El TJUE pone en jaque el régimen especial español de agencias de

El TJUE pone en jaque el régimen especial español de agencias de viaje
Dèlcia Capocasale y Héctor Gabriel de Urrutia
Travel Manager, nº 14/2013 (diciembre)
1.
Introducción.
De los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”), uno de los más conocidos,
quizás por su controvertida aplicación, es el denominado régimen especial de las
agencias de viajes o REAV.
Este régimen, de aplicación obligatoria para todos aquellos empresarios o
profesionales que cumplan con los requisitos subjetivos y objetivos previstos por la
norma, pretende evitar una serie de costes administrativos y financieros, así como
toda una problemática de obligaciones formales, registrales y de deducción de IVA
soportado que tendrían las agencias de viaje a falta del mismo. No olvidemos que la
vocación de una agencia de viajes es la de mediar en la venta de viajes, en el sentido
extenso de la palabra, y en su organización resulta inevitable incurrir en una serie de
gastos que llevan aparejado soportar cuotas de IVA de otros Estados Miembros de la
UE.
Así, a través de la aplicación de este régimen, se evita que las agencias de viaje
sujetas al mismo, deban cumplir con los formalismos que supone la recuperación de
ese IVA soportado en otros Estados Miembros, pero ¿Cómo? Pues, permitiéndoles
que sólo repercutan el impuesto sobre su margen de beneficio (“valor añadido”), y no
sobre el valor total de la transacción. De esta manera, se repercute IVA sobre una
base menor. Es decir, se palia el efecto de solicitar devoluciones país a país,
mediante el ingreso de un menor IVA.
2. Aspectos conflictivos del régimen especial de las agencias de viaje en
España. La denuncia de la Comisión Europea.
En marzo de 2007, y posteriormente en febrero de 2008, la Comisión Europea envío
sendos requerimientos a España por entender que determinados preceptos que
regulaban este régimen especial en la LIVA vulneraban la Directiva 2006/112/CE del
Consejo (“Directiva”).
Concretamente, se consideraba vulneración:
1º. Permitir la aplicación del régimen a personas distintas de los viajeros.
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2º. Excluir del régimen determinadas ventas hechas por agencias de viaje
minoristas actuando en nombre ajeno.
3º. Establecer la posibilidad de detallar en factura la mención “Cuotas del IVA
incluidas en el precio” y permitir la deducción de la cuota indicada por parte
del destinatario empresario o profesional.
4º. Permitir a las agencias la opción de determinar la base imponible por el
método global.
Al no considerar satisfactoria la respuesta dada por España, y tras la emisión de un
dictamen motivado, en el año 2011 la Comisión decidió interponer un recurso por
incumplimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión (“TJUE”), que en fecha 26 de
septiembre de 2013 dictó la sentencia que seguidamente pasamos a comentar y que
es el objeto de este artículo.
3. La sentencia del TJUE, asunto C-189/11.
Con carácter previo, cabe advertir al lector que el contenido de la sentencia que
pasamos a analizar no sólo afecta a España, sino también a países como Polonia,
República Checa, Francia, Finlandia y Portugal, que apoyaron las pretensiones de
España contra el recurso planteado por la Comisión.
El primer motivo del recurso que se analiza en la sentencia es una discrepancia entre
España y la Comisión derivada de las diferentes versiones lingüísticas de la Directiva,
pues unas utilizan el término <<cliente>> (como España, Grecia o Francia) y otras
<<viajero>>. El Tribunal, pese a reconocer las divergencias lingüísticas, recuerda
que, en caso de divergencia entre las distintas versiones lingüísticas de una
disposición comunitaria, la norma de que se trate debe interpretarse en función de la
estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra. En base a lo
anterior, da la razón a España en este punto al considerar que la aplicación del
régimen especial a todo tipo de clientes es más acorde con el espíritu de la Directiva.
Por otra parte, muy vinculado a lo anterior, y como segundo motivo, la Comisión
entiende contrario a la Directiva que España no permita aplicar el régimen especial
de las agencias de viajes a las ventas efectuadas por agentes minoristas, de viajes
organizados por agencias mayoristas, si bien España alegó que la exclusión sólo se
aplica cuando la agencia minorista actúa por cuenta ajena, generalmente en nombre
de una agencia mayorista. Tal exclusión, que se encuentra regulada actualmente en
el artículo 141.Dos.1º de la LIVA, es considerada por el TJUE como contraria a la
Directiva al no preverse en el citado artículo la matización defendida por España, ni
existir jurisprudencia previa que lo avale.
En tercer lugar, conforme al criterio del TJUE tampoco es acorde a la normativa
comunitaria el artículo 142, segundo párrafo, de la LIVA, que permite a las agencias
de viajes, previa consulta con el cliente empresario o profesional y exclusivamente
para aquellas operaciones que comprendan entregas o servicios realizados
enteramente en territorio español a efectos de IVA, hacer constar en la factura, en
concepto de IVA deducible, el 6,00% del precio total facturado. Esta opción, que
trata de solucionar el problema que tiene el cliente empresario de deducir el IVA
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soportado al contratar un viaje (al no estar desglosado dicho IVA en la factura),
entiende el TJUE que es discriminatoria y atenta contra el sistema común del IVA.
Finalmente, el TJUE también declara contrario a la normativa comunitaria el llamado
<<método global>>, uno de los métodos opcionales de determinación de la base
imponible previstos actualmente en la LIVA. En efecto, el artículo 146.Uno de la LIVA
permite que los sujetos pasivos opten por determinar la base imponible operación
por operación o en forma global para cada período impositivo. Pues bien, a juicio del
Tribunal el método de <<operación por operación>> es el único que puede utilizarse
para cuantificar el margen comercial de la agencia.
4. Implicaciones de la sentencia en el régimen especial de las agencias de
viajes español.
En primer lugar, como puede comprenderse la principal consecuencia de la sentencia
será que España tendrá que adaptar determinados artículos de la LIVA a la
interpretación que ha hecho el TJUE. Cualquier adaptación que realice el legislador
español en relación con este tema, conllevará serias consecuencias para el sector. Ya
no sólo por la inclusión en dicho régimen de sujetos que hasta la fecha no lo venían
aplicando, sino que también por la complejidad operativa que puede suponer adaptar
las medidas propuestas por el TJUE, que ha desmontado parcialmente un esquema
específico y adaptado a la situación española de este sector.
En segundo lugar, cabe tener en cuenta que la prohibición de que el cliente
empresario a partir de ahora no pueda deducirse el 6,00% del precio total facturado
no es baladí, pues ese IVA deducible no sólo abarataba el coste efectivo del viaje
para el cliente empresario, sino que era una garantía de competitividad para las
agencias de viajes que vendían en su propio nombre viajes combinados dentro de un
régimen, que recordemos es de aplicación obligatoria. Además, ni la Comisión ni el
propio TJUE siguen sin ofrecer una solución a este problema resuelto
normativamente por España en la LIVA. En relación con este punto, no perdamos de
vista que un desglose detallado de la base sobre la que se aplica el IVA por parte de
la agencia, significaría facilitar información acerca de los márgenes comerciales
obtenidos en sus ventas, con las consecuencias competitivas que ello puede suponer
para el sector.
Finalmente, el TJUE confirma el criterio de la Comisión de que la base imponible debe
determinarse refiriéndola a cada entrega o prestación única proporcionada por la
agencia, y no de manera global. Este cambio puede suponer una elevada
complejidad operativa para determinados operadores del sector turístico, que se
verán obligados a adaptar sus sistemas de información para obtener un resultado
muy similar al que sería la llevanza de una contabilidad de costes.
Así pues, con base en todo lo anterior sólo queda esperar los cambios normativos
que introduzca el legislador español con motivo de la comentada sentencia para
analizar cómo queda la aplicación práctica de este régimen especial, y las eventuales
soluciones que se puedan adoptar para implementar de la manera más simple
posible los criterios del TJUE. Aunque a la vista de lo expuesto, la simplicidad en este
caso será difícil de gestionar.
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