Fiscalización a las pérdidas compensadas

en la práctica
Fiscalización
a las pérdidas
compensadas
E
s un sentir generalizado que muchas de nuestras
normas tributarias no han sido redactadas en forma clara y precisa, admitiéndose regularmente variadas interpretaciones, tanto de la DIAN, como de los contribuyentes. De alguna manera, este inconveniente en unos
casos puede salvarse acudiendo a la exposición de motivos;
no obstante, las más de las veces, esa exposición no agrega
elementos de juicio suficientes al proceso de interpretación
normativa, y otras muchas veces esa exposición ni siquiera
existe, dado que la norma que se quiere aplicar no se origina
en una ley, sino en un decreto incorporado al estatuto tributario (E.T.), en la compilación que se hiciera en el año 1989.
Pues bien, una de las normas que más y mayores dificultades ha significado para quienes se ocupan de
temas tributarios, es el artículo 199 del E.T., que señala lo
siguiente:
“Las pérdidas declaradas por las sociedades que
sean modificadas por liquidación oficial y que hayan sido
objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda
la respectiva liquidación”.
Aun cuando en términos generales la norma es
clara, por años el aparte destacado ha generado toda suerte
de discusiones, pues no resulta evidente identificar cuál es “el
Análisis sobre la adición de renta
por recuperación de deducciones
en el caso de pérdidas compensadas,
modificadas por la Administración.
CATHERINE HERNÁNDEZ
Asociada de la práctica de Impuestos de Baker & Mckenzie
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Impuestos
en la práctica
año al cual corresponda la respectiva liquidación”, en el propósito de adicionar
como renta por recuperación el valor de
las pérdidas compensadas, que luego
fueron modificadas por la DIAN.
Al respecto, la DIAN ha sostenido que la aplicación del artículo 199
del E.T. implica la inclusión de la renta líquida por recuperación, en el año
gravable en el que dicha entidad emite
la liquidación oficial que modifica las
pérdidas compensadas.
Por otra parte, hay quienes
no comparten el anterior criterio, y nos
contamos entre ellos, puesto que tanto
de la lectura de la norma como de sus
antecedentes y del sentido de la misma, se puede concluir que la renta por
recuperación no debe ser incluida en la
declaración del año en el que se expida la liquidación oficial, sino en la del
año en el que se determinaron las correspondientes pérdidas.
La pregunta que cabría hacerse entonces se concreta en cuál es el
año gravable en el que se debe aplicar
la norma: ¿el año gravable en el cual se
emitió la liquidación oficial? o ¿el año
gravable en el cual se determinaron
—erróneamente— las pérdidas fiscales
que fueron luego compensadas?
De la norma transcrita se
evidencia, que la interpretación intentada por la DIAN, desborda cualquier
alternativa posible. Veamos por qué.
El Código Civil determina
las directrices que se deben tener en
cuenta para efectos de esclarecer el verdadero sentido de las normas(1), como
recurrir a su intención o espíritu, acudir al contexto de la ley para ilustrar el
alcance de las mismas, atender el significado que para determinados términos se haya establecido, etc. Es clara la
importancia que tiene para el intérprete de la ley, y en particular para aquel
que la debe aplicar, conocer, para aquellos pasajes que considere oscuros, qué
fue lo que quiso el legislador. Para estos
propósitos, los siguientes son los antecedentes del artículo 199 del E.T.:
— El contenido del artículo
199 proviene exactamente del artícu-
Impuestos
lo 84 de la Ley 75 de 1975: “Las pérdidas declaradas por las sociedades que
sean modificadas por liquidación oficial
y que hayan sido objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año
al cual corresponda la respectiva liquidación”
— En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 98 de 1986,
que concluyó en la expedición de la Ley
75 de 1986, se lee lo siguiente: “ART.
65.—Con este artículo se busca además, que las pérdidas de las sociedades
que hubieren sido materia de compensación, y fueren modificadas en un año
gravable dado, constituyan renta por recuperación de deducción en el año que
es materia de la modificación”.
Según el aparte previamente
transcrito, la intención del legislador del
año 1986 era incluir la renta por recuperación de deducciones en la declaración
que es objeto de modificación, esto es,
aquella donde se determina la pérdida
y que la DIAN modifica luego por medio de liquidación oficial.
En este mismo sentido se
manifestó la doctrina(2) en su momento, concluyendo que el alcance que quiso darle el legislador a la norma es que
la renta por recuperación de deducciones pertenece al año al que corresponda la liquidación, el cual no es otro que
el periodo objeto de modificación y no,
como lo interpretan algunos, el año de
expedición del acto administrativo.
— Ahora bien, el artículo 84
de la Ley 75 de 1986 sustituyó el inciso
tercero del artículo 23 de la Ley 9ª de
1983, que establecía lo siguiente:
“Las pérdidas denunciadas
por las sociedades, que sean modificadas por liquidaciones de corrección o
revisión, constituyen renta líquida por
recuperación de deducciones, en el año
al cual corresponda la respectiva liquidación, salvo que el contribuyente interponga sobre este punto los respectivos recursos, en cuyo caso la renta se
incluirá en el año en el cual se produzca el fallo definitivo y hasta por el valor determinado en el mismo”.
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El texto de la norma sustituida constituye un importante referente,
teniendo en cuenta, además, que el Consejo de Estado (Sent. mayo 15/98. Exp.
8810) conceptuó sobre la identidad de
las normas acá mencionadas; la disposición transcrita contenía una redacción
más clara que la actual, sin dejar dudas
acerca de que las pérdidas compensadas
constituían renta líquida por recuperación de deducciones, en la declaración
objeto de liquidación, salvo que se interpusieran los recursos de ley.
En conclusión, es claro que
la intención del legislador no es que la
renta líquida por recuperación se adicione en el año en el que se emite el acto
administrativo correspondiente, sino en
el año en el que se modifiquen las pérdidas objeto de compensación.
Siguiendo esta postura, conocemos al menos de un precedente de
la Administración de Impuestos, en el
nivel central, en el cual esa entidad revocó una liquidación oficial de revisión,
por haber incluido la renta líquida por
recuperación en el año de la liquidación
oficial y no en el año gravable en el cual
las pérdidas fueron modificadas, conforme lo hemos expuesto.
Confiamos en que esta Administración, que ha dado muestras de
interpretaciones juiciosas de las normas tributarias, aun cuando no compartamos algunas de ellas, continuará valiéndose del artículo 199 del E.T., bajo
los parámetros acá explicados, pues en
la aplicación de las normas no se puede atender a cosa distinta que a su fin,
su razón de ser y su armonía con los demás preceptos legales, que es lo que en
definitiva le brinda seguridad jurídica a
las instituciones y evita pleitos desgastantes y perjudiciales tanto para el fisco
como para los contribuyentes.
1. Código Civil, artículos 26, 27 29 y 30.
2. Décimo primeras Jornadas Colombianas
de Derecho Tributario. Febrero de 1987.
Ponencia a cargo del doctor Carlos
Alfredo Ramírez Guerrero. Seminario de
Actualización Reforma Tributaria 1986.
Price Waterhouse Asesores Gerenciales y
Liborio Cuellar & Asesores. Conferencia
del doctor Jesús María Arias.