Costos por préstamos - Informativo Caballero Bustamante
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Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Costos por préstamos Como consecuencia de su habitual desenvolvimiento una empresa o entidad recurre normalmente a financiamiento externo, respecto del cuál incurre en intereses y en gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas. De esta forma, en el presente informe se tratarán los criterios contables aplicables a los Costos por Préstamos, considerando lo dispuesto en la NIC 23, versión 2009 que rige en el Perú a partir del 01.01.2011; así como la dinámica contable dispuesta por el Plan Contable General Empresarial, aplicable en forma obligatoria a partir del 01.01.2011. Complementariamente se referirán las consideraciones tributarias a tener en cuenta para un correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales. 1. Definición del término costos por préstamos El párrafo 5 de la NIC 23 define a los Costos por Préstamos como los intereses y otros costos incurridos por una entidad que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados, tales como los que a continuación se señalan. – Gastos por intereses calculado utilizando el método de la tasa de interés efectiva de acuerdo a lo dispuesto en la NIC 39: Instrumentos Financieros: Reconocimiento y medición. – Cargas financieras por contratos de arrendamiento financiero reconocidos según la NIC 17: Arrendamientos. – Diferencias de cambio por financiamientos en moneda extranjera que corresponda a ajustes de los costos por intereses. Unidad Transfiere Recursos Defici- taria Devuelve recursos más intereses Unidad Superavitaria Costo por préstamos = Interés En otras palabras, el concepto de Costos por Préstamos incorpora tanto los intereses propiamente dichos, así como los costos directos que se generan por la constitución, renovación o cancelación de cualquier financiamiento para la empresa. Comprenden: Costos por Préstamos Intereses Costos directos: Constitución, renovación o cancelación del financiamiento. A estos efectos debe considerarse que este tipo de concepto se genera por operaciones comerciales propiamente, resultando, también, de operaciones no comerciales, tales como préstamos bancarios propiamente dichos u obligaciones (empréstitos) de terceros. 1.1. Costos en la Captación de un Préstamo y una Línea de Crédito Simple – Gastos de formalización de la Deuda. Conformada por corretajes de agentes mediadores, aranceles notariales, comisiones, etc., en los que incurre el prestatario cuando solicita financiación ajena. En principio, estos gastos se imputan a resultados en el ejercicio económico en el que se producen; excepcionalmente, pueden distribuirse en varios ejercicios. – Gastos Financieros. Costo financiero soportado por el prestatario debido a la utilización de recursos ajenos. 1.2. Costos en Financiamientos más Complejos El empréstito es el financiamiento que obtendría una empresa compuesta por partes alícuotas, negociables en el mercado bursátil, que se denominan obligaciones. En este caso los recursos financieros son captados directamente de ahorradores individuales, a través del mercado de capitales. La captación de este tipo de financiación se resume contablemente en tres etapas: Etapa I: Emisión de obligaciones, donde se ofertan los títulos en el mercado de capitales. Etapa II: Suscripción de obligaciones, que refleja la compra-venta de obligaciones por parte de los ahorradores in- dividuales en el mercado de capitales. Etapa III: Desembolso de obligaciones, por parte de los obligacionistas. En este tipo de financiamiento, los gastos financieros que se originan son los siguientes: – Gastos de Formalización de la Deuda. Timbres de pólizas, corretajes de agentes mediadores, aranceles notariales, comisiones, en los que se incurren cuando se lanza al mercado obligaciones. Su valoración y contabilización es idéntica a los gastos de formalización de gastos en préstamos. – Gastos Financieros. Costes financieros soportados por el emisor de un empréstito. Son a su vez de dos tipos: (a)Explícitos (expresamente establecidos a pagar en forma autónoma al vencimiento del principal), (b)Implícitos, que se originan por la diferencia respecto al valor nominal del bono. 2. Regulación Contable 2.1. Tratamiento vigente hasta el ejercicio 2010 La NIC 23: Costos por Préstamos, prescribe el tratamiento contable que se debe otorgar a los intereses y otros costos incurridos. Es pertinente referir que en el Perú hasta el ejercicio 2010 se aplicaba la NIC 23 (modificada en 1993) y que prescribía la posibilidad de optar por dos posibles políticas contables a aplicar a dichos costos, las cuales tenían distintos efectos, tal como se refiere a continuación: Tratamiento de los costos por Préstamo Tratamiento Preferencial GASTO Tratamiento Alternativo COSTO Una vez adoptada la política, la empresa debía aplicarla uniformemente revelando en notas a los estados financieros la política aplicada por la empresa. Informativo Caballero Bustamante Al respecto, procede manifestar que en el pasado, las NIC permitían diversos métodos para el reconocimiento de un mismo hecho económico; ahí surgieron los conceptos de tratamiento por punto de referencia o preferencial y tratamiento alternativo. Esto generó resultados diferentes para una misma situación. El IASB se dio a la tarea de reformar este mecanismo para dejar uno solo, de tal manera que a hechos y transacciones similares se generen resultados similares. En diciembre de 2003 se revisaron quince estándares modificando, dentro de otros aspectos, la posibilidad de tratamientos diversos para una misma operación. No obstante, en lo que corresponde a la NIC 23 se mantuvo en el Perú como se ha referido, hasta el ejercicio 2010, la aplicación de un tratamiento alternativo permitido. Procede mencionar, que dicha regula- Tratamiento de los costos por Préstamo Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados ción se ha modificado en el Perú a partir del 01.01.2011, al entrar en vigencia la NIC 23 (versión 2009), en la cual se elimina la aplicación de un tratamiento alternativo permitido y se dispone un único tratamiento según el supuesto, características y condiciones que se vinculen con los Costos por Préstamos y que analizamos a continuación. 2.2. Reconocimiento de acuerdo a lo dispuesto en la NIC 23 (versión 2009), vigente a partir del ejercicio 2011 El párrafo 8 de la NIC 23, dispone que una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una entidad deberá reconocer otros costos por préstamos como un gasto en el período en que se haya incurrido en ellos. Directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos. GASTO Otros costos por préstamos COSTO En virtud a lo dispuesto en la NIC 23 (versión 2009), los Costos por Préstamos vinculados directamente con activos aptos (antes denominados Activos Precalificados), en tanto cumplan las condiciones establecidas deberán formar parte del Costo del Activo; no existiendo la opción de que se reconozcan como gasto en el período en que se incurran. 2.3. Activos aptos El párrafo 5 de la NIC 23 (versión 2009), define a un Activo apto, como aquel que requiere, necesariamente de un período sustancial antes de estar listo para el uso al que esta destinado (activos tangibles o intangibles) o para la venta (inventarios o existencias). Este sería el caso de la construcción de una planta, en donde el proceso y la culminación de ésta tomarán un período significativo para estar listo para su uso. También sería el caso de maquinarias, naves o aeronaves en construcción. Este período comienza con el primer desembolso realizado para la adquisición, construcción o producción de un activo apto y termina cuando el activo esta esencialmente completo o listo para su uso esperado. Costos de Financia- miento 2.4. Condiciones para que los Costos por Préstamos se incluyan en el Costo del Activo Los costos por préstamos directamente atribuibles a un activo apto, formarán parte del costo del activo, siempre que sea probable que den lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y Se No pueden atribuir directamente Gasto a Activos Calificados Sí Originarán Beneficios Económicos Futuros No Gasto Sí Costo En virtud a lo indicado, sólo aquellos costos por préstamos que cumplan las condiciones o requisitos antes referidos podrán considerarse como costo de los activos a los cuales están destinados. 2.4.1. Los costos por préstamos deben ser atribuibles directamente a los activos aptos Los costos directamente atribuibles son aquellos costos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado un desembolso en el activo correspondiente. Sin embargo, no siempre son fáciles de identificar directamente los préstamos con los activos aptos, tal como ocurre en las siguientes situaciones: – La actividad financiera de la entidad esta centralizada. – Cuando un grupo usa una variedad de instrumentos de deuda para obtener financiación a diferentes tasas de intereses y presta luego esos fondos, con diferentes criterios a otras entidades del grupo. – Cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias y recibe préstamos en moneda extranjera. En tales circunstancias, la determinación del importe de los costos por préstamos directamente atribuibles a un activo apto, requiere la utilización del juicio profesional para realizarla. En la medida que los fondos de una entidad procedan de préstamos genéricos y los utilice para obtener un activo apto, los costos de financiamiento susceptibles de capitalización, deben determinarse aplicando una tasa de capitalización, tal como a continuación se describe: Ejemplos de activos aptos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– a. Inventarios (Tales como el queso y el vino, que requieren un período prolongado de producción). b. Fábricas de manufactura c. Instalaciones de producción eléctrica d. Activos intangibles e. Propiedades de inversión (Inversión Inmobiliaria) No son activos aptos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– a. Activos financieros b. Inventarios producidos o manufacturados en períodos cortos (1). c. Activos que ya están listos para el uso al que se les destina o para su venta. Tal como sería la compra de unidades de transporte, equipos de cómputo, equipos de comunicaciones, entre otros. puedan ser medidos confiablemente. A continuación se muestra gráficamente las consideraciones que deben tenerse en cuenta para la capitalización de los Costos por Préstamos. Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados apto (*). Aplicable sobre los desembolsos efectuados sobre el activo Tasa de Capitalización = Será el Promedio Ponderado de los Costos por Préstamos distintos a los préstamos específicamente acordados para financiar un activo apto (2). (*) El importe en libros promedio del activo durante un periodo incluyendo los costos por préstamos capitalizados anteriormente, constituye por lo general una aproximación razonable de los desembolsos sobre los que se aplica la tasa de capitalización en este periodo. El importe de los costos por préstamos que una entidad capitaliza durante el período, y que constituye el resultado de la aplicación de la tasa de capitalización, no debe exceder de los costos por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo período. Caso Práctico Enunciado La empresa INVIRTIENDO S.A. está construyendo una planta industrial, para lo cual emplea fondos de distintas fuentes obtenidas por préstamos o créditos de diferentes instituciones financieras y con distintas tasas de interés, tal como se señala a continuación: – Préstamo Nº 01 : S/. 500,000 valor par, con una tasa de interés de 21%. – Préstamo Nº 02 : S/. 800,000 valor par, con una tasa de interés de 19%. – Préstamo Nº 03 : S/. 600,000 valor par, con una tasa de interés de 26%. Se pide determinar la tasa promedio ponderado si se sabe que los intereses del periodo son S/. 413,000. Solución Dado que estos fondos una vez obtenidos son depositados en un fondo común (cuenta corriente), en donde determinar la tasa correcta a aplicar para la capitalización de los costos de financiación destinados a la adquisición de un activo calificado, es ciertamente dificultoso. Préstamo Nº 01: S/. 500,000x 21% =S/. 105,000 Préstamo Nº 02: 800,000x 19% = 152,000 Préstamo Nº 03: 600,000x 26% = 156,000 S/. 1'900,000 S/. 413,000 Tasa Promedio Ponderado = S/. 413,000 / S/. 1'900,000 Tasa Promedio Ponderado = 21.74% Entonces, la tasa promedio ponderado es de 21.74%. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Complementariamente a lo expuesto, cabe referir que puede ocurrir que la entidad obtenga los fondos e incurra en costos por préstamos, antes de que los referidos fondos se destinen total o par- cialmente para hacer desembolsos en el activo apto. En dichas circunstancias, por lo general las empresas invierten dichos fondos (total o parcialmente) en forma temporal a la espera de efectuar los respectivos desembolsos en el activo apto, generando beneficios que deben disminuir los costos por préstamos incurridos por la empresa (3). De esta forma se asignan al costo del activo apto los costos por préstamos reales incurridos en dicha financiación durante el período, menos cualquier ingreso que se produzca sobre la inversión temporal de dichos fondos, como por ejemplo, intereses ganados por depósitos en cuenta de ahorro o a plazo. Etapas 2.4.2. Los costos por préstamos originen Beneficios Económicos Futuros para la empresa En este punto es conveniente aclarar que no obstante el valor contable o el costo final esperado del activo apto exceda a su importe recuperable o valor neto de realización, se deberá seguir cargando al costo los intereses; debiendo por el contrario disminuirse o darse de baja de acuerdo con las NIIFs que le resulten aplicables al activo calificado. En ciertos casos, el importe reducido o dado de baja se recupera y se puede reponer, de acuerdo con las citadas NIIFs. 2.5. Etapas Una vez que se ha definido que los Costos por Préstamos, cumplen las condiciones para su capitalización, es importante identificar las etapas que regula la NIC 23 (versión 2009), a fin de determinar hasta que momento dichos costos deben asignarse a formar parte del valor del activo apto. A continuación esquematizamos las referidas etapas según lo dispuesto en la NIC bajo análisis. Tratamiento aplicable a los Costos Financieros Inicio de capitali- Se capitalizan los costos por préstamos en la fecha de inicio. La fecha de inicio para zación la capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones: – Se incurra en desembolsos para el activo, pero no sólo efectivo, sino también transferencias de otros activos o asunción de obligaciones que generan intereses. – Se esté incurriendo en costos por préstamos. – Se estén realizando actividades necesarias para la preparación del activo para su uso o su venta; que puede ser trabajo técnico y administrativo antes de la construcción (ejemplo permisos). Suspensión de la En esta etapa donde no ocurren procesos de producción o desarrollo que cambien capitalización la condición del activo los costos financieros incurridos deben reconocerse como gasto. En este sentido, en aquellos períodos extensos en el que están interrumpidas las actividades necesarias para preparar un activo para su uso deseado o para su venta, dejan de capitalizarse los intereses. A continuación se detallan situaciones que no se consideran interrupciones: – Si se están realizando trabajos técnicos y administrativos importantes, o – Si se tratan de retrasos temporales necesarios para el proceso de preparación del activo calificado o que son normales para la construcción del mismo. Fin de la capitali- Cesan la capitalización cuando se completan todas las actividades necesarias de preparación (4), total o parcial, del activo apto para su uso o su venta. zación – Activo apto que necesita terminarse completo: Un ejemplo de un activo construido por etapas que no puede emplearse mientras no se acaben todas sus partes, es una planta industrial en la que deban llevarse a cabo varios procesos secuenciales en las distintas partes de que consta, como es el caso de una fábrica de producción de acero. – Activo apto que puede ser usado por separado: Activos que puedan ser empleados en las partes que hubiesen sido acabadas. En este caso, cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para preparar esa parte para el uso o venta. En este supuesto, se mantendrá la capitalización de los costos por préstamos de las otras partes mientras continúa su construcción. Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados 4.1. Inventarios Consideraciones para la capitalización de los intereses Inicio Suspensión Se reconocen como gastos los desembolsos en períodos extensos en los que se interrumpa el avance de los activos. Reinicio de capitalización Cese Se completen todas las actividades de preparación del bien, total o parcial. 3. Tratamiento tributario de los costos de financiamiento El artículo 20º TUO LIR, dispone que en ningún caso los intereses asociados al financiamiento en la adquisición de activos formará parte del costo computable (5). En tal sentido, para fines tributarios, los costos por préstamos deben reconocerse como gasto en el periodo en que se devenga. Limitaciones a los intereses que cumplen con el principio de causalidad PCGE Se incurre en desembolsos para preparar el activo o costos de financiación. Para fines tributarios, cabe referir que en la medida que exista causalidad entre el gasto financiero y la generación o mantenimiento de la fuente productora de renta, el gasto incurrido por la empresa que solicita el financiamiento resulta deducible en la oportunidad de su devengo. No obstante, existen otras limitaciones que se deben considerar, como la vinculación económica y el tipo de beneficiario perceptor de la retribución; establecidas en el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Si existen intereses provenientes de endeudamiento con personas VINCULADAS económicamente, se procede a determinar el nivel máximo de endeudamiento - tratándose del supuesto de subcapitalización (tres veces el patrimonio al cierre del ejercicio anterior). El importe deducible según el límite anterior sumado a los intereses provenientes de endeudamientos con sujetos no vinculados, se deducirá en la medida que exceda los ingresos por intereses exonerados (*) o inafectos. (*) Tómese en cuenta que a partir del 01.01.2010 los intereses de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito o imposición conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la SBS, Ley Nº 26702, se encontrarán gravados, siempre que constituyan renta de tercera categoría. Además de lo anterior, debe considerarse que la empresa pudiendo calificar como agente de retención de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 71º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) deberá efectuar la retención del monto correspondiente tal como lo establecen el artículo 72º (para personas domiciliadas) y artículo 76º (para no domiciliados) de la LIR, teniendo en cuenta que en este último caso, la norma exige el abono al fisco del monto equivalente a la retención en el mes en que se efectúe el registro contable, en tanto ocurra con anterioridad al pago. Complementariamente a lo desarrollado, debe observarse que de conformidad con lo señalado en el artículo 47º de la LIR el impuesto que asuma el pagador de la renta no podrá ser deducible para la determinación de la renta neta, salvo que corresponda a una operación de financiamiento o crédito del exterior, donde el contribuyente del Impuesto a la Renta resulte siendo obligado directo al pago de los intereses. 4. Dinámica del Plan Contable General Empresarial en el caso de Activos Aptos Tal como se ha desarrollado en la primera parte del presente informe, en el caso de Activos aptos procede la capitalización de los Intereses durante el tiempo que dura la construcción o producción de dichos activos. En función a ello, el PCGE ha dispuesto la dinámica contable siguiente respecto de los Costos de Financiación vinculados con Activos Aptos. Tratamiento de los costos por Préstamo 21 PRODUCTOS TERMINADOS 218 Costos de financiación – Productos terminados. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de productos terminados, generados hasta el momento en que las existencias se encuentran listas para su comercialización. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los costos de financiación cuando son incorporados en el costo de existencias identificadas como calificadas (existencias calificadas), deben ser acumulados por separado en la subcuenta 218. 23 PRODUCTOS EN PROCESO 238 Costos de financiación – Productos en proceso. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el momento en que tales productos se transfieren a producción terminada. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los costos de financiación cuando son incorporados en el costo de existencias identificadas como calificadas (existencias calificadas), deben ser acumulados por separado en la subcuenta 238. 29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 292 Productos terminados 2928 Costos de financiación – Productos terminados 294 Productos en proceso 2948 Costos de financiación – Productos en proceso 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos terminados 6926 Costos de financiación – Productos terminados 69261 Terceros 69262 Relacionadas 695 Gastos por desvalorización de existencias Directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos. COSTO Otros costos por préstamos GASTO Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados COMENTARIOS La desvalorización de existencias de productos terminados o productos en proceso, en tanto contengan costos de financiación, para su adecuado tratamiento contable, plantea la consideración de si tal desvalorización alcanza al costo de manufactura invertido en el producto, o al costo de financiación relacionado, o a una distribución entre ambos componentes, para efectos de la presentación en los estados financieros. Por razones prácticas, se conviene en que ante una desvalorización, el componente de costo de financiación activado es el primero que se afecta hasta agotarlo. Como se puede observar, dado que es posible que en el rubro Inventarios, existan Activos Aptos, como sería por ejemplo la producción de vino; el PCGE ha incorporado subcuentas o divisionarias específicas para el reconocimiento y medición de los costos de financiación devengados. Es importante, tener en consideración que la capitalización de intereses cesa cuando el activo está listo para su venta. Por lo cual, únicamente se reconocerán contablemente los intereses como parte del costo en tanto el producto se encuentre en proceso a través de la subcuenta 238: Costos de Financiación – Productos en proceso. De otro lado, téngase en consideración que dado que los bienes se trasladan a Productos Terminados una vez que se encuentran listos para su comercialización, en lo absoluto procede continuar con la capitalización de los intereses cuando se encuentran en dicha etapa. Ello implica que la subcuenta 218: Costos de Financiación – Productos Terminados, se mantiene únicamente para fines de control respecto de los intereses capitalizados durante el proceso de producción del bien. En la oportunidad que se produzca la venta de los productos terminados, se eliminarán del activo los costos de financiación capitalizados para lo cual y se cargará a la divisionaria 6926 y se abonará a la subcuenta 218. Si surgiese una desvalorización de los productos terminados o productos en proceso que contengan costos de financiación activados durante la etapa de producción del bien, dispone el PCGE que dicha pérdida de valor afecte en primer lugar al importe de los intereses activados hasta agotarlo. Para ello se cargará a la subcuenta 695: Gastos por desvalorización de existencias y se abonará a las divisionarias 2928 o 2948 según corresponda. Luego cuando se confirme la desvalorización producida, se procederá a cargar a las divisionarias 2928 o 2948 y se abonará a las subcuentas 218 o 238, según la oportunidad en que surja la pérdida. 4.2 Activo Inmovilizado 4.2.1. Inversiones Inmobiliarias e Inmuebles, maquinaria y equipo PCGE 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS 312 Edificaciones 3121 Edificaciones 31211 Valor razonable 31212 Costo 31213 Revaluación 31214 Costos de financiación – Inversiones inmobiliarias 36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 361 Desvalorización de inversiones inmobiliarias 3612 Edificaciones 36122 Edificaciones – Costo de financiación RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los intereses devengados durante el período de construcción de inversiones inmobiliarias que califican como activos aptos, se capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de ser utilizado en el propósito de negocio. COMENTARIOS La desvalorización de inversión inmobiliaria, cuando es llevada al costo, en tanto contengan costos de financiación, para su adecuado tratamiento contable, plantea la consideración de si tal desvalorización alcanza al costo de adquisición o producción, o al costo de financiación relacionado, o a una distribución entre ambos componentes, para efectos de la presentación en los estados financieros. Por razones prácticas, se conviene en que ante una desvalorización, el componente de costo de financiación activado es el primero que se afecta hasta agotarlo. PCGE 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisición o construcción 33212 Revaluación 33213 Costo de financiación – Edificaciones 3322 Almacenes 33221 Costo de adquisición o construcción 33222 Revaluación 33223 Costo de financiación – Almacenes 3323 Edificaciones para producción 33231 Costo de adquisición o construcción 33232 Revaluación 33233 Costo de financiación – Edificaciones para producción 3324 Instalaciones 33241 Costo de adquisición o construcción 33242 Revaluación 33243 Costo de financiación – Instalaciones 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción 33312 Revaluación 33313 Costo de financiación – Maquinarias y equipos de explotación 339 Construcciones y obras en curso 3397 Costo de financiación – Inversiones inmobiliarias 33971 Costo de financiación – Edificaciones 3398 Costo de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 33981 Costo de financiación – Edificaciones 33982 Costo de financiación – Maquinarias y equipos de explotación 36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 363 Desvalorización de inmuebles, maquinaria y equipo 3632 Edificaciones 36322 Edificaciones – Costo de financiación 3633 Maquinarias y equipos de explotación 36332 Maquinarias y equipos de explotación – Costo de financiación RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los intereses devengados durante el período de construcción e instalación de activos calificados de Inmuebles, maquinaria y equipo, se capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de Informativo Caballero Bustamante entrar en servicio, independientemente de la fecha en que sea trasladado a la respectiva cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo. A partir de esta ocurrencia los intereses deben afectarse a los resultados del período. COMENTARIOS El deterioro de valor de inmuebles, maquinaria y equipo, cuando se lleva al costo, en tanto contengan costos de financiación, para su adecuado tratamiento contable, plantea la consideración de si tal deterioro alcanza al costo de adquisición o producción, o al costo de financiación relacionado, o a una distribución entre ambos componentes, para efectos de la presentación en los estados financieros. Por razones prácticas, se conviene en que ante un deterioro de valor del activo, el componente de costo de financiación activado es el primero que se afecta hasta agotarlo. El PCGE en estricta aplicación de lo dispuesto en la NIC 23: Costos por Préstamos, dispone también para el caso de Activo Inmovilizado que califique como un activo apto la capitalización de los intereses hasta el momento en que el activo se encuentre listo para ser utilizado. Por tal razón, únicamente se van a capitalizar aquellos intereses que se devenguen durante la etapa en que el activo se encuentre en curso o proceso de construcción o fabricación. a. Obras y construcciones en curso En la subcuenta 339: Construcción y obras en curso, se han incorporado divisionarias especificas para la acumulación de los intereses durante dicha etapa. Un aspecto resaltante a mencionar, lo constituye el hecho que únicamente se han incorporado como supuestos respecto a los cuales se puede efectuar la capitalización de Costos de Financiación, a los rubros de Edificaciones y Maquinarias y Equipos de Explotación. El sustento de ello, justamente está en correspondencia con lo regulado por la NIC 23 que dispone la capitalización de los costos por préstamos, respecto a Activos Aptos, es decir que requieren un tiempo considerable para estar listos. Por tal razón, sería indebido que se incorporen divisionarias para la capitalización de los intereses respecto a Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados otros rubros del activo inmovilizado, dado que no califican como Activos Aptos; como sería por ejemplo el caso de vehículos, equipos de cómputo o muebles y enseres. Asimismo, el PCGE ha dispuesto únicamente para fines de control de los Costos de Financiación capitalizados durante el proceso de construcción o fabricación del activo, su identificación en subdivisionarias específicas en los rubros del activo a los que corresponden (Edificaciones - 332 o Maquinarias y Equipos de Explotación -333), sin que en lo absoluto ello implique o lleve a concluir que se deben seguir capitalizando los intereses luego que han quedado listos para su uso. b. Inversiones Inmobiliarias De otro lado, se aprecia que la versión vigente del PCGE incluye dentro de la subcuenta 339 antes mencionada, en forma específica las divisionarias 3394: Inversión Inmobiliaria en curso y 3397 Costo de Financiación – Inversiones Inmobiliarias. Esta dinámica dispuesta por el PCGE estaba acorde con lo regulado en la NIC 16 (modificada en 2003) y NIC 40 (modificada en 2003), que preveían que se debía aplicar la NIC 16 mientras el inmueble estaba siendo construido o desarrollado para su uso futuro como inversión inmobiliaria pero que no satisfacía aún la definición de “inversión inmobiliaria” recogida en la NIC 40. No obstante, la NIC 40 –versión 2009 – en el literal e) del párrafo 8 incorpora como un ejemplo de Propiedades de Inversión, a los Inmuebles que están siendo construidos o mejorados para su uso futuro como propiedades de inversión. En línea con ello en la NIC 16 – versión 2009, se ha eliminado la regulación que disponía su aplicación temporal mientras los activos estuvieran en etapa de construcción. Dicho cambio en las NIIFs referidas, implicará por ende una modificación en el PCGE a fin de incorporar en la cuenta 31 Inversiones Inmobiliarias, una subcuenta específica para las Inversiones Inmobiliarias en curso así como los respectivos Costos de Financiación en el caso que correspondan a activos aptos; así como su eliminación de la cuenta 33. Sin perjuicio de lo expuesto, tal como hemos referido anterior- mente, únicamente los Costos de Financiación se capitalizan hasta que se encuentren listos para el uso dispuesto por la gerencia. En virtud a ello, la subdivisionaria 31214 responde solo a fines de control por separado de los intereses ya capitalizados, sin que en lo absoluto deba incrementarse por intereses devengados cuando el activo ya se encuentra listo o en uso. c. Desvalorización Si surgiese una desvalorización de las Inversiones Inmobiliarias o de los rubros de Inmuebles, maquinarias y equipos que contengan costos de financiación activados durante la etapa de construcción o fabricación del bien, dispone el PCGE que dicha pérdida de valor afecte en primer lugar al importe de los intereses activados hasta agotarlo. Para ello se cargará a la subcuenta 685: Deterioro del Valor de los Activos y se abonará a las subdivisionarias 36122 o 36322 o 36332, según corresponda. d. Producción de Activo Inmovilizado Finalmente procede referir que la dinámica contable cuando se trata de trabajos y obras en curso, es la siguiente: 1° Primero se acumulan los desembolsos en función a su naturaleza, por ejemplo si para la construcción del activo, se utiliza a los trabajadores de la propia empresa, entonces se reflejará el costo de la mano de obra en la cuenta 62: Cargas de Personal. 2° A nivel de destino, se deberá trasladar a la cuenta 339: Construcciones y obras en curso, para lo cual se abonará a la cuenta 72: Producción del Activo Inmovilizado. En consideración a ello, el PCGE ha incorporado en dicha cuenta una subcuenta específica denominada 725: Costos de Financiación capitalizados, tal como se muestra a continuación. PCGE 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 725 Costos de financiación capitalizados: Incluye el costo financiero incurrido en la financiación de activo inmovilizado, que reúne las condiciones para ser considerado como “activo calificado”. Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados 7251 Costos de financiación – Inversiones inmobiliarias 72511 Edificaciones 7252 Costos de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 72521 Edificaciones 72522 Maquinarias y otros equipos de explotación 35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 351 Activos biológicos en producción 3511 De origen animal 35111 Valor razonable 35112 Costo 35113 Costo de financiación 3512 De origen vegetal 35121 Valor razonable 35122 Costo 35123 Costo de financiación 352 Activos biológicos en desarrollo 3521 De origen animal 35211 Valor razonable 35212 Costo 35213 Costo de financiación 3522 De origen vegetal 35221 Valor razonable 35222 Costo 35223 Costo de financiación 4.2.2. Activos Intangibles PCGE 34 INTANGIBLES 344 Costos de exploración y desarrollo 3441 Costos de exploración 34411 Costo 34412 Revaluación 34413 Costo de financiación 3442 Costos de desarrollo 34421 Costo 34422 Revaluación 34423 Costo de financiación 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 725 Costos de financiación capitalizados 7254 Costos de financiación – Activos biológicos en desarrollo 72541 Activos biológicos de origen animal 72542 Activos biológicos de origen vegetal 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO 725 Costos de financiación capitalizados 7253 Costos de financiación – Intangibles En el caso de Activos Intangibles, se aprecia que el PCGE ha incorporado únicamente en el rubro de Costos de exploración y desarrollo, el concepto de Costos de Financiación. Al respecto cabe referir que los Costos de exploración y desarrollo, comprenden los costos que representan la búsqueda de reservas de recursos naturales, razón por la cual se infiere que la regulación del PCGE ha considerado que pueden corresponder a Activos Aptos de acuerdo a lo dispuesto en la NIC 23. Sin perjuicio de lo manifestado debe tenerse en consideración que el reconocimiento como Intangibles de los costos de exploración y desarrollo de recursos naturales es permitida, más no exigida por la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales, sujeta a evaluaciones anuales de pérdidas por desvalorización. 39111 Edificaciones – Costo de adquisición o construcción 39112 Edificaciones – Revaluación 39113 Edificaciones – Costo de financiación 3915 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo de financiación 39151 Edificaciones 39152 Maquinarias y equipos de explotación 3917 Activos biológicos en producción – Costo de financiación 39171 Activos biológicos de origen animal 39172 Activos biológicos de origen vegetal 392 Amortización acumulada 3923 Intangibles – Costos de financiación 39234 Costos de exploración y desarrollo PCGE Comentarios Cuando corresponda la capitalización de costos financieros, según lo establece la NIC 23, su transferencia se efectúa a través de la subcuenta 725, la que no afecta la producción del ejercicio (cuenta 81), sino más bien el resultado antes de participaciones e impuestos (cuenta 85). 4.2.3. Activos Biológicos También en el supuesto de Activos Biológicos, el PCGE ha dispuesto como dinámica incorporar subdivisionarias específicas para el control de los costos de financiación. Al respecto, procede indicar que dado que se tratan de activos aptos de acuerdo a lo dispuesto por la NIC 23, se entiende que la capitalización solo procede respecto de Activos Biológicos en desarrollo, es decir aquellos que aún no alcanzaron su etapa productiva. Por lo cual respecto de los activos biológicos en producción, no procedería continuar con la capitalización de los intereses, sino que las subdivisionarias creadas son únicamente para fines de control de lo previamente capitalizado. En correlato a lo antes expuesto, se aprecia que en la subcuenta 725: Costos de financiación capitalizados únicamente alude al caso de Activos biológicos en desarrollo. 4.2.4. Depreciación y Amortización acumulados PCGE 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 391 Depreciación acumulada 3911 Inversiones Inmobiliarias En línea con lo expuesto, en la cuenta 39: Depreciación, Amortización y Agotamiento acumulados, para las inversiones inmobiliarias así como en inmuebles, maquinarias y equipos, Intangibles y activos biólogicos se han contemplado divisionarias que distinguen entre la depreciación acumulada del costo de adquisición y los costos financieros capitalizados. NOTAS (1) El párrafo 4 de la NIC 23 (versión 2009) dispone que no se requiere que una entidad aplique esta Norma a los costos por préstamos directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de inventarios producidos en grandes cantidades de forma repetitiva. (2) Según esta NIC, dependiendo de las circunstancias, este promedio ponderado se puede determinar considerando, todos los préstamos, tanto de la principal como las subsidiarias o sólo de la subsidiaria. (3) Kieso y Weigandt al respecto señalan que algunos contadores no están de acuerdo con esto pues significa que una empresa difiera el costo de los intereses y reconozca el ingreso por los intereses en el mismo ejercicio. (4) Según el párrafo 23 de la NIC 23 normalmente se entenderá que el activo apto está listo cuando está completado físicamente, aún cuando todavía deben llevarse a cabo trabajos administrativos de rutina. (5) Si bien la Ley del IR ha otorgado tal restricción respecto de la incorporación al costo de adquisición de los intereses, tal hecho resultaría no apropiado por su ubicación respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropiadamente se debió consignar en el rubro vinculado al costo de producción o construcción dado que para efectos contables, de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad Nº 23, se efectúa la capitalización de los intereses respecto de activos aptos, es decir que requieren un tiempo considerable para su producción o construcción. n
