Aplicación de los nuevos límites para la formulación de cuentas

Aplicación de los nuevos límites para la formulación de cuentas abreviadas: ¿Debe
la sociedad auditarse en 2008?1
Introducción
La reforma del Derecho contable español entró en vigor el 1 de enero de 2008 para los
ejercicios que se inician a partir de esa fecha. La reforma contable se ha introducido con
la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la
Unión Europea (la “Ley 16/2007”), completada con el nuevo Plan General de
Contabilidad (“PCG”) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas (“PGC PYMES”), publicados mediante los Reales Decretos 1514/2007 y
1515/2007, respectivamente.
La Ley 16/2007 eleva dos de los tres límites para la formulación de cuentas abreviadas 2:
el total de partidas del activo pasa a 2.850.000 euros – antes 2.373.997,81- y la cifra de
negocios a 5.700.000 euros – antes 4.747.995,62-. Se mantiene en 50 el número de
trabajadores (art. 175 LSA). Como en la normativa anterior, es necesario que no se
superen dos de estos límites en la fecha de cierre de dos ejercicios consecutivos para
poder elaborar cuentas anuales abreviadas. Conforme al art. 203.2 LSA no está sujeta a
auditoría la sociedad que puede formular balance abreviado.
La Ley 16/2007 no establece normas de transición que resuelvan la cuestión siguiente:
¿tiene que auditarse en 2008 la sociedad que hasta ahora venía haciéndolo pero que en 2008
no supera los nuevos límites?3 La cuestión se plantea porque el artículo 175.1 LSA se refiere
a dos ejercicios y no aclara qué ocurre el primer ejercicio tras la entrada en vigor de los
nuevos límites (normalmente, para la mayor parte de sociedades cuyo ejercicio social
coincide con el año natural, será el ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2008).
1 Para llegar a las conclusiones que recojo en estas líneas ha sido fundamental la ayuda y el intercamb io de opiniones con mis compañeros Patricia Boada y
César González.
2 El incremento de los límites establecidos para formular balance abreviado supondrá (según estimaciones del Consejo de Ministr os de 5 de mayo de 2006) una
disminución de aproximadamente 4.775 empresas obligadas a auditarse en la actualidad, lo que supone un 21,22 % sobre el censo de las obligadas.
3 Esta cuestión sólo se planteará lógicamente en relación con sociedades no cotizadas, ya que las sociedades cuyos valores esté n admitidos a cotización no
pueden en ningún caso presentar balance abreviado (art. 175.3 LSA).
Esta misma cuestión se plantea para el cómputo de los límites para la aplicación del PGC,
PGC PYMES o los criterios específicos para microempresas.
El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (“ICJCE”) remitió precisamente esta
cuestión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (“ICAC”) entre las consultas de
interés prioritario relativas a la implantación del PGC y la nueva legislación mercantil.
La respuesta del ICAC ha sido publicada en su Boletín nº 73 de marzo de 2008 bajo el título:
“sobre determinadas cuestiones relacionadas con la forma de computar los límites relativos a
la presentación de las cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter las cuentas
anuales a auditoría, en el primer ejercicio a partir de la entrada en vigor del PGC”.
Análisis de la respuesta del ICAC
En su respuesta el ICAC proporciona las pautas generales para responder a la consulta
formulada por el ICJCE sobre la fecha de transición a los efectos de determinación de la
obligación de auditoría y cómputo de los límites para la aplicación del PGC PYMES y
criterios específicos para microempresas. En síntesis, las pautas son las siguientes:
(a)
se han de tener en cuenta dos ejercicios (el ejercicio cerrado tras la entrada en
vigor del PGC y el inmediatamente anterior): normalmente, los ejercicios
cerrados a 31 de diciembre de 2007 y 31 de diciembre de 2008;
(b)
las cuentas anuales a considerar son las cerradas en los dos ejercicios citados en
el apartado (a) anterior, elaboradas conforme a la normativa vigente en cada
momento: cuentas anuales cerradas a 31 de diciembre de 2007 elaboradas
conforme al Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990 y cuentas
anuales cerradas a 31 de diciembre de 2008 elaboradas conforme al nuevo
PGC/PGC PYMES/criterios para microempresas; y
(c)
para determinar si una sociedad puede formular cuentas anuales abreviadas (y,
por tanto, estar exenta de auditoría); o si puede acogerse al PGC de PYMES o
aplicar los criterios específicos para microempresas en el primer ejercicio tras la
entrada en vigor del PGC, deberán tomarse en consideración los nuevos límites
incorporados en el art. 175.1 LSA, en el art. 2 del PGC PYMES (idénticos a los
del artículo 175.1 LSA) y en el art. 4 del PGC PYMES (total de las partidas del
activo no superior a 1.000.000 €, importe medio de cifra anual de negocios no
superior a 2.000.000€ y número medio de trabajadores empleados durante el
ejercicio no superior a 10).
¿Debe una determinada sociedad auditarse en 2008?
En relación con la dispensa de auditoría y la posibilidad de formular cuentas abrevi adas,
en este ejercicio 2008 se planteará frecuentemente en la práctica la cuestión de si una
determinada sociedad está o no obligada a someter a auditoría sus cuentas, teniendo en
cuenta los nuevos límites relativos a la presentación de cuentas anuales abreviadas
introducidos por la Ley 16/2007.
En su respuesta el ICAC da las pautas generales, pero no responde a todos los supuestos
con los que nos podemos encontrar en la práctica. Con objeto de aclarar esta cuestión,
hemos elaborado los cuadros que incluimos a continuación en los que intentamos dar
respuesta a la siguiente pregunta: ¿puedo elaborar cuentas anuales abreviadas en el
primer ejercicio tras la entrada en vigor del PGC?
A diferencia del supuesto de aplicación del PGC PYMES/criterios para microempresas,
en el caso de la dispensa o no de auditoría, a nuestro juicio, además de las pautas que
aporta el ICAC, es necesario tener en cuenta también otra regla contenida en el art. 175.1
in fine (también incluida en el antiguo art. 181.1 in fine LSA): para perder la facultad de
hacer balance abreviado (o, en sentido contrario, dejar de tener obligación de auditarse)
deben superarse (o no superarse) dos de los límites durante dos ejercicios consecutivos 4.
Teniendo esto en cuenta, en la primera tabla recogemos los supuestos más sencillos y en
la segunda los más complejos con los que nos podríamos encontrar en la práctica 5.
4 Para no complicar aun más el análisis, hemos excluido los supuestos del art. 175.2 LSA (o antiguo 181.2 LSA); es decir, prime r ejercicio tras la constitución,
transformación o fusión.
5 Podría argumentarse en contra que esta variable (regla de los dos ejercicios consecutivos para cambiar el régimen) no es necesario tenerla en cuenta porque
el ICAC no hace referencia a ella en su resolución y que, además, el espíritu de la refo rma es un intento de simplificación y ahorro de costes, por lo que hay
que tender a dispensar de auditoría a todas las sociedades que no superen dos de los límites. Así, tal y como interpretábamos en alguna ocasión, si (y sólo si)
Obligación de auditoría en el primer ejercicio tras la entrada en vigor del PGC
(2008)
Cuadro 1: casos sencillos
¿Supera dos de
¿Supera dos de
los límites del art.
los límites del art.
¿Debo auditar en
175 LSA en
175 LSA en
2008?
2007?
2008?
Sí
Sí
Sí
No
No
No
Cuadro 2: casos complejos
¿Venía
¿Supera dos de
¿Supera dos de
auditándose en
los límites del art.
los límites del art.
¿Debo auditar en
2006 y años
175 LSA en
175 LSA en
2008?
anteriores?6
2007?
2008?
Sí
Sí
No
Sí
No
No
Sí
No
No
Sí
No
No
Sí
No
Sí
Sí
Idoya Fernández Elorza
en los dos ejercicios tomados en consideración (2007 y 2008) se superan dos de los límites, la sociedad estará obligada a auditarse y, en cualquier otro caso,
dejaría de estarlo. No obstante, nos parece más ajustada al tenor literal del art. 175.1 L SA la posición apuntada en las tablas.
6 Hemos simplificado suponiendo que la sociedad en cuestión había tenido en el pasado una tendencia clara de auditarse o no aud itarse. Por el contrario, si
tuviésemos una sociedad que en el pasado hubiera ido oscilan do y cambiando de tendencia cada ejercicio, el análisis podría compl icarse aún más y debería
posiblemente retrocederse a ejercicios anteriores para poder dar una respuesta en el caso concreto.