Doble imposición internacional en una economía globalizada

Doble imposición internacional en una
economía globalizada.
Problemática en la empresa española*
ANA MARÍA AMBITE IGLESIAS
CARLOS LÓPEZ ARRABE
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. ORIGEN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN. 2.1. Concepto y causas. 2.2. Consecuencias.—3. MEDI­
DAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL. 3.1. Técnicas. 3.2. Medidas unilaterales. 3.3. Medidas bilaterales:
Convenios Doble Imposición internacional. 3.4. Armonización fiscal.—4. ASPECTOS DE LA PROBLEMÁTICA INTER­
NACIONAL EN LA EMPRESA ESPAÑOLA. ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y FINANCIERAS. 4.1. Tributación de las actividades
empresariales realizadas por la empresa española en el exterior. 4.1.1. Eliminación de la doble tributación, cali­
ficación y tratamiento de tales operaciones en el caso de aplicación de los convenios y de la norma interna.
4.1.2. La residencia de la persona jurídica en España factor determinante. 4.1.3. Actividades empresariales en
el extranjero de la entidad jurídica residente a través de establecimientos permanentes. 4.1.4. La eliminación
de la doble imposición económica en la empresa por afectación de los ajustes en precios de transferencia como
consecuencia de operaciones con empresas vinculadas en el extranjero. 4.2. Tributación de las actividades
financieras realizadas por la empresa española en el extranjero. Eliminación de la doble tributación. 4.2.1. La
empresa perceptora de dividendos e intereses de no residentes: eliminación de la doble tributación interna­
cional mediante el sistema de exención plena y exención limitada. 4.2.2. La empresa española pagadora de ren­
tas de dividendos a no residentes como retribución a las inversiones en el capital propio, o de intereses de
préstamos concedidos por no residentes.—5. CONCLUSIONES.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Armonización fiscal, Convenios para evitar la doble imposición, doble imposición internacional,
fiscalidad internacional, método de exención, método de imputación.
Este trabajo tiene partes bien diferenciadas, una introductoria descriptiva de las relaciones internaciona­
les, para exponer a continuación una serie de ideas sobre lo que se considera la doble imposición interna­
cional y las posibles medidas que se toman para evitarla, para pasar al caso más pormenorizado de la entidad
jurídica española, y como le afecta, en algunos aspectos, en sus relaciones internacionales a través de sus
actividades empresariales y financieras la tributación especifica española sobre la doble imposición
internacional que soporta.
1. INTRODUCCIÓN
La globalización ha supuesto una verdadera revolución en los modelos económicos conocidos, ha tras­
tocado los modelos tradicionales cambiando la naturaleza y fundamentos de éstos. Los cambios en estos
modelos tienen consecuencias en la fiscalidad, por lo que el legislador ha de conocer los mismos y prever
su evolución para diseñar una adecuada normativa fiscal para no perder ingresos impositivos.
* Trabajo presentado al IV Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de
Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2012.
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Durante las últimas décadas se ha incrementado el número de desplazamientos internacionales, y más
aún en el seno de la Unión Europea donde el principio de libertad de circulación de personas supone uno
de los más importantes cimientos de la nueva Europa, junto a la libertad de circulación de capitales, mer­
cancías y servicios. Todo esto ha tenido unos efectos inmediatos dentro de las estructuras empresariales
donde han aparecido centros financieros y de servicios, se ha generalizado el sistema cash pooling, existen­
cia de la movilidad de directivos, etc.
Los intercambios de bienes, servicios o capitales están sujetos a la normativa fiscal especifica que pre­
tende someter a gravamen los diferentes hechos imponibles que se producen en el trafico económico, al
ser este cada vez mas internacional surge la problemática de fijar el lugar donde se producen estos hechos
imponibles.
Coexisten dos circunstancias en este nuevo escenario: por un lado la soberanía fiscal nacional y por otro
lado la generalización de las inversiones transnacionales y de la empresa transnacional como elemento sub­
jetivo de las relaciones económicas.
El comercio internacional actual produce un aumento de flujo de capitales, servicios y de personas con
la consecuente interdependencia económica entre los diferentes países. El mantenimiento de las soberaní­
as fiscales en este nuevo escenario provoca el fenómeno de la doble imposición.
La legislación fiscal de los Estados estaba diseñada sobre los supuestos de economías cerradas, en este
nuevo escenario los flujos financieros (inversiones de residentes en el exterior e inversiones de no residen­
tes en el interior de dichas economías) plantea situaciones cuya regulación fiscal no estuviera prevista.
Además los Estados, al establecer sus impuestos, no admiten limitaciones externas. No hay ningún prin­
cipio de Derecho Internacional que limite la soberanía de los Estados en materia impositiva, las únicas limi­
taciones existentes son producto de los Tratados Internacionales que éstos hubieran aceptado.
Todo lo expuesto anteriormente provoca situaciones de doble imposición fiscal, el objetivo de suprimir
la doble imposición internacional es una cuestión en la que todo el mundo parece estar de acuerdo, pues
razones de justicia y de orden económico así parecen exigirlo. La doble imposición impide la equitativa dis­
tribución internacional del producto de los tributos, pues un mismo hecho imponible no debe someterse a
tributación dos veces, por el hecho de quedar vinculados a dos países distintos, ya sea por su origen o por
la residencia de su titular.
Por otro lado, no debemos olvidar que esta complejidad de relaciones transnacionales conlleva que las em­
presas tengan que planificar la fiscalidad internacional, por múltiples razones: económicas, fiscales o legales.
La evolución de los grupos multinacionales en esta globalización pasa por la reestructuración de las cade­
nas de producción, la aparición de nuevas estructuras de producción, comisionistas, promotores o maqui­
ladores, así como la deslocalización de actividades y el desarrollo de nuevos modos de cooperación distintos
de la inversión extranjera directa. Todo ello por razones fiscales o económicas con ventajas ampliamente
cuantificables.
El objetivo de nuestra política fiscal es adaptarse cuanto antes a estos cambios promoviendo cambios en
la misma para evitar esta doble imposición internacional, bien aplicando exenciones de dividendos y plusva­
lías de fuentes extranjeras, planteando ventajas fiscales, adoptando cambios en los convenios de doble
imposición ya firmados y aplicando el régimen de precios de transferencias.
2. ORIGEN
DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
2.1. Concepto y causas
En la doctrina española, goza de gran tradición la definición de A. BORRÁS RODRÍGUEZ sobre el concepto
de doble imposición como “aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a
imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período imposi­
tivo –si se trata de impuestos periódicos– y por una misma causa”.
En el ámbito internacional se maneja un concepto muy preciso de doble imposición internacional, dado
que se exige, no solamente una coincidencia en gravar un mismo hecho imponible o manifestación de capa­
cidad económica, sino que requiere que el sujeto pasivo sea jurídicamente idéntico.
El término de doble imposición internacional no tiene entidad científica ni normativa, solamente preten­
de identificar una situación con trascendencia económica. Por ello, no es necesario que el concepto expues­
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to anteriormente tan exhaustivo y preciso sea único, ya que basta describir en términos generales la situa­
ción a la que se aplica, así sería suficiente el decir que es doble imposición internacional el gravamen de una
capacidad económica en varios Estados que resulta en un gravamen superior al soportado por esa capaci­
dad cuando únicamente es objeto de gravamen en un sólo Estado.
Existe consenso a la hora de calificar la doble imposición internacional como un fenómeno ilícito, moti­
vos de índole económica hacen que los distintos Estados provean todo tipo de medidas tendentes a evitar,
o al menos paliar, la doble imposición. Todo esto provoca que existan distorsiones en el juego “normal” de
los distintos componentes del mercado internacional, pudiendo llegar a anular, en la práctica, todos los
incentivos fiscales aprobados por un Estado para atraer inversiones o capitales extranjeros, o para incre­
mentar sus exportaciones al exterior.
La causa de la doble imposición internacional la encontramos en la superposición de jurisdicciones fisca­
les en la esfera internacional o superposición en el espacio de dos ámbitos de imposición. Esta superposi­
ción se origina cuando las leyes tributarias utilizan diversos criterios de sujeción a los tributos, o aún
utilizando el mismo, los configuran de forma distinta.
Existen dos principios que provocan esta superposición de jurisdicciones fiscales:
El principio de territorialidad o también denominado gravamen en el Estado de la fuente, que atribuye el
poder de imposición al Estado en que se encuentran situados los bienes sujetos a imposición o donde se
haya realizado la actividad de la que deriven los beneficios imponibles o donde existan titularidad de dere­
chos de contenido económico que puedan ejercer en el territorio del Estado. Se configura como un crite­
rio que utiliza una vinculación al poder de imposición del Estado de naturaleza meramente fáctica o
económica.
Esta forma de fiscalidad encuentra una justificación teórica en la mera proximidad geográfica y tempo­
ral de la renta y de su origen, los criterios que se utilizan para gravar son muy simples y están basados en la
relación existente entre los principios de asignación y los principios de beneficio como elemento inspirador
del sistema tributario. El Estado de la fuente está legitimado a gravar en la medida que el inversor se bene­
ficia del gasto público del lugar donde se obtiene la renta o se sitúa la riqueza y el impuesto se convierte en
una variedad de pago por lo obtenido.
El principio personalista o también denominado gravamen en el Estado de residencia, que entiende que
el poder de imposición corresponde al Estado donde reside o es nacional el titular de los bienes o el per­
ceptor de las rentas, por cuanto que en dicho Estado se han generado los capitales que, invertidos en el
Estado de la fuente, han permitido la creación de rentas en este último país. Inspira este principio el de la
capacidad económica. El Estado de residencia está legitimado a gravar en la medida que al inversor sólo en
este punto se le puede medir su total capacidad económica pues el principio de territorialidad solo mide
parcialmente la capacidad económica de la persona.
Estos sistemas tributarios fundamentalmente gravan impuestos personales y con igual intensidad en rela­
ción con personas físicas o jurídicas.
Este fenómeno de doble imposición puede suceder porque se produzcan situaciones como las plantea­
das a continuación, así entre otras:
— El elemento subjetivo de un hecho imponible sea el mismo en dos Estados distintos. Es el caso de
un impuesto que se exige a los residentes en un Estado por su renta personal o su patrimonio. Si
la definición de cuando una persona es residente varía de Estado a Estado, un individuo o una socie­
dad pueden encontrarse que su renta personal está sujeta a tributación en más de un Estado. Esto
puede suceder cuando, por ejemplo, un Estado define la residencia de una persona física atendien­
do al criterio de la permanencia en su territorio durante un período de tiempo, mientras que otro
define la residencia atendiendo a la existencia de vínculos duraderos de carácter personal, familiar
o económico con el Estado. Como consecuencia de la diferencia en la formulación del concepto,
una persona que vive circunstancialmente en un país distinto a aquel en donde tiene su familia o sus
relaciones personales, posee la mayor parte de sus bienes u obtiene la mayor parte de sus rentas
será objeto de gravamen en los dos Estados por su renta o patrimonio personal.
— El elemento objetivo de un hecho imponible se subsume en el elemento objetivo, más amplio, de
otro hecho imponible. Es el caso de los impuestos que se exigen sobre tipos concretos de renta
(los impuestos reales) que coexisten con los impuestos personales sobre la renta. Si una persona
física que reside en un Estado, que grava su renta personal total, obtiene rentas de un inmueble que
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posee en otro Estado que grava las rentas generadas por la propiedad del inmueble situada en su
territorio, esa misma renta estará sujeta a gravamen en los dos Estados. La aplicación de un crite­
rio personalista por un Estado y de un criterio territorial por otro da lugar a doble imposición. Este
tipo de doble imposición es el más frecuente.
— Se produce también doble imposición en los impuestos personales sobre la renta y el patrimonio
cuando el elemento subjetivo del hecho imponible es distinto, así sucede cuando un Estado utiliza
la nacionalidad para determinar la sujeción a gravamen a estos impuestos, mientras otro utiliza para
ello el criterio de residencia.
— Puede igualmente producirse doble imposición cuando dos Estados aplican criterios de territoriali­
dad para gravar rentas concretas y además puntos de conexión distintos para adscribir las rentas a
sus territorios. Una caso clásico es el de la doble imposición de los intereses de préstamo obtenido
por un empresario situado en un Estado para financiar una sucursal situada en otro Estado, cuando
el primer Estado considera que tales intereses se han generado en su territorio porque el deudor
de los mismos es residente en él por su parte, y el otro Estado considera que se han generado en
su territorio porque el deudor ha utilizado los fondos en el mismo para financiar allí sus actividades.
— Otro caso de doble imposición se produce como consecuencias de las discrepancias en la defini­
ción de la base imponible. Este supuesto se da, por ejemplo, cuando un Estado no considera como
deducibles en el Impuesto de Sociedades los intereses satisfechos por una sociedad a otra que
posee la totalidad de la primera, y que, por su localización, no está sujeta al Impuesto de Socieda­
des exigido en el primer Estado, si el perceptor de los intereses está sujeto en el país de su resi­
dencia a un impuesto sobre su renta global.
De las situaciones planteadas anteriormente, que no son las únicas de doble imposición internacional,
cabe distinguir entre la doble imposición jurídica y la doble imposición económica:
Doble imposición internacional jurídica
Se produce cuando una misma persona es gravada por una misma capacidad económica o renta en más
de un Estado. En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, a los requisitos anteriores, se añade
el de que la situación descrita se produzca en un mismo período impositivo.
Teniendo en cuenta esta última condición no se considerará doble imposición internacional la que en
este caso concreto planteamos: El Estado donde reside un trabajador grava la renta personal que se desti­
na a la dotación de un fondo de pensiones, y otro Estado, en el que el trabajador, ya retirado, fija su resi­
dencia, grava las pensiones que percibe. No parece que exista doble imposición tal como quedaba definida
pues no hay coincidencia en el período impositivo, por su parte los comentarios al Modelo de Convenio de
la OCDE, en su versión del año 2005, aceptan que pueda existir doble imposición en estos casos, aunque
no altera su definición de doble imposición.
La doble imposición jurídica puede provenir de diversas causas, la más importante es sin duda la exis­
tencia de principios de tributación dispares, pero incluso se produce cuando en países en conflicto aplican­
do un mismo principio, las discrepancias en la concreción o definición del criterio aplicado.
Incluso el conflicto puede producirse del propio Derecho Privado, como sucede en relación con las socie­
dades personalistas (ej. las sociedades colectivas que en algunos países no se consideran sujetos de derechos
y obligaciones con la consecuente atribución directa de las rentas obtenidas a sus socios, en tanto que en
otros países –como en España– se les reconoce personalidad jurídica independiente a la de sus socios).
Doble imposición internacional económica
Hay doble imposición económica cuando una misma capacidad objeto de gravamen es gravada a perso­
nas diferentes en más de un Estado.
La doctrina y los ordenamientos jurídicos han prestado una mayor atención a la doble imposición inter­
nacional jurídica. Sin embargo, en el momento actual la importancia de este tipo de doble imposición es cre­
ciente, debido al cambio de modelo económico, donde acontece que los grandes grupos internacionales
lideran las relaciones transfronterizas. Estos grupos aplican en las relaciones entre sus distintos miembros
políticas de fijación de precios distintas de las que rigen las relaciones entre empresas independientes, lo
que trae como consecuencia que los beneficios de los distintos componentes del grupo puedan ser distin­
tos a los que se habrían producido si los mismos fueran empresas independientes, dando lugar con ello a
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que los ingresos públicos de los distintos países en los que estos grupos operan se vean afectados. La reac­
ción generalizada de los Estados ante esta situación ha sido la de corregir, a efectos fiscales, la distribución
del beneficio atribuido a los componentes del grupo situados en su territorio, dando lugar a doble imposi­
ciones económicas internacionales.
La eliminación efectiva y con carácter general de este tipo de doble imposición requiere la aplicación de
métodos distintos a los aplicados para eliminar la doble imposición jurídica, por lo que la distinción entre
ambas no es meramente teórica o semántica.
La hipótesis más común de la doble imposición internacional de carácter económico es, al igual que suce­
de en el ámbito interno de los países, el llamado supuesto de la doble imposición económica de los dividen­
dos que tiene lugar cuando el beneficio societario obtenido por una entidad jurídica residente en un Estado
es gravado de nuevo, al ser objeto de distribución, en el país perceptor del dividendo. El modelo de conve­
nio propuesto por la OCDE prefiere dejar a la elección de los Estados la solución al problema, sea adoptan­
do medidas unilaterales o por vía convencional. Mientras que en la Unión Europea, la necesidad de lograr
un mercado interior único entre los países miembros hizo plantearse como objetivo prioritario la libertad
de los movimientos de capitales, eliminando obstáculos, entre los que se encuentra el tratamiento tributa­
rio de los dividendos en las relaciones entre sociedades matrices y filiales de los diferentes Estados miem­
bros y el que estos países aplicaban cuando las sociedades matrices y filiales pertenecían al mismo Estado.
Cuestiones que en lo referente al caso de la empresa española se analizarán más adelante en este trabajo.
2.2. Consecuencias
La doble imposición internacional, jurídica o económica, tiene como resultado el que una capacidad eco­
nómica tenga un gravamen superior al soportado por otra capacidad económica susceptible de ser compa­
rada con la primera, por lo que se produce un trato discriminatorio. Esta discriminación si es significativa
trae consecuencias económicas que afectan a la movilidad de las personas y de los capitales y obstaculizan
la natural localización geográfica de las actividades económicas, por lo que afectan a la óptima distribución
geográfica de los recursos.
Cuando se produce la doble imposición internacional conlleva una desigualdad de trato en relación a
determinadas entidades que no es deseable, sobre todo si se piensa que el incremento que han experimen­
tado en estos últimos años las relaciones económicas internacionales ha llevado a que numerosas personas
se encuentren vinculadas en más de un Estados.
En la misma medida en que puede afirmarse que una imposición personal que exceda la capacidad con­
tributiva trata de forma diferente a los iguales, cree discriminaciones y rompa la neutralidad con relación a
las fuentes de rentas, quebranta los esquemas de una imposición justa, puede aseverarse que la doble impo­
sición internacional es injusta pues produce iguales efectos. Es reconocida la necesidad de impulsar las medi­
das para evitar la doble imposición internacional en tanto se le señala como una barrera al incremento de
las relaciones económicas, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la movilización de los
factores entre los países.
Asimismo, en adición a la razón básica de justicia, también adolece de las siguientes consecuencias:
— La existencia de una carga fiscal desigual sobre el inversor extranjero, ya que las rentas del mismo
serán gravadas en más de una oportunidad.
— El freno al desarrollo económico y en particular a las inversiones extranjeras, convirtiéndose el fac­
tor fiscal en obstáculo al libre flujo de capitales entre los Estados.
— El incremento de operaciones intermedias realizadas a través de Estados que revistan el carácter
de paraísos tributarios o países de baja tributación, con el fin de reducir la imposición global total.
— La pérdida de neutralidad y eficiencia de la imposición internacional en la localización de los facto­
res de producción.
Si como consecuencia de la doble imposición se favorece el freno al desarrollo económico, y en particu­
lar a la inversión extranjera y se propicia un incremento de la evasión fiscal internacional, puede producirse
un entorpecimiento de la inversión extranjera y facilitarse el traslado del capital, que pudo haberse inverti­
do en un país, hacia otro más competitivo fiscalmente.
Los países promueven medidas para evitar la doble imposición internacional por dos razones: la prime­
ra es, pura y simplemente, una necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero
hecho de tener relaciones con varios países, se vea pesadamente más gravada que otra y la segunda por­
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que las medidas que se toman contra ella vengan impuestas por la política económica para estimular la
inversión y el comercio internacionales.
3. MEDIDAS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL
3.1. Técnicas
El estudio de las diferentes técnicas para evitar la doble imposición internacional, la descripción de sus
distintos elementos y el análisis de los criterios y puntos de conexión, entre otras cuestiones, suelen limitar
el fenómeno de la doble imposición internacional a un problema de mera técnica fiscal; olvidándose así, fre­
cuentemente, que ésta constituye un grave problema con incidencia directa en la justicia fiscal.
Es precisamente la afectación a la justicia de la imposición la primera, y fundamental, consecuencia de la
doble imposición internacional. Pero la doble imposición internacional no es solo censurable por razones de
justicia y de igualdad ante el impuesto, también ocasiona, como es obvio, discriminaciones o distorsiones de
origen fiscal en rentas, patrimonios o productos que se originan en un país y se disfrutan por los sujetos de
otros países; por lo que las medidas que se tomen contra ella vendrían impuestas por la política económi­
ca para estimular la inversión y el comercio internacionales.
Dada la necesidad que los países tienen de realizar las transacciones económicas internacionales y de
afluencia de capitales sin la presencia de distorsiones tributarias, ha sido necesaria la adopción de medidas
para evitar la doble imposición internacional que condicionadas a las respectivas necesidades económicas de
cada país, pues ello es necesario para que las transacciones internacionales se realicen sin tales distorsiones.
Las medidas tomadas para evitar la doble imposición internacional pueden tener carácter unilateral, bila­
teral o multilateral. Las primeras son aquellas que cada Estado en particular adopta en su propio ordena­
miento interno, de las que se desprenden como sus notas características las adoptadas por un solo poder
tributario y favorecer exclusivamente a los contribuyentes nacionales, en tanto que las otras son tomadas
de común acuerdo por dos o más Estados mediante la firma de convenciones o tratados internacionales.
Las primeras constituyen normas de Derecho tributario interno y las segundas de Derecho internacional tri­
butario; pudiendo ser, por la amplitud de la materia que regulan, generales o especiales.
Las medidas que tienen su origen en tratados internacionales bien entre dos Estados (medidas bilatera­
les) o entre varios (multilaterales), teniendo en cuenta que estos últimos implicarían normas originadas por
un poder supranacional, ambos tipos de normas de derecho internacional responden a una misma fuente y
participan de idénticos objetivos.
Lo expuesto anteriormente es lo que acontece en el modelo clásico utilizado hasta la fecha, pero en los
últimos años la tesis de una tercera técnica para lograr la eliminación de doble imposición que puede deno­
minarse como “la armonización fiscal”, o aproximación de las estructuras tributarias de un grupo de países.
3.2. Medidas unilaterales
Las medidas unilaterales pueden ser definidas como las disposiciones establecidas por cada poder tribu­
tario individualmente que tienden a evitar la doble imposición para los sujetos sometidos a ese poder tribu­
tario. Este tipo de medidas serán generalmente adoptadas por el país que está gravando en virtud del
criterio de la residencia, aunque las pretensiones que pueda realizar, en este sentido el país que grava según
criterios de naturaleza real puede conducir a idénticos resultados.
Estas medidas pasan fundamentalmente por incluir alguno de los métodos aceptados internacionalmen­
te: el método de exención y el de imputación:
El método de exención.—Se ha aplicado en los países continentales (Francia, Noruega, Países Bajos y Suiza
entre otros). El país de residencia no computa entre las rentas que grava aquéllas que se obtengan en otras
jurisdicciones, de forma que sean gravadas únicamente en la jurisdicción fiscal en que se obtienen. Estas medi­
das afectan a la base imponible de los impuestos, por eso son conocidas como métodos de bases tributarias.
En la medida que los países que aplican estas medidas renuncian a gravar parte de las rentas obtenidas
en otros países, se conocen igualmente como el método de reparto, en cuanto implica una distribución del
gravamen entre el Estado de la residencia y el Estado de la fuente.
Este método admite dos modalidades, la exención integra: donde el Estado de residencia prescinde abso­
lutamente de gravar las rentas que proceden del país de la fuente, y la exención con progresividad: el Estado
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de residencia renuncia al gravamen de las rentas originadas en el extranjero excluyéndolas de las bases
imponibles, pero tiene en cuenta su importe a efectos de determinar el tipo progresivo que corresponde
aplicar a las restantes rentas no incluidas.
El método de imputación.—Aplicado en los países anglosajones principalmente. Las rentas obtenidas en
otra jurisdicción fiscal se gravan por el país de residencia, pero se concede un crédito por las cantidades
pagadas en la jurisdicción fiscal de la fuente, de forma que dichas cantidades tengan finalmente el carácter
de pago a cuenta. Estas mediadas se denominan como métodos de cuota.
Este método admite dos modalidades, la imputación integra: el país de residencia permite la deducción
del importe total del impuesto satisfecho en el país de la fuente, sin limitación alguna, y la imputación ordi­
naria: el crédito fiscal concedido tiene por límite la porción del propio impuesto que corresponda a las ren­
tas procedentes del exterior. Este sistema sólo resuelve el problema de la doble imposición si el impuesto
del Estado de la residencia es capaz de absorber la totalidad del impuesto satisfecho en la fuente, pero no
elimina los excesos de imposición del país de fuente respecto al propio impuesto.
El método de imputación ordinaria se puede aplicar con diversas variantes:
— Cómputo global: A efectos del cálculos del límite deducible, se toman como términos de la com­
paración la totalidad de los impuestos satisfechos en el extranjero y la fracción del propio impues­
to correspondiente al importe global de las rentas provenientes del exterior.
— Cómputo país por país: El límite se calcula separadamente por países mediante la comparación del
importe total de los impuestos satisfechos en cada país con la porción del impuesto propio que
corresponde al conjunto de las rentas obtenidas en dicho país.
— Cómputo por categorías de rentas: El límite en este caso debe realizarse por cada una de las cate­
gorías de rentas en que así haya sido establecido. Algunas veces este sistema se combina con el sis­
tema de computo de “país por país”, de tal manera que la separación no solo afecta a las rentas
sino a los países contemplándose individualmente cada tipo de renta obtenida en un solo país.
Aunque realmente no es un método para evitar la doble imposición, hay países que permiten deducir
como gasto las cantidades pagadas como impuestos en otras jurisdicciones, se conoce como el método del
gasto o deducción, esta medida alivia en parte la carga impositiva.
Como ya se ha comentado, todas las técnicas que tienen a su alcance el legislador para evitar o limitar
la doble imposición están basadas en una misma filosofía, la conciencia generalizada existente entre los dis­
tintos Estados de que un excesivo gravamen de determinadas rentas, aún siendo justificables en virtud de
la soberanía de cada país, puede incidir gravemente sobre la producción y el intercambio comercial, ade­
más quiebra los incentivos fiscales, y lejos de suponer un aumento en los ingresos del Estado, supone un
aumento de la resistencia del contribuyente a la administración tributaria y de la evasión fiscal.
Se pueden valorar las ventajas e inconvenientes de ambos métodos, y así, en términos generales, desde
la perspectiva de los países importadores de capital, el sistema de exención favorece la inversión extranje­
ra y tiene en cuenta los incentivos que aquéllos hayan creado para favorecer la inversión, que no quedarían
anulados, como sucede por el método de imputación, ya que desde el punto de vista del país receptor del
capital, este método es neutral, al conservarse el mismo grado de tributación para todas las inversiones rea­
lizadas en su territorio, tanto las generadas internamente como las extranjeras, como contrapartida, favo­
rece la repatriación de los beneficios derivados de la inversión, lo que resulta favorable a los países
exportadores de capital.
Por el contrario, el sistema de imputación es aplicable en mejor medida por los países exportadores de
capital, que persiguen la neutralidad de este sistema, tanto desde el punto de vista tributario, ya que no
importa el origen de las rentas, que tienen igualdad de trato fiscal entre todos los residentes de un país,
como desde el punto de vista económico, ya que éste método anula el interés de invertir en países distin­
tos al de residencia del inversor y el incentivo de repatriar los beneficios es eliminado con lo que se bene­
ficia también el país importador de capital.
El método de imputación elimina los incentivos fiscales que pudiera establecer el país de la fuente para
la atracción de los capitales extranjeros y el fomento de las inversiones en su territorio, siendo éste un gran
inconveniente. En cambio, si el impuesto satisfecho en origen es inferior –por razones de reducciones o
beneficios fiscales– la parte no gravada en el Estado de la fuente sería recuperada por el Estado de la resi­
dencia al disminuir el impuesto deducible, lo que provocaría que el beneficio fiscal concedido por el Estado
fuente sea insignificante.
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3.3. Medidas bilaterales: Convenios Doble Imposición internacional
Para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, los países suelen firmar Convenios de
Doble Imposición (en lo sucesivo CDI), bilaterales o multilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país
corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a su exacción.
Los CDI, que son de aplicación prioritaria sobre el resto de normas de Derecho interno español, pueden
ser de distintas clases:
— Convenios bilaterales para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que suelen afectar
a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, rentas procedentes de la navegación marítima
y aérea y sobre herencias;
— convenios bilaterales o multilaterales de los que España sea parte que afectan al ordenamiento
jurídico tributario español, y
— acuerdos suscritos con organismos internacionales que, aun tratando materias distintas, contienen
disposiciones que afectan al ámbito fiscal.
Las cuestiones planteadas a resolver en los CDI y que plantean conflictos en el ámbito de las relaciones
entre diferentes jurisdicciones fiscales, que no se pueden resolver con las medidas unilaterales, entre otras son:
La residencia fiscal
La residencia fiscal de los contribuyentes es determinante en todas las legislaciones tributarias que con­
sideran el principio de capacidad económica y de tributación de renta mundial como inspiradoras de su sis­
tema fiscal. Es el primer atributo subjetivo del que depende la norma en cuestión y su consecuente exacción
del impuesto.
Es un criterio aceptado por la práctica totalidad de los países el gravar a aquellos ciudadanos que resi­
dan en el mismo, ya que son los residentes los que disfrutan de los bienes y servicios que prestan los pode­
res públicos, y porque en el lugar de residencia es posible medir la totalidad de la capacidad económica.
La residencia se determina por normas internas nacionales, así que es posible que un mismo ciudadano
o entidad jurídica puedan resultar residente fiscal en dos o más países a la vez, si los criterios nacionales son
diferentes.
La delimitación del concepto de renta
Fundamentalmente existen dos criterios para determinar la renta que se somete a gravamen por un país:
— Criterio de la renta mundial.
— El país en el que el contribuyente es residente a efectos fiscales somete a gravamen todas las ren­
tas que éste obtenga con independencia del lugar donde esta se genere o se perciba.
— Criterio del país de la fuente.
— La renta se grava por diferentes partes, dependiendo del país en el que se ha obtenido, con total
independencia del país donde resida fiscalmente el contribuyente.
La calificación de las rentas
Aún cuando las estructuras tributarias que establece cada país sean cada vez mas similares, ocurre que
difieren a la hora de calificar determinados tipos de rentas, lo que genera conflictos si el gravamen que se
establece para dichos tipos es diferente. Así ocurre que países que tiene el mismo criterio de quién está
sujeto a tributación en cada país y con reglas de residencia o fuente similares, tengan conflicto de tributa­
ción cuando el residente de un país que obtenga una renta que en otro sea calificada jurídicamente de forma
diferente.
Las políticas de precios de transferencias adoptadas
Las legislaciones internas recogen igualmente, con mayor o menos detalle, normativas destinadas a regu­
lar la figura de los precios de transferencia. Mediante las mismas, se pueden desplazar bases imponibles de
una jurisdicción fiscal a otra mediante políticas vinculadas de precios de compra y venta entre sociedades
vinculadas.
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
A NA M ARÍA A MBITE I GLESIA S y C ARLOS L ÓPEZ A RRABE
La administración tributaria puede realizar ajuste de valoración de las operaciones, si se intuye que exis­
te una menor tributación o un diferimiento de la misma. Cuando esta situación se produce entre residente
de diferentes países, como la administración actuante solo tiene potestad sobre el sujeto implicado que resi­
de en su país, solo se puede practicar un ajuste unilateral, como lo lógico y equitativo es el ajuste bilateral
se ha de solicitar a la administración de la otra parte implicada que realice el ajuste correspondiente en el
otro sujeto pasivo, para ello será necesario acudir a un procedimiento amistoso.
Las ventajas de los CDI se pueden enumerar desde la perspectiva jurídica, política y económica.
Desde la perspectiva jurídica, los países que firman un CDI están estableciendo un reparto de soberanía
fiscal, fijando reglas de juego en el aspecto fiscal de las relaciones económicas entre ambos países, lo que
supone el establecimiento de un marco jurídico estable de las consecuencias fiscales de cualquier operación
que afecte a ambos Estados.
El efecto de esta seguridad jurídica tiene un efecto positivo en sí mismo, provocando que las operacio­
nes económicas tengan continuidad en el tiempo, como es el caso de las inversiones directas a largo plazo,
lo que no sería posible sin una estabilidad jurídica.
Como ya se ha indicado los CDI, son tratados internacionales que requieren el refrendado legislativo
para su ratificación o anulación, en el caso español no pueden ser modificados por el poder ejecutivo, con
lo que su estabilidad y vigencia temporal están mucho más garantizadas que la de cualquier régimen esta­
blecido por el poder ejecutivo en la normativa interna, por beneficioso que esto pueda ser.
Al establecerse un CDI, el reparto de la soberanía fiscal es claro y justo, se especifican los mecanismos
de eliminación de la doble imposición, las reglas para resolver las cuestiones litigiosas y los mecanismos para
solucionar aquellas situaciones en las que el contribuyente no esté de acuerdo con la aplicación que del con­
venio se realice.
Desde la perspectiva política, la firma de un convenio, al ser un tratado internacional, conlleva una renun­
cia parcial de soberanía, lo que supone una muestra de buenas relaciones políticas. Esta naturaleza política
de los convenios se ve acentuada por una práctica de vincular los aspectos económicos, comerciales y fis­
cales a los acuerdos internaciones suscritos, pasando los países a ser “socios políticos”, de forma que se
fomentan los acuerdos sobre política comercial, ayudas al desarrollo, cooperación y asistencia técnica.
Desde la perspectiva económica, las inversiones directas en el exterior dependen de factores estructurales
(marco jurídico, mercantil y fiscal) y además requieren independencia de los poderes públicos y de los agen­
tes privados. Para que esto se produzca es necesario un marco jurídico, fiscal y económico cierto y estable.
Los efectos positivos de todo ello atraerán inversión directa con sus efectos económicos directos, a destacar
la expansión de la planta productiva del país, aumento del empleo, transferencias tecnológicas, etc. Todo ello
coadyuva a generar unas condiciones macroeconómicas atractivas que a su vez puede atraer nueva inversión.
Desde la perspectiva técnico-fiscal, la existencia de un CDI soluciona una serie de problemas técnicos
derivados de las fricciones entre las legislaciones internas de los Estados firmantes. Soluciona problemas
prácticos de coordinación ya que permite delimitar claramente el marco de colaboración entre Administra­
ciones Tributarias implicadas, ya que se establece quienes son las personas y cuales los impuestos a los que
van alcanzar las medidas de coordinación, la definición o concepción de los sujetos susceptibles de grava­
men y la calificación de los tipos de renta.
Por otro lado, permite mejorar la aplicación de otros aspectos fiscales tratados en las legislaciones inter­
nas, en virtud de las ventajas que supone el recurso al procedimiento amistoso y la posibilidad de realizar
ajustes bilaterales.
Desde la de intercambio de información: La existencia de información adecuada es la principal materia
prima del trabajo desarrollado por las administraciones tributarias. Los CDI establecen expresamente
mecanismos para intercambiar la información que necesiten las partes para la mejor gestión de sus sistemas
tributarios y la lucha contra el fraude.
No nos podemos olvidar de algunos inconvenientes de la existencia de CDI, como es la pérdida de
recaudación directa, pero aunque esta pérdida es inevitable en un primer momento, para evaluar los efec­
tos sobre la recaudación se debe tener en cuente ciertas circunstancias: pueden aparecer nuevas rentas y
contribuyentes como consecuencia de las posibilidades económicas generadas que compensarán la perdida
inicial; también disminuirán los pagos de nuestros residentes por impuestos en el extranjero al establecer
con el tratado menores tipos impositivos o el método de exención, lo que conllevará a un aumento de
recaudación por estos conceptos.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
Existen dos modelos de CDI de referencia: los de la OCDE y el de la ONU. Los convenios son acuerdos
entre Estados destinados a producir efectos jurídicos y regidos por las normas de derecho internacional.
En los CDI del modelo marco OCDE, tanto en el de 1963, como en los de 1977 y 1992 siendo su últi­
ma modificación la de 2005, contempla el ámbito de aplicación el criterio de tributación en el país de resi­
dencia, este criterio es también asumido por el modelo elaborado por la ONU aunque ensanchando la
actuación del principio de gravamen en el país de la fuente.
Los CDI se estructuran en un articulado y unos principios generales de aplicación a los que acompañan
unos comentarios. En algunos casos se han incorporado observaciones y reservas a los comentarios a peti­
ción de países miembros que no se han adherido a la interpretación dada por el comentario al artículo
correspondiente.
La estructura de los CDI, en ambos modelos, tiene una estructura muy similar:
Ámbito de aplicación
El ámbito de aplicación subjetivo son los residentes. El modelo de convenio de la OCDE establece los
siguientes criterios sucesivos para la resolución de aquella situación en la que una persona física sea consi­
derada residente por los dos países:
— La vivienda permanente.
— El centro de sus intereses vitales.
— Donde viva habitualmente.
— La nacionalidad.
— El común acuerdo entre los Estados contratantes.
En el modelo ONU los criterios coinciden, con excepción del de nacionalidad.
Para las personas jurídicas el criterio previsto en ambos modelos es el de dirección efectiva.
El ámbito de aplicación objetivo son los impuestos comprendidos, los CDI se aplican a los impuestos
sobre la renta, tanto de personas físicas como jurídicas, e impuesto sobre el patrimonio. En ambos mode­
los se incluye en su artículo 2, los impuestos comprendidos por los mismos (OCDE: Impuesto sobre la
renta, el patrimonio y las plusvalías, y ONU: Impuesto sobre la renta, el capital y las plusvalías).
Definiciones generales
Los términos y expresiones que se utilizan a lo largo de los CDI se definen al comienzo de los mismos:
persona, sociedad, autoridad competente, nacional, establecimiento permanente, también se encuentran
definiciones en los artículos que tratan sobre las materias: intereses, dividendos, cánones, bienes inmuebles
y servicios profesionales.
En los dos modelos de CDI, en artículos independientes (el 4 y 5) debido a que son muy importantes,
las definiciones de residentes y la de establecimientos permanentes (EP). La definición de EP resulta tras­
cendental, ya que de ella depende el reparto que realizan los Estados contratantes de los beneficios empre­
sariales, este término se acota en sentido positivo y negativo, es decir en el modelo de CDI se define lo que
es EP y se acotan determinados supuestos no incluidos en el ámbito de la definición.
Distribución de la potestad tributaria entre los Estados en función del tipo de renta
Así se establece en ambos modelos de CDI, para determinadas categorías de renta y patrimonio, el Esta­
do que tiene el poder exclusivo de imposición, normalmente suele ser el Estado de residencia, para otras cate­
gorías de renta y patrimonio, el poder de imposición es compartido entre los Estados pero limitado en el tipo
aplicable máximo del impuesto del Estado de la fuente (dividendos, intereses y en algunos casos cánones).
En la medida en que los CDI confieren al Estado de la fuente un derecho de imposición, ya sea total o
limitado, el Estado de residencia deberá permitir mecanismos con el fin de evitar la doble imposición. En
ambos modelo de CDI (OCDE y ONU) estos mecanismos con los conocidos como métodos de imputa­
ción y el de exención, aparecen recogidos en los artículos 23.A y 23.B de ambos modelos.
Disposiciones especiales a los CDI
Los CDI contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las más importantes las que se refieren:
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
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— Principio no discriminación entre los nacionales de uno y otros Estados contratantes, recogidas en
los artículos 24 de ambos modelos OCDE y ONU. Este principio está referido a la nacionalidad y
no a la residencia de los contribuyentes y establece que los nacionales de un Estado no serán some­
tido en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exi­
jan a que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales
de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones.
— El procedimiento amistoso, aparece en los artículos 25 de ambos modelos OCDE y ONU. Los
Estados contratantes tendrán mecanismos para resolver las dificultades o dudas que plantee la
interpretación o aplicación de los CDI. Las autoridades competentes acudirán al procedimiento
amistoso para resolver las dificultades o dudas en la aplicación del convenio y para tratar de elimi­
nar la doble imposición en los casos no previstos en los CDI.
— Intercambio de información, aparece en los artículos 26 de ambos modelos OCDE y ONU. Ade­
más de articular los mecanismos para proceder al intercambio de información entre los Estados
contratantes, se establece la obligación de mantener el secreto sobre la información intercambiada
y se delimitan los fines para los que la información puede ser utilizada.
Disposiciones finales
Donde se regulan la entrada en vigor y denuncia del convenio. Así entrará en vigor una vez ratificado y
cuando los instrumentos de ratificación estén intercambiados. El texto recoge la fecha a partir de la cual
entran en vigor sus disposiciones, que suelen fijarse en la del comienzo del siguiente período impositivo. En
principio los CDI tienen vigencia indefinida y permanecen en vigor en tanto no se denuncien por uno de los
Estados contratantes, con un período mínimo de cinco años desde su entrada en vigor.
Como ya se ha comentado, los CDI introducen cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones fiscales
entre los Estados contratantes, las llamadas tax sparing clause orientadas a fomentar las inversiones en vías
de desarrollo, o para fomentar la cooperación entre dos o más países en la lucha contra el fraude y la eva­
sión fiscal. Todas estas ventajas ya comentadas suponen que los países tengan una importante red de CDI
en vigor, tanto países desarrollados que se aseguran que sus inversiones realizadas en el exterior no sopor­
ten un gravamen excesivo, al tiempo que fomentan sus exportaciones; respecto a los países en vías de desa­
rrollo favorecen el desarrollo económico.
3.4. Armonización fiscal
Puede considerarse como una tercera técnica para lograr la eliminación de la doble imposición, y está
basada en la aproximación de las estructuras tributarias de un grupo de países. Esta armonización vendría
aprobada en el marco de una organización internacional de integración con facultades para aprobar normas
jurídicas con sustantividad propia.
Cabe mencionar la teoría de armonización fiscal versus convenios multilaterales, aunque son dos reali­
dades muy diferentes y responden a situaciones radicalmente distintas.
Es evidente que todas las medidas propuestas de armonización fiscal u homogeneización de las estruc­
turas fiscales llevan consigo como resultado inequívoco limar los conflictos que se suscitan entre los dife­
rentes países.
Para hablar de armonización fiscal tendríamos que disponer de normas jurídicas dictadas por las Orga­
nizaciones Internacionales de integración, cuyas decisiones no revisten la forma jurídica del convenio inter­
nacional, y sin embargo, no tienen rango inferior a las normas aprobadas por cada uno de los gobiernos de
los países miembros, esto solo se da en el ámbito de la Unión Económica Europea.
Por lo que al hablar de armonización, en primer lugar, tenemos que delimitar el ámbito en el que nos
vamos a centrar. Resulta algo ingenuo tratar la armonización fiscal en el ámbito global, así pues, nos centra­
remos en la Unión Europea ya que es uno de los temas pendientes y de gran trascendencia.
La armonización fiscal como término está empleado en el artículo 99 del Tratado de Roma (1955), hace
referencia expresa a la armonización de las legislaciones nacionales de los impuestos sobre el volumen de
los negocios, impuestos especiales y otros impuestos indirectos. Así, el Consejo, por unanimidad, a pro­
puesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará
las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos anteriormente
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
mencionados, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el
funcionamiento del Mercado Interior.
La armonización fiscal consiste en un proceso dinámico de aproximación progresiva de los sistemas fis­
cales que conduce a la unificación fiscal y que persigue, por tanto, la supresión de aquellas distorsiones capa­
ces de impedir la realización de un Mercado Común o de cualquier otra forma de cooperación económica
internacional.
Para evitar la doble imposición realmente debería existir uniformidad en las estructuras tributarias entre
los Estados, se ha avanzado en cuanto a impuestos indirectos, pero no así en los impuestos directos, ambi­
cioso plan para la Unión Europea, que a pesar de los programas de acción ya planteados en 1977, para que
se instara desde los órganos de decisión comunitarios a la elaboración de un convenio multilateral entre los
Estados miembros, para pasar más tarde a una fase de armonización de los elementos básicos de los dife­
rentes impuestos directos, al tiempo que se podrían establecer mecanismos comunitarios que pudieran sus­
tituir a los previstos en los CDI actualmente existentes. Los Estados miembros mantienen un amplio debate
sobre las posibilidades de una acción coordinada para intentar controlar los efectos perjudiciales de la com­
petencia fiscal. Se han abordado especialmente tres ámbitos: el impuesto sobre sociedades, la fiscalidad de
los rendimientos del ahorro y la imposición sobre los cánones entre sociedades.
La Unión Europea ha aprobado diversas directivas relativas al régimen de fusiones, escisiones y aporta­
ción de activos; régimen fiscal de sociedades matrices y filiales; o la creación de un procedimiento de arbi­
traje para la eliminación de la doble imposición en el supuesto de rectificación de beneficios entre empresas
asociadas. Queda pendiente la armonización de la base imponible del impuesto sobre sociedades, ésta últi­
ma facilitaría en gran medida la aplicación de los convenios que tuviesen firmados los Estados miembros.
La doctrina, tomándola de los propios Tratados constitutivos, se encuentra con la expresión “aproxima­
ción” y pretende hallar en ella un tercer sentido diferente de las anteriores. Se trata de un término de sig­
nificado poco preciso y ello como consecuencia de la variedad de lenguas que se emplean oficialmente en
la Comunidad, lo que en ocasiones hace que ciertas voces tengan significados diferentes en los distintos idio­
mas y en algunos de ellos puedan crearse problemas. El término armonizar hace referencia a una vía con­
creta, a un cauce, y no a una finalidad ni a un resultado de fondo.
En los últimos años se ha ido implantando con fuerza la idea de propugnar una armonización fiscal gra­
dual, teniendo en cuenta que no constituye en sí misma una finalidad de la Comunidad Europea, sino un ins­
trumento para evitar que la disparidad entre los sistemas tributarios sea de tal naturaleza y magnitud que
provoque distorsiones permanentes en el Mercado Interior Europeo, que no puedan evitarse con el recur­
so a mecanismos de compensación.
La armonización fiscal se ha de considerar, además, como un instrumento necesario para forzar a los sis­
temas fiscales nacionales a colaborar en la consecución de los objetivos económicos de cada uno de los paí­
ses integrados, en función de las orientaciones comunes adoptadas por el tratado regulador de la integración
económica.
Enumeramos las reglas que limitan la puesta en marcha de la armonización fiscal dentro del ámbito de
la Unión Europea:
Unanimidad.—Supone una cortapisa operativa fundamental en materia de armonización fiscal. Ello pro­
voca que propuestas con un amplio respaldo no puedan prosperar por la oposición de algún Estado miem­
bro. El requisito que se aplica en el Consejo a todas las decisiones relativas a la fiscalidad es, sin lugar a
dudas, sumamente estricto. El número de propuestas importantes de la Comisión en el ámbito fiscal que
se encuentran actualmente ante el Consejo y el número de propuestas en ese mismo ámbito retiradas por
la Comisión son claramente una prueba de ello.
Desde el momento en que se establece la regla de la unanimidad aplicable a cualquier cuestión que afec­
te a la armonización de las fiscalidades, se da una prioridad a los intereses particulares, y se dificulta el pro­
ceso de integración. Para conseguir levantar esta regla se requiere un grado más avanzado de integración
en la construcción europea.
Subsidiariedad.—Todo el proceso de armonización fiscal comunitaria, en la medida que supone uno de
los retos en el logro de mayor integración económica para Europa, ha sido influido por el principio de sub­
sidiariedad que, en esta concreta materia, ha actuado como un límite al alcance de las actuaciones comuni­
tarias. El artículo 99 del Tratado de Roma propugna la armonización de las legislaciones fiscales “en la medida
en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y funcionamiento del Mercado
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
A NA M ARÍA A MBITE I GLESIA S y C ARLOS L ÓPEZ A RRABE
Interior...”. El artículo 3. B del propio Tratado Constitutivo, en su formulación del principio de subsidiarie­
dad no resulta más explícito, al señalar que en las materias que no son de su exclusiva competencia –como
ocurre con la armonización fiscal– la actuación comunitaria se producirá “sólo en la medida en que los obje­
tivos de la acción pretendida no pueden ser alcanzados de forma suficiente por los Estados miembros y, por
consiguiente, pueden lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción contemplada a nivel
comunitario”.
Resulta necesario por tanto, establecer el marco de actuación de las instancias comunitarias en este
terreno intentando delimitar las competencias que en el marco de la fiscalidad deben permanecer en mano
de los Estados miembros y aquellas otras que deben traspasarse desde estos a las instancias comunitarias.
A modo de conclusión, la inexistencia de una política común de armonización fiscal, tiene como punto
de partida que en los Tratados no se han conferido competencias a las instituciones para que desarrollen
una “política fiscal común”. Esta idea resulta básica para afirmar que las instituciones comunitarias no tienen
necesariamente que actuar en este campo, ni tienen unos plazos obligatorios a los que atenerse, ni unos
objetivos trazados previamente.
Los únicos preceptos que tienen efecto directo en los tratados y que se refieren a la armonización fiscal
explícitamente encierran prohibiciones para los Estados o bien imponen obligaciones de no hacer.
4. ASPECTOS DE LA PROBLEMÁTICA INTERNACIONAL
ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y FINANCIERAS
EN LA EMPRESA ESPAÑOLA.
En este apartado intentamos contemplar algunos aspectos en torno a la problemática de la eliminación
de fiscalidad internacional desde la perspectiva de la empresa española persona jurídica mercantil como
sujeto de obligaciones tributarias en el contexto de sus actividades empresariales y financieras en el extran­
jero y de las relaciones con sujetos no residentes como consecuencias de las mismas así como su regulación
en los convenios y en la normativa interna.
La enorme actividad económica en los recientes períodos expansivos ha promovido intensamente los
intercambios comerciales, las prestaciones de servicios así como las inversiones de las empresas españolas
en otros Estados lo que, en consecuencia, ha generado y genera diversos tipos de rentas susceptibles de
imposición en España como Estado de residencia de dichas empresas, pero con la circunstancia de que en
muchos casos tales rentas pueden ser y son de hecho gravadas también por los Estados donde se generan
(Estados fuente).
Otra situación en la que se puede encontrar la empresa es la debida al cumplimiento por la misma de
determinadas obligaciones que se originan como consecuencia de operaciones empresariales o de inversio­
nes o desinversiones en España realizadas por sujetos no residentes. Esto sucede cuando la entidad debe
representar, retener e ingresar en la Administración española ingresos a cuenta de los impuestos a los que
según los convenios resulten obligados tributarios dichos sujetos.
4.1. Tributación de las actividades empresariales realizadas por la empresa española en el
exterior
4.1.1. Eliminación de la doble tributación, calificación y tratamiento de tales operaciones en el
caso de aplicación de los convenios y de la norma interna
Los aproximadamente 83 convenios actualmente vigentes suscritos por el Estado español toman como
referencia estructural el Modelo de Convenio de la OCDE (MC). Dichos convenios tiene rango normativo
de obligado cumplimiento para los Estados contratantes y son de inmediata aplicación para la empresa espa­
ñola. Determinan, por una parte, la soberanía que corresponde a cada Estado para gravar los diferentes cla­
ses de rentas, admiten o no el gravamen de las mismas y establecen límites cuantitativos a dicho gravamen.
Por otra parte tratan también de impedir la doble imposición económica al establecer un ajuste de carác­
ter bilateral por las operaciones que se producen entre empresas residentes en España y empresas vincu­
ladas con éstas residentes en otros Estados contratantes.
La empresa residente acudiendo a las disposiciones de los Convenios en cada caso resolverá si una renta
obtenida fuera de España debe incluirse en su base imponible del Impuesto de Sociedades o debe tributar
como sujeto no residente en el Estado fuente de origen de la renta en cuestión.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
La solución que establecen los Convenios para la mayoría de las clases de rentas es la de su tributación
en el Estado de residencia, pero si el Convenio determina que la tributación sea compartida y también se
graven rentas en el Estado fuente podría suceder que, atendiendo a la norma interna del Impuesto sobre
Sociedades que grava la renta mundial independientemente de donde se haya generado, dichas rentas debe­
rían gravarse en España, así en particular es en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades
aprobado en el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE del 11, (TRLIS) donde se contiene los
métodos oportunos de eliminación de la doble imposición internacional, con cobertura también en su caso
en los correspondientes Convenios.
Los Convenios igualmente prevén la doble imposición y su eliminación en el Estado fuente. En el MC
dichos métodos se recogen en el los apartados 1 y 2 del artículo 23.A en los siguientes términos:
“1. Cuando un residente en un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de
acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contra­
tante, el Estado mencionado en primer lugar dejará exentas tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjui­
cio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de
los artículos 10 y 11, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en
primer lugar admitirá la deducción en el impuesto sobre las rentas de dicho residente de un importe igual al
impuesto pagado en ese otro Estado. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impues­
to, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado.”
4.1.2. La residencia de la persona jurídica en España factor determinante
Una vez resuelta la condición de residente en España la empresa como sociedad mercantil se encuen­
tra sometida al derecho comunitario directamente aplicable e ineludiblemente sujeta al Derecho interno
español, en éste ámbito sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y en base a este rango normativo ha
de determinar los hechos imponibles y rentas de las actividades e inversiones realizadas en otros Estados y
eliminar la doble tributación que en su caso pueda producirse.
En sentido inverso, cuando una entidad obtenga rentas en España resolver la residencia fuera de éste
territorio determinará para aquella, por aplicación de los Convenios, o la no tributación en España y sí en
el Estado de residencia, o que los Convenios establezcan alguna tributación en España, en cuyo caso resul­
taría de aplicación la normativa específica de tributación para no residentes, en concreto la Ley del Impues­
to sobre la Renta de no Residentes aprobada según Texto Refundido por el Real Decreto legislativo de 5 de
marzo (TRLIRNR). En cualquier caso resolver la situación de residencia en un Estado u otro resulta deter­
minante para aplicar la tributación en los Estados que correspondan.
La residencia de las entidades jurídicas resulta determinada por el artículo 8 de Ley del Impuesto sobre
Sociedades según el cual se considerará residente en España cuando la entidad cumpla cualquiera de los
siguientes requisitos:
—
Que tenga su domicilio social en territorio español.
—
Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español.
—
Que se hubiese constituido conforme a la Ley española.
Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radi­
que la dirección y control del conjunto de sus actividades.
Por su parte, el MC si bien se esfuerza en precisar la determinación del concepto residencia de las per­
sonas físicas no concreta en parecida forma la residencia de las personas jurídicas, estableciendo con carác­
ter general, en primer lugar, en terminología propia de esta categoría de norma, el significado del “residente
en un Estado contratante” como toda persona sujeta al tributo por razón de domicilio, residencia, sede de
dirección o cualquier otro criterio y, añade vislumbrando conflicto en el caso de una persona no física resi­
dente en ambos Estados contratantes, que se considerará residente solamente en el Estado donde se
encuentre la sede de su dirección efectiva. Por lo que, en ese sentido, parece que es la norma interna la que
deja zanjado la cuestión de condición de residencia.
El MC lo que hace mejor es apoyar la solución impuesta por el artículo 8 de la TRLIS para resolver posi­
bles conflictos de residencia al acudir a la realidad de los hechos materiales y determinar la residencia como
aquella que sea sede de dirección efectiva y no cualquier otra con mayor carácter formal.
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
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A mayor abundamiento se expresan los comentarios al MC al referirse a la sede de dirección efectiva
como el lugar donde se toman decisiones comerciales clave y de gestión necesarias para realizar la activi­
dad empresarial de la entidad.
En términos similares el artículo 8 de la TRLIS condiciona que la residencia sea la que correspondería al
domicilio social de la sociedad si en el mismo se encuentre efectivamente centralizada la gestión adminis­
trativa y la dirección de los negocios, ya que en otro caso será el lugar donde se realice dicha gestión o
dirección.
4.1.3. Actividades empresariales en el extranjero de la entidad jurídica residente a través de
establecimientos permanentes
Una especialidad en la calificación de la residencia en España de importantes consecuencias en el esce­
nario de la tributación internacional es la que se deriva de prescribir como residentes a determinadas sucur­
sales o lugares de actividad de entidades o empresas extranjeras cuando singularmente son calificadas como
establecimiento permanente (EP) y pasan a ser sujetos pasivos de la norma interna española, o en sentido
inverso, cuando los establecimientos son de la empresa española en los Estados extranjeros son calificados
de igual manera y entonces resultan sujetos pasivos de dichos Estados. Estos Establecimientos permanen­
tes (EPs) están definidos en el artículo 5 del MC y su tributación es objeto de regulación específica en el
Capítulo III del TRLIRNR.
Estos EPs en el extranjero actúan de hecho como sucursales y son en realidad una parte de la empresa
española que realiza actividades empresariales en el extranjero sin separarse y sin dejar de pertenecer jurí­
dicamente a la propia empresa que actúa como casa central. La norma fiscal hace la ficción de considerarlos a efectos tributarios como sujetos económicos con personalidad fiscal independientes de la casa central
y son considerados por tanto como sujetos pasivos del impuesto del Estado donde se ubiquen.
Por la aplicación de principio general de tributación que establece el artículo 7 del MC, las rentas pro­
cedentes de las actividades empresariales de la empresa residente en España obtenidas en otros Estados
tributarían en sede del Estado de residencia de la empresa, o sea en este país. Por aplicación de este mismo
artículo, en lo que se refiere a las actividades de la residente en los otros Estados a través de uno o varios
EPs, el gravamen de las rentas procedentes de tales actividades corresponderá al Estado o Estados donde
se ubique los referidos establecimientos. Este gravamen afectará exclusivamente a las rentas atribuíbles a
dichos EPs, sin poder atraer a su base de tributación cualquier otra renta que pueda pertenecer a la casa
central o a otros establecimientos permanentes con los que se relacionen cuyas rentas se someterán a tri­
butación en los correspondientes Estados.
Estos establecimientos tributarán según la norma interna y específica para no residentes, o la que corres­
ponda en su caso, en los Estados donde se establezcan. Esta norma establece determinadas restricciones
para la deducción de los gastos correspondientes a las relaciones entre el EP y la casa central (comisiones,
intereses, cánones...). Desde la perspectiva de la empresa española, ésta estará en principio sujeta a impo­
sición según la Ley interna por su renta mundial, la cual debe incluir por lo tanto la obtenida por sus EPs en
el extranjero, cuyos beneficios deben formar parte también de su resultado, surgiendo de esta manera la
necesidad de eliminar la tributación en la imposición interna de estas rentas.
Los sistemas que contiene el Impuesto de Sociedades en España para evitar esa doble imposición que
pudiera sufrir la empresa en las rentas procedentes de sus establecimientos permanentes se basan tanto en
la exención plena o total de las rentas como en la imputación limitada. La empresa residente que recoge en
su balance los resultados del EP, ha de proceder a ajustar la correspondiente tributación en el Impuesto de
Sociedades español.
La eliminación de la imposición internacional mediante la exención total de determinadas rentas viene
establecida en el artículo 22 del TRLIS el cual establece tanto los requisitos necesarios para declarar exen­
tas dichas rentas como cuando ha de considerarse que la entidad residente opera en el extranjero a través
de los mismos, delimitando la condición de establecimiento al espacio físico disponible por la entidad en el
extranjero a modo de instalación o lugar de trabajo donde se realice toda o parte de su actividad, y la con­
dición de permanencia a que dicha actividad se realice de forma continuada o habitual en el tiempo.
En este sentido se expresa el artículo 22 del TRLIS:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado
fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en
el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análo­
ga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal...”
El remitido artículo 21 del mismo texto legal dispone por su parte cuales son las rentas que se conside­
ran obtenidas por actividades empresariales y los condicionantes para cada una de ellas, que en concreto
son las procedentes de actividades del comercio al por mayor, de servicios, crediticias, financieras, asegu­
radoras y reaseguradoras.
El siguiente método que contempla la norma española para evitar la doble imposición internacional para
las rentas procedentes de EPs de la empresa española en el extranjero, viene establecido en el artículo 31
de TRLIS y es un sistema de imputación limitada que consiste en integrar dichas rentas en la base imponi­
ble de la empresa casa central y deducir de la cuota calculada el impuesto pagado en el extranjero por razón
de gravamen de naturaleza idéntica o análoga con el límite del impuesto que hubiese tenido que pagar en
España en el caso de que dichas rentas aquí se hubiese obtenido.
No se deducirán los impuestos pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio
fiscal. Entendemos que este método resulta minoritario y complementario del método de exención. La
empresa lo aplicará en su declaración para las rentas procedentes del EP cuando no sea aplicable el de exen­
ción por no darse los requisitos que exige el mencionado artículo 21 del TRLIS.
La interpretación del alcance de la eliminación de la doble tributación da lugar a algunos planteamientos
por algunos autores en cuanto a la consideración del ámbito de la atribución los beneficios del EP y de la
imputación temporal suscitándose la idea de que el EP debe ser tratado como una empresa funcionalmen­
te separada del resto de la empresa a la que pertenece.
Otra problemática a la tributación de los EPs digna de tratamiento separado puede darse si se producen
operaciones entre diferentes EPs de una misma empresa ubicados en diferentes Estados, tanto en su rela­
ción entre ellos como con la casa central.
4.1.4. La eliminación de la doble imposición económica en la empresa por afectación de los
ajustes en precios de transferencia como consecuencia de operaciones con empresas
vinculadas en el extranjero
Consecuencia de la globalización económica ha sido la aparición de los grupos empresariales internacio­
nales cuya estructura de funcionamiento precisa de transacciones entre las compañías del mismo grupo
situadas en diferentes países. La implementación del principio de libre concurrencia en las operaciones
entre las empresas vinculadas del grupo internacional hace que las mismas hayan de ser valoradas a precios
de mercado. La normativa tributaria en este sentido permite a los Estados impositores la asignación correc­
ta de las bases imponibles mediante los ajustes de los precios de dichas transacciones para evitar las venta­
jas tributarias derivadas de una intencionada valoración unilateral de los precios por alguna de las empresas
del grupo.
La eliminación de la doble tributación económica que puede originarse como consecuencia del ajuste de
precios que realiza la entidad del grupo residente se realizará cuando la otra sociedad en el extranjero ajus­
te también el precio, con un efecto tributario contrario en el otro Estado, ejerciendo lo que se denomina
ajuste bilateral. En sentido inverso, la empresa residente habrá de corregir el precio de la transacción cuan­
do se hubiese en el otro Estado ajustado por la no residente. El modelo de ajuste de carácter bilateral intro­
duce la problemática en materia de análisis de comparabilidad de los precios y de las condiciones de las
transacciones, de los acuerdos de valoración y de los procedimientos de comprobación de los mismos en
los que intervendrán cuatro actores principales: las dos empresas afectadas y las Administraciones de los
correspondientes Estados de residencia.
Los convenios suscritos recogen la procedencia de los ajustes bilaterales de precios de transferencia en
base al Modelo de Convenio de la OCDE, el cual en el apartado primero del artículo 9, dispone cuales son
las circunstancias que han de producirse para el ajuste primero:
“1. Cuando a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el
control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa
o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
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empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comercia­
les o financieras, unidas por condiciones aceptadas o interpuestas que difieran de las que serían acordadas por
empresas independientes, las utilidades que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas
condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en las utilidades de esa
empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
El apartado 2 del mismo artículo 9 del MC prescribe el ajuste secundario al disponer:
“2. Cuando un Estado contratante incluya en las utilidades de una empresa de ese Estado –y en consecuen­
cia, grave– las de una empresa del otro Estado que ya hayan sido gravadas por este segundo Estado, y estas uti­
lidades así incluidas son las que habrían sido realizadas por la empresa del Estado mencionado en primer lugar
si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las acordadas entre empresas independien­
tes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esas
utilidades (...).”
Tomando como referencia los principios de las Directrices aplicables en materia de precio de transfe­
rencia de la OCDE en lo concerniente a entidades el TRLIS regula en el artículo 16, todo lo referente a las
operaciones entre entidades vinculadas y faculta la comprobación por la Administración de dichas operacio­
nes para su adecuación al valor de mercado, estableciendo tres métodos principales (método del precio
libre comparable, método del coste incrementado, método del precio de reventa) y dos métodos subsidia­
rios (método de la distribución de resultados y método del margen neto conjunto).
Otros aspectos destacables respecto de las entidades vinculadas que contiene el citado precepto, así
como su desarrollo reglamentario (Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades) son:
— La Administración tributaria quedará vinculada por el valor que ésta compruebe en relación con el
resto de las personas o entidades vinculadas.
— Se establece la obligación a la empresa de mantener a disposición de la Administración determina­
da documentación al objeto de facilitar la valoración en su caso.
— Se establecen determinadas requisitos para aplicar el reparto de gastos derivados de repartos de
costes entre empresas.
— Se establece el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifies­
to como consecuencia de las diferencias de la valoración
— Se establecen la tipificación de las infracciones tributarias por los incumplimientos en esta materia
y las sanciones correspondientes.
La problemática de los precios de transferencia es trasladable a las transacciones entre los EPs y la
empresa residente que actúa como casa central ya que partiendo de que las mismas han de valorarse tam­
bién a precio de mercado, puede encontrarse operaciones de ingresos o gastos incorrecta o interesada­
mente determinados siendo necesariamente objeto de análisis para su corrección. En sede de la casa central
al recibir en su contabilidad la cuenta de pérdidas y ganancias del EP tales diferencias de valoración queda­
ría en principio anuladas mediante la consolidación. La sede contable del EP sin embargo sí que se podría
presentar operaciones de gastos o ingresos de operaciones incorrectamente valoradas, que pueden ser
objeto de corrección por el Estado soberano a fin de gravarlas convenientemente; en este sentido el ar­
tículo 15. 2. a del TRLIRNR determina que las operaciones vinculadas de los EPs y su casa central deben valo­
rarse a mercado por remisión de tales operaciones a lo dispuesto en el artículo 16. 3 del TRLIS.
Por otra parte, sucede que al igual que ocurre con la norma interna (TRLIRNR) la norma del Estado
donde se ubique el EP puede establecer limitaciones en la determinación de la base imponible de éste a la
deducción de gastos, tal y como sucede en la norma interna española en el artículo 18 del TRLIRNR, la cual
establece limitaciones a la deducción de determinados pagos realizados a la casa central o a otros EP por
cánones, comisiones e intereses, salvo algunos y, por el contrario, admite otros gastos como son los de
dirección y generales con los requisitos que se establecen en dicho artículo. La finalidad que parece preten­
der aquí la norma al restringir la deducción es evitar que esos pagos del EP a su casa central puedan deve­
nir en traspasos de beneficios del EP a la misma.
A sensu contrario podemos plantear también como afectaría la no deducibilidad de los gastos citados en
sede del EP en la casa central, en el supuesto de que en la legislación del Estado donde se ubique el EP
dichos gastos, u otros distintos, tampoco fuesen deducibles, y considerar que si no resultan gastos en el EP
tampoco serían ingresos los correspondiente en sede de la casa central y por tanto, el ajuste que proceda
para eliminar de la base el beneficio del EP en el impuesto de la casa central debe incorporar también el
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
ajuste del menor ingreso. Algunos autores han abundado la casuística en las valoraciones de los transaccio­
nes de bienes, servicios y capitalización de los EPs por la casa central, dando lugar a diferentes soluciones.
4.2. Tributación de las actividades financieras realizadas por la empresa española en el
extranjero. Eliminación de la doble tributación
En principio, con carácter inmediato resulta aplicable la normativa contenida en los convenios suscritos por
España. Como referencia, el modelo de convenio de la OCDE los artículos 10 y 11 determinan la tributación
compartida entre el Estado del pagador del dividendo o interés y el del Estado de residencia del perceptor.
Únicamente en éste último supuesto el convenio establece unas limitaciones a la imposición que resultan ser:
a) El 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que
posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos.
b) En los demás casos para los dividendos, el 15 por 100 del importe bruto de los mismos.
c) El 10 por 100 del importe de los intereses en el caso de que sean exigidos por el Estado del bene­
ficiario efectivo.
El artículo del Convenio determina dos restricciones al principio general de tributación compartida a los
efectos de evitar que las transacciones se conviertan artificiosamente en pagos de dividendos:
Uno.—Respecto de los EPs a los que les niega el principio general a fin de impedir que el beneficio de
un EP revierta a la casa central en forma de dividendo a través de una sociedad vinculada efectivamente a
dicho EP.
Dos.—El punto 5 del artículo 10 del MC, donde se prohíbe el sometimiento a tributación por un esta­
do a los dividendos pagados fuera de su territorio salvo que sean cobrados por algún residente en dicho
estado o que la sociedad pagadora esté vinculada a un EP residente, al disponer:
“Cuando una sociedad residente en un Estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro
Estado contratante, ese otro Estado no podrá exigir impuesto alguno sobre los dividendos pagados por la socie­
dad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o que la participa­
ción que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un establecimiento permanente situado en ese
otro Estado, ni tampoco someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre las mismas,
aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o
rentas, procedentes de ese otro Estado.”
Podemos analizar la problemática de la fiscalidad y de la doble imposición en la empresa residente en
España en cuanto a la aplicación de la norma interna teniendo en cuenta puede encontrarse en cualquiera
de las dos posiciones:
a) Como perceptor de dividendos o intereses por inversiones en capitales de no residentes o percep­
tor de préstamos concedidos a no residentes.
b) Como pagador de dividendos a no residentes como retribución a las inversiones en el capital pro­
pio, o pagador de intereses de préstamos concedidos por no residentes
4.2.1. La empresa perceptora de dividendos e intereses de no residentes: Eliminación de la doble
tributación internacional mediante el sistema de exención plena y exención limitada
4.2.1.1. La exención del artículo 21 del TRLIS
El TRLIS resuelve parcialmente la doble imposición aplicando la fórmula prevista en el artículo 23 del
modelo de convenio de la OCDE y con ello se decanta por declarar exentas en España las rentas proce­
dentes de los dividendos en determinados casos, desarrollando terminado el efecto el artículo 21, así:
“Por una parte, con el objetivo económico de apoyar las iniciativas de internalización de las empresas españo­
las, establece íntegramente exentos los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representati­
vos de fondos propios de entidades participadas no residentes, siempre que el porcentaje de participación,
directa o indirectamente, en el capital o en los fondos de la entidad no residente sea como mínimo del 5 por 100.
La imposición en este caso se traslada íntegramente a la fuente al señalar el propio artículo la aplicabilidad de la
exención únicamente cuando la renta que se exonera haya Estado gravada por un impuesto de naturaleza idén­
tica o análoga en el extranjero. Entendemos por idéntico o análogo el equivalente al Impuesto de Sociedades.”
El propio artículo 21 desarrolla los requisitos necesarios para acceder a la exención de los dividendos o
rentas, en particular y con la vocación última de favorecer la inversión en el exterior de la entidades resi­
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
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dentes, exige que los dividendos provengan fundamentalmente, bien directamente, o también indirecta­
mente con los mismos requisitos, de actividades empresariales realizadas en el extranjero con sus propios
medios por la participada, determinando expresamente a tales efectos cuales son dichas actividades empre­
sariales mencionadas anteriormente.
Por otra parte el mismo artículo 21 declara también exentas en el Impuesto de Sociedades las ganancias
provenientes de la transmisión de participaciones de la entidad no residente si se cumplen respecto a la par­
ticipada extranjera los mismos requisitos que establece para permitir la exención de los dividendos.
4.2.1.2. Limitaciones a la exención del artículo 21
El artículo 21 contiene limitaciones a la exención parcial cuando dichas transmisiones se realizan a tra­
vés de filiales situadas en el extranjero, aplicable a las rentas generadas en las transmisiones de participacio­
nes de residentes en territorio español. La limitación va dirigida a evitar que se produzcan des-imposiciones
de rentas a través de deslocalización de las inversiones. A tal fin el artículo dispone que cuando la participa­
da no residente posea directa o indirectamente más de un 15 por 100 de sus activos, a valor de mercado,
en participaciones de entidades residentes en España o activos aquí situados. La exención se limitará a aque­
lla parte de la ganancia que se corresponda con el incremento neto de beneficios no distribuidos que hayan
sido generados por la participada durante la generación de los mismos. Con ello pretende que la exención
no se aplique a ganancias que pudieran obtenerse de forma especulativa en el supuesto que la residente
pudiera instrumentalizar a la no residente para obtener transmisiones exentas de tributación de inversiones
especulativas en participaciones o activos en España.
Por otra parte el artículo 21 también establece exclusiones totales a la exención:
1. Para el caso en que el adquirente de la participación transmitida por el no residente resida en paraí­
sos fiscales.
2. Para el caso que las rentas sean obtenidas por agrupaciones de interés económico y uniones tem­
porales de empresas excluye del beneficio de la exención a las mismas.
3. Cuando las rentas procedan de filiales situadas intencionadamente en el extranjero con la finalidad
directa o indirecta de obtener beneficio de la exención, y, al efecto presume tal intencionalidad si la
filial extranjera desarrolla la misma actividad, con el mismo mercado, que hubiese venido realizan­
do otra entidad residente vinculada que ha cesado en dicha actividad. Este supuesto quedaría salva­
do de la exclusión de la exención mediante la prueba de que tal intencionalidad no se tuvo a los
efectos de alcanzar la exención sino por otro motivo económico válido.
4. A las rentas extranjeras integradas en la base imponible a las que la empresa opte por aplicar, si pro­
cede, las deducciones del artículo 31 o del artículo 32.
4.2.1.3. La eliminación de la doble tributación de dividendos y participaciones mediante el sistema de
imputación plena. El artículo 32 del TRLIS
El TRLIS incorpora en el artículo 32 el mecanismo de eliminación de la doble imposición internacional
económica denominado de imputación plena, permitiéndose la recuperación de la tributación soportada en
la fuente por la entidad extranjera mediante la deducción en la cuota del impuesto sobre sociedades del
impuesto efectivamente pagado en el extranjero.
Únicamente es aplicable la deducción para el caso de dividendos y participaciones cuando los dividen­
dos que se incorporan en la base imponible del impuesto de sociedades de la entidad española residente
proceden las entidades no residentes participadas directa o indirectamente en al menos el 5 por 100 duran­
te como mínimo un año ininterrumpidamente a la fecha de exigibilidad del beneficio, entonces la entidad
residente podrá deducir el impuesto efectivamente pagado en el extranjero correspondiente al dividendo.
No solo podrá deducir el impuesto pagado por la entidad no residente que reparte dicho dividendo sino
también el que hubiesen pagado en el extranjero, en su caso, otras entidades participadas no residentes por
ésta y las que a su vez estén participadas por aquellas, y así sucesivamente, por la parte del beneficio que
hayan dado lugar al dividendo en cuestión. Es decir, la empresa española podrá eliminar mediante la deduc­
ción, todos la tributación subyacente acumulada de las diferentes entidades vinculadas con ella que fue gra­
vada por razón de la renta en forma de dividendo o participación que se percibe.
La aplicación del mecanismo requiere calcular en primer lugar el importe íntegro de los dividendos e
integrarlos en la base imponible. Dicho importe estará formado por el líquido percibido más los impuestos
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
pagados en la fuente, más los impuestos subyacentes, en su caso, pagados por las participadas. En segundo
lugar podrá aplicar la deducción de toda la imposición satisfecha en el extranjero, es decir la pagada en la
fuente y la subyacente.
La limitación que se establece es que dicha deducción no puede superar la cuota que resultaría por apli­
cación del tipo del impuesto de Sociedades en España a la base de tributación de los dividendos calculada.
Entendemos que este beneficio resulta complementario para aquellas dividendos a los que no les sea de
aplicación la exención del artículo 21 por no reunir los requisitos que aquel establece destinada a determi­
nadas clase de inversiones en el extranjero. En este caso la pretensión económica última que se persigue
con éste mecanismo no deja de ser lo que se denomina la neutralidad en la exportación de capitales a fin
de que la empresa española no disfrute en el extranjero de una mejor rentabilidad a costa de una menor
imposición, es decir que las rentabilidades no se vean afectadas por la diferente imposición que pudiera
darse entre distintos países.
Por último también el mismo artículo 3 establece una limitación en la deducción por la empresa del dete­
rioro de valor de la participación cuando el mismo se derive de la propia distribución de los dividendos par­
ticipación en beneficios, no permitiendo integrar la pérdida del deterioro en la base imponible, excepto que
los citados beneficios hubiesen tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
4.2.1.4. La eliminación de la doble tributación de dividendos y participaciones mediante el sistema de
imputación limitada. El artículo 31 del TRLIS
Podemos decir que el artículo 31 es el que de forma generalizada establece la eliminación de la doble
imposición jurídica de aquellas rentas obtenidas y gravadas en el extranjero. En principio aquí tendrían cabi­
da la eliminación de la doble imposición de cualquier clase de renta gravadas en el extranjero, lógicamente
también las rentas por dividendos e intereses, excepto las que sean objeto de regulación por los artículos
21 y 32 del TRLIS ya analizadas.
Es preciso que las rentas obtenidas en el extranjero se integren por la entidad residente en la base del
Impuesto de Sociedades. La entidad podrá deducir de la cuota íntegra el menor importe de:
— El efectivo satisfecho en el extranjero por gravamen de impuesto análogo o idéntico al Impuesto de
Sociedades español.
— El que correspondería de cuota íntegra del Impuesto de Sociedades a las rentas obtenidas.
Actúa como límite de deducción el importe del impuesto que corresponda, en su caso, por aplicación
de convenio de doble imposición.
Se eliminará la doble imposición en el importe máximo que se hubiera gravado en España a la entidad
residente a la misma renta, quedando éste importe calculado como techo de la tributación que correspon­
de a España. Si el impuesto en el extranjero hubiese sido superior al calculado, el exceso no podría ser obje­
to de eliminación en España. Por el contrario si fuese inferior solo se eliminaría la tributación en el
extranjero y la diferencia quedaría gravada en el impuesto de sociedades.
Este mismo esquema es aplicable en el caso de eliminación de la doble imposición económica interna­
cional del artículo 32, marcándose la diferencia en que en esta última la deducción de los impuestos paga­
dos en el extranjero alcanzaría también, como se ha visto, a la tributación subyacente, de ahí su calificación
de imputación plena.
4.2.1.5. Limitación conjunta de la doble imposición jurídica y económica de los artículos 31 y 32 del TRLIS
Con el fin de alcanzar la denominada neutralidad en la exportación de capitales y que la empresa no resul­
te beneficiada por una tributación más ventajosa en sus inversiones en el extranjero respecto a la que obten­
dría en España, el artículo 32 determina un límite conjunto respecto a la deducción recogida en el propio
artículo y la del artículo 31, estableciendo que dichas deducciones conjuntamente no podrán exceder de la
cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
4.2.2. La empresa española pagadora de rentas de dividendos a no residentes como retribución a
las inversiones en el capital propio, o de intereses de préstamos concedidos por no residentes
En cuanto al papel de la empresa española como pagadora de beneficios o de intereses a entidades no
residentes éste viene determinado por las obligaciones a las que la entidad se encuentra sometida a conse­
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Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española
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cuencia de lo dispuesto en el TRLIRNR, que es principalmente la de practicar las correspondientes reten­
ciones o ingresos a cuenta del impuesto de no residentes de aquellas rentas pagadas a los sujetos no resi­
dentes que han de tributar en España conforme a la citada norma. En esta posición, en la que en principio
no se produce ninguna situación de doble tributación sino una tributación unilateral del no residente en
España donde la empresa residente únicamente lo que hace es pagar en España el impuesto que le corres­
ponde a aquel, quedando como deudor principal ante la Hacienda Pública.
El ámbito regulador de las obligaciones de retener e ingresar a cuenta del Impuesto sobre la renta de
no residentes viene determinado en el artículo 31 de la LIRNR y, en particular, respecto a las operaciones
derivadas de actividades empresariales y financieras de la sociedad residente en el apartado 1. a) que esta­
blece:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto
que satisfagan o abonen:
a)
Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. (...)”
Y en el apartado siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que
resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a
los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evi­
tar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24. 2, 24. 6,
26 y 44.
(...)”
Es decir la retención radica sobre la base imponible del impuesto que establece el artículo 24 del
TRLIRNR, de manera que la entidad tendrá que calcular dicha base conforme a las reglas que la propia Ley
del impuesto establece y aplicar los tipos correspondientes a las rentas que constituyan la base.
Asimismo el apartado del citado artículo 31. 4 determina que no se practique retención o ingreso a cuen­
ta de la amplia serie de rentas que están en virtud de lo que establece el artículo 14 de la misma norma, y
centrándonos en las rentas financieras cabe destacar la exención prevista en dicho artículo para los benefi­
cios distribuidos por las filiales residentes en España a sus matrices residentes en la Unión Europea o a los
EPs de dichas matrices en los Estados miembros. La condición fundamental es que ambas sociedades estén
sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios en los Estados miembros de la Unión
Europea.
De la misma exención se beneficiará la empresa española, a sensu contrario, en cuanto a las rentas per­
cibidas de sus filiales en los países de la Unión y también sus EPs en otros Estados.
5. CONCLUSIONES
Hemos expuesto los problemas de una economía globalizada, con empresas transfronterizas, la sobera­
nía fiscal de los países a la hora de fijar las normas tributarias y la interacciones que provocan generando
doble fiscalidad internacional, asimismo hemos realizado un enfoque parcial de la problemática a la que se
enfrenta la empresa española actualmente en este ámbito, creemos que una vía posible de eliminación de
las mismas sería mediante la armonización fiscal, al menos dentro del ámbito de la Unión Europea.
Como hemos indicado, la armonización fiscal constituye un concepto instrumental y dinámico al servi­
cio del mercado interior que pertenece al plano jurídico mientras que la coordinación fiscal se mueve en el
nivel político y de cooperación intergubernamental, si bien en nuestros días se considera parte del denomi­
nado soft law (derecho blando) al contenerse en comunicaciones y recomendaciones de la Comisión Euro­
pea, de manera que en la práctica se desdibuja esta clásica y nítida separación conceptual.
La armonización fiscal lograda en el ámbito europeo va más allá de las numerosas Directivas sobre impo­
sición indirecta (impuesto sobre el valor añadido, impuestos especiales y gravámenes sobre concentración
de capitales) y las escasas Directivas de aproximación de legislaciones en imposición societaria (relaciones
matriz-filial, fusiones y otras formas de reagrupación empresarial) y del ahorro. Alcanza también a los
impuestos sobre la renta de las personas físicas y a gravámenes de muy diversa naturaleza exigidos por entes
públicos estatales, autonómicos, regionales o locales, que quedan afectados por la supeditación al respeto
del ordenamiento jurídico comunitario, por efecto de las sentencias interpretativas y declarativas de incum­
plimientos de Estado del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
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Cuadernos de Formación. Colaboración 1/14. Volumen 17/2014
No cabe duda de que la construcción del Derecho tributario comunitario se ha hecho primero sobre la
base de un derecho jurisprudencial y sólo en un segundo momento, sobre la base de un Derecho positivo.
El resultado que tenemos y vivimos es pues la lógica consecuencia del modo de razonar del TJUE que lleva
a una armonización fiscal asistemática por efecto del “caso a caso”.
No obstante, son apreciables algunas tendencias que permiten afirmar que existe –al menos en algunos
ámbitos– una doctrina consolidada en la que juegan un papel muy importante los principios jurídicos y en
especial los de proporcionalidad y seguridad jurídica.
La jurisprudencia comunitaria demanda medidas de coordinación fiscal y estrategias políticas consensua­
das, no sólo para garantizar el respeto al Derecho de la Unión Europea sino también para conseguir supe­
rar los problemas comunes de fraude fiscal y los provocados por las notables diferencias existentes en la
fiscalidad de los Estados miembros de la Unión Europea.
Los años transcurridos en Europa después de la creación del mercado interior no han contribuido real­
mente a superar la debilidad de la armonización fiscal de los impuestos directos y en concreto del impues­
to sobre sociedades. Una debilidad que ya se puso de manifiesto antes de la ampliación de la Unión en 2004
y que se ha hecho aún más evidente por la agresividad de los Estados de más reciente incorporación.
La no existencia de armonización influye en las decisiones de localización de las sociedades y de los fac­
tores productivos del mercado. La distorsión fiscal provoca un desplazamiento de los factores productivos
desde los Estados con mayor presión fiscal a los Estados que tengan una menor presión fiscal.
No se puede hablar de plena unión fiscal en Europa, pero sí se puede hablar de un proceso de conver­
gencia fiscal, especialmente en la imposición indirecta. Sin embargo el proceso de amortización fiscal se ve
entorpecido en cierto modo por la voluntad de los Estados de mantener cierto nivel de soberanía.
La perspectiva para los años venideros es que continuará el enfrentamiento silencioso pero eficaz entre
el plano interno y el comunitario basado en la relación entre neutralidad fiscal del mercado para las rentas
transnacionales e igualdad de las posiciones y los regímenes fiscales para las rentas nacionales. Un camino
no decidido por las instituciones comunitarias ni tampoco por los Estados que apenas pensaban tener que
uniformar las reglas de la neutralidad fiscal para la competencia fiscal en el mercado interno; tampoco los
jueces y los legisladores nacionales podían prever que deberían hacer de intérpretes cada vez más respon­
sables de este nuevo curso. Esta tendencia que podría, por su originalidad, demostrarse también más eficaz
que la armonización.
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