¿Cuándo un gasto está debidamente documentado en el

¿Cuándo un gasto está
debidamente documentado
en el impuesto a la renta
empresarial?
El alcance que corresponde dar a la expresión legal1: “que el gasto
esté debidamente documentado”, ha sido y sigue siendo, un tema
de debate entre el Fisco y sus administrados.
Lo hemos observado durante la vigencia del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), como en la actualidad, en el
Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE)2.
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Por Cr. Fabián Biasco
Integrante del Departamento
de Asesoramiento Tributario
y Legal de KPMG
Una reciente sentencia del Tribunal de
lo Contencioso Administrativo (TCA)3
trata y fundamenta este asunto, en
nuestra opinión, de una forma por demás adecuada.
Siendo así, entendemos de gran interés hacerles saber al respecto, haciendo
nuestras, o parafraseando, algunas de
las consideraciones allí vertidas.
Las posiciones y sus fundamentos
La Dirección General Impositiva (DGI)
ha sostenido un criterio formalista,
considera que el gasto, para que sea deducible, debe estar documentado en un
soporte que reúna todos los requisitos
que la normativa en la materia exige,
dicho en otros términos, asevera que
los comprobantes deben reunir todos
los requisitos dispuestos por el Decreto Reglamentario sobre normas formales y materiales4.
La abrumadora mayoritaria de la doctrina se ha orientado en otra dirección,
entendiendo que es suficiente con que
la documentación permita probar fehacientemente la existencia del gasto,
así como, su cuantía, para admitir su
deducción.
Corresponde entonces, recordar lo que
los tributaristas más prestigiosos han
dicho al respecto.
Así lo explica5 el Profesor Juan Antonio Pérez Pérez6:
“….concluimos que si bien el hecho de
contar con documentación de los gastos incurridos con proveedores locales
que cumpla con todos los requisitos
impuestos por el Decreto Nº 597/988,
así como con las normas dictadas por
la DGI que establecen la forma precisa
en que debe emitirse la documentación
por parte de sus emisores, cumple con
la exigencia de debida documentación, no es imprescindible que ello sea así.
Pueden existir razones que priven al contribuyente de la obtención de ese tipo
preciso de documentación en cuyo caso es válido acudir a todo otro tipo de documentación que demuestre la existencia y cuantía de la erogación.
De no ser así, estaríamos ante una situación cuyos fundamentos son muy difíciles de sostener a la luz de ciertos principios que deben presidir la determinación
de la obligación tributaria por concepto de IRAE.
Como ya lo hemos mencionado, no puede perderse de vista que el fin último de
esa determinación es hacer tributar al sujeto en función de su capacidad contributiva, en este caso expresada por la cuantía de su renta neta.
No procede entonces descartar la deducción de un gasto cuya existencia y cuantía ha sido demostrada por
cualquier medio de prueba aceptable por la razón de que se carece de
un tipo de documentación preciso o
peor aún, que ese tipo de documentación no contiene alguna de las especificaciones previstas por las normas fiscales.
Los principios generales en materia
de prueba documental determinan
que la denominada “prueba tasada”
o sea aquella situación en la cual una
norma define un medio de prueba documental exclusivo a fin de demostrar un determinado hecho, es harto
excepcional; antes bien en materia de
prueba documental lo más corriente es admitir todo tipo de elementos
juzgando su validez en función de la
sana crítica que debe expresar quien
aprecia la situación.
Distinta es la situación respecto del
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
puesto que existen normas del impuesto que establecen como una de
las condiciones para que el contribuyente pueda deducir el IVA “comprado” que éste conste en documentación emitida por el proveedor que
cumpla con determinados requisitos
específicos.”
En el mismo sentido los Dres. Domingo PEREIRA y Ana Carla RIBA7,
señalaban:
“Nos inclinamos a compartir esta segunda posición -en referencia a la
del Profesor Pérez Pérez-. Es evidente
que no todas las erogaciones podrán
documentarse en la forma y con los
requisitos establecidos por las normas reglamentarias y las resoluciones de DGI.
Piénsese en el caso, por ejemplo, de
una empresa que adquiere a una persona física un inmueble para instalar un comercio en el mismo. Es evidente que la persona física vendedora no le emitirá una factura a la empresa compradora por la venta del inmueble. En ese caso, la escritura de
compraventa constituirá la docu-
1 - Texto Ordenado 1996, Título 4, Capítulo IV: Renta Neta, artículo 19.
2 - El IRAE, creado por “Ley de Reforma Tributaria” Nº 18.083 de 27.12.2006, es el sucesor del IRIC en lo que rentas empresariales refiere.
3 - Sentencia del TCA No 297 de 14 de mayo de 2013.
4 - Decreto Nº 597/988 de 21.9.1988 y disposiciones internas de DGI concordantes.
5 - Los condicionamientos generales para la deducción de gastos en el Impuesto a las Rentas a las Actividades Económicas (IRAE)”, Revista Tributaria, T.
XXXVI, No. 210, págs. 425-427.
6 - Catedrático de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de la República.
7 - “La deducibilidad de los gastos en el IRAE”, AA. VV.: “Estudios sobre Imposición a la Renta (Andrés Blanco: Coordinador)”, Grupo de Investigación de
Finanzas Públicas – Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2011, págs. 83-84.
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mentación fehaciente de dicho gasto. Algo similar ocurre con los gastos
efectuados en el exterior; en esos casos los proveedores emitirán al contribuyente del IRAE la documentación
correspondiente conforme los requisitos que exige la normativa vigente en
la jurisdicción del proveedor.”
Por su parte, los Dres. Juan BONET
y Leonardo COSTA FRANCO8, comentando aludido requisito legal, expresaron:
“…la normativa citada requiere además, para que el gasto sea deducible,
que esté “debidamente documentado”, aspecto que a nuestro criterio se
vincula más a un requisito ad probationem y no a uno ad solemnitatem,
por lo cual, más allá de la incurrencia en contravención por una posible infracción a deberes formales, si
se puede demostrar la cuantía y existencia del gasto, a nuestro parecer
será deducible
La conclusión
La posición sostenida, en el pasado
y en el presente, por parte de la DGI
resulta en extremo formal, y alejada
de la realidad.
Por disposiciones reglamentarias o
por ordenanzas internas no se debe
erosionar la base impositiva, es decir, la deducción de los gastos en que
el empresario ha incurrido para obtener y conservar la renta neta9, si esto
fuera así, nos estaríamos alejando de
la manifestación de la riqueza que el
legislador pretendió fuera alcanzada
al diseñar el impuesto a la renta empresarial.
La sentencia del TCA, bajo las antes dichas coordenadas conceptuales, analizó en detalle cada uno de
los gastos cuya deducción no permitió la Administración Fiscal, concluyendo10:
“le asiste razón a la parte actora en la
mayoría de los agravios relacionados
con la reliquidación, tanto del IRIC en relación a la posición de la doctrina al respecto- como del IVA, donde
la ilegitimidad con la que ha obrado
la DGI descuella”.
8 - “Reflexiones sobre la deducibilidad del gasto en el IRAE”, Estudios Jurídicos, Universidad Católica del Uruguay, Nº 7, 2009, págs. 179-180.
9 - Argumento hacendístico.
10 - El Tribunal lo hizo en forma unánime, apartándose de la postura del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo.
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