ANTOLIN FERNANDEZ SA CNACAF Sala V del 30/12/2010 GANANCIAS DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS Préstamos a favor de los empleados de la sociedad COMENTARIO La cuestión a resolver consistió en determinar el tratamiento impositivo de los préstamos que la actora otorgaba a sus empleados. La Alzada explica que para que resulte aplicable la presunción contemplada en el artículo 73 de la ley de impuestos a las ganancias deben concurrir los siguientes requisitos: a) se disponga de fondos o bienes a favor de terceros; b) se trate de sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley; c) no se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa. Señala que aún cuando el empleado de la empresa es un tercero en los términos del artículo 73 de la ley, es necesario determinar si la operación de que se trata es en interés de la empresa, pues deben verificarse las tres condiciones indicadas precedentemente. Entiende la Cámara que uno de los fines perseguidos por la norma presuntiva, esto es, crear una presunción para ser aplicada sobre un tipo específico de préstamos: aquellos entregados por las sociedades a sus accionistas, con tasas de interés inferiores a las legales y con la finalidad espuria de canalizar fondos de la primera hacia los segundos sin recurrir a la distribución de utilidades, finalidad que no se ve comprometida en la especie, toda vez que el otorgamiento de préstamos a sus trabajadores encuadra dentro de las políticas que legítimamente ésta puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de propender a mejorar las relaciones con aquellos. El interés de la empresa mentado en el artículo 73 citado tiene un sentido que se vincula con el provecho de la empresa, más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto. Ello armoniza con el criterio sostenido en la instancia anterior, en la medida en que los préstamos a los trabajadores efectuados por el empleador se vinculan con una mejora en las condiciones laborales y resultan, ajenos a la presunción del artículo 73. TEXTO DE LA SENTENCIA Buenos Aires, 30 de diciembre de 2010.Y VISTOS; CONSIDERANDO: I.- Que a fojas 138/151 la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar en todas sus partes la resolución referida al impuesto al valor agregado obrante a fojas 16/27 y confirmar parcialmente la resolución de fojas 28/40 relativa a la determinación del impuesto a las ganancias, y revocarla parcialmente. Asimismo, confirmó los intereses resarcitorios y la multa aplicada en relación con el impuesto a las ganancias en proporción a la porción de impuesto que se confirma. En su decisorio, se refirió en primer lugar al contenido de las dos resoluciones de fecha 30 de junio de 1998, emanadas del Jefe de la División Revisión y Recursos -Región Paraná- de la Dirección General Impositiva, que habían sido objeto de impugnación. Una de ellas determinó de oficio el impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos fiscales septiembre, noviembre y diciembre de 1994 y enero a mayo de 1994. La otra resolución determinó el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1994. www.mrconsultores.com.ar 1 ANTOLIN FERNANDEZ SA CNACAF Sala V del 30/12/2010 En cuanto a la impugnación a la determinación del impuesto al valor agregado, el análisis del tribunal a quo versó acerca de la modalidad en que la contribuyente registraba sus notas de crédito. Al respecto, concluyó que era errado técnicamente el criterio de Fisco de estimar como ventas gravadas a los montos provenientes de las notas de crédito cuestionadas y, además, entendió que tal criterio implicaba gravar dos veces la misma operación facturada en la segunda emisión. En cuanto a la impugnación a la determinación del impuesto a las ganancias, el pronunciamiento examina las diferentes objeciones efectuadas por el organismo de recaudación en oportunidad de fiscalizar a la empresa. Las objeciones del Fisco se refirieron a los siguientes rubros a) la deducción efectuada por la contribuyente de $ 25.271,27 en concepto de "quebranto por pérdida de mercaderías", aspecto en que fue confirmado el ajuste practicado por la demandada; b) la inclusión de intereses devengados con motivo de la venta de inmuebles destinados a bienes de uso, donde el tribunal a quo consideró, por mayoría, que no habla razones para aplicar el criterio que dimana del artículo 73 de la Ley N° 20.628 (t.o. 1986), debiendo ser dejado sin efecto el ajuste practicado por el Fisco; c) el cómputo de a los préstamos otorgados al personal en relación de dependencia de la empresa, respecto de lo cual el tribunal entendió, también por mayoría, que ellos no encuadraban en la figura del artículo 73 de la ley del impuesto, en razón de que el personal dependiente no son terceros ajenos a la empresa; d) los dos préstamos otorgados a dos accionistas de la empresa (por las sumas de $ 48.470,40 y $ 94.640,40) incluidos como subcuentas de pasivo en el balance general de la empresa, aspecto en el cual se confirmó el criterio del Fisco en el sentido de que las sumas indicadas se referían a préstamos, generadores de intereses presuntos de conformidad con el artículo 73 de la ley del impuesto; e) la deducción de la suma de $ 125.966,45 efectuada por la firma en el balance de 1994 en concepto de "quebranto por deudores incobrables", aspecto respecto del cual se confirmó el criterio del Fisco, por entender que no se encontraban cumplidos los requisitos que establece el artículo 142 del decreto reglamentario de la ley del impuesto, para efectuar válidamente la deducción por créditos incobrables; f) la deducción de la suma de $ 96.000 en concepto de honorarios de directores, abonados durante 1994, aspecto respecto del cual el tribunal entendió que la deducción efectuada excedía el tope fijado por la ley del impuesto y su decreto reglamentario, con la aclaración de que, como consecuencia de la revisión de diversos aspectos de los ajustes practicados, correspondía modificar los importes deducibles, equivalentes al 25%. en la declaración jurada respectiva; en función de ello, se indicó que era necesaria una nueva determinación de la exigencia fiscal para el año 1994; g) el costo de las ventas del ejercicio 1994, que la empresa declaró en la suma de $ 4.051.328,30 y que el Fisco estableció en una cifra inferior; en este aspecto, sobre la base de la valoración del informe pericial, el tribunal a quo rechazó el ajuste realizado por el Fisco, ya que es limó que el costo determinado por la empresa era correcto y surgía de los registros contables de ésta; h) la deducción de gastos de mantenimiento, que el Fisco había estimado en un 20%, mientras que el 80% restante correspondía a mejoras.; en este aspecto se confirmó el criterio del organismo de recaudación. Asimismo, el pronunciamiento apelado dispuso confirmar los intereses resarcitorios intimados en las resoluciones apeladas, en la proporción que correspondiera a los impuestos que se confirmaban. También se dispuso confirmar las multas aplicadas (establecidas en el 70% de los impuestos omitidos), con base en el artículo 45 de la Ley N° 11.683 (t.o. 1978 y modificatorios), ya que no se habían acreditado atenuantes ni eximentes de la conducta fiscal de la empresa. Cabe añadir que la re liquidación efectuada por el Fisco con arreglo a lo establecido en la sentencia (v. fs. 171 y anexo de fs. 168/170), fue aprobada por el Tribunal Fiscal a fojas 179. II.- Que contra la sentencia de fojas 138/151 dedujo recurso de apelación la actora (fs. 154), que lo desistió a fojas 199. Por su parte, el Fisco Nacional también dedujo el recurso para ante esta Cámara (fs. 162), el cual fue concedido a fojas 165. A fojas 182/184 luce el memorial. Los agravios se refieren, por un lado, a la revocación del ajuste practicado en cuanto a los intereses presuntos sobre los préstamos efectuados al personal de la empresa, destacando las conclusiones vertidas en el voto en disidencia. Por otro lado, y como consecuencia del agravio anterior, postula que, en caso de hacerse lugar a dicho planteo www.mrconsultores.com.ar 2 ANTOLIN FERNANDEZ SA CNACAF Sala V del 30/12/2010 impugnatorio, deberá considerarse su incidencia en los intereses y en la multa. Ello, en tanto se vería modificada la base de su cálculo. Del mismo modo, señala que una eventual decisión favorable deberá incidir en la proporción de costas que su parte deberá soportar. El memorial fue replicado a fojas 190/191 por la empresa actora. Cabe remitirse a dicho escrito en homenaje a la brevedad. III.- Que atento al modo en que ha quedado planteada la cuestión, sólo corresponde examinar la cuestión relativa al tratamiento impositivo de los préstamos que la contribuyente otorgaba a sus empleados (por el importe de $3.551,89), cuestión que puede incidir en la determinación del tributo y, por lo tanto, de los intereses, la multa y las costas. Los demás aspectos a que se refirió el pronunciamiento apelado, tanto los relacionados con otros ajustes efectuados por el Fisco en cuanto a la determinación del impuesto a las ganancias (y que fueron parcialmente confirmados y parcialmente dejados sin efecto), así como también lo decidido en cuanto a la determinación del impuesto al valor agregado (dejada sin efecto), han quedado firmes. Esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re "Merlino Automotores S.A." del 12/03/2009; Sala II, in re "Frigorífico Marejada S.A." del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A." del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/207; entre otros). Tal principio, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re "Del Buono", cit.). III.1.- Ahora bien, a los fines de examinar el agravio planteado, relacionado con los préstamos otorgados a empleados de la contribuyente, corresponde establecer si resulta aplicable, a la luz del plexo probatorio, la presunción prevista en el artículo 73 de la Ley Nº 20.628 (t.o 1997 y sus modificaciones). Dicha norma establece que "[t]oda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49 Inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del ocho por ciento anual, el importe que resulte mayor. [...]". El artículo 103 de la reglamentación de la ley (Decreto N° 1344/98) define qué debe entenderse por disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Al respecto, establece que tal situación se configura "cuando aquéllos [fondos o bienes] sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. [...]". En función de ello, diversos precedentes de esta Cámara han señalado que, para que resulte aplicable la presunción contemplada en la ley citada, deben concurrir los siguientes requisitos a) se disponga de fondos o bienes a favor de terceros; b) se trate de sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley; c) no se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa (esta Sala, in re "Akapol", del 9/03/2005; Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala III, in re “Servando Pedrido SAICyF” del 11/10/2005; Sala IV, in re “Lemiro Pablo Pietroboni S.A.” del 5/07/2007). III.1.1.- En el tribunal a quo prevaleció el criterio que consideraba que los préstamos efectuados por la empresa a sus empleados no encuadraban en el artículo 73 de la ley del impuesto, ya que interpretó que se trataba de operaciones en beneficio de la empresa. Específicamente, el voto mayoritario entendió que, si bien el personal "constituye un agrupamiento distinto de la persona jurídica empresarial", esta operatoria mejora la relación laboral entre ambos y, al conceder los préstamos a dependientes en condiciones más ventajosas que las del mercado, redundan en beneficio de la empresa. Asimismo, se refirió al tratamiento que las normas tributarias dan a las relaciones laborales, con ejemplos tomados de diversas disposiciones. Ello llevó a la conclusión www.mrconsultores.com.ar 3 ANTOLIN FERNANDEZ SA CNACAF Sala V del 30/12/2010 de que las relaciones entre dependientes y empresarios están imbuidas de consideraciones sociales. En tal sentido, objeta que el personal de la empresa sea considerado como terceros ajenos, ya que ello es ajeno al sentido del artículo 73 de la ley y del artículo 100 del reglamento, el cual grava los intereses obtenidos por la prestamista (v. fs. 150/151). El voto en disidencia se refirió a los antecedentes parlamentarios de dicha disposición legal e interpretó que los empleados beneficiarios de los préstamos resultan terceros en los términos de la ley. Afirmó que lo que se busca es "evitar afectar fondos en desmedro de las rentas propias del objeto social, eludiendo las lasas reales que podrían haber sido obtenidas en el mercado de capitales" (v. fs. 143). III.1.2.- Ahora bien, aun cuando el empleado de la empresa es un "tercero" en los términos del artículo 73 de la ley del impuesto, cabe determinar si la operación de que se trata es en interés de la empresa. Cabe advertir que las tres condiciones indicadas precedentemente deben verificarse para poder aplicar la presunción que prevé la norma mencionada. A fin de despejar el alcance de tal presunción, una posibilidad interpretativa es acudir a la finalidad de la norma, que fue incluida en la Ley de Impuesto a las Ganancias por la Ley Nº 23.360. Al respecto, se ha sostenido, sobre la base de la historia legislativa de esta última, que su finalidad fue combatir ciertas prácticas destinadas a evitar el pago del tributo mediante la disminución de la base imponible (Litvak, Jospe D. - Laspina, Esteban A., "Algunas reflexiones en torno de la esencia de la figura de las 'disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros'", en Doctrina Tributaria Errepar XXV-933) En esa misma línea de consideraciones, la Procuración General de la Nación observó, en relación con la norma en análisis, que la voluntad del legislador estuvo dirigida a crear una presunción para ser aplicada sobre un tipo específico de préstamos: aquellos entregados por las sociedades a sus accionistas, con tasas de interés inferiores a las legales, y con la finalidad espuria de canalizar fondos de la primera hacia los segundos sin recurrir a la distribución de utilidades (ir re "Akapol SA (TF 20985-I) c/ DGI", dictamen de fecha 2/02/2009). Dicha lectura de la norma permite sostener que en autos no se ve comprometida dicha finalidad. El otorgamiento de préstamos a sus trabajadores por parte de una empresa encuadra dentro de las políticas que legítimamente ésta puede perseguir en materia de recursos humanos, con el fin de propender a mejorar las relaciones con aquellos. La interpretación efectuada por la mayoría del Tribunal Fiscal resulta, en tal sentido, atendible, pues toma en cuenta finalidades de tipo social que subyacen en las relaciones laborales y que las normas tributarias no pueden dejar de considerar. Por otra parte, se ha observado que el "interés de la empresa" mentado en el artículo 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias tiene un sentido que se vincula con el provecho de la empresa, más que con la remuneración del capital facilitado en préstamo o dispuesto (Schindel, Ángel, "Disposición de fondos a favor de terceros. ¿Presunción, ficción o sanción encubierta?", Doctrina Tributaria Errepar, XXVII-727). Ello armoniza con el criterio sostenido en la instancia anterior, en la medida en que los préstamos a los trabajadores efectuados por el empleador se vinculan con una mejora en las condiciones laborales y resultan, por lo tanto, ajenos a la presunción del artículo 73 de la ley. Por otra parte, la tesitura del Fisco en relación con esta norma resulta cuestionable, toda vez que importaría que cualquier "operación financiera realizada por un sujeto pasivo del artículo 49 inciso a) de la ley del gravamen, con cualquier otra persona con una tasa de interés menor que la que surge de la norma resultará automáticamente abarcada por la presunción -transformada así en ficción legal-, divorciándose completamente del objetivo tenido en miras por el legislador al crearla" (v. dictamen de la Procuración General de la Nación citado, in re "Akapol S.A."). Como se ha señalado en este considerando, la finalidad de la norma ha sido otra, y no se acredita que los préstamos otorgados a los trabajadores, en las condiciones detectadas por el Fisco, constituyan un medio para la elusión del tributo debido. www.mrconsultores.com.ar 4 ANTOLIN FERNANDEZ SA CNACAF Sala V del 30/12/2010 III. 1.3.- En rigor, la posición de la recurrente revela una mera discrepancia con el criterio del tribunal a quo. Más allá de la transcripción del artículo 73 de la ley del impuesto, luego de lo cual concluye, dogmáticamente, que la situación de autos encuadra en dicha norma, el memorial no expone una crítica fundada acerca del razonamiento que efectúa el pronunciamiento apelado. Por otra parte, cuando se refiere a la pericia contable, destaca un aspecto que nada tiene que ver con la cuestión introducida en este recurso. En efecto, el memorial hace mérito de lo sostenido por el perito en el acápite 3.2 de su informe (fs. 105), en el sentido de que no se observaban diferencias con el cálculo efectuado en las actuaciones administrativas por el Fisco. Sin embargo, tal acápite se refiere a la determinación de los intereses presuntos por la venta de inmuebles a plazo. Dicho aspecto fue oportunamente examinado en el pronunciamiento apelado, que dispuso rechazar el ajuste efectuado por el Fisco en ese rubro, sin que ello aparezca específicamente como agravio en el escrito de fojas 182/186. III.1.4.- En consecuencia, corresponde desestimar la queja planteada por el Fisco en esta instancia. III.2. - En cuanto al agravio de la recurrente relacionado con la incidencia de la decisión del a quo (al revocar el ajuste practicado) en materia de intereses, multa y costas, sólo cabe su rechazo. En efecto, atento a la conclusión alcanzada en el considerando precedente, la base para la determinación de tales conceptos se mantiene de conformidad con los ajustes que fueron confirmados y rechazados por el órgano jurisdiccional preveniente en el decisorio apelado. IV. - Que en virtud de las consideraciones precedentes SE RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación impetrado por el Fisco Nacional y confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de fojas 138/151 en cuanto fue materia de agravio. 2) Imponer las costas de esta instancia a la recurrente vencida, en virtud del principio general de la derrota (art. 68 primer párrafo del CPCCN). Regístrese, notifíquese y devuélvase. Guillermo F. Treacy Pablo Gallegos Fedriani Jorge Federico Alemany Walter Lara Corre Prosecretario Letrado de Cámara (Int.) Fuente. Errepar www.mrconsultores.com.ar 5