ANTOLIN FERNANDEZ SA
CNACAF Sala V del 30/12/2010
GANANCIAS
DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS
Préstamos a favor de los empleados de la sociedad
COMENTARIO
La cuestión a resolver consistió en determinar el tratamiento impositivo de los préstamos que la actora
otorgaba a sus empleados.
La Alzada explica que para que resulte aplicable la presunción contemplada en el artículo 73 de la ley
de impuestos a las ganancias deben concurrir los siguientes requisitos: a) se disponga de fondos o bienes
a favor de terceros; b) se trate de sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley; c) no se
trate de operaciones realizadas en interés de la empresa.
Señala que aún cuando el empleado de la empresa es un tercero en los términos del artículo 73 de la
ley, es necesario determinar si la operación de que se trata es en interés de la empresa, pues deben
verificarse las tres condiciones indicadas precedentemente. Entiende la Cámara que uno de los fines
perseguidos por la norma presuntiva, esto es, crear una presunción para ser aplicada sobre un tipo
específico de préstamos: aquellos entregados por las sociedades a sus accionistas, con tasas de interés
inferiores a las legales y con la finalidad espuria de canalizar fondos de la primera hacia los segundos sin
recurrir a la distribución de utilidades, finalidad que no se ve comprometida en la especie, toda vez que el
otorgamiento de préstamos a sus trabajadores encuadra dentro de las políticas que legítimamente ésta
puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de propender a mejorar las relaciones con
aquellos.
El interés de la empresa mentado en el artículo 73 citado tiene un sentido que se vincula con el
provecho de la empresa, más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto. Ello
armoniza con el criterio sostenido en la instancia anterior, en la medida en que los préstamos a los
trabajadores efectuados por el empleador se vinculan con una mejora en las condiciones laborales y
resultan, ajenos a la presunción del artículo 73.
TEXTO DE LA SENTENCIA
Buenos Aires, 30 de diciembre de 2010.Y VISTOS; CONSIDERANDO:
I.- Que a fojas 138/151 la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar en todas sus partes
la resolución referida al impuesto al valor agregado obrante a fojas 16/27 y confirmar parcialmente la
resolución de fojas 28/40 relativa a la determinación del impuesto a las ganancias, y revocarla
parcialmente. Asimismo, confirmó los intereses resarcitorios y la multa aplicada en relación con el
impuesto a las ganancias en proporción a la porción de impuesto que se confirma.
En su decisorio, se refirió en primer lugar al contenido de las dos resoluciones de fecha 30 de junio de
1998, emanadas del Jefe de la División Revisión y Recursos -Región Paraná- de la Dirección General
Impositiva, que habían sido objeto de impugnación. Una de ellas determinó de oficio el impuesto al valor
agregado correspondiente a los periodos fiscales septiembre, noviembre y diciembre de 1994 y enero a
mayo de 1994. La otra resolución determinó el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal
1994.
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En cuanto a la impugnación a la determinación del impuesto al valor agregado, el análisis del tribunal
a quo versó acerca de la modalidad en que la contribuyente registraba sus notas de crédito. Al respecto,
concluyó que era errado técnicamente el criterio de Fisco de estimar como ventas gravadas a los montos
provenientes de las notas de crédito cuestionadas y, además, entendió que tal criterio implicaba gravar dos
veces la misma operación facturada en la segunda emisión.
En cuanto a la impugnación a la determinación del impuesto a las ganancias, el pronunciamiento
examina las diferentes objeciones efectuadas por el organismo de recaudación en oportunidad de
fiscalizar a la empresa. Las objeciones del Fisco se refirieron a los siguientes rubros a) la deducción
efectuada por la contribuyente de $ 25.271,27 en concepto de "quebranto por pérdida de mercaderías",
aspecto en que fue confirmado el ajuste practicado por la demandada; b) la inclusión de intereses
devengados con motivo de la venta de inmuebles destinados a bienes de uso, donde el tribunal a quo
consideró, por mayoría, que no habla razones para aplicar el criterio que dimana del artículo 73 de la Ley
N° 20.628 (t.o. 1986), debiendo ser dejado sin efecto el ajuste practicado por el Fisco; c) el cómputo de a
los préstamos otorgados al personal en relación de dependencia de la empresa, respecto de lo cual el
tribunal entendió, también por mayoría, que ellos no encuadraban en la figura del artículo 73 de la ley del
impuesto, en razón de que el personal dependiente no son terceros ajenos a la empresa; d) los dos
préstamos otorgados a dos accionistas de la empresa (por las sumas de $ 48.470,40 y $ 94.640,40)
incluidos como subcuentas de pasivo en el balance general de la empresa, aspecto en el cual se confirmó
el criterio del Fisco en el sentido de que las sumas indicadas se referían a préstamos, generadores de
intereses presuntos de conformidad con el artículo 73 de la ley del impuesto; e) la deducción de la suma
de $ 125.966,45 efectuada por la firma en el balance de 1994 en concepto de "quebranto por deudores
incobrables", aspecto respecto del cual se confirmó el criterio del Fisco, por entender que no se
encontraban cumplidos los requisitos que establece el artículo 142 del decreto reglamentario de la ley del
impuesto, para efectuar válidamente la deducción por créditos incobrables; f) la deducción de la suma de
$ 96.000 en concepto de honorarios de directores, abonados durante 1994, aspecto respecto del cual el
tribunal entendió que la deducción efectuada excedía el tope fijado por la ley del impuesto y su decreto
reglamentario, con la aclaración de que, como consecuencia de la revisión de diversos aspectos de los
ajustes practicados, correspondía modificar los importes deducibles, equivalentes al 25%. en la
declaración jurada respectiva; en función de ello, se indicó que era necesaria una nueva determinación de
la exigencia fiscal para el año 1994; g) el costo de las ventas del ejercicio 1994, que la empresa declaró en
la suma de $ 4.051.328,30 y que el Fisco estableció en una cifra inferior; en este aspecto, sobre la base de
la valoración del informe pericial, el tribunal a quo rechazó el ajuste realizado por el Fisco, ya que es limó
que el costo determinado por la empresa era correcto y surgía de los registros contables de ésta; h) la
deducción de gastos de mantenimiento, que el Fisco había estimado en un 20%, mientras que el 80%
restante correspondía a mejoras.; en este aspecto se confirmó el criterio del organismo de recaudación.
Asimismo, el pronunciamiento apelado dispuso confirmar los intereses resarcitorios intimados en las
resoluciones apeladas, en la proporción que correspondiera a los impuestos que se confirmaban. También
se dispuso confirmar las multas aplicadas (establecidas en el 70% de los impuestos omitidos), con base en
el artículo 45 de la Ley N° 11.683 (t.o. 1978 y modificatorios), ya que no se habían acreditado atenuantes
ni eximentes de la conducta fiscal de la empresa.
Cabe añadir que la re liquidación efectuada por el Fisco con arreglo a lo establecido en la sentencia (v.
fs. 171 y anexo de fs. 168/170), fue aprobada por el Tribunal Fiscal a fojas 179.
II.- Que contra la sentencia de fojas 138/151 dedujo recurso de apelación la actora (fs. 154), que lo
desistió a fojas 199.
Por su parte, el Fisco Nacional también dedujo el recurso para ante esta Cámara (fs. 162), el cual fue
concedido a fojas 165. A fojas 182/184 luce el memorial. Los agravios se refieren, por un lado, a la
revocación del ajuste practicado en cuanto a los intereses presuntos sobre los préstamos efectuados al
personal de la empresa, destacando las conclusiones vertidas en el voto en disidencia. Por otro lado, y
como consecuencia del agravio anterior, postula que, en caso de hacerse lugar a dicho planteo
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impugnatorio, deberá considerarse su incidencia en los intereses y en la multa. Ello, en tanto se vería
modificada la base de su cálculo. Del mismo modo, señala que una eventual decisión favorable deberá
incidir en la proporción de costas que su parte deberá soportar.
El memorial fue replicado a fojas 190/191 por la empresa actora. Cabe remitirse a dicho escrito en
homenaje a la brevedad.
III.- Que atento al modo en que ha quedado planteada la cuestión, sólo corresponde examinar la
cuestión relativa al tratamiento impositivo de los préstamos que la contribuyente otorgaba a sus
empleados (por el importe de $3.551,89), cuestión que puede incidir en la determinación del tributo y, por
lo tanto, de los intereses, la multa y las costas. Los demás aspectos a que se refirió el pronunciamiento
apelado, tanto los relacionados con otros ajustes efectuados por el Fisco en cuanto a la determinación del
impuesto a las ganancias (y que fueron parcialmente confirmados y parcialmente dejados sin efecto), así
como también lo decidido en cuanto a la determinación del impuesto al valor agregado (dejada sin
efecto), han quedado firmes.
Esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86
inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal
Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re "Merlino Automotores S.A." del 12/03/2009; Sala II, in re
"Frigorífico Marejada S.A." del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A." del 15/04/2010;
esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/207; entre otros). Tal principio, sin embargo, puede ceder no
sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio
conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o
irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re "Del Buono", cit.).
III.1.- Ahora bien, a los fines de examinar el agravio planteado, relacionado con los préstamos
otorgados a empleados de la contribuyente, corresponde establecer si resulta aplicable, a la luz del
plexo probatorio, la presunción prevista en el artículo 73 de la Ley Nº 20.628 (t.o 1997 y sus
modificaciones). Dicha norma establece que "[t]oda disposición de fondos o bienes efectuados a favor
de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49 Inciso a), y que no responda a
operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una
ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de
la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de
precios al por mayor, nivel general, con más el interés del ocho por ciento anual, el importe que
resulte mayor. [...]". El artículo 103 de la reglamentación de la ley (Decreto N° 1344/98) define qué
debe entenderse por disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Al respecto, establece que tal
situación se configura "cuando aquéllos [fondos o bienes] sean entregados en calidad de préstamo, sin
que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban
considerarse generadoras de beneficios gravados. [...]".
En función de ello, diversos precedentes de esta Cámara han señalado que, para que resulte aplicable
la presunción contemplada en la ley citada, deben concurrir los siguientes requisitos a) se disponga de
fondos o bienes a favor de terceros; b) se trate de sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49
de la ley; c) no se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa (esta Sala, in re "Akapol",
del 9/03/2005; Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala III, in re “Servando
Pedrido SAICyF” del 11/10/2005; Sala IV, in re “Lemiro Pablo Pietroboni S.A.” del 5/07/2007).
III.1.1.- En el tribunal a quo prevaleció el criterio que consideraba que los préstamos efectuados
por la empresa a sus empleados no encuadraban en el artículo 73 de la ley del impuesto, ya que
interpretó que se trataba de operaciones en beneficio de la empresa. Específicamente, el voto
mayoritario entendió que, si bien el personal "constituye un agrupamiento distinto de la persona
jurídica empresarial", esta operatoria mejora la relación laboral entre ambos y, al conceder los
préstamos a dependientes en condiciones más ventajosas que las del mercado, redundan en
beneficio de la empresa. Asimismo, se refirió al tratamiento que las normas tributarias dan a las
relaciones laborales, con ejemplos tomados de diversas disposiciones. Ello llevó a la conclusión
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de que las relaciones entre dependientes y empresarios están imbuidas de consideraciones
sociales. En tal sentido, objeta que el personal de la empresa sea considerado como terceros
ajenos, ya que ello es ajeno al sentido del artículo 73 de la ley y del artículo 100 del reglamento, el
cual grava los intereses obtenidos por la prestamista (v. fs. 150/151).
El voto en disidencia se refirió a los antecedentes parlamentarios de dicha disposición legal e
interpretó que los empleados beneficiarios de los préstamos resultan terceros en los términos de la
ley. Afirmó que lo que se busca es "evitar afectar fondos en desmedro de las rentas propias del
objeto social, eludiendo las lasas reales que podrían haber sido obtenidas en el mercado de
capitales" (v. fs. 143).
III.1.2.- Ahora bien, aun cuando el empleado de la empresa es un "tercero" en los términos del
artículo 73 de la ley del impuesto, cabe determinar si la operación de que se trata es en interés de
la empresa. Cabe advertir que las tres condiciones indicadas precedentemente deben verificarse
para poder aplicar la presunción que prevé la norma mencionada.
A fin de despejar el alcance de tal presunción, una posibilidad interpretativa es acudir a la
finalidad de la norma, que fue incluida en la Ley de Impuesto a las Ganancias por la Ley Nº
23.360. Al respecto, se ha sostenido, sobre la base de la historia legislativa de esta última, que su
finalidad fue combatir ciertas prácticas destinadas a evitar el pago del tributo mediante la
disminución de la base imponible (Litvak, Jospe D. - Laspina, Esteban A., "Algunas reflexiones
en torno de la esencia de la figura de las 'disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros'", en
Doctrina Tributaria Errepar XXV-933) En esa misma línea de consideraciones, la Procuración
General de la Nación observó, en relación con la norma en análisis, que la voluntad del legislador
estuvo dirigida a crear una presunción para ser aplicada sobre un tipo específico de préstamos:
aquellos entregados por las sociedades a sus accionistas, con tasas de interés inferiores a las
legales, y con la finalidad espuria de canalizar fondos de la primera hacia los segundos sin recurrir
a la distribución de utilidades (ir re "Akapol SA (TF 20985-I) c/ DGI", dictamen de fecha
2/02/2009).
Dicha lectura de la norma permite sostener que en autos no se ve comprometida dicha finalidad.
El otorgamiento de préstamos a sus trabajadores por parte de una empresa encuadra dentro de las
políticas que legítimamente ésta puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de
propender a mejorar las relaciones con aquellos. La interpretación efectuada por la mayoría del
Tribunal Fiscal resulta, en tal sentido, atendible, pues toma en cuenta finalidades de tipo social
que subyacen en las relaciones laborales y que las normas tributarias no pueden dejar de
considerar. Por otra parte, se ha observado que el "interés de la empresa" mentado en el artículo
73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias tiene un sentido que se vincula con el provecho de la
empresa, más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto (Schindel,
Ángel, "Disposición de fondos a favor de terceros. ¿Presunción, ficción o sanción encubierta?",
Doctrina Tributaria Errepar, XXVII-727). Ello armoniza con el criterio sostenido en la instancia
anterior, en la medida en que los préstamos a los trabajadores efectuados por el empleador se
vinculan con una mejora en las condiciones laborales y resultan, por lo tanto, ajenos a la
presunción del artículo 73 de la ley.
Por otra parte, la tesitura del Fisco en relación con esta norma resulta cuestionable, toda vez que
importaría que cualquier "operación financiera realizada por un sujeto pasivo del artículo 49
inciso a) de la ley del gravamen, con cualquier otra persona con una tasa de interés menor que la
que surge de la norma resultará automáticamente abarcada por la presunción -transformada así en
ficción legal-, divorciándose completamente del objetivo tenido en miras por el legislador al
crearla" (v. dictamen de la Procuración General de la Nación citado, in re "Akapol S.A."). Como
se ha señalado en este considerando, la finalidad de la norma ha sido otra, y no se acredita que los
préstamos otorgados a los trabajadores, en las condiciones detectadas por el Fisco, constituyan un
medio para la elusión del tributo debido.
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III. 1.3.- En rigor, la posición de la recurrente revela una mera discrepancia con el criterio del
tribunal a quo. Más allá de la transcripción del artículo 73 de la ley del impuesto, luego de lo cual
concluye, dogmáticamente, que la situación de autos encuadra en dicha norma, el memorial no
expone una crítica fundada acerca del razonamiento que efectúa el pronunciamiento apelado. Por
otra parte, cuando se refiere a la pericia contable, destaca un aspecto que nada tiene que ver con la
cuestión introducida en este recurso. En efecto, el memorial hace mérito de lo sostenido por el
perito en el acápite 3.2 de su informe (fs. 105), en el sentido de que no se observaban diferencias
con el cálculo efectuado en las actuaciones administrativas por el Fisco. Sin embargo, tal acápite
se refiere a la determinación de los intereses presuntos por la venta de inmuebles a plazo. Dicho
aspecto fue oportunamente examinado en el pronunciamiento apelado, que dispuso rechazar el
ajuste efectuado por el Fisco en ese rubro, sin que ello aparezca específicamente como agravio en
el escrito de fojas 182/186.
III.1.4.- En consecuencia, corresponde desestimar la queja planteada por el Fisco en esta instancia.
III.2. - En cuanto al agravio de la recurrente relacionado con la incidencia de la decisión del a quo (al
revocar el ajuste practicado) en materia de intereses, multa y costas, sólo cabe su rechazo. En efecto,
atento a la conclusión alcanzada en el considerando precedente, la base para la determinación de tales
conceptos se mantiene de conformidad con los ajustes que fueron confirmados y rechazados por
el órgano jurisdiccional preveniente en el decisorio apelado.
IV. - Que en virtud de las consideraciones precedentes
SE RESUELVE:
1) Rechazar el recurso de apelación impetrado por el Fisco Nacional y confirmar el pronunciamiento
del Tribunal Fiscal de fojas 138/151 en cuanto fue materia de agravio.
2) Imponer las costas de esta instancia a la recurrente vencida, en virtud del principio general de la
derrota (art. 68 primer párrafo del CPCCN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Guillermo F. Treacy
Pablo Gallegos Fedriani Jorge Federico Alemany
Walter Lara Corre
Prosecretario Letrado de Cámara (Int.)
Fuente. Errepar
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