias se lleva el control de la Renta Líquida Imponible año con año, es común que la empresa incorpore a este registro la Renta Líquida conteniendo los efectos de la depreciación acelerada, y teniendo en consideración que el artículo 31 Nº 5 inciso 3º establece que sólo se aceptará la depreciación normal. Por lo tanto, “la diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría”. Como consecuencia de lo establecido en la norma ya citada, la diferencia que se produce entre la depreciación normal y la depreciación acelerada debe llevarse a una columna especial, denominada “Diferencia de depreciación”, la cual será considerada como una utilidad sin crédito, que para los efectos del caso analizado asciende a $2.333.336 (3.333.336-1.000.000). La depreciación acelerada y su efecto en el Impuesto Diferido.. Como se puede apreciar, al aplicarse la depreciación acelerada se genera para la empresa una menor carga impositiva durante los tres primeros años. Sin embargo, no debe olvidarse que el bien tiene una vida útil de 10 años como depreciación normal, por lo que a contar del cuarto año la depreciación normal del bien debe ser agregada a la Renta Líquida Imponible de ese año y por los posteriores hasta que el bien sea dado de baja. En esta condición se produce una Diferencia Temporal, de carácter imponible, que traerá mayores pagos de impuestos a futuro (a contar del 4º año), por lo tanto estamos en presencia de un Pasivo por Impuestos Diferidos, los que partir de la aplicación de la NIC 12 sobre impuesto debe clasificarse siempre como no circulante. El Registro de esta operación de Impuestos Diferidos es el siguiente: Al provisionar el impuesto al 31 de diciembre de 2006 la contabilización debe hacerse de la siguiente manera: ……………….X………………. Impuesto Renta 6.630.000 Provisión Impuesto Renta 6.233.333 Impuesto Diferido (pasivo) 396.667 Al 30 de abril de 2007 la empresa descarga su provisión por el valor registrado pagando menos impuestos. ……………….X………………. Provisión Impuesto Renta 6.233.333 Banco 6.233.333 Esta situación se mantendrá hasta el año 2008, y los asientos serán los mismos, si se hace estable la Renta Líquida Imponible de la empresa. El año 2008 se termina la aplicación de la depreciación acelerada. A contar del año 2009, la situación se revierte porque la depreciación normal de la empresa sigue funcionando, pero dado que desde el punto de vista tributario el bien ya no tiene vida útil, por estar 100% imputado su valor a esa fecha, entonces la depreciación normal debe ser devuelta a la renta líquida como un gasto rechazado. El asiento que debe hacerse al 31 de diciembre de 2009 y en los años posteriores es el siguiente de acuerdo a la información que se dispondrá en ese tiempo: ……………….X………………. Impuesto Renta (39.000.000 x 17%) 6.630.000 Impuesto Diferido (pasivo) 170.000 Provisión Impuesto Renta (40.000.000 x 17%) Renta Líquida Imponible 2009 (Financiera) 39.000.000 Renta Líquida Tributaria 39.000.000 Más: Depreciación Normal 1.000.000 Renta Líquida Imponible 40.000.000 6.800.000 Cartilla TRIBUTARIA n0 11, DICIEMBRE 2008 Resumen del Impuesto Diferido provocado por la depreciación acelerada.. Año 2006 Año 2007 Año 2008 Año 2009 170.000 Año 2010 170.000 Año 2011 170.000 Año 2012 170.000 Año 2013 170.000 Año 2014 170.000 Año 2015 170.000 Total Impuesto Diferido al final de la vida útil del bien 1.190.000 396.667 396.667 396.666 1.190.000 Como se puede apreciar, el Registro del Impuesto Diferido queda resuelto al finalizar la vida útil del bien, cumpliendo así con la contabilización que es obligatoria para las empresas desde el año 2000 en Chile, y que se ratificará a contar del año 2009, cuando empiece a operar la NIC 12 del Compendio de Normas Internacionales de Contabilidad. ANEXO.. Ejercicio Depreciación Acelerada Empresa Constructora El tema de la depreciación acelerada es único y común a todas las empresas, sean industriales, comerciales, constructoras o de servicios, que tengan activo fijo dedicado a su explotación. La empresa constructora, por ejemplo, utiliza maquinaria pesada destinada a la construcción, motoniveladoras, traxcavators, bulldozers, tractores, caterpillar, dragas, excavadoras, pavimentadores, chancadoras, vetoneras, vibradoras, tecles, torres elevadoras, tolvas, mecanismos de volteo, motores eléctricos, estanques, rodillos etc. Los bienes recién indicados, según la resolución Nº 43 del año 2002, tienen una vida normal de 8 años y una vida útil para depreciación acelerada de 2 años. Supondremos para facilitar los cálculos que tres de estos bienes (cualquiera de la lista) fueron adquiridos el 1º de enero del año 2007, y que para el cálculo de la depreciación anual la corrección monetaria ya está incorporada en el valor de $100.000.000, que será el valor que le atribuiremos a los tres bienes en análisis. Los bienes entraron en uso en el mes de enero de 2007. Supondremos, además, que el resultado de la empresa es de $60.000.000 al 31 de diciembre de 2007 (sin considerar la depreciación). Cálculo de la depreciación normal Dep. período Valor corregido al 31 de diciembre de 2007 Vida útil 8 Meses de uso desde enero de 2007 100.000.000 12 12.500.000 Determinación del impuesto de primera categoría Resultado de la empresa al 31 de diciembre de 2007 Menos: Depreciación normal Renta líquida imponible Impuesto determinado 17% 60.000.000 12.500.000 47.500.000 8.075.000 Cálculo de la depreciación acelerada Valor corregido del bien al 31 de diciembre de 2007 Vida útil 2 Meses de uso real desde enero de 2007 100.000.000 12 Determinación del impuesto de primera categoría Resultado de la empresa al 31 de diciembre de 2007 Menos: Depreciación acelerada Renta líquida imponible Impuesto determinado 17% 60.000.000 50.000.000 10.000.000 1.700.000 50.000.000 Cartilla TRIBUTARIA n0 11, DICIEMBRE 2008 Efecto de la depreciación acelerada en el FUT de la empresa Dado que el regisitro FUT controla año tras año la renta líquida imponible de la empresa, más otros beneficios no tributables FUNT la diferencia entre la depreciación normal y acelerada, de acuerdo a las instrucciones de la Ley de Renta en su artículo 31 Nº 5 inciso tercero, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos del impuesto de 1ª categoría. Por lo tanto, la mencionada diferencia debe registrarse en una columna especial en el libro FUT y será considerada como una utilidad sin crédito. $ 37.500.000 Impuesto diferido y depreciación acelerada Como ya se señaló en la Cartilla Tributaria Nº 29, la depreciación acelerada genera una diferencia temporal de tipo imponible, o sea, un pasivo por impuestos diferidos, ya que cuando ésta se termine la depreciación normal deberá ser repuesta a la Renta Líquida Imponible como un gasto rechazado. La diferencia temporal surge de la diferencia de impuesto que debe cancelarse haciendo uso de la franquicia de la depreciacion acelerada. Así en el año 2007 tendríamos que provisionar el impuesto de primera categoría por el siguiente valor: ……...……..X……………… Impuesto Renta Provisión Impuesto Renta Impuesto Diferido (Pasivo) 8.075.000 1.700.000 6.375.000 Este asiento se repite hasta el año 2008 (dos años) A contar del año 2009 y hasta el año 2014, el asiento debería ser el siguiente, considerando que la depreciación financiera sigue contabilizándose, y se agregará como gasto rechazado: Renta Líquida Imponible 2009 Utilidad del ejercicio Más: Depreciación Normal Renta Líquida Imponible 2009 47.500.000 12.500.000 60.000.000 ……...……..X……………… Impuesto Renta Impuesto Diferido (Pasivo) Provisión Impuesto Renta 8.075.000 2.125.000 10.200.000 Imputación del Impuesto Diferido a través de la vida útil normal de los bienes Año 2007 Año 2008 Año 2009 Año 2010 Año 2011 Año 2012 Año 2013 Año 2014 Total 6.375.000 6.375.000 2.125.000 2.125.000 2.125.000 2.125.000 2.125.000 2.125.000 12.750.000 12.750.000 10 CARTILLA TRIBUTARIA es una publicación de la Cámara Chilena de la Construcción A.G. que busca desarrollar temas vinculados directa o indirectamente al sector con el propósito de contribuir al debate sobre crecimiento y desarrollo del país. 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