GANANCIAS NEUQUEN - Consejo Profesional de Ciencias

GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
INDICE
1
GENERAL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
S U J E T O S D E L I M P U E S T O .............................................................................................................................. 4
A
SOCIEDAD CONYUGAL .................................................................................................................................. 4
A.1
A.2
A.3
GANANCIAS DE CADA CONYUGE......................................................................................................... 4
RENTAS DE BIENES GANANCIALES .................................................................................................... 4
SOCIEDAD ENTRE CONYUGES ............................................................................................................ 5
B
INCAPACES ........................................................................................................................................................ 6
C
MENORES DE EDAD ........................................................................................................................................ 6
C.1
C.2
C.3
ARTÍCULO 287 DEL CÓDIGO CIVIL ....................................................................................................... 7
CASOS DONDE EL MENOR ADMINISTRA Y DISPONE LIBREMENTE DE LOS BIENES ............ 7
INSCRIPCIÓN DE LOS MENORES DE EDAD ....................................................................................... 8
D
PERSONAS POR NACER ................................................................................................................................. 8
E
SUCESION INDIVISA ....................................................................................................................................... 8
E.1
E.2
E.3
E.4
CARACTERÍSTICAS GENERALES ......................................................................................................... 8
DEDUCCIONES PERSONALES .............................................................................................................. 9
BIENES DEL CAUSANTE QUE PASAN A LA SUCESIÓN ................................................................... 9
ETAPAS POSTERIORES A LA DECLARATORIA ................................................................................. 9
F EMPRESAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES Y SOCIEDADES NO
INCLUIDAS EN EL
ART. 69 DE LA LEY DEL IMPUESTO ................................................................................................................. 10
G
QUEBRANTOS ................................................................................................................................................. 11
G.1
G.2
G.3
COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS................................................................ 11
QUEBRANTOS GENERALES ................................................................................................................ 11
QUEBRANTOS ESPECIFICOS .............................................................................................................. 11
P R I M E R A C A T E G O R Í A – R E N T A S D E L S U E L O – A R T . 4 1 ......................................................... 13
A
CONCEPTOS IMPORTANTES REFERIDOS A LA PRIMERA CATEGORÍA ...................................... 13
A.1
A.2
A.3
A.4
A.5
A.6
VALOR LOCATIVO................................................................................................................................... 13
ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE ....................................................................................................... 14
TRANSMISIÓN GRATUITA .................................................................................................................... 14
MEJORAS .................................................................................................................................................. 14
IMPORTES ABONADOS POR EL USO DE MUEBLES Y ACCESORIOS ....................................... 14
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA ....................................................... 14
S E G U N D A C A T E G O R I A – R E N T A S D E L C A P I T A L – A R T . 4 5 .................................................... 16
A
CONCEPTOS REFERIDOS A LA SEGUNDA CATEGORÍA .................................................................... 17
A.1
DIVIDENDOS, DISTRIBUCIÓN DE ACCIONES Y REVALÚOS CONTABLES ............................... 17
A.2
LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES ....................................................................................................... 17
A.3
INTERESES PRESUNTOS. ARTÍCULO 48.......................................................................................... 17
A.4
INTERESES ORIGINADOS EN PRÉSTAMOS DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES
INDIVISAS A SUJETOS DEL ART. 49. .............................................................................................................. 18
A.5
COEXISTENCIA DE INTERESES ACTIVOS E INTERESES PASIVOS .......................................... 18
Intereses Y Actualizaciones Activas ............................................................................................................................ 18
Intereses y Actualizaciones Pasivas: ........................................................................................................................... 19
B
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA............................................................ 19
TERCERA CATEGORÍA – RENTAS DE EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE
C O M E R C I O – A R T . 4 9 ..................................................................................................................................... 21
Dr. Daniel A. Rodríguez
A
2
CONCEPTOS REFERIDOS A LA TERCERA CATEGORÍA .................................................................... 21
A.1
ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO DE EMPRESAS UNIPERSONALES .......................................... 21
A.2
ADJUDICACIÓN DE BIENES POR DISOLUCIÓN, RETIRO O REDUCCIÓN DE CAPITAL. ........ 22
A.3
CESE DE EMPRESAS Y EXPLOTACIONES UNIPERSONALES .................................................... 22
A.4
COMISIONISTA, CONSIGNATARIO Y DEMÁS AUXILIARES DE COMERCIO ............................. 23
A.5
LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN ......................................................................................... 23
A.6
PROPIEDAD HORIZONTAL ................................................................................................................... 24
A.7
TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO ....................................................................... 24
Afectación y cómputo. ......................................................................................................................................... 24
Tratamiento del tipo de cambio ........................................................................................................................... 24
B RÉGIMEN OPCIONAL DEL TRATAMIENTO DE RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA. CRITERIO
DEL DEVENGADO EXIGIBLE.............................................................................................................................. 24
C
VENTA Y REEMPLAZO. ART. 67 LEY - ART. 95 Y 96 DR ..................................................................... 25
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES ............................................................................................................... 25
INMUEBLES AFECTADOS A LA EXPLOTACIÓN........................................................................................... 25
CONSIDERACIONES GENERALES ................................................................................................................. 26
D
RENTAS OBTENIDAS POR LA EMPRESA UNIPERSONAL ART. 49 ................................................... 27
D.1 CONCEPTO DE EMPRESA .................................................................................................................... 27
D.2 ANÁLISIS TÉCNICOS DEL CONCEPTO DE EXPLOTACIÓN O EMPRESA UNIPERSONAL ..... 27
D.2.1
TAXISTAS QUE EXPLOTAN SU PROPIO VEHÍCULO ............................................................................. 28
D.2.2
PRÉSTAMOS DE DINERO CON RECURSOS DE TERCEROS .............................................................. 29
D.2.3
ACTIVIDADES PROFESIONALES U OFICIOS COMPLEMENTADOS CON UNA EXPLOTACIÓN
COMERCIAL. ...................................................................................................................................................................... 29
D.2.4
RENTAS DERIVADAS DEL EJERCICIO DE PROFESIONES LIBERALES DE CUALQUIER TIPO,
REALIZADO BAJO LA FORMA DE SOCIEDAD CIVIL O SOCIEDAD DE HECHO INTEGRADA POR ESTOS
PROFESIONALES. ............................................................................................................................................................ 30
D.2.5
ORGANIZACIÓN DE PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS SEGÚN JURISPRUDENCIA
ADMINISTRATIVA DEL FISCO NACIONAL: ............................................................................................................... 30
D.2.5.1
Conclusiones del Informe de la Comisión de Estudios Tributarios del C. P. C. E. C. A. B. A. ..... 32
D.3 TRATAMIENTO DE RENTAS PROVENIENTES DE SOCIEDADES IRREGULARES, DE
PERSONAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES .................................................................................. 32
D.3.1 EL SUPUESTO DE LA ASOCIACIÓN DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS ............ 33
D.3.2 SOCIEDADES A LAS QUE LES EXPIRÓ EL PLAZO LEGAL DE EXISTENCIA ................. 34
D.3.3 SOCIEDADES DE HECHO ............................................................................................................ 34
D.4 ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO DE EMPRESAS UNIPERSONALES .......................................... 34
D.5 ADJUDICACIÓN DE BIENES POR DISOLUCIÓN, RETIRO O REDUCCIÓN DE CAPITAL. ........ 34
D.6 CESE DE EMPRESAS Y EXPLOTACIONES UNIPERSONALES .................................................... 35
D.7 DECLARACIONES JURADAS A PRESENTAR ................................................................................... 35
E
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORÍA............................................................ 37
C U A R T A C A T E G O R Í A – R E N T A S D E L T R A B A J O P E R S O N A L - A R T . 7 9 ............................ 45
A
CONCEPTOS REFERIDOS A LA CUARTA CATEGORÍA....................................................................... 46
A.1
EXCEPCIONES AL CRITERIO DE LO PERCIBIDO ............................................................................ 46
A.1.1 PAGOS RETROACTIVOS ............................................................................................................. 46
A.1.2 GANANCIAS DEL CAUSANTE NO PERCIBIDAS AL FALLECIMIENTO ........................... 46
A.1.3 HONORARIOS DE DIRECTORES, SÍNDICOS, MIEMBROS DEL CONSEJO DE
VIGILANCIA Y RETRIBUCIONES A SOCIOS ADMINISTRADORES. ................................................. 46
A.1.4 EXENCIONES DISPUESTAS POR OTRAS LEYES Y NORMAS ............................................ 46
A.1.5 DESEMPEÑO DE CARGOS PÚBLICOS Y PERCEPCIÓN DE GASTOS PROTOCOLARES
47
A.1.6 TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACION DE DEPENDENCIA ....................... 47
A.1.7 BENEFICIOS SOCIALES A FAVOR DE DEPENDIENTES ..................................................... 52
A.1.8 SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR ASOCIADOS DE COOPERATIVAS DE
TRABAJO ......................................................................................................................................................... 53
A.1.9 PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS ................................................................................... 54
A.1.10
SINDICOS ..................................................................................................................................... 54
A.1.11 SOCIO GERENTE Y PARTICIPACIÓN EMPRESARIA ............................................................ 54
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
3
A.1.12
HONORARIOS DE DIRECTORES, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA Y
RETRIBUCIÓN DE SOCIOS ADMINISTRADORES ................................................................................. 55
A.2
A.3
A.4
A.5
DEDUCCIONES DE GASTOS DE SERVICIOS DOMÉSTICOS........................................................ 56
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES ................................................................................... 57
AMORTIZACIÓN DE INMUEBLES ........................................................................................................ 57
AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES ............................................................................................. 57
Automóviles ..................................................................................................................................................................... 58
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CATEGORÍAS PRIMERA, SEGUNDA, TERCERA Y CUARTA.58
DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS ............................................................................................................................................................. 58
A
DEDUCCIONES NO ADMITIDAS................................................................................................................. 59
P A G O S A C U E N T A D E L I M P U E S T O ........................................................................................................ 62
A
CREDITO POR IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR .......................................... 62
B
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA ............................................................................... 63
B.1
CONDICIONES PARA LA PROCEDENCIA DEL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA DEL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS: ....................................................................................................................... 65
C
RETENCIONES ARTICULO 125 – TITULO IX – PAGO A CUENTA ..................................................... 65
D
CREDITO FISCAL LEY 23.877 ...................................................................................................................... 66
E IMPUESTO SOBRE LOS INTERESES PAGADOS Y EL COSTO DEL ENDEUDAMIENTO
EMPRESARIO .......................................................................................................................................................... 66
E.1
F
CONDICIONES PARA EL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA: ........................................................................... 66
IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS............................................................ 67
S A L I D A S N O D O C U M E N T A D A S ................................................................................................................. 69
A
CONCEPTO ...................................................................................................................................................... 69
A.1
A.2
A.3
A.4
¿CUÁNDO SE ADMITE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO? ............................................................... 69
SALIDAS NO DOCUMENTADAS ........................................................................................................... 69
ADQUISICIÓN DE BIENES ..................................................................................................................... 70
TRATAMIENTO DEL IMPUESTO ADICIONAL DEL 35%:.................................................................. 70
Dr. Daniel A. Rodríguez
4
SUJETOS DEL IMPUESTO
La Ley del Impuesto a las ganancias establece en su artículo 1° que quedan sujetas al gravamen las
ganancias de:
 Las personas de existencia visible
 Las personas de existencia ideal
 Las sucesiones indivisas
El artículo 30 del Código Civil define como persona a "todo ente susceptible de adquirir derechos y
contraer obligaciones".
Asimismo el artículo 51 del C.C. establece que son personas de existencia visible "Todos los entes que
presentasen signos externos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes.”
I
SOCIEDAD CONYUGAL
La sociedad conyugal nace con la celebración del matrimonio (articulo 1261 C.C.). Y siendo que
nuestra legislación ha receptado al individuo como unidad contribuyente, debe considerarse que cada
cónyuge debe determinar y declarar sus beneficios. A tal efecto los artículos 28 al 30 de la Ley
establecen un régimen especial de imputación de rentas.
I.1
GANANCIAS DE CADA CONYUGE
La norma (Art. 28) establece que las disposiciones del Código Civil no se aplican a efectos de
determinar el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges, siendo de aplicación las normas
de la Ley del Impuesto
A tal efecto los artículos 28 al 30 de la Ley establecen un régimen especial de imputación de rentas, el
cual dispone que corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
 Actividades personales (profesión, comercio, empleo, industria)
 Bienes Propios
 Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, empleo, comercio o
industria.
RENTAS ATRIBUIBLES A CADA CONYUGE
 Actividades personales (profesión,
empleo, industria)
 Bienes Propios
 Bienes adquiridos con el producto
del ejercicio de su profesión,
empleo, comercio, industria
Corresponde
atribuir a cada
cónyuge las
ganancias de
I.2
RENTAS DE BIENES GANANCIALES
Los beneficios de bienes gananciales se atribuyen totalmente al marido (Art.29, Ley), con las
siguientes excepciones:
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
5
 Que se originen en bienes adquiridos por la esposa como producto del ejercicio de su profesión,
oficio, empleo, comercio o industria.
 Que exista separación judicial de bienes
 Que en virtud de una resolución judicial la administración la tenga la mujer.
EXCEPCIONES A LA ATRIBUCIÓN DE LOS BIENES GANANCIALES
AL MARIDO
 Originadas en bienes adquiridos por la esposa como producto de su
profesión, empleo o industria.
 Exista separación judicial de bienes.
 Que la administración la tenga la mujer en virtud de una resolución
judicial.
I.3
SOCIEDAD ENTRE CONYUGES
La Ley, en su artículo 32, admite la sociedad entre cónyuges siempre que el capital de la misma
provenga del aporte de bienes cuya titularidad les corresponda según las pautas de imputación de la
renta de la Sociedad Conyugal. No se establecen limitaciones respecto al tipo social que pueden
integrar los cónyuges, se condiciona su admisibilidad al origen de los aportes.
Por el contrario, la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales, en su artículo 27, establece que los
cónyuges solo pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada;
previendo que si uno de los cónyuges adquiriera la calidad de socio del otro en sociedades de otro
tipo, esta ultima debe transformarse en un plazo de seis meses o uno de los cónyuges deberá ceder
su parte al otro o a un tercero.
De no ser así, el artículo 29 de la ley de Sociedades dispone la nulidad de la sociedad y su liquidación.
Esta nulidad que establece la legislación comercial no impide que si una sociedad que cumple con los
requisitos del artículo 32, sea considerada válida para la Ley de impuesto a las ganancias.
 DICTAMEN 52/01 (D.A.L.) DEL 19-07-01
EN EL DICTAMEN 52/2001 SE ESTABLECE BASÁNDOSE EN LOS ART. 27 Y 29 DE LA LEY 19.550
DE SOCIEDADES COMERCIALES, QUE NO RESULTA POSIBLE QUE LOS CÓNYUGES
CONSTITUYAN UNA SOCIEDAD DE HECHO.
 NESCI ANA MARIA SENTENCIA DEL T.F.N. SALA D DEL 14-11-00
EL T.F.N. EN LA CAUSA NESCI ADMITE LA EXISTENCIA DE UNA SOCIEDAD DE HECHO ENTRE LOS
CÓNYUGES DESDE EL CASAMIENTO HASTA EL DIVORCIO, AUNQUE LE DA LA RAZÓN AL FISCO EN
EL SENTIDO EN QUE CORRESPONDE QUE PAGUE COMO UNA SOLA PERSONA Y NO COMO SOC.
DE HECHO, YA QUE FACTURA A UN SOLO NOMBRE Y NO AL DE LA SOCIEDAD. Y QUE SI BIEN EL
DERECHO COMERCIAL LA SANCIONA CON NULIDAD, EL DERECHO TRIBUTARIO LA ADMITE SI SE
HUBIERA DECLARADO COMO TAL ANTE EL FISCO.
 CECOWSKI JORGE BENJAMIN SENTENCIA DEL T.F.N. SALA A DEL 02-06-04
EL T.F.N. EN LA CAUSA CECOWSKI SOSTIENE QUE COMO NO SE PUDO PROBAR QUE LOS
FONDOS CON LOS QUE SE ADQUIRIERON LOS BIENES SEAN PROPIOS DE LA ESPOSA, LOS
Dr. Daniel A. Rodríguez
6
MISMOS DEBEN CONSIDERARSE COMO GANANCIALES, DEBIENDO TRIBUTAR POR ENDE EN
CABEZA DEL ESPOSO.
EL TRIBUNAL SOSTIENE QUE SE DEBEN DECLARAR LAS GANANCIAS COMO PARTICIPES DE LA
SOCIEDAD CONYUGAL Y NO COMO PARTICIPES DE UNA SOCIEDAD DE HECHO.
 SE PUEDE PONER UN BIEN A NOMBRE DE LA MUJER
EL DICTAMEN 68/96 ( D.A.T. ) ESTABLECE QUE PARA QUE EL BIEN PUEDA CONSIDERARSE
PROPIO DE LA MUJER , NO SE EXIGE EL REQUISITO DE LA CONSTANCIA EN LA ESCRITURA,
SINO QUE JUSTIFIQUE LOS FONDOS CON LOS QUE LO ADQUIRIO
 SE PUEDE CONTRATAR AL CONYUGE EN RELACION DE DEPENDENCIA
DICTAMEN 80/99 (D.A.L.)
EL ARTICULO 88, INCISO C) DE LA LIG PERMITE DEDUCIR COMO GASTO EL SUELDO DEL
CONYUGE SI ESTA EN RELACION DE DEPENDENCIA RESPECTO DE LA EMPRESA DE LA CUAL
EL OTRO CONYUGE ES TITULAR, Y EN LA MEDIDA QUE CUMPLA CON LOS REQUISITOS
EXIGIDOS POR LA NORMA DE PROCEDENCIA DE LA MISMA (EFECTIVA PRESTACION DE
SERVICIOS Y SIENDO DEDUCIBLE SOLO LA PARTE QUE NO EXCEDA A LA RETRIBUCION QUE
NORMALMENTE SE PAGUE A OTRAS PERSONAS – NO PARIENTES - DE MAYOR CATEGORIA)
POR LO TANTO UNA PERSONA FISICA EN EJERCICIO DE SU PROFESION LIBERAL – MEDICO –
(NO ES EMPRESA UNIPERSONAL) QUE EMPLEE A SU CONYUGE EN RELACION DE
DEPENDENCIA NO PODRA GOZAR DE LA DEDUCCION CONTEMPLADA EN EL ART. 88, INCISO
C) DE LA LIG
II
INCAPACES
Los incapaces son sujetos de la relación jurídica tributaria ya que realizan el hecho imponible, pero su
condición hace que el sujeto de la obligación tributaria sea el representante que les fija la ley.
La incapacidad puede ser de hecho o de derecho. Ya sea por la falta de actitud para ser titular de una
determinada relación jurídica, o la carencia de aptitud para ejercer por si mismo derechos que se
tienen.
La incapacidad de hecho puede ser absoluta o relativa. El artículo 54 del Código Civil establece que:
A. Tienen incapacidad absoluta: 1.las personas por nacer, 2.los menores impúberes, 3. los dementes,
4.los sordomudos que no saben darse entender por escrito...”, en estos casos la carencia de
actitud para ejercer sus derechos es completa.
B. El articulo 55 del CC enumera los incapaces relativos, tal el caso de los menores adultos que solo
tienen la capacidad que la ley le otorga.
III
MENORES DE EDAD
El artículo 31 de la Ley dispone que: las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas
por la persona que tenga el usufructo de las mismas.
A estos efectos, las ganancias del menor se adicionarán a las propias del usufructuario.
De lo enunciado precedentemente surge que reviste vital importancia determinar quién es el sujeto
que tiene el usufructo de los bienes que producen la renta del menor de edad, por lo cual debemos
recurrir a las normas del derecho privado.
Previamente es de importancia determinar cual de los padres tiene el usufructo de los bienes del
menor, tratandose que las normas varian según se trate de un hijo matrimonial o extramatrimonial y,
en dicho caso, si ha sido reconocido por uno o ambos padres, asi como con quien convive.
El articulo 264 del CC define la patria potestad como el “conjunto de deberes y derechos que
correspondan a los padres sobre las personas y bienes de los hijos mientras sean menores de edad y
no se hayan emancipado”; estableciendo a quien le corresponde ejercerla:
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
7

Hijos matrimoniales: les corresponde al padre y a la madre conjuntamente, siempre que no
esten separados o divorciados.

Separación de hecho, divorcio vincular o nulidad de matrimonio: al padre o la madre que
ejerza legalmente la tenencia.

Hijos extramatrimoniales reconocidos por ambos padres: a ambos si convivieran, y de no
ser asi a aquel que tenga la guarda otorgada.
III.1
ARTÍCULO 287 DEL CÓDIGO CIVIL
Este artículo define que el padre y la madre tienen el usufructo de los bienes de sus hijos
matrimoniales, o de los extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estén bajo su autoridad,
con excepción de los siguientes casos:
1. Los adquiridos mediante su trabajo, empleo profesión o industria, aunque vivan en casa de
sus padres.
2. Los heredados por motivos de la indignidad o desheredación de sus padres.
3. Los adquiridos por herencia, legado o donación, cuando el donante o
dispuesto que el usufructo corresponde al hijo.
testador hubiera
En el artículo 288 del Código Civil, dispone que en el caso de las excepciones descriptas
precedentemente, el usufructo de dichos bienes corresponda al menor.
Del análisis efectuado podemos inferir lo siguiente:
 Cuando el usufructo no lo tiene el menor, el usufructuario adicionará las ganancias del menor a
las propias, no existiendo obligación de inscribir al menor frente al impuesto a las ganancias.
 Cuando el usufructo lo tenga el menor, las ganancias o rentas obtenidas deberán ser declaradas
por él, debiendo inscribirse frente al impuesto, obteniendo la CUIT respectiva.
No obstante, y de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 2 del decreto reglamentario del
impuesto a las ganancias, los padres en representación de los hijos menores, resultan obligados a
presentar la declaración jurada e ingresar el impuesto que le pudiera corresponder.
 Cabe destacar que el artículo 6 de la ley 11.683 -Ley de Procedimiento Tributario-, dispone en
su inciso b) los padres, tutores y curadores de los incapaces -, están obligados a pagar los
tributos al fisco, con los recursos que administran perciben o que disponen. Dichos sujetos son
responsables sustitutos del impuesto.
III.2
CASOS DONDE EL MENOR ADMINISTRA Y DISPONE LIBREMENTE DE LOS BIENES
1. El artículo 128 del Código Civil menciona que: …Desde los 18 años el menor puede celebrar
contrato de trabajo en actividad honesta sin consentimiento ni autorización de su representante,
quedando a salvo al respecto las normas del derecho laboral. El menor que hubiere obtenido titulo
habilitante para el ejercicio de una profesión podrá ejercerla por cuenta propia sin necesidad previa
de autorización. En los dos supuestos precedentes el menor puede administrar y disponer
libremente de los bienes que adquiere con el producto de su trabajo y estar en juicio civil o penal
por acciones vinculadas a ellos.
2. Emancipación del menor: Artículo 131 del Código Civil.
 Cuando contrajeren matrimonio debidamente autorizado.1 (En este caso no puede disponer
libremente de todos sus bienes)
 Menores que hubieren cumplido 18 años, por habilitación de edad:
 Con su consentimiento y autorización de quién ejerza la autoridad de los padres.
 Por habilitación judicial a pedido del menor o del tutor.
1
Con las limitaciones previstas en el artículo 134 del Código Civil. 1) No pueden aprobar cuentas de sus tutores y
darles fin, 2) Hacer donaciones de bienes que hubieran recibido a título gratuito, 3) Afianzar obligaciones
Dr. Daniel A. Rodríguez
III.3
8
INSCRIPCIÓN DE LOS MENORES DE EDAD
El Dictamen DGI (DAL) 20/94 establece que la obligación de inscripción del menor de edad esta
sujeta a las siguientes distinciones:
 Menores que poseen bienes cuyo usufructo lo tienen los padres: en este caso los padres
adicionaran en su declaración jurada las ganancias d3e los hijos menores. No se requiere
CUIT del menor.
 Menores bajo tutela: el tutor no tiene el usufructo de los bienes del menor,
 En su función se limita a administrar los mismos (Art. 411, Código Civil). El representante legal
debe solicitar la CUIT del menor y presentar una declaración jurada con en nombre del menor,
además de pagar el impuesto.
 Menores que trabajan: El menor ha de ser contribuyente por los ingresos generados por el
trabajo, así también en el caso de rentas derivadas de bienes recibidos por herencia, en caso
de inhabilidad de los padres para ser herederos o por condición expresa que el usufructo no lo
tengan ellos; en todos estos casos el menor es usufructuario de tales bienes (Art.287, 288 y
289 del Código Civil). En estas circunstancias el representante legal debe requerir ante la DGI
la inscripción y la CUIT del menor.
IV
PERSONAS POR NACER
El fisco, a través del Dictamen 88/99 (DAL) expresó que las personas por nacer revisten la calidad de
contribuyentes en el Impuesto a las Ganancias, en tanto se configure en ellas el hecho imponible
previsto en la norma.
La persona por nacer deberá ser inscripta como contribuyente y quien legalmente la represente
inscribirse como responsable por deuda ajena, estando en su cabeza el cumplimiento de los deberes
formales que resulten necesarios.
El representante legal de la persona por nacer es responsable ante el fisco por la deuda impositiva de
su representado.
V
SUCESION INDIVISA
La sucesión indivisa nace como consecuencia del fallecimiento de una persona física, y subsiste
desde el momento donde se produce la muerte del sujeto, hasta tanto se dicte la declaratoria de
herederos o se apruebe el testamento que cumpla con la misma finalidad.
El juicio sucesorio es un juicio que depende del impulso privado, y podía ocurrir que transcurriera
cierto tiempo entre la muerte del causante y la apertura del juicio. Es esta una de las razones válidas
por las cuales se considera sujeto a la sucesión indivisa, debido a que podrían generarse ganancias
que no tributarían por carencia de sujeto.
La sucesión indivisa, como sujeto de derechos y obligaciones es calificada por algunos autores como
una ficción establecida por el artículo 5, inciso d) de la ley 11.683, cuando menciona los responsables
por deuda propia.
Una definición mas precisa de sucesión indivisa la estableció la Corte Suprema (CSJN) en el fallo Von
Harder, Ana Stur (17/10/41), afirmando que la sucesión indivisa no es una persona de existencia ideal,
ni ficta, ni jurídica, ni una sociedad, sino un condominio, un conjunto de personas que tiene un
derecho de propiedad sobre un bien o conjunto de bienes, por partes indivisas sobre las cuales cada
condómino puede ejercer el derecho consiguiente, sin el consentimiento de sus condóminos, todo
correlacionado con lo dispuesto sobre el estado de indivisión (artículos 2673,2675,3450,3451 y
concs., Código Civil.).
V.1
CARACTERÍSTICAS GENERALES
 Tiene personalidad fiscal propia.
 Son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta que se produzca la declaratoria de
herederos o se haya declarado válido el testamento.
 Se presenta con el mismo número de CUIT del fallecido, agregando al apellido y nombre del
fallecido la leyenda "SU SUCESION".
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
V.2
9
DEDUCCIONES PERSONALES
 Tiene derecho al cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con las
limitaciones impuestas para el mismo.
 En referencia a la proporcionalidad del monto de la deducción, el mes en donde se produce el
fallecimiento se computa tanto en la declaración jurada del causante como en la de la sucesión
indivisa.
 Las deducciones del artículo 23 de la ley, deberán ser disminuidas en la proporción establecida por
el artículo agregado a continuación del mismo.
V.3
BIENES DEL CAUSANTE QUE PASAN A LA SUCESIÓN
 El 100% de los bienes propios, pasan a la sucesión indivisa.
 El 50% de los bienes gananciales que corresponden al marido, pasan a la sucesión indivisa, ya
que el otro 50% es de la esposa no lo hereda.
Ejemplo:
Supongamos el caso de un matrimonio con 2 hijos, en donde fallece el marido que tenía bienes
propios y bienes gananciales. ¿Qué parte le corresponde a los herederos? (Suponiendo que los únicos
familiares son los descriptos)
1. BIENES PROPIOS: De acuerdo a lo establecido en el artículo 3570 del Código Civil, en el caso de
concurrencia con descendientes, le corresponde al cónyuge una parte igual a las de los hijos, por lo
que en este caso le corresponde:

33.33% a la esposa

33.33% a un hijo

33.33% al otro hijo
2. BIENES GANANCIALES: Según lo dispuesto el Código Civil:
Artículo 3570: El cónyuge (no fallecido), se queda con la mitad de los bienes a título de socio de la
sociedad conyugal, y en el resto es excluido por los descendientes.
Artículo 3576: En todos los casos en donde el viudo o viuda es llamado a la sucesión en
concurrencia con los descendientes, no tendrá el cónyuge sobreviviente parte alguna en la división
de bienes gananciales que correspondan al cónyuge fallecido.
En el ejemplo corresponde:
 Excluir el 50% de los bienes gananciales, porque son de la mujer.
 Del 50% de los bienes gananciales que le correspondía al marido:
-
El 50% pasa a un hijo (25% del total de los bienes gananciales)
-
El 50% pasa al otro hijo (25% del total de los bienes gananciales)
V.4
ETAPAS POSTERIORES A LA DECLARATORIA

Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que
corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el
cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que,
conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión.

Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados.

A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes
incluirá en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le han
adjudicado.
Dr. Daniel A. Rodríguez
VI
EMPRESAS O
EXPLOTACIONES UNIPERSONALES
INCLUIDAS EN EL ART. 69 DE LA LEY DEL IMPUESTO
10
Y
SOCIEDADES
NO
Las empresas o explotaciones unipersonales, asi como las sociedades de Personas, comprendidas
en el articulo 49 de la Ley, inciso b), son sujetos pasivos del impuesto, pero no son sujetos pasivos de
la obligación tributaria.
Es asi que el artículo 50 de la Ley dispone que el resultado del balance impositivo de las empresas o
explotaciones industriales y de las sociedades de personas (art. 49, b), se considerará, en su caso,
integramente atribuido al dueño o distribuido entre los socios, aun cuando no se hubiera acreditado en
sus cuentas personales.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
VII
11
QUEBRANTOS
VII.1 COMPENSACIÓN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS
El artículo 19 de la Ley del tributo establece que para la determinación del conjunto de las ganancias
netas, se compensarán los resultados netos dentro de cada categoría y entre las distintas categorías.
El decreto reglamentario en su articulo 31 dispone que las personas físicas y sucesiones indivisas
que obtengan en un período fiscal ganancias de fuente argentina de varias categorías, deberá
compensar los resultados netos obtenidos en la siguiente forma:

Se compensarán en primer lugar los resultados netos obtenidos dentro de cada
categoría.
 Si de la compensación del punto anterior resultara quebranto en una o más categorías,
se compensará la suma de los mismos con las ganancias de las categorías segunda,
primera, tercera y cuarta, en dicho orden.
No se computa a efectos del impuesto las pérdidas que arrojen las inversiones de lujo, recreo
personal y similares según lo establece el artículo 17 de la Ley.
Tampoco pueden, según lo dispone el tercer párrafo del artículo 19 de la Ley, generar pérdidas los
importes que la ley autoriza a deducir por el artículo 23.
VII.2 QUEBRANTOS GENERALES
Si en el ejercicio que se genera el quebranto este no pudiese compensarse o se compensara
parcialmente, el importe no compensado podrá deducirse de las ganancias netas que se obtengan en
los 5 años fiscales inmediatos siguientes.
VII.3 QUEBRANTOS ESPECIFICOS
La Ley dispone que los quebrantos originados en determinadas actividades solo puedan
compensarse con ganancias de esas mismas actividades. Tales son:
1) Quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones
sociales: Sólo podrán compensarse contra las utilidades netas resultantes de la enajenación
de dichos bienes.
2) Quebrantos de fuente extranjera: solo podrán compensarse con ganancias de ese mismo
origen.
3) Quebrantos generados por derechos y obligaciones provenientes de instrumentos y/o
contratos derivados: Las pérdidas originadas por estos derechos y obligaciones, con la
excepción de las operaciones de cobertura, solo podrán compensarse con ganancias netas de
este tipo de derechos. Debe observarse que una operación se considerará “operación de
cobertura”, cuando su objeto es reducir el efecto de las futuras fluctuaciones de precios o tasas
de mercado, respecto a los resultados de las actividades económicas principales.
En el caso de los quebrantos específicos, si no pueden ser compensados con ganancias del mismo
tipo de operaciones y actividades o lo fueran parcialmente, podrán deducirse de las ganancias netas
de esas actividades específicas en los 5 años inmediatos siguientes.
QUEBRANTOS ESPECIFICOS
 Provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o
Quebrantos
Específicos
participaciones sociales.
 Quebrantos de fuente extranjera.
 Generados por derechos y obligaciones provenientes de
instrumentos derivados.
Dr. Daniel A. Rodríguez

12
MALEIC SA - CSJN - 14/8/2007 QUEBRANTOS. CÓMPUTO DEL PLAZO PARA SU COMPENSACIÓN
El legislador, al establecer en el artículo 19 de la ley de impuesto a las ganancias la posibilidad de
compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales, atiende a la continuidad del
giro económico, cuyos resultados trascienden el lapso fijado por conveniencias contables para
insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción
positivos y negativos, de éxitos y de fracasos, con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las
variaciones cíclicas que se operan en los negocios y “estar más cerca de la realidad económica”.
Para determinar la limitación en el tiempo de la posibilidad de efectuar tal deducción, la norma
mencionada fijó un plazo de cinco años, pero no estableció un determinado número de ejercicios
fiscales, por lo cual el transcurso de un número superior a cinco no es por sí solo excluyente en el
caso de que más de uno sea irregular, ni tampoco se fijó ese lapso en “años fiscales”, motivo por el
que resultaría igualmente incorrecto considerar que el límite temporal sólo se opera cuando
transcurren íntegramente cinco períodos anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de
diciembre. En ese contexto, y toda vez que el quebranto invocado por la actora se registró en el
ejercicio cerrado el 30 de junio de 1993, ése es el día a partir del cual debe computarse el plazo de
cinco años fijado por el artículo 19, ya que no hay razones válidas que autoricen a sostener que tal
quebranto se produjo el 31 de diciembre de ese año, en tanto se trata de una sociedad que
contabiliza sus operaciones, por lo que no puede prescindirse de la fecha en que concluyó el ejercicio
en el que se produjo el quebranto para fijar el dies a quo. En consecuencia, el plazo de cinco años
finalizó el 30 de junio de 1998, por lo que la actora carece de derecho a compensar el quebranto en
un ejercicio cerrado con posterioridad a esa última fecha.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
13
P R I M E R A C AT E G O R Í A – R E N T AS D E L S U E L O – AR T . 4 1
Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la primera categoría se
imputan de acuerdo al criterio de lo devengado.
Error!
GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA
EN TANTO NO CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍA
Sublocación en dinero o en especie de inmuebles urbanos o rurales
El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos o rurales.
Contraprestación recibida por constitución a favor de terceros de derechos reales
de usufructo, uso, habitación o anticresis.
Valor locativo presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a precio no
determinado
Importe abonado por inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles, servicios o
accesorios, suministrados por el propietario.
Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio
para el propietario y por el monto que no esté obligado a indemnizar.
Contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario
haya tomado a su cargo.
I
CONCEPTOS IMPORTANTES REFERIDOS A LA PRIMERA CATEGORÍA
I.1
VALOR LOCATIVO
 Se considera valor locativo, al alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o
arrendase el inmueble, o parte del mismo que ocupa, o que cede gratuitamente o a un precio no
determinado. D. R. 1344/1998 – Art. 56 y 57.
 Se presume de derecho, que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la
Administración General de Obras Sanitarias de la Nación, en su defecto, al establecido por las
municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, el
valor locativo podrá ser apreciado por la Dirección General Impositiva.
 En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un precio
inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la AFIP DGI podrá
estimar de oficio la ganancia correspondiente.
Dr. Daniel A. Rodríguez
14
 Exención: Valor Locativo de la casa habitación: Art. 20 inc. o) de la Ley.
 Cuando el propietario ocupe inmuebles de su propiedad para la obtención de ganancias gravadas, a
los efectos de determinar el resultado de su actividad, podrá computar en forma proporcional a la
parte ocupada para el desarrollo de la misma, el monto de las deducciones a que se refiere el
artículo 60 de este reglamento.
I.2
ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE
 Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos
recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de
plaza al final del mismo.
 En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computará
como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta.
I.3
TRANSMISIÓN GRATUITA
 Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para
sí el derecho a los frutos - de cualquier clase que sean -, uso o habitación, deben declarar la
ganancia que les produzca la explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe
alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.
 Todos los gastos del inmueble vinculados a la obtención de renta gravada, aún cuando la misma sea
presunta, son deducibles.
I.4
MEJORAS
 El artículo 147 del DR define como mejora, no resultando en consecuencia deducible como gasto, a
aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento
del bien. Se presume que adquieren tal carácter, aquellas cuya erogación supere el 20% del valor
residual actualizado del bien, de acuerdo a lo dispuesto el artículo 58 o 59 de la Ley, al momento de
su habilitación.
 Esta presunción es meramente indicativa, ya que debieron considerarse aspectos definitorios del
concepto de mejora, como por ejemplo: extensión de la vida útil del bien, cambio de características
originales etc. Dicha presunción admite prueba en contrario.
 La amortización de las mejoras, en el caso de las introducidas por los inquilinos que constituyan un
beneficio para el propietario y por la parte que no este obligado a indemnizar, se distribuirá entre los
años que resten para la culminación del contrato, computándose como ganancia en cada uno de los
años que corresponda.
 Si en el contrato de locación, no se hubiera establecido término, o el mismo fuera incierto, o no
exista contrato por escrito, o se desconozca el valor de las mejoras; la AFIP determinará en cada
uno de los casos el procedimiento a seguir (Art. 59 D. R.).
I.5
IMPORTES ABONADOS POR EL USO DE MUEBLES Y ACCESORIOS
 El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o
servicios que suministre el propietario, serán considerados ganancias de la 1º categoría,
únicamente cuando sea un complemento de la locación del inmueble.
Caso contrario constituyen rentas de la segunda categoría (Art. 45 inc. b) de la ley), y se rigen por
el criterio de imputación de lo percibido.
I.6
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA
Se encuentran enunciadas en el artículo 85 y hacen referencia exclusiva a la deducción por parte de
los contribuyentes de los gastos de mantenimiento de inmuebles.
Se deberá considerar
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
15
GASTOS DE MANTENIMIENTO DE INMUEBLES
Inmuebles
Rurales
La deducción se hará en todos los casos, por
el
procedimiento
de
gastos
reales
comprobados.
Gastos reales a base de
comprobantes.
Inmuebles
Urbanos
Podrán optar por
deducir los gastos
sobre la base de:
Gastos presuntos que
resulten de aplicar el
coeficiente del 5% sobre la
renta bruta del inmueble.
Adoptado un
procedimiento
deberá aplicarse a
todos los inmuebles
que posea el
contribuyente y no
podrá variarse por
cinco años contados
desde la opción.
 TRATAMIENTO DE LOS ALQUILERES COBRADOS POR ADELANTADO
DICTAMEN 62/02 (D.A.T.) DEL 28-06-02
ESTABLECE QUE LOS ALQUILERES COBRADOS CORRESPONDIENTES A VARIOS PERIODOS
FISCALES, DEBEN IRSE DEVENGANDO CON EL TRANSCURSO DEL TIEMPO.
AGREGA QUE LOS MISMOS NO DEBEN IMPUTARSE COMO RENTA EN EL PERIODO QUE SE
COBRARON POR ADELANTADO.
REYNOSO, JOSÉ - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 4/9/2006
Antecedentes en sentido contrario: Reynoso, Pedro Alberto - TFN - Sala D - 16/7/2004
GANANCIAS DE PRIMERA CATEGORÍA. MEJORAS SOBRE EL INMUEBLE. CESIÓN ONEROSA
NO PUEDE CONSIDERARSE CESIÓN ONEROSA CON PAGO EN ESPECIE REPRESENTADO POR LAS
MEJORAS CUANDO EL MISMO CONTRIBUYENTE SOSTIENE QUE NO OBTUVO BENEFICIO ALGUNO
DE LAS MISMAS. NO OBSTA A LO EXPUESTO EL HECHO DE QUE POR UN LADO GRAVE LA RENTA
DEL PRESUNTO VALOR LOCATIVO DE LA CESIÓN A TÍTULO GRATUITO DEL INMUEBLE Y, POR
OTRO, LA RENTA DE LAS MEJORAS, DADO QUE EL ARTÍCULO 59 DEL DECRETO REGLAMENTARIO
1344/1998 AL ESTABLECER EL MODO DE DETERMINAR GANANCIA BRUTA DE LOS PROPIETARIOS
DE BIENES RAÍCES A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 41 DE LA LEY DISPONE QUE DEBERÁN
SUMARSE, ENTRE OTROS, LOS ALQUILERES Y ARRENDAMIENTOS -EN EL INC. A)- Y EL VALOR DE
LAS MEJORAS INTRODUCIDAS EN LOS INMUEBLES -INC. F)-.
Dr. Daniel A. Rodríguez
16
S E G U N D A C AT E G O R I A – R E N T AS D E L C AP I T AL – AR T .
45
Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la segunda categoría se
imputan de acuerdo al criterio de lo percibido.
SON GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA, EN TANTO NO
CORRESPONDAN A LA TERCERA CATEGORÍA
Renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones en dinero
o valores y toda suma que sea el producto de colocación del capital.
Locación de cosas muebles y los derechos, las regalías o subsidios periódicos.
Rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros de vida.
Beneficios netos de aportes no deducibles, originados en el cumplimiento de planes
de seguro privado, que no tengan su origen en el trabajo personal, administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
Rescate neto de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de retiro, en
tanto dicho importe no sea aplicado a la contratación de un nuevo plan dentro de los
15 días hábiles siguientes a la fecha de percepción (artículo 101).
Pago de obligaciones de no hacer, o por el no ejercicio de una actividad. Será
considerada de 3º categoría cuando se trate de no ejercer un comercio, industria, o
de 4º por no ejercer una profesión, oficio o empleo.
Interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Las
cooperativas de trabajo, se debe aplicar lo dispuesto por el Art. 79 inc. e) (4º
categoría)
Transferencia definitiva de derechos de llaves, marcas, patentes de invención,
regalías y similares, aún cuando no exista habitualidad en las operaciones.
Dividendos y utilidades que distribuyan a sus accionistas o socios, las Sociedades
constituidas en el país comprendidas en el artículo 69 inciso a) de la Ley.
Resultados originados por
especificaciones de la ley.
instrumentos
y/o
contratos
derivados,
con
las
Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de
acciones.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
I
17
CONCEPTOS REFERIDOS A LA SEGUNDA CATEGORÍA
I.1
DIVIDENDOS, DISTRIBUCIÓN DE ACCIONES Y REVALÚOS CONTABLES
 Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúo o ajustes
contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia
neta. La ley los considera no computables. Artículo 46 y 64 de la Ley.
 Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 22, 33, 64 y
75 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Artículo 46 y 64 de la Ley.
 No obstante lo descrito en los puntos anteriores, el artículo agregado a continuación del artículo
696, dispone que los sujetos comprendidos en los apartados 17, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) y los del
inciso b) del artículo 69, que efectúen pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades en
dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas de acuerdo a la aplicación de las
normas generales de la ley del impuesto a las ganancias, acumuladas al cierre del ejercicio
inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago
único y definitivo, el 35% sobre el referido excedente. Artículo s/n a continuación del 69. Este es
el denominado IMPUESTO DE IGUALACIÓN O EQUIPARACIÓN.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la
que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales
de la ley del impuesto a las ganancias, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen
de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o
utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha
ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención será efectuado por el
sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro
por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el
régimen.
Las disposiciones de este artículo no serán de aplicación a los Fideicomisos Financieros, cuyos
certificados de participación sean colocados por oferta pública en los casos y condiciones que al
respecto establezca la reglamentación.
I.2
LOCACIÓN DE COSAS MUEBLES
 El alquiler de bienes muebles es ganancia de la 2º categoría.
 Cuando sea un complemento de la locación de un inmueble, la renta respectiva tendrá el
tratamiento de la primera Categoría.
 En el caso de la cesión de espacios de publicidad de automóviles de carrera, con fines
publicitarios, como así el alquiler de dichos bienes, los mismos encuadran como contratos de
locación de cosas muebles, dentro de la categorización del artículo 45 inciso b)8.
I.3
INTERESES PRESUNTOS. ARTÍCULO 48.
 Cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto se
presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea ésta la consecuencia de un préstamo,
2
SRL, SCS, y la parte correspondiente a socios comanditados de las SCA; de sociedades constituidas en el país.
Asociaciones y fundaciones civiles constituidas en el país.
4
Fideicomisos constituidos en el país, bajo la ley 24.441, excepto aquellos en donde el fiduciante posea la calidad de
beneficiario.
5
Fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el 1º párrafo de la ley 24.083 y
modificatorias.
6
Incorporado por la ley 25.063 (B.O. 30/12/98), con aplicación para los ejercicios que cierren con posterioridad al
31/12/98. La AFIP considera que se encontrarían alcanzados los ejercicios cerrados al 31/12/98 inclusive, como
consecuencia del dictado de la RG (AFIP) 328.
7
SA y las SCA, en la parte que corresponda a los socios comanditarios – Constituidas en el país.
3
8
Dictamen (DAT) 26/96, de fecha 2/05/1996
Dr. Daniel A. Rodríguez
18
de venta de inmuebles, etc., devenga un tipo de interés no menor al fijado por el Banco de la
Nación Argentina para descuentos comerciales, excepto el que corresponda a deudas con
actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso será de aplicación el tipo de
interés vigente a la fecha de la operatoria (artículo 67 D. R.).
 Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presunción establecida en el párrafo
anterior rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta
se realiza sin computar intereses de préstamo sujeto a cláusulas de ajuste según índice de la
construcción nivel general suministrado por el INDEC Esta presunción rige también cuando los
intereses pactados resulten inferiores al fijado por el Banco Nación.
 En el caso de préstamos entre familiares, la Jurisprudencia9 ha sostenido que los préstamos de
este tipo pueden pactarse sin interés o con una tasa inferior a la del Banco de la Nación Argentina.
La presunción de la existencia de intereses debe ceder cuando se estipule expresamente que el
préstamo no devengará intereses, corroborando de este modo de que se trata de una presunción
que admite prueba en contrario.
I.4
INTERESES ORIGINADOS EN PRÉSTAMOS DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES
INDIVISAS A SUJETOS DEL ART. 49.
 La ley 25.402 (B.O. 12/01/2001), además de derogar al Impuesto sobre los Intereses Pagados y el
Costo Financiero del Endeudamiento Empresario, suprime la exención dispuesta10 a continuación
del inciso h) del artículo 20 de la ley del Impuesto a las Ganancias que textualmente disponía:
“(...) Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas,
domiciliadas o, en su caso; radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos en el
artículo 49, excluidas las instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras.”
 Esto significa, que a partir del año fiscal 2001, los intereses originados en préstamos otorgados a
los sujetos del artículo 4911 de la ley, por las personas físicas y sucesiones indivisas radicadas o
domiciliadas en el país, se encuentran gravados.
I.5
COEXISTENCIA DE INTERESES ACTIVOS E INTERESES PASIVOS
 Cuando coexistan en un mismo período, intereses y actualizaciones activos (cobrados) y pasivos
(pagados), solo procederá considerar exento el exceso de intereses y actualizaciones activas sobre
los intereses y actualizaciones pasivas.

Al limitarse la exención a la diferencia positiva de compensación entre activos y pasivos, los
intereses y actualizaciones activas hasta cubrir a los pasivos, están gravados y tiene el
tratamiento de rentas de segunda categoría.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 43 del Decreto reglamentarios, los intereses pasivos
abonados por créditos hipotecarios aplicados a la compra de inmuebles destinados a casa
habitación, si bien son deducibles (artículo 81 inciso a) de la Ley), no guardan relación de
causalidad con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley, que son los que deben primar a
efectos de aplicar el tratamiento desarrollado. Por ello, no deben tenerse en cuenta para
efectuar la compensación prevista.
Intereses Y Actualizaciones Activas

Están exentos los intereses originados en depósitos efectuados en instituciones
sujetas al régimen legal de entidades financieras (caja de ahorro, cuentas especiales
de ahorro, a plazo fijo, otros depósitos de acuerdo a lo establecido por el Banco
Central de la República Argentina).12
“Díaz de Elíades, María C., C.N.A.C.A.F. Sala I. Fecha 28/04/1981”
Por la ley 25.063 (B.O. 30/12/1998)
11
Que obtengan rentas de la tercera categoría. Sociedades de capital, SRL, explotaciones unipersonales, etc.
12
Artículo 20 inciso h) de la Ley de impuesto a las ganancias
9
10
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
19

No se incluyen en la exención, a los intereses provenientes de depósitos con cláusulas
de ajustes.

Están exentas las actualizaciones de créditos de cualquier origen y naturaleza.13

Solo procede la exención, hasta el importe de las actualizaciones de créditos que
tienen origen en ganancias que se imputan por el criterio de lo devengado.
Intereses y Actualizaciones Pasivas:
II

Son los deducibles, los pagados en el ejercicio y en los que se da la relación de
causalidad establecida en el artículo 80 de la Ley.

Aquellos que cumplen con el principio de afectación patrimonial, tienen origen en
deudas contraídas para la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la
obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas14
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA
Se encuentran enunciadas en el artículo 86 de ley, con las especificaciones y limitaciones
establecidas en el artículo 132 del decreto reglamentario.
 Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones,
según el caso:
a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes, cualquiera sea su
naturaleza, el 25% de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del
capital invertido.15,
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren
desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones 16 impositivas,
según sea la naturaleza de los bienes.

Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos
incurridos en el país.

En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como
única deducción por todo concepto (recuperación o amortización del costo, gastos
para la percepción del beneficio, mantenimiento, etc.) el 40% de las regalías
percibidas.
 Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios residentes en
el país que desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc.,
destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías, quienes determinarán la
ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoría.
 Las deducciones sólo podrán ser computadas por las personas físicas residentes en el país y
sucesiones indivisas radicadas en su territorio, en tanto las regalías que las motivan no se
obtengan a través de sociedades incluidas en el artículo 49, incisos b) y c), y en el último
párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se
encuentren comprendidas en las mismas disposiciones.
 El cómputo de las deducciones a que se refiere el párrafo precedente quedará supeditado a la
vinculación que guarden con la obtención, mantenimiento o conservación de regalías
encuadradas en la definición que proporciona el artículo 47 de la ley.
“Art. 47 - Se considera regalía, a los efectos de esta ley, toda contraprestación que se
reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por
la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción,
de venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada.”
13
Artículo 20 inciso v) de la Ley de impuesto a las ganancias
Artículo 81 inciso a) de la Ley de impuesto a las ganancias
15
Resultando para la recuperación, la aplicación de las disposiciones de los artículos 58 a 63, 65 y 75, según la
naturaleza del bien transferido.
16
Se aplicarán las disposiciones del artículo 75, 83 y 84 de la ley.
14
Dr. Daniel A. Rodríguez
20
 La deducción de las amortizaciones que se contempla para la transferencia temporaria de
bienes, también resultará computable cuando la regalía se origine en la transferencia
temporaria de intangibles de duración limitada mencionados por la ley en su artículo 81, inciso
f).
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
21
T E R C E R A C AT E G O R Í A – R E N T AS D E E M P R E S AS Y
C I E R T O S AU X I L I AR E S D E C O M E R C I O – AR T . 4 9
Tal cual lo dispone el inciso a) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la tercera categoría se
imputan de acuerdo al criterio de lo devengado.
También dispone en determinados casos, la posibilidad de utilizar el criterio del Devengado Exigible.
SON GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA
Las rentas obtenidas por las sociedades de capital dispuestas en el artículo 69.
Las que deriven de cualquier otra clase de sociedad constituidas en el país o
empresas unipersonales ubicadas en éste.
Las derivadas de las actividades de comisionistas, consignatarios, rematadores y
demás auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en 4º categoría.
Las derivadas de loteos con fines de urbanización, y las provenientes de la
edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal.
Las derivadas de fideicomisos en los que el “fiduciante” sea beneficiario, excepto
los casos de fideicomisos financieros o cuando el “fiduciante-beneficiario” sea un
sujeto del exterior.
Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.
Compensaciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., percibidos por el
ejercicio de las actividades antes mencionadas, en cuanto excedan las sumas
determinadas razonables por la DGI
Actividades profesionales u oficios complementados con una explotación comercial.
I
CONCEPTOS REFERIDOS A LA TERCERA CATEGORÍA
I.1
ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO DE EMPRESAS UNIPERSONALES
 El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en
el inciso b) del artículo 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o
distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
 Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los quebrantos que
resulten de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán
ser compensados por la sociedad o empresa, en la forma prevista en el quinto párrafo del artículo
19 (Es uno de los tipos de compensación específica)
Dr. Daniel A. Rodríguez
I.2
22
ADJUDICACIÓN DE BIENES POR DISOLUCIÓN, RETIRO O REDUCCIÓN DE CAPITAL.
 Para el caso de las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley;
comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio incluidos en el inciso c)
del citado artículo, y actividades profesionales u oficios que complementen su actividad con una
explotación comercial comprendidos en el último párrafo del mismo, que adjudiquen bienes por
disolución, retiro o reducción de capital, se consideran realizados por la sociedad por un precio
equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación17.
I.3
CESE DE EMPRESAS Y EXPLOTACIONES UNIPERSONALES
 El artículo 72 del decreto reglamentario dispone que a los efectos del impuesto se entenderá que
las explotaciones unipersonales continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes
o éstos puedan considerarse incorporados al patrimonio individual del único dueño.
 La incorporación al patrimonio individual del propietario se configurará cuando hayan transcurrido
más de 2 años, contados desde la fecha en que la empresa o explotación unipersonal realizado la
última operación comprendida dentro de su actividad específica.
 FURNARI, ROBERTO VICENTE Y OTROS - TFN - SALA A - 25/10/2006
GANANCIAS DE TERCERA CATEGORÍA. AFECTACIÓN DE UN BIEN AL PATRIMONIO
DE UNA EMPRESA O EXPLOTACIÓN UNIPERSONAL. VOLUNTAD EXPRESADA VS.
REALIDAD ECONÓMICA
La cuestión consistía en determinar si la venta de un inmueble rural fue realizada por el
contribuyente en su calidad de sujeto empresa -motivo por el cual dicha operación se
encontraría gravada por el impuesto a las ganancias como consecuencia de lo dispuesto
en los arts. 2, apart. 2) y 49, inc. b)- o si bien la enajenación fue celebrada en su calidad de
persona física, de lo que resultaría su no gravabilidad, de acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 2, apartado 1) de la ley del tributo.
Postura de la mayoría (Dres. Buitrago y Bosco): El hecho de que la finca se encuentre
inexplotada no modifica la voluntad expresada en las declaraciones juradas, relacionada
con mantener afectada dentro del patrimonio de la explotación unipersonal a la finca en
cuestión. La voluntad evidenciada era la de mantener la finca como parte de su empresa
por más que se encontrara inexplotada. En ese contexto, se resolvió confirmar la
resolución.
Disidencia del Dr. Celdeiro: A los efectos de determinar la afectación o no de un bien al
patrimonio de una empresa o explotación unipersonal, si bien se debe tener en cuenta la
voluntad expresada por el dueño de la misma, no puede soslayarse la realidad económica
subyacente, máxime cuando la figura plasmada en las declaraciones juradas presentadas
no condice con la realidad de los hechos.
Si bien el contribuyente consideró en sus declaraciones juradas una situación que lo
beneficiaba indebidamente al computar conceptos no deducibles -aspecto que omite en la
apelación-, frente a tal circunstancia el Fisco debió impugnar las mentadas declaraciones
durante los períodos fiscales en los que aquél denunció el inmueble en cuestión como
perteneciente a la explotación unipersonal. Al no haberlo hecho oportunamente, resulta
improcedente que el Tribunal Fiscal de la Nación considere incorrecta la declaración de
impuestos que el ente fiscal convalidó tácitamente al no impugnarlas en tiempo y forma.
Por ello, al momento de la venta de la finca, el dueño no la mantenía afectada al patrimonio
de la empresa o explotación unipersonal -de acuerdo con la prueba producida se probó
que se encontraba inexplotada- por lo que la operación de que se trata no se encontraba
gravada por el impuesto a las ganancias.
17
Según dispone el artículo 71 del DR.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
I.4
23
COMISIONISTA, CONSIGNATARIO Y DEMÁS AUXILIARES DE COMERCIO
 El artículo 87 del Código de Comercio define como agentes auxiliares de comercio a los siguientes
sujetos:
 Comisionistas o consignatarios
 Rematadores o martilleros
 Barraqueros y administradores de casas de depósitos
 Factores o encargados18 y dependientes de comercio19
 Acarreadores, porteadores o transportistas.
I.5
LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIÓN
 Constituyen loteos con fines de urbanización20 aquellos en los que se verifique cualquiera de las
siguientes condiciones:
a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes
superior a 50.
b) Que en el término de 2 años contados desde la fecha de iniciación de las ventas se enajenen en forma parcial o global- más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque
correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.
 En los casos en que la venta de más de 50 lotes se verifique en más de 1 período fiscal, el
contribuyente deberá presentar o rectificar su o sus declaraciones juradas, incluyendo el
resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el gravamen dejado de oblar con más la
actualización que establece la ley 11.683, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios
que correspondan, dentro del plazo fijado para la presentación de la declaración relativa al
ejercicio fiscal en que la referida condición se verifique.
 Los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fracción o unidad
de tierra, estarán también alcanzados por el impuesto a las ganancias.
IMPORTANTE: Los resultados provenientes de fraccionamientos de tierra –con o sin fines
de urbanización - obtenidos por los contribuyentes comprendidos en el apartado 2) del
artículo 2º de la ley, estarán alcanzados en todos los casos por el impuesto. Es decir, no
es necesario que se cumplan las condiciones previstas en el párrafo precedente.
Dictamen (DAT) 64/6521
Resultaran gravados con este tributo, los beneficios derivados de loteos con fines de
urbanización cuando, como podría darse en la presente situación, se verificara que del
fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resultara un número de lotes
superior a 50, mientras que de resultar inferior a dicho número, corresponderá la aplicación
del gravamen previsto en el Titulo VII de la Ley 23.905 (Impuesto a la transferencia de
inmuebles), aplicando la tasa del 15 por mil (15 º/oo) sobre las transferencias a titulo
oneroso de inmuebles pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas, en la
medida que tales transferencias no se encuentra alcanzadas por el impuesto a las
ganancias
En situación de no haberse aprobado en el caso, la cuenta particionaria y encontrándose,
la herencia en estado de indivisión, el resultado de la venta resultará alcanzado por el
impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estaría en presencia de la realización
de una unidad de tierra de 116 lotes, mientras que si existiera partición y
consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la candad de
40, 38 y 38 lotes, dicho resultado resultaría marginado del gravamen citado en cada una de
las declaraciones juradas de los herederos, y por ende sujeto a lo establecido en la Ley
23.905 Título VII (ITI).
Son empleados en relación de dependencia – Son rentas de 4º categoría. Art. 79 inc. b)
Son empleados en relación de dependencia – Son rentas de 4º categoría. Art. 79 inc. b)
20
Según lo dispuesto por el artículo 89 del decreto reglamentario.
21
Boletín DGI 27/7/1995
18
19
Dr. Daniel A. Rodríguez
I.6
24
PROPIEDAD HORIZONTAL
 Las ganancias provenientes de la edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512
y modificatorias, se encuentran alcanzadas por el impuesto, ya sea:

Cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas, y

Aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización
de la construcción.
I.7
TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO
Las diferencias de cambio son las que surgen a partir de valorizar en moneda de curso legal, Activos o
Pasivos en moneda extranjera, en existencia al cierre del ejercicio fiscal.
Las mismas pueden originarse por:

Revaluación anual de saldos impagos al cierre del ejercicio, de deudas o créditos en
moneda extranjera

Por el producido entre la última valuación de alguno de ellos y el importe del pago total o
parcial de los respectivos saldos.
Afectación y cómputo.
Son debidamente computadas a los fines impositivos, las diferencias de cambio que provengan de
operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelación de los créditos que
se originaron para su financiación.
El tipo de cambio a utilizar, es el que determine el Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en
que se concrete la operación (ART 97 DR).
Salvo respecto a las ganancias de los establecimientos estables definidos en el artículo 128 de la Ley,
para todos los demás sujetos, las operaciones en moneda de otro país, se convertirán a moneda
argentina, al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, de la cotización del Banco de
la Nación Argentina, al cierre del día en que se concreten las operaciones. Artículo 158 Ley
Cuando tales operaciones como así los créditos originados para financiarlas, den lugar a diferencias
de cambio, las mismas, establecidas por revaluación anual de saldos impagos o por diferencia entre la
última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos, serán computadas a fin de
determinar el resultado impositivo de fuente extranjera.
Para el sujeto residente en el país, si las divisas que originaron las operaciones y créditos referidos,
son ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las
diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirán en sus ganancias de fuente extranjera.
Tratamiento del tipo de cambio
Si se trata de créditos en moneda extranjera: se deberá considerar el tipo de cambio comprador
Si se trata de deudas en moneda extranjera: se deberá considerar el tipo de cambio vendedor
Las diferencias de cambio provenientes, tanto de la pesificación de depósitos a plazo fijo constituidos en
dólares, como de la tenencia de esta moneda al cierre del ejercicio, por parte de sujetos comprendidos en
la tercera categoría, se encuentran alcanzados por el impuesto22.
II
RÉGIMEN OPCIONAL DEL TRATAMIENTO DE RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA.
CRITERIO DEL DEVENGADO EXIGIBLE
El artículo 18 de la Ley del gravamen, determina el año fiscal y la imputación de las ganancias y
gastos. Específicamente en lo referente a las Ganancias de Tercera Categoría, incorpora un Régimen
Opcional, de imputar las mismas al momento de producirse su Exigibilidad, en los siguientes
supuestos:
22
DICTAMEN DAT (DGI) 91/2002 fecha 31/10/2002
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
25
El artículo 23 del Decreto Reglamentario, dispone:
Método De Imputación de
Ganancias por el Criterio
del
Devengado Exigible
Bienes de Cambio
Obras Públicas
Otros Bienes
Plazo de Financiación
superior a 10 meses
Cuotas exigibles en más
de 5 períodos fiscales
Cuotas exigibles en más
de 1 período fiscal
Cuando se realice la opción de imputar por el criterio del devengado exigible, las operaciones de
venta de mercadería o de otros bienes, deberán contabilizarse en cuentas separadas, en las
formas y condiciones que establezca la Administración Federal, que hasta el momento no se ha
reglamentado la mencionada registración.
La Ganancia Bruta devengada de las operaciones de construcción de Obra Publica, se atribuirán
proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas.
Si se pacta actualización de la cuota, y hubiera correspondido computar actualizaciones
devengadas en el ejercicio respecto de saldos de cuotas no vencidas al cierre, podrá optarse por
diferir la parte de la actualización que corresponda al saldo de las utilidades diferidas al cierre del
ejercicio, siguiendo la actualización la misma imputación que el capital
Si las cuotas devengan interés por la financiación otorgada, la imputación de los mismos al período
fiscal es por el criterio de lo devengado, no contemplando len la norma legal la posibilidad de
utilizar el criterio del devengado exigible para este concepto.
En los casos en que por el transcurso de los 5 (cinco) ejercicios anuales, o por autorización expresa
de la A. F. I. P., se cambie el sistema de imputación del criterio del devengado exigible por el de
devengado, las ganancias aún no imputadas de cuotas de pago no exigibles, se considerarán a la
fecha de iniciación del ejercicio en el que opere dicho cambio.
VENTA Y REEMPLAZO. Art. 67 Ley - Art. 95 y 96 DR
III

El objetivo que se persigue con la aplicación de este método, es el de diferir la ganancia que se
pudiera obtener por la venta de un bien de uso, cuando el importe obtenido se reinvierta en otro.
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse
por:

Imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo, o

Afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el
artículo 84 de la ley del impuesto a las ganancias, deberá practicarse sobre el costo del nuevo
bien disminuido el importe de la ganancia afectada.

Solo procederá cuando entre ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del
término de un año.
INMUEBLES AFECTADOS A LA EXPLOTACIÓN

Dicha opción también será aplicable en el caso de inmuebles afectados a la explotación como
bien de uso, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los mismos hayan sido utilizados como tales, por lo menos durante 2 años al momento
de la enajenación,
b) En la medida que el importe de la enajenación se reinvierta total o parcialmente en el bien
de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.
c) Cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un año.
Dr. Daniel A. Rodríguez

26
Por reemplazo de un inmueble afectado a la actividad como bien de uso, se entenderá tanto:
 La adquisición de otro,
 Como la de un terreno y su posterior edificación, o
 La sola construcción, sobre un inmueble adquirido con anterioridad.
La construcción puede ser anterior al momento de la venta del bien que se reemplace, y podrá
aplicarse venta y reemplazo siempre que entre la fecha de venta y el comienzo de la construcción
no haya transcurrido más de un año, y en tanto las mismas concluyan en un período máximo de
cuatro años contado desde la fecha de inicio de la construcción.
CONSIDERACIONES GENERALES

Cuando corresponda afectar la ganancia de acuerdo a lo mencionado, la misma deberá
actualizarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 89.

Si ejercida la opción de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo
o no fuere dentro del plazo estipulado por la ley, la utilidad debidamente actualizada deberá
imputarse en el ejercicio donde vencieran los plazos.

Cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido en su totalidad, la opción se
considera ejercida por el costo del nuevo bien (mueble o inmueble), y el excedente de la utilidad o
la proporción de utilidad no afectada, estará sujeta al gravamen en el período fiscal en donde se
produzca el vencimiento de los plazos.

Para su aplicación, debera contemplarse lo dispuesto por la RG AFIP 2140 del 06 de octubre
del 2006, con vigencia a partir del 1 de noviembre del mismo año.
ESCARPATRI SA - TFN - SALA A - 16/8/2007
VENTA Y REEMPLAZO. CALIDAD DEL BIEN REEMPLAZADO. INMUEBLES RURALES
Las normas que regulan el impuesto a las ganancias, haciendo valer el uso extrafiscal de la
imposición, han creado la opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento y
renovación de los bienes de capital afectados a las actividades que realizan las empresas y
determinados contribuyentes individuales. En el caso en que el resultado de la enajenación de los
bienes se viera alcanzado por el gravamen, dicha circunstancia generaría un obstáculo a la
renovación.
La recurrente permutó un inmueble rural por otro -según el Fisco- no amortizable.
Se revocó el criterio fiscal. Así, se sostuvo que no cabe extender el carácter de amortizable que la
ley exige para los bienes muebles a los inmuebles. Se aprecia entonces que al adquirirse un
terreno, como éste no se amortiza, posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del
inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien que concluye la cadena de
reemplazos, a través de un menor costo computable de aquél y de esta forma se evita convertir al
sistema en una mera exención del impuesto en tales operaciones.
ESCARPATRI SA - TFN - SALA A - 16/8/2007
VENTA Y REEMPLAZO. COMUNICACIÓN AL FISCO DEL EMPLEO DE LA OPCIÓN
La ausencia del formulario 235, previsto en la resolución general 2278 (reglamentación anterior
emitida por el Fisco para el ejercicio de la opción de venta y reemplazo) no enerva el derecho de
los contribuyentes al uso de la opción de venta y reemplazo, siempre que el mismo acredite haber
cumplido válidamente con los demás requisitos legales y reglamentarios que impone la ley del
gravamen.
GENA SA AGRÍCOLA GANADERA - TFN - SALA B - 28/03/2006
GANANCIAS DE LA 3RA. CATEGORÍA. VENTA Y REEMPLAZO. FORMALIDADES
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
27
El acto recurrido encuentra fundamento en que la actora dedujo de su balance fiscal la utilidad por
la venta de un inmueble, sin haber efectuado la opción de reemplazo que prevé el artículo 67 de la
ley del impuesto a las ganancias. Se revocó dicho acto.
La Administración Fiscal ha reglamentado la opción de "venta y reemplazo" mediante la resolución
general (DGI) 2278, en la cual se establecen una serie de requisitos relativos al supuesto
contemplado en la ley de ganancias. De dicha normativa no surge la decadencia de los beneficios
de la opción por la falta de cumplimiento de ciertos deberes formales. En tal punto, el
incumplimiento del artículo 10 de la citada resolución general, está referido a lo que es "inherente"
a la opción, es decir, debe tratarse de elementos que hacen a la esencia del mecanismo de la
franquicia y contemplados en la misma ley, como es fundamentalmente el plazo para la adquisición
o construcción de un nuevo bien (voto del Dr. Porta)
El propio ordenamiento jurídico, a través del decreto reglamentario, establece las consecuencias
jurídicas de los incumplimientos de los requisitos sustanciales en la operatoria de venta y
reemplazo, sin que aparezcan enumeradas las consecuencias jurídicas de la falta de
manifestación de la opción (voto del Dr. Castro).
IV
RENTAS OBTENIDAS POR LA EMPRESA UNIPERSONAL ART. 49
IV.1
CONCEPTO DE EMPRESA
A los fines del impuesto a las ganancias, la importancia de su definición se centra por cuanto en el
caso de estar frente a una empresa, sus rentas deberá tributar dentro de la 3º categoría, por el criterio
de lo devengado.
En tanto que si se trata de alguna actividad lucrativa, desarrollada por una persona física, dentro de
las actividades consideradas como de la 2º o 4º categoría, sin ser “Empresa Unipersonal”, o
“integrante de sociedades de personas”, sus rentas debieran tributar por el criterio de lo percibido.
Tratándose de rentas de 1º categoría, si bien el criterio de imputación de acuerdo a los ingresos y
gastos devengados en el ejercicio fiscal, el tratamiento a dispensar por la norma legal es diferente
para las “Empresas” que para la persona física o sucesión indivisa no empresa.
Para este último grupo, el concepto de ganancia gravada es de acuerdo a la Teoría de la fuente, en la
medida que los enriquecimientos obtenidos por la persona física o sucesión indivisa, tengan
“habitualidad, permanencia y habilitación de la fuente generadora de ingresos”.
Por el contrario, si las rentas son obtenidas por una persona física o sucesión indivisa, dentro de la
categorización de “Empresa Unipersonal”, o bien como integrante de una sociedad de personas, que
ejecuten actividades comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, prestaciones de servicios
técnicos, científicos o profesionales, con fin de lucro, son ganancias a los fines del impuesto de esta
Ley, cualquier renta gravada o ganancia de capital que obtengan en un ejercicio fiscal, y siempre en el
grupo de la tercera categoría.
IV.2
ANÁLISIS TÉCNICOS DEL CONCEPTO DE EXPLOTACIÓN O EMPRESA UNIPERSONAL
Dr. Daniel A. Rodríguez
28
CONCEPTO EMPRESA:
CRITERIO TÉCNICO SOSTENIDO POR LA AFIP
DGI
DICTAMEN DATyJ
(DGI) 7/1980
(7/05/1980)
CIRCULAR
(DGI) 1080
(5/09/1979)
Constituye empresa a los fines fiscales, toda
organización industrial, comercial, financiera,
de servicios, profesional, agropecuaria o de
cualquier otra índole que generada para el
ejercicio habitual de una actividad económica
basada en la producción extracción o cambio
de bienes o en la prestación de servicios
utiliza como elemento fundamental para el
cumplimiento de dicho fin la inversión del
capital y/ o aporte de mano de obra
asumiendo en la obtención del beneficio el
riesgo propio de la actividad desarrollada.
Se pondera la conjunción de capital mas trabajo
remunerado y especializado de otras personas,
como los elementos necesarios para tener por
configurada a la empresa.
IV.2.1 TAXISTAS QUE EXPLOTAN SU PROPIO VEHÍCULO
Los beneficios obtenidos por el desarrollo de esta actividad, son la suma del rendimiento de dos factores,
el desempeño del oficio del chofer, cuyo cometido puede realizarse sin ser propietario del vehículo y la
explotación del automóvil que puede llevarse a cabo mediante la utilización de asalariados.
No solo de la actividad personal con utilización de una herramienta de trabajo, se tipifica el rédito producido
por la conjunción del capital y trabajo, esto es la condición que genéricamente abarca la tercera categoría
de réditos23.
La Ley ha previsto situaciones estableciendo que cuando la actividad personal se complemente con una
explotación comercial o viceversa, el resultado total que se obtiene constituye réditos de la tercera
categoría24.
23
24
Resolución General (DGI) 523
Ganancias y Bienes Personales 2004, Humberto Bertazza. Ed. Errepar (febrero 2005), página 25.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
29
ENCUADRE A LOS FINES DEL IMPUESTO SEGÚN
DICTAMEN DEL FISCO NACIONAL
Los beneficios de los taxistas que explotan su
vehículo propio, deben ser incluidos dentro de
la tercera categoría. Para el transporte de
personas se necesitan dos factores, el trabajo
y el vehículo, con lo cual se aleja de la
naturaleza exclusivamente personal. Surge la
figura de empresa, para ejercer la actividad
debe organizarse, invertir un capital y asumir
el riesgo de la inversión.
DICTAMEN
(DAT) DGI Nº
37/1995
(31/03/1995)
IV.2.2 PRÉSTAMOS DE DINERO CON RECURSOS DE TERCEROS
ENCUADRE A LOS FINES DEL IMPUESTO SEGÚN
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Causa “Rogati
Etchegoyen SC”
TFN sala “A”
14/08/2000
IV.2.3 ACTIVIDADES PROFESIONALES
EXPLOTACIÓN COMERCIAL.
Las ganancias obtenidas por el otorgamiento de
préstamos con recursos de terceros, constituyen
una actividad empresarial.
U
OFICIOS
COMPLEMENTADOS
CON
UNA
ANALISIS DE ACUERDO A LA JURISPRUDENCIA DEL
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Causa “Ramos
Jaime Francisco”
TFN sala “D”
7/02/2003
Se consideró que la actividad de laboratorio de
análisis clínico llevada a cabo por un bioquímico
con inversión de capital y recursos humanos,
encuadra en la cuarta categoría, ya que la
organización aludida está insita en el ejercicio de
la profesión.
La prestación de servicios personales no puede
considerarse empresa.
.
Para caracterizar dentro del concepto de “empresa”, al ejercicio de actividades profesionales, se deberá analizar si
los mismos se complementan con una actividad comercial.
Dr. Daniel A. Rodríguez
Causa “Bacque
Héctor J.”
TFN sala “C”
25/08/2000
30
La actividad desarrollada por el agente de bolsa
puede incluirse en el concepto de empresa
unipersonal, dada la necesaria estructura
patrimonial y humana que requiere. Para ejercer
esta actividad, es requisito ineludible, impuesto
por el mercado de valores, la inversión de capital.
Se verifica la colaboración de personal en relación
de dependencia o mandatarios que actúan en la
Bolsa, y se verifica la existencia de riesgo
empresario.
EMPRESA Y SOCIEDAD SEGÚN LA JURISPRUDENCIA
DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION
CION
Causa “Reig
Vasquez Ger. Y
Asoc”
CSJN 14/05/1991
IV.2.4
En virtud de que los principios del derecho fiscal
rigen en orden a los fines impositivos del Estado y
de que las figuras del derecho civil proceden en
las relaciones de las personas entre sí o de éstas
con terceros, se deduce que dichas figuras y los
principios del derecho fiscal rigen frecuentemente
en ámbitos
distintos
y no
subordinados.
Constituye un grave error confundir la noción de
empresa: “unidad económica independiente”, con
la personalidad jurídica que se les atribuye a las
sociedades. La Empresa depende de la
materialidad de las cosas y de la naturaleza de los
negocios. La distinta personalidad que el derecho
común atribuye a la sociedad con respecto a los
socios puede no tener influencia alguna en los
preceptos que establezca el derecho público en su
rama conocida como "derecho fiscal".
RENTAS DERIVADAS DEL EJERCICIO DE PROFESIONES LIBERALES DE
CUALQUIER TIPO, REALIZADO BAJO LA FORMA DE SOCIEDAD CIVIL O SOCIEDAD DE
HECHO INTEGRADA POR ESTOS PROFESIONALES.
La actividad de profesiones liberales u oficio a que se refiere el artículo 79, se deben encuadrar dentro de
la cuarta categoría del impuesto a las ganancias.
La excepción estará dada sólo para aquellos profesionales que complementen su actividad con una
explotación comercial, que en ese supuesto deberán encuadrar las respectivas ganancias, dentro de la
tercera categoría.
IV.2.5 ORGANIZACIÓN DE PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS SEGÚN JURISPRUDENCIA
ADMINISTRATIVA DEL FISCO NACIONAL:
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
DICTAMEN DGI
Nota N º 273/88
(DAL y TT)
12/05/1988
DICTAMEN DGI
Nota N º 368/92
(DAL)
24/06/1992
31
La ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual
el tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que
desarrolle un oficio como a otra que preste servicios profesionales.
Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la práctica
numerosas variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para
dar fundamento a sus actos y al responsable demostrar que en la realidad
de su caso la situación escapa a la presunción y que es un profesional
liberal que no obtiene rentas empresarias de la tercer categoría.
Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes
del equipamiento, se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a
tributación, distinto de la persona de sus miembros, aunque haya relación
social de hecho. Los interesados podrán rebatir esa presunción y demostrar
que las operaciones no caen en la misma si pactaran con el cliente
servicios propios o individuales en acto conjunto, y sólo en caso de objeto
contractual divisible.
La pretensión fiscal se basa en la consideración que las rentas obtenidas
por los profesionales que integran un estudio profesional son de la tercera
categoría, aún cuando la actividad profesional no se encuentra
complementada con ninguna explotación comercial.
El fisco ha dicho que:"...al utilizar la expresión "explotación comercial"
lo que la ley ha pretendido es incluir entre las ganancias de tercera
categoría a la actividad profesional personal, complementada con una
actividad de índole empresaria, sea ella civil o comercial..."
RENTA DE LA TERCERA O CUARTA CATEGORIA
DE LA PROFESION LIBERAL
DICTAMEN
DGI
(DAT) 49/2000
10/08/2000
DICTAMEN
DGI
(DAT) 49/2003
18/07/2003
Se interpreta que el legislador pretendió acordar a la
actividad profesional u oficio un tratamiento acorde al resto
de las rentas de cuarta categoría, en las cuales priva,
independientemente de la forma, asociativa o no, en que se
ejerzan, la habilitación y trabajo personal del sujeto que la
produce.
Los beneficios derivados del ejercicio de una profesión
liberal, en tanto ésta no se complemente con una
explotación comercial, encuadran como ganancias de la
cuarta categoría, mientras que en caso que si se verifique
dicha
complementación,
las
rentas
resultarán
comprendidas en la tercera categoría.
Dr. Daniel A. Rodríguez
32
IV.2.5.1 Conclusiones del Informe de la Comisión de Estudios Tributarios del C. P. C. E. C. A. B.
A.25
La pretensión fiscal de incluir en la tercera categorías las rentas obtenidas por los profesionales
que ejercen su profesión agrupándose en estudios, resulta contraria a las disposiciones legales
que regulan la cuestión y asimismo, conduce a aplicar un criterio de imputación de rentas que no
es el correcto.
La imputación según el criterio del devengado corresponde a las sociedades y empresas
comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que obtienen los profesionales a través del
ejercicio de su profesión.
Se trata simplemente del criterio de imputación que la legislación establece para las personas
físicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas, y no disponen de un
capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las cuales se procura que sean
satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas por el gravamen, que a tal efecto
solo se toman en consideración cuando se encuentran percibidas.
En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversión de capital, es
razonable que el impuesto se ingrese con la “renta de bolsillo”, imputando sus resultados al año
fiscal en el cual se perfeccione la percepción de los ingresos.
Puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de profesionales, que no se
complementen con una explotación comercial, están comprendidas en el inc. e) del Art. 79 de la ley
del gravamen, son de cuarta categoría.
Por ello, a los fines de la determinación de la materia imponible deberán imputar sus resultados por
el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que actúe en forma individual como también para
las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o sociedades de hecho o
irregulares.
En consecuencia, en estos casos el ejercicio de la profesión liberal queda encuadrado en la cuarta
categoría. Distinto es el caso en que la actividad profesional se complementa con una actividad de
tipo comercial, en cuyo caso toda la renta pasaría a definirse como de tercera categoría, con las
consecuencias fiscales derivadas de esta situación, lo que implica, fundamentalmente, la
imputación por lo devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso.
IV.3
TRATAMIENTO DE RENTAS PROVENIENTES DE SOCIEDADES IRREGULARES, DE
PERSONAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES
Desde el punto de vista de las rentas obtenidas por las personas físicas, la condición de su gravabilidad
esta limitada al principio de la teoría de la fuente, que concurran concomitantemente los requisitos de
habitualidad, habilitación y permanencia de la fuente productora.
Cuando estamos en presencia de un sujeto Empresa, o bien de una sociedad o explotación comercial, el
concepto es más amplio.
Será ganancia a los fines fiscales, todo enriquecimiento, beneficio o renta que cumpla o no con las
condiciones de la teoría de la fuente, considerando renta a todo enriquecimiento o todo incremento de
valor, cualquiera sea su origen y su duración.26
Este concepto es el referido a la Teoría del Balance, y se aplica a:
 Sociedades constituidas en el país (de acuerdo a la tipificación dispuesta por la Ley 19.550).
 Otros tipos de sociedades (de hecho, Civiles, Cooperativas, etc.)
25
Informe N ° 01/2004, Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de
mes de diciembre de 2003.26
“Impuesto a las Ganancias”, G. Diez, Ed. La Ley, página 26.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO





33
Asociaciones Civiles o fundaciones constituidas en el país
Fideicomisos constituidos en el país
Fondos Comunes de Inversión constituidos en el país
Empresas o Explotaciones Unipersonales
Establecimientos Estables, como unidades económicas de personas residentes en el exterior.
En lo concerniente a las actividades desarrolladas por las denominadas sociedades de capital, sujetos del
impuesto incorporados en el artículo 69 de la Ley, son los sujetos de la obligación tributaria, a quienes se
les verifica el nacimiento del hecho imponible y quienes tienen la obligación formal y material de liquidar el
tributo.
En el supuesto referido a las Sociedades no incluidas en el artículo 69 (Sociedades Colectivas, de Capital e
Industria, de hecho, Civiles, entre otras), o las Empresas o explotaciones unipersonales, incluidas las
actividades desarrolladas por profesiones liberales u oficios que complementen su actividad con una
explotación comercial, son sujetos pasivos del impuesto, por sus actividades comerciales desarrolladas, a
quienes se les verificará en cada caso, el nacimiento del hecho imponible.
Si bien para estos sujetos fiscales, que como en algún caso son sujetos pasivos de la obligación tributaria,
(v. g. las Sociedades de hecho son sujetos de la obligación tributaria para el IVA y para el impuesto a los
bienes personales participaciones societarias), a los efectos del Impuesto a las ganancias, los verdaderos
sujetos de la obligación tributaria, son cada uno de sus integrantes, quienes deberán cumplir con la
obligación formal y material de liquidar el tributo, dentro de la Tercer categoría del impuesto, en su caso,
como complemento de rentas de otras categorías o bien de rentas no gravadas o exentas del período
fiscal de que se trate.
Así el artículo 50 de la Ley dispone: “El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y
de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 4927, se considerará, en su caso, íntegramente
asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas
particulares.”
A los fines de la determinación del periodo fiscal de imputación de las rentas devengadas en la Sociedad,
serán incorporadas en la declaración jurada de cada uno de los socios, en el ejercicio fiscal que coincida
con el cierre del ejercicio comercial de la sociedad.
IV.3.1 EL SUPUESTO DE LA ASOCIACIÓN DE PROFESIONALES UNIVERSITARIOS
La ley del Impuesto a las Ganancias contempla el encuadre de las rentas derivadas del ejercicio de
profesiones universitarias y dispone que, en el caso en el cual tal ejercicio es realizado por los
profesionales integrando una sociedad, empresa o explotación unipersonal, esas rentas se encuadran en
la cuarta categoría a excepción en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotación
comercial.
La letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la actividad
profesional y además otra distinta, complementaria de la anterior. Por otra parte la ley requiere que la
segunda actividad consista en una "explotación comercial". Sólo en ese caso la norma establece que las
rentas se encuadran en la tercera categoría.
Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en estudios profesionales y su
encuadre en la cuarta categoría
La sociedad civil resulta la modalidad más usual cuando dicha formalización contractual se produce.
El agrupamiento en los términos del contrato de sociedad civil, expresamente reglado en los artículos 1648
a 1788 bis del Código Civil, refleja adecuadamente el propósito de lucro, ya que el artículo 1648 establece:
“Habrá sociedad cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una
prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero"
“todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales
ubicadas en éste”
27
Dr. Daniel A. Rodríguez
34
Asimismo, la elección por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la actividad
elegida para la obtención de las ganancias, es decir, el ejercicio de la profesión universitaria.
IV.3.2 SOCIEDADES A LAS QUE LES EXPIRÓ EL PLAZO LEGAL DE EXISTENCIA
En estos supuestos, y de continuar desarrollando actividades, a los fines tributarios tendrán el tratamiento
de una Sociedad irregular, siendo los sujetos obligados al cumplimiento del impuesto a las ganancias, cada
uno de sus socios, en la medida de su participación.
IV.3.3 SOCIEDADES DE HECHO
La diferencia entre Sociedades de hecho y Sociedades en formación, es que las primeras se caracterizan
por la ausencia de instrumentación escrita del contrato social y por ende es más difícil la prueba de su
existencia, aún cuando se admite por ley cualquier medio de prueba. En cambio, en las segundas, los
socios eligen un tipo societario previsto en la ley, pero no se inscribe el contrato en el Registro Público de
Comercio28.
SOCIEDADES DE HECHO. ALTAS O BAJAS DE SOCIOS
 DICTAMEN 60/2003 (D.A.L.) DEL 15/10/2003
EN EL DICTAMEN 60/2003 FRENTE A UN CASO DE UNA SOCIEDAD DE HECHO EN LA CUAL
FALLECIA UNO DE LOS SOCIOS, SE DIJO QUE LA SOCIEDAD DE HECHO LUEGO DEL
FALLECIMIENTO DEBE DARSE DE BAJA, Y CONSTITUIRSE UNA NUEVA CON UN NUMERO DE
CUIT DISTINTO.
SOCIEDAD DE HECHO CON IGUAL PARTICIPACION. ¿QUIEN DETERMINA EL RESULTADO
IMPOSITIVO POR LA SOCIEDAD?
LA INFORMACION CORRESPONDIENTE A LA SOCIEDAD DEBE PRESENTARLA QUIEN TENGA EL
MENOR NUMERO DE C.U.I.T.
LA NOTA EXTERNA (AFIP) 3/2001 ACLARA QUE SE ENTIENDE POR MENOR NUMERO DE C.U.I.T.
AQUEL CUYOS OCHO NUMERO CENTRALES (DNI.) SEA MAS BAJO
IV.4
ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO DE EMPRESAS UNIPERSONALES
 El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el
inciso b) del artículo 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido
entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
 Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los quebrantos que
resulten de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán ser
compensados por la sociedad o empresa, en la forma prevista en el quinto párrafo del artículo 19 (Es
uno de los tipos de compensación específica)
IV.5
ADJUDICACIÓN DE BIENES POR DISOLUCIÓN, RETIRO O REDUCCIÓN DE CAPITAL.
 Para el caso de las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la ley; comisionistas,
rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio incluidos en el inciso c) del citado
artículo, y actividades profesionales u oficios que complementen su actividad con una explotación
comercial comprendidos en el último párrafo del mismo, que adjudiquen bienes por disolución, retiro o
reducción de capital, se consideran realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor
de plaza de los bienes al momento de su adjudicación29.
Marcelo Perciavalle, “Sociedades Irregulares y de hecho, Manual Teórico Práctico”, Ed. Errepar, página 11.)
29
Según dispone el artículo 71 del DR.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
35
 Para el caso de ventas de inmuebles desafectados de explotaciones agropecuarias unipersonales, las
mismas no estarán gravados por el impuesto a las ganancias, en tanto la venta se realice
transcurridos 2 años desde la fecha en que la empresa o explotación realizó la última operación de su
actividad, por considerarse que están incorporados al patrimonio individual del único dueño30
 En el caso que se consideren integrantes del patrimonio de la empresa, la venta del bien se tratará
como gravada a los fines del impuesto.
IV.6
CESE DE EMPRESAS Y EXPLOTACIONES UNIPERSONALES
 El artículo 72 del decreto reglamentario dispone que a los efectos del impuesto se entenderá que las
explotaciones unipersonales continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos
puedan considerarse incorporados al patrimonio individual del único dueño.
 La incorporación al patrimonio individual del propietario se configurará cuando hayan transcurrido más
de 2 años, contados desde la fecha en que la empresa o explotación unipersonal realizado la última
operación comprendida dentro de su actividad específica.
IV.7
DECLARACIONES JURADAS A PRESENTAR
La materialización del cumplimiento de presentación de declaración jurada por parte de las personas
físicas, se encuentra reglado en la RG (AFIP) 975 (BO 20/02/2001).
El artículo 8 dispone que la determinación del resultado impositivo derivados de sociedades no
comprendidas en la RG 567/99, será efectuada por el socio mayoritario o en caso de participaciones
iguales, el que posea la CUIT menor.
Los sujetos del artículo 49 inciso a), b) y c) y ultimo párrafo del artículo 49, así como los fideicomisos del
inciso incorporado a continuación del d) del mismo artículo, que lleven sistema contable que permita
confeccionar balances, deberán presentar las Declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, de
acuerdo a la RG (AFIP) 992 (BO 19/04/2001), modificada por la RG (AFIP) 1216 (BO 14/02/2002), y RG
(AFIP) 1520 (BO 24/06/2003):

Formulario de DDJJ del impuesto (F.713) e

Informe para fines fiscales (F. 760/C), debidamente certificado por profesional en Ciencias
Económicas (artículo 8 RG 992).
Las Sociedades de personas o empresas o explotaciones unipersonales que confeccionen balances
comerciales sobre la base de libros de contabilidad, deberán adecuar el Informe para Fines Fiscales, de
acuerdo al Anexo III de la RG (AFIP) 992/01.
 SECIN SA - TFN - SALA C - 7/5/2007
DISPOSICIÓN DE FONDOS. INTERESES PRESUNTOS. ARTÍCULO 73, LEY DE IMPUESTO A LAS
GANANCIAS. INEXISTENCIA DE TERCERO
El Fisco atribuyó a las colocaciones de capital efectuadas por la actora en otra firma el carácter de
disposición de fondos prevista en los artículos 73 de la ley de impuesto a las ganancias y 100 de su
decreto reglamentario y consecuentemente le imputó los intereses presuntos allí previstos.
No resulta de aplicación el citado artículo cuando se trate de actos de disposiciones de fondos o bienes a
favor de quien no es tercero para la ley de la materia. Teniendo en cuenta que la apelante adquiere el 99%
del paquete accionario de la otra firma, no se configura el requisito de la existencia de tercero, por lo que
puede presumirse que la disposición fue hecha en interés de la empresa, teniendo en cuenta la absorción
posterior por parte de la apelante. Así se revocó el ajuste.
 LEMIRO PABLO PIETROBONI SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 5/7/2007
INTERESES PRESUNTOS. CONJUNTO ECONÓMICO. DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE SUS
ACCIONISTAS
30
Artículo 72 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las ganancias.
Dr. Daniel A. Rodríguez
36
Se discute la procedencia de la presunción de intereses -prevista en el art. 73 de la ley de impuesto a las
ganancias- en disposiciones de fondos realizadas por la actora a favor de sus accionistas en cuanto ellos
puedan conformar, junto con la sociedad, un mismo grupo económico.
Explica la Alzada que procede la aplicación de la presunción, sin admitir prueba en contrario, cuando: se
disponga de fondos o bienes a favor de terceros; se trate de sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso
a) de la ley y no se trate de operaciones realizadas en interés de la empresa. En ese contexto, se rechazó
el planteo de la actora tendiente a que se dé tratamiento de conjunto económico a los accionistas respecto
de la sociedad, atento a que no todos los destinatarios de los fondos eran accionistas, pero en lo que a
estos últimos refiere, no puede obviarse que se trata de una empresa de capital donde resulta evidente la
diferenciación entre la sociedad y los socios, establecida tanto en el derecho privado como en la legislación
tributaria.
Asimismo, se confirmó el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación que consideró que no se encontraba
demostrado que las operaciones no fueron realizadas en interés de la empresa no advirtiéndose
arbitrariedad en el análisis efectuado de la prueba ofrecida.
 EMPRESA DE TRANSPORTE MARTÍN GÜEMES SA - TFN - SALA C - 26/4/2007
DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. DÉBITOS MENSUALES DE LA CUENTA
"ACCIONISTAS"
El caso a resolver consistió en si corresponde aplicar la presunción del artículo 73 de la ley del impuesto a
las ganancias a las entregas que realiza la sociedad anónima a sus accionistas. La contribuyente no
ofreció explicaciones satisfactorias sobre el concepto de los retiros cuestionados, argumentando
únicamente que no son préstamos, sino que los accionistas efectúan retiros que no están obligados a
devolver, agregando que no existe ningún documento que obligue a ello, ni asientos contables que
computen estos supuestos créditos susceptibles de generar intereses.
En consecuencia, se confirmó el ajuste fiscal.
 FIAT CONCORD SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 21/03/2006
GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS. INTERESES
PRESUNTOS. EMPRESAS VINCULADAS
Del texto del artículo 73 de la ley del impuesto a las ganancias surge que procede aplicar la presunción sin
admitirse prueba en contrario cuando: 1) se disponga de fondos o bienes a favor de terceros; 2) se trate de
sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 49 de la ley y 3) no se trate de operaciones realizadas en
interés de la empresa.
En ese contexto y teniendo en cuenta las probanzas arrimadas, la Alzada confirmó el criterio del TFN. En
efecto, destaca que el hecho de que las sociedades estén vinculadas entre sí no demuestra -por esa sola
circunstancia- que los préstamos de dinero hayan sido efectuados, en el caso, en beneficio de quien los
realizó. Teniendo en cuenta las circunstancias del caso, no puede sino concluirse que las sociedades
actoras se comportaban -en ciertos aspectos de su operatorias- como independientes, deviniendo por lo
tanto infundados sus agravios respecto del incorrecto tratamiento como personas jurídicas independientes
que le habría dado el Fisco.
Por último, destaca que de considerarse conjuntamente las declaraciones de impuestos que las empresas
realizaron, ello no podría derivar en una neutralización del impuesto a ingresar a las arcas públicas, ya que,
por un lado presentan sus declaraciones juradas en forma individual y por otro, aquella que recibió el
préstamo no podría deducir como gasto, intereses que no abonó.
Antecedentes en sentido contrario: "Akapol SA" - TFN - Sala A - 8/7/2003
Antecedentes en el mismo sentido: TFN - Sala D; 16/10/02, "Bio Sidus SA" - TFN - Sala B - 19/10/2004,
"Akapol SA" - CNFED. CONT. ADM. - Sala V - 9/3/2005.
 VISIÓN SUR SA - TFN - SALA C - 27/4/2007
GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. FALTA DE ACREDITACIÓN DEL NACIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La empresa, que presta el servicio de televisión por cable, sostiene ante el TFN que por las
características de la operatoria de las empresas de transmisión de radio y televisión no se trata de
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
37
deudores incobrables -como sostuvo oportunamente en su defensa ante la AFIP-, sino que dichos
conceptos objeto de la impugnación fiscal no han generado obligación tributaria alguna.
El Fisco alega que tratándose de ganancias de tercera categoría, por ser la actora sujeto comprendido
en el artículo 49, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias, debe computar sus ingresos conforme al
sistema de lo devengado, más allá del efectivo pago y de la efectiva prestación de los servicios que se
brindan, no habiendo probado la actora que el servicio se haya cortado antes de su devengamiento.
No obstante la desprolijidad del planteo, al resultar imperativo al Tribunal indagar la verdad material de
los hechos, se abocó a desentrañar la existencia o no de hechos imponibles gravados teniendo en cuenta
que prima facie las facturas emitidas fueron anuladas y el servicio no fue prestado.
Así, dado que: a) las facturas emitidas fueron anuladas en su totalidad constando los originales y
duplicados en poder de la actora -lo que evidencia que el abonado no podría haber efectivizado el pago del
importe-; b) que no hay probanza que acredite la efectiva prestación del servicio, pues a pesar de lo
afirmado por el Fisco en el sentido de que el recurrente no ha probado que no se haya efectuado dicha
prestación, tampoco pudo ser demostrado lo contrario por el organismo fiscal, pesando sobre el mismo la
carga de la afirmación de sus dichos, a lo que debe agregarse lo informado en el informe pericial donde se
afirma la existencia de órdenes de corte y las fechas; c) tampoco han sido aportadas por el Fisco las
constancias de percepciones efectivas o ingresos que pudieran presumir la existencia de materia gravada,
no declarada.
En tal sentido, no habiendo sido acreditado el nacimiento de la obligación tributaria en el IVA ni
ingresos no declarados, que pudieran presumir rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, se
revocaron las resoluciones apeladas.
 BODEGAS SAN TELMO SAAIC - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 26/12/2005
GANANCIAS DE 3RA. CATEGORÍA. BIENES DE CAMBIO. VALOR EN PLAZA
El valor en plaza es el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio por operaciones
normales del mercado. Si puede probarse fehacientemente que el costo en plaza a la fecha de cierre del
ejercicio de los bienes de cambio es inferior al determinado conforme a la normativa impositiva general,
podrá utilizarse dicho costo para su valuación, pero deberá informarse a la AFIP, junto con la presentación
de la DDJJ del ejercicio en el cual se utilizó el costo en plaza, la metodología empleada para determinar
dicho costo. Por lo demás, se destaca que no se probó el costo real de plaza utilizado.
V
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORÍA
Según lo establecido en el artículo 87 de ley, de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones
de esta ley también se podrán deducir:
Inciso
A
B
C
31
Det alle de la Deducción

Los gastos31 y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.32

Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de
acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

Deben tener su origen en operaciones comerciales, y el contribuyente puede optar por
constituir la previsión33impositiva o afectarlos a los resultados del ejercicio.

El ejercicio de la opción por la previsión deberá ser comunicada a la AFIP con
anterioridad a su implantación, y la variación del criterio solo es posible previa
autorización del fisco.

Debe ajustarse a las pautas de incobrabilidad establecidas en el artículo 136 del
decreto reglamentario

Los gastos de organización. La Administración Federal de Ingresos Públicos admitirá su
La RG AFIP 94 del 26/02/1998 incorporó un importe máximo para la deducción anual de gastos de mantenimiento
y funcionamiento de automóviles en $ 7.200 por unidad.
32
Por el principio de causalidad deben estar vinculados con ganancias gravadas
33
El ejercicio de optar por la previsión deberá ser comunicada a la AFIP, y su variación solo es posible
Dr. Daniel A. Rodríguez
38
afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a
opción del contribuyente.

Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a
integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y
similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la
Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial.

En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio
anterior, que no hubiesen sido utilizadas para abonar siniestros, serán consideradas
como ganancia y deberán incluirse en la ganancia neta imponible del año.

Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero, indicados por importaciones o
exportaciones realizadas, en cuanto sean justos y razonables.

Inciso eliminado por Ley Nº 25.063 – Previsión para despidos

Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria,
ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de
asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.

También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal
dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la declaración
jurada correspondiente al ejercicio.

La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar la parte de las
habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se
abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario,
importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la
retribución.

Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros y a
los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas
por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta la suma de $ 630.05 34
anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o
en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.

El importe establecido en el párrafo anterior será actualizado anualmente por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, aplicando el índice de actualización
mencionado en el artículo 89.

Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados,
hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas
en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.35

Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de
consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores - con las
limitaciones que se establecen en el presente inciso - por parte de los contribuyentes
comprendidos en el inciso a) del artículo 69.

Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos
de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como
tales, no podrán exceder el 25% de las utilidades contables del ejercicio36, o hasta
la que resulte de computar $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos
conceptos, la que resulte mayor – siempre que se asignen individualmente por la
asamblea de accionistas o reunión de socios, o por el directorio u órgano
ejecutivo si los órganos citados en primer término los hubieran asignados en
forma global -, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada
anual del año fiscal por el cual se paguen.

En el caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte
computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el
ejercicio en que se asigne.
D
E
F
G
H
I
J
34
Importe dispuesto por la RG DGI a partir de abril de 1992
Inciso incorporado por la ley 25.239 – Vigente a partir del 31/12/99. Con anterioridad a dicha norma el porcentaje
era del 2%
36
Después de haber detraído el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida.
35
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
39

Las remuneraciones y otros importes que se abonen a directores, miembros de
consejos de vigilancia y a los socios administradores, por otros conceptos distintos a
la de su función, tendrán el tratamiento previsto de acuerdo a la categoría que
correspondan

Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de
no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo
de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las
retribuciones.

No existe tope o límite para el honorario del síndico.
Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas
al impuesto, en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían.
 FALLO GAS NATURAL BAN SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 7/8/2007
BIENES DE USO. REDES DE DISTRIBUCIÓN DE GAS
La actora apela la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmó la resolución del ente fiscal.
Sostiene que yerra el a quo en su decisión, pues la transferencia de las redes conforma una adquisición de
bienes de uso que integran su activo físico, del carácter de una compraventa en la que el precio es:
independiente del costo de su construcción; pagadero en especie; y fijado por un tercero, el ENARGAS. En
consecuencia, concluye que no existe enriquecimiento alguno, pues la ganancia de capital que podría
incidir en el tributo reclamado sólo se generará en caso de que esos bienes sean enajenados, en la medida
de la diferencia entre el precio de venta y el costo computable.
Luego de efectuar una reseña sobre la normativa aplicable, la Alzada señala que la expansión de redes de
distribución de gas necesarias para satisfacer una solicitud de servicio deberán ser realizadas por la
distribuidora, salvo que las tarifas aprobadas a los clientes de la zona donde se solicite la expansión no le
provean el ingreso suficiente para financiar la construcción y que las mismas revisten el carácter de activos
esenciales de la empresa licenciataria, indispensables para cumplir su obligación de operar en forma
eficiente, continua y regular el servicio adjudicado, quedando sujetas a las mismas reglas que los activos
esenciales, y quedan a cargo de la licenciataria todos los impuestos, tasas y contribuciones nacionales,
provinciales y municipales que los graven.
En ese contexto, si bien asiste razón al Fisco en cuanto afirma que la calidad de sociedad de capital que
reviste la empresa actora torna incuestionable la aplicación de las disposiciones del artículo 2, inciso 2) de
la ley de impuesto a las ganancias respecto de la extensión de la red de distribución que no haya sido
realizada a su exclusivo cargo, no es menos cierto que, en esa aplicación, ha de atenderse al principio de
la realidad económica, motivo por el cual no pueden desconocerse las particulares circunstancias en que
se ejerce el derecho de propiedad de esos bienes. Debe tenerse presente que de acuerdo con la
resolución (ENARGAS) 282/1996, las obras fueron cedidas a título oneroso. Y en ese contexto, la
afectación de esas redes como bienes de uso facultará, como contrapartida, su amortización, pues debe
reconocerse que en materia de amortización, la ley del gravamen adopta el sistema denominado directo o
lineal, que consiste en aplicar un porcentaje fijo en función del número de años de vida útil probable de los
bienes, es decir, referido al costo de los bienes, criterio que busca mantener el principio de la
determinación cierta en materia impositiva.
 FALLO BRIDGESTONE FIRESTONE ARG. SAIC - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 18/9/2007
INCOBRABLES. "OTROS ÍNDICES". ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA (REDACCIÓN ANTERIOR AL D.
2442/2002)
La inclusión de los "otros índices" en el artículo 136 del decreto reglamentario de la ley de ganancias
excluye la arbitrariedad de la sentencia del Tribunal, pues consideró esos "otros índices" a los que
expresamente refiere la norma en la redacción que corresponde aplicar al caso (anterior al D. 2442/2002).
De la expresión "otros índices" se desprendía el carácter enunciativo de la enumeración. Reafirma esta
conclusión, la circunstancia de haberse modificado la redacción de la norma en cuestión, desapareciendo
en la redacción actual el concepto mencionado (modificación introducida por D. 2442/2002).
 FALLO BNL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 18/10/2007
Dr. Daniel A. Rodríguez
40
DEDUCCIONES. DEUDORES INCOBRABLES. OTROS ÍNDICES DE INCOBRABILIDAD. PROCEDENCIA
(TEXTO ANTERIOR DEL DR 136)
Conforme lo prescripto por los artículos 87, inciso b) de la ley del gravamen y 133 y 136 del decreto
reglamentario, particularmente este último, el sistema implementado a fin de proceder a la deducción de
los malos créditos no es taxativo ni excluyente de otros indicios que pudieran justificar debidamente la
categoría de dudosa o incobrable de una determinada acreencia, toda vez que admite la invocación de
"otros índices de incobrabilidad" de acuerdo a los usos y costumbres del ramo. Es decir, tal como se
desprende de los preceptos citados, no existe una regla única establecida para determinar los "índices de
incobrabilidad", sino que el contribuyente tiene la facultad de establecer los criterios aplicables para el
castigo de los malos créditos dentro de los límites establecidos por la normativa señalada, es decir,
atendiendo a las características particulares de su actividad, luego de un análisis de la probabilidad de
cobro del crédito en cuestión, considerando especialmente el costo-beneficio resultante de la persecución
judicial del mismo. Aclarado ello, se destaca que no resulta aceptable la tesis que sostiene que debe
agotar los medios de cobro para la procedencia de la deducción, pues dicha condición no es exigida en la
norma.
 ARNEG RAFFO SA - TFN - SALA A - 7/12/2006
DEDUCCIONES. INCOBRABLES. CESACIÓN DE PAGOS. CONCEPTO (TEXTO ANTERIOR DEL ART. 136
DEL DR)
No puede considerarse que la ley de impuesto a las ganancias acoge un concepto de “cesación de pagos”
distinto al de la ley de concursos y quiebras. Este índice corresponde a una situación o estado que se
manifiesta ostensiblemente en ocasión de la presentación del deudor solicitando convocatoria de
acreedores o en ocasión del llamado a sus acreedores para un arreglo privado; es claro que dicha
situación puede ser anterior a tales hechos.
El estado de cesación de pagos consiste en la imposibilidad de cumplir regularmente las obligaciones; es
un estado en virtud del cual el deudor no puede hacer frente a sus obligaciones líquidas y exigibles. Es de
índole general, pues afecta a la totalidad de las obligaciones que gravan el patrimonio, permanente, o al
menos, no es transitoria. Debe prolongarse en el tiempo en forma significativa. Dichos caracteres se
vinculan con su naturaleza económica y, por ende, diferenciables de simples desajustes financieros que a
lo sumo, redundan en suspensiones en los pagos que no configuran la insolvencia.
De tal suerte, no habrá cesación de pagos en situaciones de iliquidez momentánea, conjurables con la
recurrencia a créditos normales de plaza o a otros medios que disipen las dificultades ocasionales, tan
comunes en el manejo empresario.
Asimismo, cabe señalar que en la actualidad el criterio jurisprudencial reclama cautela en la apreciación de
los extremos que pueden conducir a una persona a la situación de quiebra, facultando en tal sentido al juez
interviniente a sopesar en conjunto todos los elementos con que cuente (y no sólo el incumplimiento) para
llegar incluso a denegar la petición si ella es injusta.
Criterio éste que se ve ratificado por la doctrina de la Sala A en el sentido de que no puede confundirse
morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción prevista en la ley de impuesto a las ganancias;
instituto este último que, no obstante la falta de estrictez que debe reconocerse a la norma reglamentaria
en cuestión, exige la existencia de requisitos mínimos que, analizados en el caso concreto, permitan
razonable y prudentemente tener por configurada dicha incobrabilidad a los efectos de una adecuada
determinación del gravamen en el período fiscal que se liquida.
 AEBA AMBIENTE Y ECOLOGÍA DE BS. AS. - TFN - SALA B - 20/2/2007
DEDUCCIONES. PREVISIÓN PARA INDEMNIZACIONES PARA DESPIDOS
La cuestión consistió en resolver la procedencia de deducir como gasto los montos que surgen de calcular
la deuda que se va produciendo a medida que avanza el contrato de licitación del que fuera adjudicataria la
empresa, por los despidos que inexorablemente -a su juicio- ocurrirían a su fenecimiento.
Se señaló que pueden existir distintas contingencias a lo largo de la relación laboral, impeditivas o
condicionantes de la existencia y medida de este derecho de los trabajadores tales como cambios
legislativos, renuncias, jubilaciones, etc. que desvanecen el carácter de obligación cierta que la recurrente
le otorga a la finalización del vínculo entre empleador-empleado.
En ese sentido, y teniendo en cuenta el contrato de concesión celebrado, se concluyó que la deducción
efectuada a los efectos de la determinación del impuesto no resulta procedente ya que el gasto no se
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
41
encuentra devengado. Además, de acuerdo al carácter restrictivo del artículo 148 del decreto reglamentario
de la ley del gravamen, toda previsión ajena a lo normado no puede ser deducible de la base imponible del
impuesto a las ganancias.
 BERNARDI, GUSTAVO GABRIEL - TFN - SALA C - 18/12/2006
GANANCIAS GRAVADAS. QUITAS CONCURSALES
Sin perjuicio de reconocer el vacío legal existente -zanjado por la L. 25239- y las divergencias doctrinarias
esbozadas al tiempo de dictarse las resoluciones recurridas (1998), no alcanzan para considerar a la quita
como exenta, máxime teniendo en cuenta la apreciación que corresponde otorgar a dicho concepto en el
marco de un acuerdo concursal, donde por su propia naturaleza la contraprestación consiste en el
cumplimiento de las obligaciones que emanan del compromiso asumido por el deudor ante los acreedores
en el marco del acuerdo.
Sin embargo, en atención a las circunstancias particulares del caso, por mayoría, se revocaron las
resoluciones apeladas.
 FALLO LOS ACOLLARADOS SA - TFN - SALA D - 7/9/2007
DEDUCCIONES. DIFERENCIAS DE CAMBIO. TRANSFORMACIÓN DE DEUDAS. DEVOLUCIÓN DE
APORTES IRREVOCABLES
Se discutía que la devolución de aportes irrevocables a los accionistas fuera instrumentada mediante la
suscripción de contratos de mutuo de fecha 6/12/2001 pactados en dólares estadounidenses, que no
poseen fecha cierta, y que la suma deducida no se origina en operaciones derivadas de su actividad
agropecuaria ni operaciones de compras, gastos o inversión, considerando el Fisco que en realidad es
producto de la cancelación de la negociación efectuada entre los accionistas de reducir el patrimonio neto
existente al 6/12/2001, y que la deducción es ajena al principio general establecido en el artículo 80 de la
ley de impuesto.
Se confirmó el criterio fiscal. Se sostuvo que se trataba de una maniobra tendiente a sacar provecho de la
emergencia financiera de fines de 2001, por medio de la cual se intenta generar quebrantos en la sociedad
anónima, para emplearlos impositivamente, lo que no hubiera sido posible si tales quebrantos hubieran
recaído en personas físicas no habitualistas -los accionistas-.
Para deducir como pérdida diferencias de cambio, ellas deben provenir de operaciones alcanzadas por el
impuesto y una devolución de aportes irrevocables no es en modo alguno una operación gravada, sino la
consecuencia de reducir una porción del patrimonio que no llegó a plasmarse en capital social, por simple
desidia en dar ese paso, ya que tampoco la sociedad había considerado a esos aportes como deuda
exigible -no devengaban intereses- y sólo cuando sobrevinieron los acontecimientos de diciembre de 2001
se decidió modificarles el anterior status y tratarlos como mutuos cuando en realidad se trataba de créditos
de los accionistas, originados en pesos, que no llegaron a capitalizarse.
 FALLO VISIÓN SUR SA - TFN - SALA C - 27/4/07
DEDUCCIONES. HONORARIOS DE DIRECTORES
La deducción en concepto de honorarios de directores y síndicos podrá disociarse respecto del ejercicio
fiscal por el cual se paguen, pero no podrá abstraerse de las limitaciones que, año por año, se van fijando
conforme a la normativa aplicable en cada oportunidad.
El límite temporal en que los honorarios se asignan determina si se deducen en el período por el cual se
pagan o en el que se pagan efectivamente, si se asignan dentro del plazo previsto para la presentación de
la declaración jurada anual; si se asignan con posterioridad, serán gasto, siempre hasta el límite admitido,
en el ejercicio en el que se asignen.
DEDUCCIONES. HONORARIOS DE DIRECTORES. ASIGNACIÓN INDIVIDUAL
El requisito de la asignación individual de los honorarios en cabeza de los directores encuentra su razón de
ser en la posibilidad de efectuar la discriminación de los importes pagados a los efectos de cumplir con la
Dr. Daniel A. Rodríguez
42
norma legal (art. 148 del DR LIG) y conocer si se ha superado o no el límite de deducibilidad de honorarios
en función a la utilidad de cada ejercicio fiscal que se pretende remunerar.
Existe la posibilidad de que, aún no efectuada dicha asignación, se contara con otros elementos que
probaran fehacientemente que se ha efectuado su pago y el mismo se encuentre contabilizado tanto en los
balances de la sociedad como en las cuentas de los directores.
 FALLO AGRÍCOLA SAN JUAN SA - TFN - SALA B - 15/8/
DEDUCCIONES. GASTOS DE ORGANIZACIÓN. ACTIVOS INTANGIBLES
El Organismo Fiscal constató que la actora activaba en la cuenta "Gastos de Organización" del rubro
"Activos Intangibles" de sus balances comerciales, las erogaciones efectuadas en concepto de sueldos,
remuneraciones, cargas sociales, entre otros; verificándose que a los efectos de la determinación del
resultado impositivo, la responsable efectuaba ajustes al resultado contable, deduciendo los importes que
habían sido activados en el balance comercial. La recurrente sostiene que diferir en el tiempo, o
condicionar la deducción de "gastos de organización" a la obtención de ingresos gravados "por la puesta
en marcha", contraría el principio rector de la determinación del rédito utilizado por la ley de impuesto a las
ganancias para las sociedades de capital.
El Tribunal Fiscal de la Nación confirma el acto apelado, toda vez que los conceptos que originan la
presente causa no están vinculados a ganancias gravadas sino que se tratan de erogaciones relacionadas
con réditos futuros de una actividad que aún no se ha iniciado, lo que obsta su deducción en el período en
que la actora pretende. Tampoco procede la equiparación con los "gastos de organización" previstos en el
artículo 87, inciso c) de la ley del gravamen. En efecto, en los estados contables de la recurrente se deja en
claro que los activos intangibles representan principalmente los gastos indirectos relacionados con las
plantaciones, ratificando la naturaleza de la activación transitoria y su futura incorporación al rubro Bienes
de Uso de la sociedad.
 ASTRA CAPSA - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 26/9/2006
Antecedentes en sentido contrario: Sala B - 14/7/2003
DEDUCCIONES. TERCERA CATEGORÍA. GASTOS EXTRAORDINARIOS
El Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución determinativa que impugnó la deducción de gastos
generados por potenciales fuentes generadoras de ingresos. En el caso se habían deducido gastos
realizados para controlar un accidente acaecido en un pozo, por lo que tenían una afectación directa a un
bien, que aún no había sido explotado. La Alzada revocó la sentencia del Tribunal a quo. Luego de
encuadrar la cuestión a dilucidar, destaca que el artículo 82, inciso c) de la ley del gravamen es específico
para el caso de erogaciones extraordinarias (como son las originadas en un incendio) y que en él se
impone como requisito para el cómputo impositivo de la pérdida, el de que el bien afectado esté en estado
de producción de rentas. En ese contexto, habida cuenta que el pozo donde se generó el siniestro no
produjo ganancias, tampoco corresponde deducción alguna.
 FALLO IDEAS DEL SUR SA - TFN - SALA B - 21/9/2007
DEDUCCIONES. GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR E INTERIOR DEL PAÍS. PROGRAMA DE
TELEVISIÓN
El Fisco impugnó los gastos realizados por su falta de relación con la ganancia gravada y ello sobre la base
de que la actora "pretende relacionar gastos realizados por una empresa para el desarrollo de su
producción...como deducibles por 'otra'...tan sólo porque esta última, abonó los mencionados gastos, sin
demostrar de manera alguna (contrato escrito entre partes, nuevos convenios de publicidad, aumento de
su propia producción, etc.) la relación existente con la ganancia gravada...".
El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que se encontraba dubitada la existencia misma de los presuntos
gastos (hotelería, comidas, traslados, taxis, propinas) realizados en el exterior e interior del país; no se
encontraba satisfecho el requisito impuesto por el artículo 116 del decreto reglamentario de la ley de
impuesto a las ganancias para la deducibilidad de los gastos realizados en el extranjero, esto es
comprobarse fehacientemente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente
argentina. En ese sentido se destacó la inexistencia de todo elemento documental respecto a la parte que
tenía a su cargo afrontar económicamente estos gastos, así como el desconocimiento de la productora de
cualquier acuerdo verbal sobre el punto y de todo otro gasto realizado por la apelante.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
43
También se consideró que resultaba difusa la conexión que existiría entre estos gastos y el pretendido
incremento de ingresos por servicios de publicidad no tradicional. Ello, por la falta de certeza respecto de
quién es el perceptor de las ganancias para cuya obtención tales gastos fueron realizados, al
desconocerse cuáles son los verdaderos ingresos de cada una de las firmas vinculados al programa en
cuestión por la falta de un contrato específico entre ambas en relación al mismo; las disimilitudes
expuestas con el aportado al expediente y las contradicciones entre los dichos de ambas partes, sumado a
la falta de efectiva comprobación de la real salida al aire de las mismas.
 FALLO AMADEO CAMOGLI Y CIMINARI SC - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 1/11/2007 IDEAS
DEL SUR SA - TFN - SALA B - 21/9/2007
TERCERA CATEGORÍA. TRANSFORMACIÓN DE SOCIEDADES. OPONIBILIDAD AL FISCO NACIONAL
La cuestión a dilucidar consistía en determinar desde cuándo se reconoce a la actora como sociedad
colectiva (anteriormente SRL). En ese sentido se dijo que habiéndose incumplido con el artículo 77 de la
ley 19550, esto es, la debida inscripción del instrumento que acredita la transformación en el Registro
Público de Comercio, aquélla no es oponible a terceros. En efecto, cuando la normativa societaria refiere
que hasta la fecha de la inscripción en la Inspección General de Justicia la transformación es inoponible a
terceros, hace referencia a terceros ajenos a la sociedad, independientemente del tipo de relación
específico que la sociedad asume con el Fisco, diversa a la que se perfila con otros sujetos. Más aún, la
teoría de los actos propios que la actora trae a colación no tiene incidencia en el caso, habida cuenta de
que siendo inoponible a la administración, no tiene obligación de considerarla como sociedad colectiva.
 FALLO PESQUERA GÉMINIS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 6/12/2007
Antecedente en sentido contrario: TFN - Sala A - "Pesquera Géminis SA" - 13/5/2002
DEDUCCIONES. EXPORTACIONES. LEY 23101. VIGENCIA
Luego de efectuar una reseña de la normativa aplicable, la Sala II de la Alzada revocó la sentencia del
Tribunal Fiscal de la Nación. Destaca que a fin de resolver la cuestión debe tenerse presente que la ley
23101 se encuentra vigente. Dicha ley expresamente dispuso en su artículo 9 que la exportación de los
bienes y servicios promocionados gozará de una deducción en el balance impositivo del impuesto a las
ganancias del exportador de hasta el 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados. Es decir que
la pretensión de la accionante se encuentra amparada por una ley, en tanto la deducción que solicita se
aplique se encuentra expresa y claramente dispuesta por el artículo citado.
El decreto 173/1985, reglamentario de dicha ley, sólo confeccionó la lista de los bienes promocionados y
determinó que la deducción incidiría en el ejercicio fiscal en el cual tuviera lugar el libramiento de la
mercadería. A su vez, el decreto 553/1989 estableció, por un lado, un derecho de exportación adicional del
20% para las exportaciones para consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la NADE y
por el otro, que las exportaciones no gozarían del beneficio previsto por el artículo 1 del decreto 173/1986.
De forma tal que el decreto 553/1989 dispuso solamente la no aplicación a las exportaciones en cuestión
del beneficio dispuesto en el decreto reglamentario y nada dijo en cuanto a la ley 23101. Es decir que tanto
la implementación del derecho adicional del 20% sobre las exportaciones en trato como la suspensión de
lo dispuesto por el decreto reglamentario de la ley 23101 fue efectuada mediante el dictado de otro decreto
posterior en virtud de la situación de emergencia que imperaba a la fecha de su dictado. El posterior
decreto 2657/1991 sustituyó la NADE por la NCE, pero no derogó expresamente el decreto 553/1989.
La Alzada discrepa con la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación toda vez que la deducción en el
balance impositivo del impuesto a las ganancias se encuentra expresamente prevista por el artículo 9,
inciso b) de la ley 23101 y por cuanto si se considera que el derecho adicional del 20% implementado por
el decreto 553/1989 con motivo de la situación de emergencia imperante en ese momento fue dejado sin
efecto por cuanto la nueva nomenclatura dispuesta por el decreto 2657/1991 no lo contempló, con mucha
más razón aún debe sostenerse que con la implementación del nuevo sistema no rige la suspensión de la
deducción establecida por ley por cuanto tal suspensión no fue expresamente prorrogada en el decreto
2657/1991.
 APARTUR SA - TFN - SALA C - 30/03/2006
DEDUCCIONES. TIEMPOS COMPARTIDOS. VALOR LLAVE DE NEGOCIOS. COSTO DE VENTAS
El Organismo Recaudador consideró que la actora manejaba financieramente un grupo de empresas
dedicadas a la comercialización de inmuebles bajo la modalidad de tiempos compartidos, por intermedio
Dr. Daniel A. Rodríguez
44
de cuotas partes o acciones, conformación en el directorio u órgano gerencial de cada una de la
sociedades. Ante ello, los agentes verificadores observaron imputaciones en el balance fiscal en la
amortización de la cuenta "Llave de Negocios".
El Tribunal revoca la resolución apelada con fundamento en las conclusiones de la pericia contable, donde
se dijo que las deducciones por "llave de negocio" se debían, en realidad, a las sumas a las que
correspondía contabilizar las acciones en las sociedades comercializadoras de inmuebles, en exceso del
valor patrimonial proporcional, como forma de graficar, en la realidad, el verdadero costo de las semanas
que adquiría la recurrente para su posterior comercialización, valuación que se realizó conforme a pautas
técnicas. Finalmente, se concluye que no existía un intangible que debió ser amortizado, sino un verdadero
costo de venta de la semana comercializada.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
45
C U AR T A C AT E G O R Í A – R E N T AS D E L T R AB AJ O P E R S O N AL AR T . 7 9
Esta categoría alcanza a las rentas provenientes del trabajo personal de las personas físicas.
Tal cual lo dispone el inciso b) del artículo 18 de la Ley, los Ingresos y Gastos de la cuarta categoría se imputan de
acuerdo al criterio de lo percibido.
No obstante existen ciertas excepciones:
a) Los honorarios de directores, síndico o miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los
socios administradores, serán imputadas como renta del período fiscal en que la asamblea o reunión
de socios asigne en forma individual los mismos.
b) Las rentas devengadas en un período fiscal y no cobradas hasta la fecha del fallecimiento del
contribuyente, serán incluidas en la última declaración jurada del causante, aplicando en ese caso el
criterio de devengado.
c) Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones, las derivadas del desempeño de cargos
públicos o del trabajo personal en relación de dependencia, que como consecuencia de modificaciones
retroactivas, se percibieran en el ejercicio un determinado ejercicio fiscal y se hubieran devengado en
ejercicios anteriores, podrán ser imputadas, a opción del beneficiario, por el criterio de lo devengado.
SON GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA
Desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares.
Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios en cuanto tengan su origen en el
trabajo personal, y de los consejeros de cooperativas.
Beneficios netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades de seguros sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
Servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo, que
trabajen en la explotación. Inclusive el retorno recibido por ellos.
Corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana.
Ejercicio de profesiones liberales u oficios, y funciones de albacea, síndico,
mandatario, gestor de negocios, director de S.A., miembros del consejo de
vigilancia, fideicomisario, y socios administradores de SRL, SCS, SCA.
Compensaciones en dinero o especie, viáticos, etc., percibidos por el ejercicio de
las actividades antes mencionadas, en cuanto superen las sumas establecidas
por la D.G.I.
Dr. Daniel A. Rodríguez
46
CONCEPTOS REFERIDOS A LA CUARTA CATEGORÍA
I
I.1
I.1.1
EXCEPCIONES AL CRITERIO DE LO PERCIBIDO
PAGOS RETROACTIVOS 37
Las ganancias originadas en jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones, y las
derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia que como consecuencia de modificaciones retroactivas de convenios colectivos
de trabajo o estatutos o escalafones, sentencia judicial, allanamiento a la demanda o resolución de
recurso administrativo por autoridad competente, se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran
sido devengadas en ejercicios anteriores, podrán ser imputadas por sus beneficiarios a los
ejercicios fiscales a que correspondan.
El ejercicio de esta opción implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte del
contribuyente.
I.1.2
GANANCIAS DEL CAUSANTE NO PERCIBIDAS AL FALLECIMIENTO 38
Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido, podrá imputar las ganancias
producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento, de alguna de las
siguientes formas:
1.
2.
I.1.3
Incluyéndolas en la última declaración jurada del causante.
Incluyéndolas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérstite, herederos
y/o legatarios, en el año en que las perciban.
HONORARIOS DE DIRECTORES, SÍNDICOS, MIEMBROS DEL CONSEJO DE VIGILANCIA Y
RETRIBUCIONES A SOCIOS ADMINISTRADORES.
Se imputan al ejercicio fiscal en donde por asamblea de socios o accionistas se les haya asignado
el honorario o la retribución en forma individual, indicando a los sujetos y el monto correspondiente
a cada uno de ellos.
I.1.4
EXENCIONES DISPUESTAS POR OTRAS LEYES Y NORMAS
 El artículo 99 de la ley, dispone con vigencia a partir del periodo fiscal 1995, que se derogan
todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales generales, especiales o estatutarias,
excepto las de la ley del impuesto a las ganancias, decretos o cualquier otra norma de inferior
jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la
materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes
comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, por los siguientes conceptos:
 Gastos de representación,
 Viáticos,
 Movilidad,
 Bonificación especial,
 Protocolo,
 Riesgo profesional,
 Coeficiente técnico,
 Dedicación especial o funcional,
 Responsabilidad jerárquica o funcional,
 Desarraigo
 Cualquier otra compensación de similar
denominación asignada.
naturaleza, cualquiera fuere la
 La ley 24.686 (BO 18/09/1996) dispuso que lo normado precedentemente no será de
aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas
Cámaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza
37
38
Dispuesto por el artículo 18 inciso b) 3º párrafo de la ley
Normado por el artículo 36 de la ley.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
I.1.5
47
DESEMPEÑO DE CARGOS PÚBLICOS Y PERCEPCIÓN DE GASTOS PROTOCOLARES
 Se encuentran dentro de esta categoría, las rentas percibidas por el trabajo personal
originadas en funciones dentro de los Estados Nacionales, Provinciales o Municipales y en el
Poder Ejecutivo, Legislativo y Judicial.
 El artículo 16 de la Ley dispone que las ganancias del trabajo personal correspondientes a
sueldos u otras remuneraciones abonadas por el Estado Nacional a sus representantes
oficiales en el extranjero u otras personas a quienes se les encomienda funciones fuera del
país, son de fuente argentina.
 Son renta de cuarta categoría los gastos protocolares que se perciban, de acuerdo a lo
dispuesto por Ley 24.631 desde el 1/1/1996.
I.1.6
TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACION DE DEPENDENCIA
 Habrá relación de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste servicios
a favor de otra, bajo la dependencia de ésta en forma voluntaria mediante el pago de una
remuneración, cualquiera sea el acto que le de origen.39
 La Ley 24.631 (B.O. 26/03/1996), derogó los incisos p), q) y r), del artículo 20, que
establecían desde el 1/1/1986 hasta el 31/12/1998 “...Están exentos del gravamen….p) los
sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los Ministros de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las
cámaras de apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de
cuenta y tribunales fiscales de la Nación y las Provincias. Quedan comprendidos en lo
dispuesto en el párrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que,
dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los
de los jueces de Primera Instancia; q) las dietas de los legisladores y las remuneraciones
correspondientes a los cargos electivos en los poderes del Estado Nacional; r) los haberes
jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones están
exentas, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p) y q)…” A través de la Acordada 20/96
del 11/4/1996 la CSJN resuelve: "Declarar la inaplicabilidad del artículo 1º de la ley 24631,
en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p) y r), de la ley
20628 (t. o. D. 450/86), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación.
Hágase saber a la Subsecretaría de Administración a los efectos de dar cumplimiento a la
presente"
 El artículo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, exime de la
obligación de presentación de declaración jurada, a los sujetos que SÓLO obtengan rentas
provenientes del trabajo personal en relación de dependencia, previsto en el artículo 79 inciso
a), b) y c), siempre que se hubiese retenido el impuesto correspondiente. En caso de
corresponder, el mecanismo de retención para empleados en relación de dependencia esta
normado en la Resolución General (AFIP) 1261 (B.O. 18/04/02).
LÓPEZ, CLAUDIO JAVIER - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 09/03/2006
GANANCIAS DE 4ª CATEGORÍA. JUGADORES DE FÚTBOL PROFESIONAL. REMUNERACIÓN
La cuestión a resolver consistía en determinar si el porcentaje del monto que se pacta por la transferencia
de un futbolista profesional -que queda a cargo del club cedente- es una retribución y, por ello, se
encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias. La Sala IV de la Alzada confirmó la posición fiscal.
Para ello, luego de analizar las particulares circunstancias que rodean a los futbolistas profesionales,
señala que la cesión es usualmente deseada como un beneficio que se multiplica por el número de
cesiones que pueden llegar a efectuarse en el curso de la carrera profesional de aquéllos, por lo que
concluye -junto con autorizada doctrina- que dicho importe integra la remuneración del trabajador definida
por el artículo 103 de la LCT. De allí deduce que la ganancia obtenida a raíz de la transferencia se originó
en el contrato que lo unía con su empleador y por ello, alcanzada por el impuesto. Subsidiariamente,
39
Ley de Contrato de Trabajo N º 20.744 (B. O. 27/09/1974), artículo 22
Dr. Daniel A. Rodríguez
48
destaca que el artículo 79, inciso b), grava las ganancias originadas en el trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia, es decir, alcanza a todos aquellos conceptos que confluyen a retribuir dicha labor,
no estando restringida la aplicación del gravamen a la denominación o conceptualización de los importes
que por ella se perciban.
Antecedentes en el mismo sentido: TFN - "López, Claudio" - Sala B - 5/2/2001.
IMPUTACIÓN. PAGO DE HONORARIOS. BONOS DE CONSOLIDACIÓN
LEVY FRESCO, RAFAEL - TFN - SALA C - 25/09/2007
Corresponde considerar como percibida la renta, cuando los fondos se encuentran disponibles a favor del
beneficiario, lo que en la especie opera cuando los títulos que configuran la retribución obtenida por el
contribuyente se incorporaron al patrimonio de éste y puede realizarlos en el mercado o efectuar
cancelaciones de impuesto a su opción.
En ese sentido, se confirmó el ajuste fiscal al considerar gravados los bonos al valor de mercado a la fecha
de su incorporación al patrimonio del recurrente esto es, a la fecha de la puesta a disposición de los
mismos en su cuenta en la comisionista de bolsa.
AGENTES DE RETENCIÓN. BENEFICIARIOS DEL PAÍS. INDEMNIZACIONES (EN RELACIÓN CON
UNA NORMA ANTERIOR A LA VIGENTE)
EDICIONES B ARGENTINA SA - TFN - SALA B - 29/3/2007
El Fisco consideró que el contribuyente practicó en defecto las retenciones sobre rentas del trabajo
personal en relación de dependencia del impuesto a las ganancias referido a los pagos efectuados por la
extinción de la relación laboral. La actora interpretó estar habilitada para computar los importes en
conceptos de ganancias no imponibles, cargas de familia y deducción especial, así como aplicar la escala
del artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias, correspondientes al mes de diciembre.
No asiste razón a la actora, pues el artículo 18, inciso b) de la resolución general 4139, vigente al momento
del pago de la indemnización, establecía la obligación de practicar la liquidación final. Recién con la
publicación de la resolución general 1035, se incorpora como párrafo séptimo la obligación de hacer el
cálculo de la liquidación final en diciembre ante el caso especial en que no existiera otro u otros sujetos
susceptibles de actuar como agentes de retención respecto del sujeto retenido. Los dichos de la actora no
pueden derribar el principio que, aunque pueda tener excepciones en materia tributaria, no deja de revelar
uno de los medios para la protección de la seguridad jurídica: la irretroactividad de las normas en el tiempo.
GUTIÉRREZ, OSCAR EDUARDO C/ANSES - CSJN - 11/04/2006
EXENCIONES. JUECES NACIONALES Y PROVINCIALES. GARANTÍA DE INTANGIBILIDAD DE LAS
REMUNERACIONES. JUBILACIONES
El alcance de la garantía de la intangibilidad de las remuneraciones de los jueces es aplicable a los
haberes de pasividad. En efecto, tal garantía no se vería salvaguardada si los magistrados viesen frustrada
su expectativa a obtener en el futuro una jubilación que les permita mantener similar nivel de vida al que
tienen en actividad. Y ello es así toda vez que los sueldos de los jueces en actividad, si bien posibilitan un
nivel de vida decoroso, no pueden estimarse suficientes para generar un ahorro que les permita
compensar los efectos de una jubilación devaluada, máxime si se tiene en cuenta que el ejercicio de la
magistratura conlleva la prohibición de ejercer, con la excepción de la docencia universitaria, no sólo la
profesión de abogado sino cualquier actividad rentada. Asimismo, los magistrados en pasividad mantienen
su condición de tales, al grado de poder ser convocados para desempeñarse en el cargo que tenían al
momento de jubilarse sin posibilidad de negarse o excusarse, de donde puede concluirse que continúan
amparados por el artículo 110 de la CN (Voto de los Dres. Poclava Lafuente y Ferro).
GUTIÉRREZ, OSCAR EDUARDO C/ANSES - CSJN - 11/04/2006
EXENCIONES. PRINCIPIO DE INTANGIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES DE LOS MAGISTRADOS.
APLICACIÓN A LOS JUECES NACIONALES Y PROVINCIALES
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
49
La vigencia del principio de intangibilidad de las compensaciones judiciales no puede ser desconocida en el
ámbito provincial. En concordancia con ello, la ley del impuesto a las ganancias eximía de tal tributo tanto a
los magistrados nacionales como provinciales -así como los haberes jubilatorios y pensiones
correspondientes a dichas funciones- colocando a unos y otros jueces en un pie de igualdad. Del mismo
modo, cuando la ley 24631 derogó tales normas exentivas, lo hizo sin distinguir entre la judicatura nacional
y provincial. Establecida por la jurisprudencia la invalidez de dicha derogación, por resultar incompatible
con el principio del artículo 110 de la CN y como tal principio no puede ser desconocido en los ámbitos
provinciales, debe afirmarse que esa derogación inaplicable a los integrantes del Poder Judicial de la
Nación, también lo es con relación a los Poderes Judiciales Provinciales. Los jueces locales son, como los
nacionales, jueces de la CN, motivo por el cual cumplen como los demás idéntico ministerio y, por lo tanto,
se encuentran sujetos a parejas responsabilidades y deberes, y han de contar, a tal efecto, con similares
garantías.
GUTIÉRREZ, OSCAR EDUARDO C/ANSES - CSJN - 11/04/2006
EXENCIONES. PRINCIPIO DE INTANGIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES DE LOS MAGISTRADOS.
PRINCIPIO DE IGUALDAD
La amplia reforma constitucional que tuvo lugar en el año 1994 mantuvo sin ninguna modificación el texto
primigenio de la cláusula del artículo 96 -hoy art. 110- sin que, naturalmente, pueda suponerse que haya
pasado inadvertido a los constituyentes el sentido que esta Corte había asignado a aquélla. Es decir, la
reforma de 1994 no sólo mantuvo la garantía de la intangibilidad de la remuneración de los jueces en los
términos en que fue concebida en 1853, sino que, además, reafirmó el propósito de asegurar su
independencia, objetivo éste al que está orientada esa garantía. En tales condiciones, una interpretación
armónica del texto constitucional tras la mencionada reforma conduce, sin dudas, y con mayor fuerza aún,
a sostener y ratificar el criterio que, en forma pacífica, adoptó esta Corte desde el año 1936.
La intangibilidad de la remuneración de los magistrados es garantía de la independencia del Poder Judicial,
la que resulta requisito indispensable del régimen republicano (Voto de los Dres. Poclava Lafuente y Ferro).
No corresponde hacer prevalecer el principio de igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas,
establecido en el artículo 16 de la CN, sobre la garantía de intangibilidad de las remuneraciones,
establecida en su artículo 110. En efecto, centrar los fundamentos en una exégesis casi literal del artículo
16 de la CN ofrece la dificultad que obvia la misma estructura de la ley del gravamen. El principio general
sentado en la primera parte de su artículo 1 sufre numerosas y extensas exenciones, detalladas en
diversos incisos de su artículo 20 que benefician a los habitantes del país que realizan ciertas actividades o
poseen bienes o inversiones de los tipos allí previstos. Incluso el artículo 2 de la ley 24631, cuya
constitucionalidad se encuentra en debate, mantiene sin observaciones muchas de tales exenciones, si
bien faculta al ejecutivo a derogar o suspender algunas de ellas. De este modo, no cabe sino admitir la
doctrina de la Corte que otorga sentido y alcances más amplios al artículo 16 citado, según la cual no se
viola tal precepto cuando el legislador contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes, en
tanto la distinción no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o
grupos de personas, sino que obedezca a una causa objetiva que dé fundamento al diferente tratamiento
(Voto Dr. García Lema).
Disidencia del Dr. Rosatti: La cuestión consiste en dilucidar si el artículo 16 de la CN prevalece por sobre el
110 o si, por el contrario, debe entenderse que es el 110 el que prevalece por resultar una norma especial.
El artículo 16 expresa un principio aplicable a un universo complejo y completo de situaciones que opera
como una directriz permanente para los poderes constituidos; en tanto el 110 constituye una garantía,
revestida del carácter instrumental propia de las de su clase, que se valida si permite realizar
adecuadamente la finalidad para la que fue concebida. La preservación de la intangibilidad de las
remuneraciones como garantía del sistema judicial no debe encontrarse hoy eludiendo el pago del
impuesto a las ganancias sino: a) asegurando una participación presupuestaria adecuada al Poder Judicial
en el presupuesto general; b) defendiendo la autarquía judicial; c) garantizando mecanismos que permitan
dar sustantibilidad en el tiempo al poder adquisitivo de las remuneraciones de los magistrados a partir de
criterios objetivos, ajenos a la injerencia de otros poderes y d) permitiendo que, llegado el caso, por la vía
judicial se corrijan aquellas situaciones que generen un "ostensible deterioro temporalmente dilatado" en
las remuneraciones de los magistrados. El artículo 110 no puede ser interpretado como una norma
especial o de excepción con relación al principio del artículo 16, estando los jueces obligados a pagar todos
aquellos impuestos que, por su carácter general, no expresen un ánimo hostil o persecutorio contra su
noble actividad. Hacer prevalecer el principio del artículo 16 no supone desconocer la garantía del artículo
110 sino evitar que ésta se trivialice, circunscribiéndola a una hipótesis que coloca injustamente a la
judicatura argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad una situación de
Dr. Daniel A. Rodríguez
50
excepción que la tiene como protagonista. Hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que
es tan injusto imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación como gravar en distinta
forma a quienes tienen iguales medios. Es posible, necesario e imprescindible que los jueces estén bien
retribuidos, que sus remuneraciones mantengan su poder adquisitivo y que, simultáneamente, paguen el
impuesto a las ganancias, haciendo clara la diferencia entre sufrir un detrimento discriminatorio y pagar un
tributo general.
Disidencia del Dr. Méndez: El principio de intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados
judiciales no obsta a la aplicación de impuestos generales y no discriminatorios, sobre la renta producida
por su empleo, en tanto la garantía constitucional de igualdad rige necesaria e imperativamente para todos
los ciudadanos, sin distinción de clases ni fueros personales, constituyendo la base de los impuestos y de
las cargas públicas. Ello así, toda vez que un tributo no discriminatorio establecido con generalidad sobre la
renta de un juez no constituye una disminución de su sueldo. La independencia del Poder Judicial, inserta
en las entrañas del sistema republicano de gobierno, requiere su respeto en tres momentos trascendentes:
en la designación de los magistrados, en su desempeño y funcionamiento y en su remoción; no se
encuentra perjudicada, toda vez que con el pago de sus impuestos, al igual que el resto de la población no
se afecta institucional ni individualmente a los jueces. Por el contrario, abonando sus gravámenes al igual
que todos los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones y circunstancias, sin privilegios
ni tratamientos diferenciales en su favor, los jueces verán reforzada su independencia, la que seguramente
podría verse comprometida de mantenerse la ilegítima exención, en tanto ella podría ser retirada o quitada
en cualquier momento por el poder político o utilizada como argumento para influir en sus decisiones
aquejando esa necesaria independencia.
No es prudente asignar a la garantía que consagra la intangibilidad de las remuneraciones de los
magistrados una extensión tal que desconozca las facultades que los artículos 4, 17 y 75, inciso 2) de la
CN confieren al Congreso para hacer imponer con carácter general y no discriminatorio contribuciones
equitativas y proporcionales a la población.
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA PROV. DE RÍO NEGRO - TFN - SALA D - 11/9/2006
Antecedentes en el mismo sentido ver: CSJN - "Gutiérrez, Oscar Eduardo" - 11/4/2006
EXENCIONES. JUECES PROVINCIALES. INTANGIBILIDAD DE LA REMUNERACIÓN
La Sala D, con la integración de los Dres. Brodsky, Bosco y Buitrago revocó la resolución referida a si las
retribuciones que perciben los jueces de paz de la Provincia por el desempeño de sus cargos están
gravadas por el impuesto a las ganancias.
Precisaron, establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la invalidez de la derogación
pretendida por la ley 24631 (de las exenciones en el impuesto para los magistrados y funcionarios
judiciales) por resultar incompatible con el principio del artículo 110 de la CN, si tal derogación es
inaplicable respecto de los integrantes del Poder Judicial de la Nación, también lo es respecto de las
judicaturas provinciales, organizadas a su semejanza, como explícitamente lo reconoce el dictamen (PTN)
48/1998, al ordenar al Fisco acatar el criterio vertido por la Corte y consecuentemente, las acordadas
provinciales, en el sentido de no considerar aplicable la derogación dispuesta por el artículo 1 de la ley
24631.
A continuación, señalaron que de acuerdo con lo que surge de la Constitución Provincial y de la Ley
Orgánica de la justicia local, surge que la justicia de paz es parte integrante del sistema judicial, por lo cual
no procede practicar sobre las retribuciones retención alguna en concepto de impuesto a las ganancias.
Por otra parte, expresaron que todos aquellos funcionarios judiciales cuya retribución es igual o superior a
la que presupuestariamente tienen asignada los jueces de paz, se hallan alcanzados por la exención que
respecto del impuesto a las ganancias prevé el artículo 20, inciso p), párrafo 2 de la ley respectiva(1), cuya
vigencia el Fisco está inhibido de cuestionar. Ello así, porque tales magistrados ostentan el primer grado
jurisdiccional, de conformidad con la Constitución Provincial y la Ley Orgánica del Poder Judicial de la
Provincia de Río Negro.
La referencia que se efectúa en la norma citada respecto de los jueces de primera instancia no puede ser
considerada como un tope discriminatorio en la escala judicial, sino como la fijación de un parámetro
indicador de la remuneración mínima (a los efectos de la asimilación de tratamiento de los funcionarios
judiciales), el que obviamente deberá adecuarse a la estructura del Poder Judicial de cada Provincia.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
51
(1) Esta norma contempla la exención a los funcionarios judiciales, nacionales y provinciales que, dentro de
los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de
primera instancia
INDEMNIZACION POR MATRIMONIO
 L.I.G. ART. 20 INC. I)
 MARTIN MARIA EUGENIA SENTENCIA DEL T.F.N. SALA A DEL 09/11/04
EL T.F.N. EN LA CAUSA MARTIN DETERMINO QUE LA INDEMNIZACION POR MATRIMONIO SE
ENCUENTRA EXENTA DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
INDEMNIZACION POR EMBARAZO
 L.I.G. ART. 20 INC. I)
 DICTAMEN 43/2000 (D.A.T.) DEL 13/06/00)
EN EL DICTAMEN 43/2000 SE DETERMINA QUE LA INDEMNIZACION ESTA GRAVADA.
 DOWD DE GARDEY PATRICIA FLAVIA SENTENCIA DE LA C.N.A.C.A.F. ( CAMARA NACIONAL DE
APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – ES LA CAMARA QUE SIEMPRE
SE VA CUANDO SE APELA UNA RESOLUCION DEL T.F.N. -) DEL 05/07/01
LA C.N.A.C.A.F. EN LA CAUSA DOWN DE GARDEY DETERMINO QUE LA INDEMNIZACION POR
EMBARAZO SE ENCUENTRA EXENTA DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
 DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 06/02/2006
ANTECEDENTES EN EL MISMO SENTIDO: TFN - SALA B - "DOWD DE GARDEY, PATRICIA",
23/12/1999 Y CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 05/07/2001
LA INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO POR CAUSA DE MATERNIDAD QUEDA COMPRENDIDA DENTRO
DE LAS EXENCIONES PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 20, INCISO I) DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS.
A FIN DE INTERPRETAR LA NORMA EXENTIVA, LA ALZADA CONSIDERÓ NECESARIO RECURRIR AL
DERECHO LABORAL. EN ESE SENTIDO, EXPLICA QUE PARA LA LEY DE CONTRATO DE TRABAJO, EL
DESPIDO INCAUSADO OBLIGA AL EMPLEADOR QUE ADOPTÓ TAL ACTITUD AL PAGO DE UNA
INDEMNIZACIÓN, TARIFADA POR LEY, SEGÚN LA ANTIGÜEDAD DEL TRABAJADOR. EN EL CASO
DE DESPIDO POR MATERNIDAD, LA LEY FIJA UN PERÍODO ANTERIOR AL PARTO O POSTERIOR A
ÉL A FIN DE ENMARCAR EL TIEMPO EN QUE GIRA LA PRESUNCIÓN DE QUE EL DESPIDO SIN
CAUSA ORIGINA LA INDEMNIZACIÓN. EN TAL SUPUESTO, DISPONE LA LEY QUE SE AGRAVE LA
INDEMNIZACIÓN CUANDO EL DESPIDO FUERE DISPUESTO SIN INVOCACIÓN DE CAUSA POR EL
EMPLEADOR O NO FUERE PROBADA. SU FINALIDAD ES LA DE PROVEER AL SUSTENTO DEL
TRABAJADOR HASTA TANTO PUEDA OBTENER NUEVOS INGRESOS, LO CUAL SE VE AGRAVADO
EN EL CASO DE LA MUJER EMBARAZADA. EN ESE CONTEXTO, SÓLO CABE CONCLUIR QUE LA
EXENCIÓN TRIBUTARIA SE REFIERE A LA INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO QUE SE CALCULA EN
FUNCIÓN DE LA ANTIGÜEDAD Y QUE RESULTA AGRAVADA EN EL CASO DE QUE EL MISMO
OBEDEZCA A UNA CAUSA DE EMBARAZO.
 DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 06/02/2006
EXENCIONES. INDEMNIZACIÓN POR
IMPROCEDENCIA DE LA EXENCIÓN
VACACIONES
NO
GOZADAS
Y
AGUINALDO.
NO SE ENCUENTRA EXENTA DEL IMPUESTO LA INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO SOBRE LOS ÍTEM
VACACIONES NO GOZADAS Y AGUINALDO PROPORCIONAL, TODA VEZ QUE SE ORIGINAN EN
EL TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA Y, PARA DICHO
PERSONAL, CUALQUIER TIPO DE COMPENSACIÓN DIRECTA O INDIRECTA QUE RECIBA POR SU
RELACIÓN LABORAL CONSTITUYE UN HECHO IMPONIBLE, MÁS ALLÁ DE LA FRECUENCIA O
PERIODICIDAD CON QUE LA OBTENGA.
Dr. Daniel A. Rodríguez
52
INDEMNIZACIONES POR DESPIDO
 UNILEVER ARGENTINA SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 9/10/2007
EXENCIONES. INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO. RETIRO VOLUNTARIO
No encontrándose en discusión que el carácter de retiro voluntario adjudicado por el Tribunal Fiscal de la
Nación a las sumas entregadas por la actora a sus empleados con la condición de la renuncia de aquéllos
mediante telegrama, la cuestión a dilucidar consiste en determinar el tratamiento impositivo a aquellas
erogaciones.
En este sentido, la Alzada dijo que de acuerdo con lo que dispone el artículo 5, inciso e) de la resolución
4139, en relación con la exención prevista en el artículo 20, inciso i) de la ley del gravamen, el régimen del
retiro voluntario se encuentra comprendido en la medida en que no superen los montos que en concepto
de indemnizaciones por antigüedad en caso de despido establecen las disposiciones legales.
 EDICIONES B ARGENTINA SA - TFN - SALA B - 29/3/2007
EXENCIONES. INDEMNIZACIONES
Respecto a la exención del artículo 20, inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias, el Fisco aplicó los
topes mínimos del párrafo 3 del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, para acotar el monto exento
de impuesto.
El Tribunal revoca la resolución apelada, toda vez que en el impuesto a las ganancias nada sugiere, ni
menos está dicho, que la exención para la indemnización por despido sin causa se refiera tan solamente al
monto que, como mínimo, el empleador debe satisfacer a su empleado. Los montos de la indemnización
no pueden ser menores a los establecidos por las disposiciones legales, por cuanto éstas son de orden
público, y porque esto es así, para la ley la exención tampoco puede ser menor. Por tanto, el pago por
indemnización puede ser mayor que el mínimo legal, y no está dicho en norma tributaria alguna que la
exención por el excedente del mínimo legal esté vedada.
I.1.7
BENEFICIOS SOCIALES A FAVOR DE DEPENDIENTES
 El artículo 10040 de la ley aclara que conceptos que se detallan a continuación se encuentran
alcanzados por el impuesto a las ganancias, aun cuando los mismos no revistan carácter
remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de
Jubilaciones y Pensiones o regímenes Provinciales o Municipales análogos, y los mismos sean
otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus empleados o dependientes;
bajo la siguiente denominación:
 Beneficios sociales
 Vales de combustibles,
 Extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito,
 Vivienda,
 Viajes de recreo o descanso,
 Pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares,
 Se excluyen de lo dispuesto precedentemente:
 La provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria
y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo
 Al otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización en la medida que
los mismos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del
empleado o dependiente dentro de la empresa.
 El artículo 20 inciso i) de la Ley del Impuesto, exime del impuesto a :
 Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos
laborales
40
Incorporado por la ley 24.475 (B.O. 31/03/1995)
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO






I.1.8
53
Las indemnizaciones por antigüedad en casos de despido, y las que se reciban en
forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producidas por accidente o
enfermedad.
Los intereses derivados de una indemnización por accidente, no constituyen materia
gravada por este impuesto, por tratarse de una reparación integral del daño causado41.
El plus correspondiente al pago de la doble indemnización por antigüedad, en caso de
despidos, establecido por el artículo 16 de la Ley 25.561, se encuentra amparado por la
exención consagrada en el inciso i) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias42.
El caso de extinción de la relación laboral por medio de despido consensuado, en la
medida que no supere el monto que en concepto de indemnización por antigüedad
establecen las disposiciones legales vigentes, constituyen ganancias que no integran la
base de cálculo del impuesto en cuestión, toda vez que la figura del despido
consensuado resulta asimilable al retiro voluntario. Los importes que superen dicho
monto, serán computables como renta gravada derivada del trabajo personal en
relación de dependencia.43
Las Asignaciones familiares están exentas del impuesto, por disposición del artículo 23
de la Ley 24.71444, “las prestaciones que establece esta ley son inembargables, no
constituyen remuneración ni están sujetas a gravámenes…”.
NO se encuentran exentas:
 Las jubilaciones
 Las pensiones
 Los retiros
 Los subsidios
 Las remuneraciones percibidas durante licencias o ausencias por
enfermedad.
 Las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido
 Los beneficios o rescates netos de aportes no deducibles, derivados de
planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al
control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la
muerte o incapacidad del asegurado.
SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR ASOCIADOS DE COOPERATIVAS DE
TRABAJO
 El beneficio de los asociados de las Cooperativas de Trabajo, que perciben por el trabajo
personal desarrollado en la explotación, se considera renta de esta categoría, inclusive el
retorno percibido por aquellos45.
 Existe Cooperativa de Trabajo, cuando todos sus integrantes, técnicos, empleados y obreros,
se asocian y organizan una empresa a efectos de ejercer en común sus profesiones o
industrias. 46 Se trata de una única empresa, participando cada uno de los asociados
aportando sus servicios personales y recibiendo una parte proporcional del beneficio, como
compensación.
 Si no existe beneficio, se supone que no existe compensación, porque no se trata de un
salario ni de un sueldo adeudado por el trabajo efectuado, más bien se trata de una
retribución condicionada al resultado económico de la sociedad.
41
42
Nota Externa (AFIP) 6/2002 de fecha 13/06/2002.
Dictamen 08/2003 (DAT), de fecha 13/02/2003, de la AFIP.
Dictamen 72/2002 (DAL), de fecha 29/08/02.
44
Ley 24.714 (B. O. 18/10/1996), Régimen de Asignaciones Familiares
45
Artículo 79 inciso e) de la Ley del Impuesto a las ganancias
46
Dictamen (DGI) 26/1962
43
Dr. Daniel A. Rodríguez
I.1.9
54
PROFESIONES LIBERALES U OFICIOS
 De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 inciso f), las rentas que provengan de profesiones
liberales, serán consideradas a los fines del Impuesto de esta Ley, dentro de la cuarta
categoría.
 La DGI entendió que se consideran profesiones liberales, a aquellas profesiones que exigen
para su desarrollo hallarse debidamente habilitado por el correspondiente título universitario.
 Las profesiones liberales pueden ser llevadas a cabo por personas físicas o a través de
sociedades de profesionales. En este último caso
1.
Si se trata de sociedades que no son sujetos del impuesto a las ganancias, como ser,
sociedades de hecho, sociedad civil, colectiva, entre otras, y además no complementan
su actividad profesional con una actividad comercial, estamos frente a ganancias de
cuarta categoría. Tributan por el criterio de lo percibido
2.
Si se trata de sociedades que son sujetos del impuesto a las ganancias, como ser,
sociedades anónimas, S. R. L., entre otras, o bien algunas de las sociedades del tipo
anterior que complementan su actividad profesional con una comercial, a los efectos del
impuesto a las ganancias, serán consideradas de tercera categoría. Tributan por el
criterio de lo devengado.
Sociedades de
profesionales
Forma de
Organización
de la profesión
liberal
Categoría de
Renta
Criterio de
imputación
de Rentas
Régimen de
Retención
RG 830
Mínimo no
sujeto a
retención
Alícuota
aplicable
sobre el
excedente
Sociedades No
sujetos del
impuesto, no
complementan
con actividad
comercial
Socio: 4 º
categoría
Percibido
Ejercicio
profesiones
liberales
$ 5.000
Según
escala
Sociedades No
sujetos del
impuesto, y
complementan
con actividad
comercial
Socio: 3 º
categoría
Devengado
Locación de
obra o
locación de
servicio
$ 1.200
2%
Sociedades
Sujetos del
Impuesto
Sociedad: 3 º
categoría
Socio: 4 º
categoría
Locación de
obra o
locación de
servicio
$ 1.200
2%
Devengado
Percibido
I.1.10 SINDICOS
 Para ser Síndico es necesario de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 19.550 (Sociedades
Comerciales), artículo 285, ser abogado o contador público, con título habilitante, o sociedad
civil con responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por esos profesionales y poseer
domicilio real en el país.
 Los honorarios de los síndicos, se imputan a los fines de este impuesto, como renta de cuarta
categoría en el período fiscal en que son asignados en forma individual por la Asamblea de
Accionistas o Directorio.
I.1.11 SOCIO GERENTE Y PARTICIPACIÓN EMPRESARIA
 A fin de determinar el valor de la participación empresaria en el Impuesto a las Ganancias, se
determinará aplicando el porcentaje de participación del contribuyente sobre el patrimonio
neto de la sociedad resultante del último balance cerrado en el período fiscal que se declare.
Al monto así obtenido se le Adicionará el saldo acreedor o se le Disminuirá el saldo deudor
de la Cuenta particular del socio al cierre del período fiscal, esto es al 31/12.
 El tratamiento asignado a los honorarios del socio gerente, es el mismo que se explica para
los honorarios de directores de Sociedad Anónima.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
55
I.1.12 HONORARIOS DE DIRECTORES, MIEMBROS
RETRIBUCIÓN DE SOCIOS ADMINISTRADORES
DEL
CONSEJO
DE
VIGILANCIA
Y
 Las sumas que excedan el monto deducido por la sociedad, tendrán para el beneficiario el
tratamiento de no computables, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje
impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.
De acuerdo con el artículo agregado a continuación del artículo 142 del decreto reglamentario,
lo dispuesto precedentemente será de aplicación cuando el impuesto determinado en el
ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia
y las retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al monto que surja de
aplicar la alícuota del 35% prevista en el artículo 69 de la ley a las sumas que excedan el
monto deducido por la sociedad.
El tratamiento de los honorarios de directores debe ser analizado conjuntamente con la
deducción impositiva prevista en el artículo 87 inciso j) de la Ley de Impuesto a las Ganancias “
 Las sumas a deducir por las Sociedades, en concepto de honorarios de Directores, miembros del
Consejo de Vigilancia, Socios Administradores, por su desempeño como tal, no podrá exceder de:
El 25 % de la Utilidad Contable, una vez deducido el impuesto a las ganancias
El importe que resulte de computar la suma de $12.500 por cada uno de los preceptores de
dichos conceptos.
De ambos, el que resulte mayor.
En todos los casos, la deducción del monto determinado resulta en tanto estén debidamente
asignadas por antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada
anual del año fiscal por el que se pagan los honorarios.
Para ello, y a fin de determinar el máximo permitido por la norma legal, como deducción
impositiva en la Sociedad, se deberá efectuar el siguiente cálculo:
IG
=
0,35 UI – 0,0875 RC
0,9125
Donde:
IG =
Impuesto a las ganancias
UI =
Utilidad Impositiva antes de la deducción de Honorarios de Directores
RC = Utilidad Contable antes del Impuesto a las Ganancias
De ese modo determinaremos el total de honorarios de directores deducibles en la
Sociedad Anónima, que coincidirá con el monto de Renta gravada de cuarta categoría
del director. El excedente no deducido por la Sociedad, será Monto no Computable a los
fines del Impuesto a las Ganancias en cabeza del Director, puesto que ya tributo el
mismo la persona jurídica.
Dr. Daniel A. Rodríguez
I.2
56
DEDUCCIONES DE GASTOS DE SERVICIOS DOMÉSTICOS
CONSIDERACIONES EN CUANTO A LA PROCEDENCIA DE SU DEDUCCIÓN
 Sean residentes en
el país
 Sean dadores de
trabajo con relación
al servicio
doméstico
 Las personas de existencia
visible
 Las sucesiones indivisas
¿Quiénes la
pueden
computar?
 Trabajadores dependientes
Contraprestación
prestados
El importe total
abonado en el
período fiscal
en concepto
de:
Conceptos
deducibles
por
los
servicios
Contribucion patronal Indicada en el
artículo 3º del Régimen Especial de
Seguridad Social para Empleados del
Servicio Doméstico, aprobado por el
artículo 21 de la Ley Nº 25.239.
El importe máximo a deducir por los conceptos admitidos es la suma
equivalente a la de la ganancia no imponible anual, Art. 23 inc. a),
siendo para el perido fiscal 2007 de hasta $ 7.500.-
Límite para su
cómputo

Mantener a disposición de AFIP: (Art. 3 RG 1978 – B.O. 19/12/2005)
1. El comprobante de pago de Aportes y Contribuciones F.102, nuevo
modelo.
2. Documento que respalde el pago al trabajador del servicio
doméstico por su labor
Requisitos para
su cómputo

¿Desde que
período se
computa ¿
Mantener a disposición de AFIP el
comprobante de pago de Aportes y
Contribuciones F.102, nuevo modelo.
Excepción
Período
2005

Desde el período fiscal 2005.-

Liquidación anual o final.
Relación de
dependencia
Oportunidad de
computar la
deducción
Trabajador
independiente
Mediante el F.572, antes del mes de Febrero de cada año,
debe informar a su empleador el monto a considerar por la
deducción bajo análisis.
Con carácter de excepción por el período fiscal 2005, el plazo
es hasta el mes de Marzo de 2006. RG (AFIP) 1978
(19/12/2005)
Liquidación anual de Impuesto a las Ganancias.
La deducción procederá en relación a la
(inmuebles; derechos reales; automotores; naves;
aeronaves; Part. de emp. O explot. uniper.; acciones
cuotas y part.soc. s/cot; acc.y fondos de inversión c/cot.;
tít. públ. y priv. c/cot.; tít. públ. y priv. s/cot.; créditos;
depósitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes muebles
registrados; otros bienes; bs. pers. y bs. muebles del
hogar (tener en cuenta que a efectos de establecer el mínimo
del 5%, deben tomarse en cuenta los inmuebles del exterior).
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
I.3
57
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES
 La amortización prevista por el inciso f) del artículo 81 de la ley, sólo procederá respecto de
intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del
tiempo. Esto significa que en aquellos bienes intangibles que no tengan acotado un plazo ó término,
como por ejemplo el valor llave de un negocio, no procede la amortización.
 Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos
intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que
comportan.
 El resultado así obtenido será la cuota de amortización deducible, resultando aplicable a efectos de su
determinación y cómputo, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los artículos 84 de la ley y
125 y 126 del decreto reglamentario.
 La amortización se actualizará desde la fecha de origen hasta la fecha de cierre del ejercicio, aplicando
el índice dispuesto en el artículo 89 de la ley.
I.4
AMORTIZACIÓN DE INMUEBLES
 En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a
actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, excepto bienes de
cambio, se admitirá deducir el 2% anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del
valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo
fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
 La amortización deberá practicarse trimestralmente, desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o
calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el
valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquél en que los bienes se enajenen o
desafecten de la actividad o inversión.
 El importe de la amortización se actualizará desde la fecha de origen o adquisición del inmueble, por
el índice mencionado en el artículo 89.
 La AFIP podrá admitir la aplicación de porcentajes anuales superiores al 2%, cuando se pruebe
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se
comunique a dicho Organismo tal circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración
jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.
I.5
AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES
 En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes - excepto
inmuebles - empleados para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de
acuerdo con las siguientes normas:
2. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil
probable de los mismos. La AFIP podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas,
horas trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen.
3. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o
a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le
aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido a la fecha de adquisición o
construcción que indique la tabla elaborada por la AFIP para el mes al que corresponda la fecha de
cierre del período fiscal que se liquida. El importe así obtenido será la amortización anual
deducible.
Cuando se trate de bienes inmateriales sujetos a amortización, la suma a deducir se determinará
aplicando las normas descriptas en los párrafos precedentes.
 A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las
comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la
operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios a tales fines.
 El valor total del bien adquirido, incluso la comisión de compra, no podrá ser superior en ningún caso
al que corresponda admitir por aplicación de lo dispuesto precedentemente.
Dr. Daniel A. Rodríguez
58
Automóviles47
 Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82,
correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de
leasing), en la medida que no excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles
cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados
con opción de compra, sea igual o inferior a la suma de veinte mil pesos $ 20.000 -neto del IVA-,
al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato
según corresponda.
IMPORTANTE: La limitación mencionada precedentemente no será de aplicación respecto de los
automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares).
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CATEGORÍAS PRIMERA, SEGUNDA, TERCERA Y CUARTA.
Serán deducibles de la categoría de renta a la cual correspondan, los conceptos descriptos en el
artículo 82 de la ley, que a continuación se detallan:
DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
 L.I.G. ART. 17
 L.I.G. ART. 80
 L.I.G. ART. 82 INCISO A)
 DICTAMEN 55/02 (D.A.T.) DEL 31-05-02
EL DICTAMEN 55/2002 BASANDOSE EN LO ESTABLECIDO EN LOS ART. 17, 80 Y 82 INC. A) DE LA
L.I.G. ESTABLECE SI LOS BIENES PRODUCEN RENTAS GRAVADAS EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS, LA PARTE PROPORCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
CORRESPONDIENTE A ESOS BIENES, ES DEDUCIBLE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
 REYNOSO PEDRO ALBERTO SENTENCIA DEL T.F.N. SALA D DEL 16-07-04
EL T.F.N. EN LA CAUSA “REYNOSO “DICE QUE LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES
PERSONALES ES SUSCEPTIBLE DE SER DEDUCIDO Y NO SOLAMENTE LA PARTE PROPORCIONAL
QUE ALCANCE A CIERTOS BIENES, POR EL HECHO DE QUE ELLOS SON PRODUCTORES DE
RENTAS.
ELLO ES CONSECUENCIA DE LA UNIVERSALIDAD DEL PATRIMONIO. ES ARBITRARIO TOMAR A
CIERTOS BIENES POR SER PRODUCTORES DE RENTAS, PORQUE EL RESTO DE BIENES EN DEFINITIVA
NO SON MAS QUE LA PARTE NO CONSUMIDA DE GANANCIAS ANTERIORES
 REYNOSO, JOSÉ - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 4/9/2006
Antecedentes en sentido contrario: Reynoso, Pedro Alberto - TFN - Sala D - 16/7/2004
DEDUCCIONES. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Toda vez que la recurrente sólo declaró ganancia gravada originada en ingresos de
la primera y cuarta categoría, no exteriorizando ninguna ganancia que se
correlacione con "rentas del apelante como accionista", teniendo en cuenta lo que
prescribe el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias, no puede realizarse la
deducción que se pretende. Debe tenerse presente que la ley citada es clara al
autorizar a deducir los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen
47
Se entiende por automóvil a los definidos por el artículo 5º inc. a) de la ley 24.449.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
59
ganancias. En tal caso, no es deducible el impuesto sobre los bienes personales
correspondiente a la tenencia de acciones, en razón de que los dividendos no son
computables.
DEDUCCION DEL IMPUESTO SOBRE LOS CREDITOS Y DEBITOS BANCARIOS EN EL IMPUESTO A
LAS GANANCIAS
 DECRETO 380 ART. 13
EL ART. 13 DEL DECRETO 380 ESTABLECE QUE EL 34% DEL IMPUESTO PAGADO SOBRE LAS
ACREDITACIONES BANCARIAS SE PUEDE COMPUTAR COMO PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO
A LAS GANANCIAS O DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. NO PUDIENDO
GENERAR SALDO A FAVOR
LUEGO ACLARA QUE EL IMPORTE COMPUTADO COMO CREDITO NO SE PUEDE TOMAR
COMO GASTO EN LA DDJJ DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
 VIGENCIA (DECRETO 534/04 B.O.03/05/04)
EL PAGO A CUENTA SE PUEDE COMPUTAR RESPECTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES DEL
IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS
OPERATORIAS QUE SE PERFECCIONEN DESDE EL 1 DE MAYO DE 2004.
EL CÓMPUTO COMO PAGO A CUENTA DE LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Y A LA
GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA, PODRÁ EFECTUARSE A PARTIR DEL AÑO FISCAL O, EN SU
CASO, EJERCICIO FISCAL, QUE CIERRE CON POSTERIORIDAD Al 1 DE MAYO DE 2004.
I
DEDUCCIONES NO ADMITIDAS
El artículo 88 de la ley dispone que no serán deducibles, sin distinción de categorías:
Inciso
A
B
C
D
E
Deta lle de la Deducción
 Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo lo
dispuesto en los artículos 22 y 23.
 Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas o
sociedades no incluidas en el artículo 69, como las sumas retiradas a cuenta de las
ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de
utilidades.
 A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los
conceptos incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del
dueño o socio a quien corresponda.
 La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente.
 Cuando se demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la
remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se
pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada
al empleado -no pariente- de mayor categoría.
 El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no
se exploten.
 No resultan deducibles las multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros
accesorios, excepto los intereses resarcitorios y las actualizaciones.
 Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u
otros organismos que actúen en el extranjero tendrán como tope máximo los siguientes
límites:
a) el 3% de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la
retribución del asesoramiento;
Dr. Daniel A. Rodríguez
F
G
H
I
J
K
L
M
60
b) el 5% del monto de la inversión efectivamente realizada con motivo del
asesoramiento.
 Los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento técnico-financiero o
de otra índole prestado desde el exterior, no podrán superar en ningún caso los
siguientes límites:
I) Hasta el 12,50% de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya sido
totalmente distribuida como dividendos;
II) Hasta el 2,50% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan
dividendos. Este porcentaje se incrementará proporcionalmente a la distribución
hasta alcanzar el límite del inciso anterior.
En ambos supuestos la utilidad comercial a considerar será la correspondiente al ejercicio
por el cual se pagan las remuneraciones.
 Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y mejoras, de carácter permanente y
demás gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la
transmisión gratuita de bienes.
 Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la
empresa cuya deducción no se admite expresamente en esta ley.
 La amortización de llave, marcas y activos similares.
 Las donaciones no comprendidas en el artículo 81, inciso c), las prestaciones de
alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
 Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.
 Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva
legal.
 Las amortizaciones y pérdidas por desuso correspondientes a automóviles y el alquiler
de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que
excedan lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de
adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con
opción a compra, sea superior a la suma de $ 20.000 –neto del IVA-, al momento de su
compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según
corresponda.
 Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros,
reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la
suma anual de $ 7.200.- para cada unidad.48
 Las limitaciones mencionadas precedentemente no serán de aplicación respecto de los
automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares49).
 Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del
exterior, en los montos que excedan los límites que al respecto fije la reglamentación.
 JANSSEN CILAG FARMACÉUTICA SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 21/8/2007
Ver en sentido contrario: TFN - Sala D - "Laboratorios Phoenix SAICF" - 16/7/1999; Sala A - "Productos Roche SA"
- 20/7/2001; Sala B - "Zéneca SAIC" - 9/9/2002
DEDUCCIONES. GASTOS. AUTOMÓVILES. AGENTES DE PROPAGANDA MÉDICA
La cuestión a resolver consistía en determinar si el uso de los automóviles por los agentes de
propaganda médica constituye el objeto principal de la actividad gravada, a fin de poder
incluir dicho concepto en los gastos deducibles por la normativa vigente.
48
Según RG AFIP 94 con aplicación para ejercicios y períodos fiscales cerrados con posterioridad al 01/01/1998.
Se refiere a los sujetos que se dedican a la comercialización de servicios para terceros, percibiendo una
remuneración, en condiciones y precios fijados por las empresas, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de
estas – 2º párrafo artículo 149 del decreto reglamentario.
49
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
61
Sostuvo la Alzada que la excepción dispuesta en el artículo 88 es clara y su alcance está
vinculado al objeto de la actividad gravada. En ese sentido, se destaca que la actora no
probó que la utilización de los automóviles por parte de los agentes de propaganda médica
formaba parte de la actividad principal de la empresa, como tampoco acreditó la
necesidad de los mismos para cumplir el rol promocional delegado a los agentes de
propaganda. Por otra parte, el convenio colectivo citado tampoco reconoce la necesidad
de los vehículos en tanto el artículo 38 expresa -en referencia a los reintegros-: "b) las casas
que tengan APM con uso reconocido de vehículo automotor", dejando a salvo la posibilidad
de APM que no cuenten con vehículo automotor o que no realicen un uso reconocido del
mismo.
 BAYER SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 9/10/2007
GASTOS DE AUTOMÓVILES. CONCEPTO DE SIMILARES. TITULARIDAD DEL BIEN
La enumeración del artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen es meramente enunciativa y
menciona alguna de las actividades en las que el automóvil es de real importancia, y del
que no es posible prescindir para el desarrollo de la actividad laboral, como lo es para los
viajantes de comercio. Dicha interpretación es la que deriva de la letra del artículo citado,
que si hubiese querido referir únicamente a los viajantes de comercio así lo hubiese hecho sin
necesidad de incluir otros similares. Al respecto, conviene recordar que la primera regla de
interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, y la primera
fuente para determinar la voluntad es la letra de la ley, cuyas palabras deben ser
comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces
sustituir a aquél, sino aplicar la norma tal como éste la concibió.
Ello así, cuando el mencionado inciso del artículo 88 de la ley del gravamen, y el artículo 12
de la ley de impuesto al valor agregado, habla de similares, se refiere a otros supuestos que
no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercialización de servicios
para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las
empresas para las que actúan. Es decir, los contribuyentes que en forma similar al viajante
utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo.
En otro orden, se dijo que la impugnación fiscal dirigida contra las deducciones por gastos de
automotores que se funda exclusivamente en la propiedad de aquéllos es puramente formal.
En efecto, el aspecto determinante para la procedencia de la deducción o la exclusión
prevista en el artículo 88, inciso l) de la ley del gravamen radica en la real afectación del
rodado a la actividad de la empresa y su alcance, independientemente de la titularidad del
automotor.
Dr. Daniel A. Rodríguez
62
P AG O S A C U E N T A D E L I M P U E S T O
Antes de comenzar con el tratamiento del tema que nos involucra, resulta importante definir el concepto de
“pago a cuenta”, a los efectos de interpretar adecuadamente su significado y describir sus principales
características:
 Según se desprende del artículo 27 de la ley de Procedimiento Tributario50, se entiende por pago a
cuenta al ingreso parcial y anticipado de la obligación tributaria.
 Una vez determinado el impuesto definitivo del periodo fiscal que se liquida, se deducen los pagos a
cuenta imputables a dicho período.
 El pago a cuenta puede tener origen en ingresos directos51 efectuados por el contribuyente a cuenta del
impuesto que se liquida, pudiendo generar 52 de esta manera un saldo de libre disponibilidad por
provenir de ingresos directos; o de otros tributos ingresados por el contribuyente que por expreso
mandato legal pueden ser considerados a cuenta del impuesto.
A continuación se detallan los tributos que pueden ser considerados como pagos a cuenta del impuesto a
las Ganancias, para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas.
I
CREDITO POR IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR
Fuente Normativa: Ley 20.628 y modificatorias
La implementación del criterio de Renta Mundial trae la necesidad de adoptar medidas para evitar la
doble imposición internacional. En palabras de JARACH53:
“Se produce, en efecto, una doble imposición en cuanto la concurrencia de los momentos de
vinculación adoptados por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanías diferentes produzca la
imposición del mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes”.
Se tiene entonces configurada la doble imposición con la identidad de objeto, sujeto, base imponible y
período fiscal.
Las soluciones para este problema pasan por la aplicación de medidas multilaterales, tales como
suscribir convenios internacionales para evitar la doble imposición, y además existe la posibilidad de
implementar medidas unilaterales tales como considerar el impuesto pagado en un determinado país
como anticipo del que correspondería tributar en el otro.
En referencia a las medidas aplicadas por nuestro país, se destacan los distintos convenios para
evitar la doble imposición suscripta con varios países. Además, el articulo 1° de la Ley del Impuesto a
las Ganancias - respecto a las ganancias obtenidas en el exterior por sujetos residentes en nuestro
país-, establece que podrán computarse como pago a cuenta las sumas que fueron efectivamente
abonadas por gravámenes análogos tributados en el exterior, con el límite del incremento del
impuesto originado por la inclusión de los beneficios del exterior.
En los artículos 168 a 170 de la Ley se tratan los créditos de impuestos análogos efectivamente
pagados en el exterior, definiendo entre otros los siguientes conceptos:
 Se consideran impuestos análogos al de esta ley, los que impongan las ganancias
comprendidas en el artículo 2º, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que
permitan la recuperación de costos y gastos significativos computables para determinarla.
 Quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de
pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los
beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la
referida expresión, de acuerdo con lo que al respecto se considera en este artículo.
 Los impuestos análogos se reputan efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los
fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos
50
Ley 11.683 -según ordenamiento dispuesto por el decreto 821/98 del 13/07/1998)- y modificatorias.
Actualmente no se aplica para el caso del Impuesto a las Ganancias, excepto para el caso de doble residencia
dispuesto por el artículo 125 de la ley.
52
Si el pago a cuenta resulta mayor que el impuesto determinado.
53
JARACH, Dino, El hecho imponible, 3ª edición, ed.Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p.215.
51
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
63
comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en
relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta
el importe del impuesto determinado.
 Salvo cuando en el Capítulo IX de la ley del impuesto a las ganancias, se disponga
expresamente un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán a moneda
argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación
Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y
disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computándose para
determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.
II
IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
Fuente Normativa:
 Ley 25.063 – Título V del 30/12/1998, y modificatorias
 Decreto Reglamentario 1.533/98

Si un contribuyente ingresara por un determinado ejercicio el IGMP – como consecuencia de
resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computado como pago a cuenta del IGMP -, se
admitirá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, en cualquiera de los 10
ejercicios siguientes, el IGMP efectivamente ingresado, siempre que se verifique un
excedente del impuesto a las ganancias del ejercicio no absorbido, y hasta la concurrencia
del mismo.54

Transcurrido el plazo de 10 años para el cómputo del pago a cuenta, y no habiéndose utilizado
el mismo por no cumplirse con las condiciones que establece la normativa, el remanente no
aprovechado podrá considerarse como gasto deducible en el ejercicio en que vence la
posibilidad de computarlo como pago a cuenta.

Para el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueran del Impuesto a las Ganancias, la ley
de Ganancia Mínima Presunta establece en su articulo 13, que el cómputo del pago a cuenta
resultara de aplicar la tasa del 35% sobre la utilidad impositiva que se atribuya al dueño en el
caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales, o al socio de sociedades
irregulares y de hecho, de acuerdo a su porcentaje de participación en las utilidades.55

El artículo 17 del DR del IGMP, establece para el caso del fallecimiento del titular de empresas
unipersonales, que la sucesión indivisa que resulte responsable del IGMP a la finalización del
período fiscal en donde se produce el deceso, podrá computar como pago a cuenta el
correspondiente a la explotación calculado según lo dispuesto por el segundo y quinto párrafo
del artículo 13 de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta; quedando configurado de
la siguiente forma:
 A cuenta del Impuesto a las Ganancias: El IGMP efectivamente ingresado en el período
fiscal anterior, siempre que se verifique en el período fiscal que se liquida un excedente del
impuesto a las ganancias no absorbido. El monto del pago a cuenta procede hasta
absorber dicho excedente.
 A cuenta del IGMP56: El impuesto a las Ganancias determinado para del ejercicio fiscal
por el cual se liquida el gravamen.
Se recuerda que para el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueran del Impuesto a
las Ganancias, el importe del pago a cuenta se calcula aplicando la tasa del 35% sobre la
utilidad impositiva del periodo.
SERVICIO FERROVIARIO PATAGÓNICO SA - TFN - SALA C - 21/03/2006
54
Según lo dispuesto por el 5º párrafo del artículo 13 del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
De acuerdo a lo establecido por el artículo 18 del Decreto 1533/98, Reglamentario del IGMP.
56
Una vez detraído el impuesto que le correspondería por aplicación del artículo agregado a continuación del artículo
12 de de ley del IGMP. (Inmuebles no explotados).
55
Dr. Daniel A. Rodríguez
64
EXENCIONES. APORTES DE CAPITAL. APORTES IRREVOCABLES
El Organismo Recaudador impugna la declaración jurada de la actora, sosteniendo que de la propia
documentación de la responsable no se desprende el encuadre como suscripción de compromisos de
aportes de capital, sean irrevocables o no, sino que se ha generado un crédito de la empresa contra sus
accionistas, quienes se han comprometido a absorber las pérdidas. En tal punto, entiende que corresponde
incluir el mencionado crédito como parte del activo gravado.
En opinión del TFN, la realidad económica indica -más allá de la forma de registración contable- un
proceso de capitalización no plasmado en aportes dinerarios concretos, pero desarrollado en forma
continua y abierta a los períodos fiscales pasados y venideros, mediante el compromiso de los accionistas
de absorber las pérdidas societarias, pero siempre respetando su participación accionaria. Ello así, el
crédito con los accionistas que pretende gravarse, en modo alguno posee una potencialidad generadora de
rentas, base legitimante de la imposición en esta gabela.
En el plano legal, tanto el artículo 3 como el artículo 10 de la ley 25063 poseen una redacción amplia que
abarca hipótesis que trascienden el caso de los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones
accionarias. En este sentido, el término "irrevocables" en el marco de la ley es sólo una de las hipótesis de
aportes previstas, a la que se agrega el más genérico "compromisos de aportes debidamente
documentados...", situación que podría predicarse en la especie a la luz de las actas de asamblea y
directorio que da cuenta el acto recurrido.
GIPSY TRASLADOS MARINOS SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 6/12/2007
HECHO IMPONIBLE. EXISTENCIA DE QUEBRANTOS. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
El impuesto a la ganancia mínima presunta grava activos y no la existencia de ganancias. Por lo tanto, la
existencia de quebrantos no implicaría, prima facie, la improcedencia del impuesto en cuestión. La
descripción del hecho imponible, así como los criterios establecidos en la normativa a los efectos de la
determinación de la base imponible, el objeto y la alícuota permitirían, en principio, sostener que -más allá
del acierto o desacierto de la designación utilizada por el legislador- en aquélla se gravaría, de forma
exclusiva, la titularidad de una determinada categoría de bienes por los contribuyentes, sin que apareciera
prima facie, relación inmediata con las rentas del contribuyente. Asimismo, no surge de la ley que la misma
contemple una exención o excepción particular para el caso de la existencia de quebrantos.
No resulta discutido que todo impuesto debe gravar una manifestación de capacidad contributiva, pero ello
no se encuentra ausente en el gravamen en cuestión, desde que el patrimonio de la empresa, es decir sus
activos, traducen la existencia de una manifestación de capacidad contributiva en particular, cual es la del
patrimonio. Por lo demás, el impuesto encuentra sustento legal y constitucional a partir de la presunción
que consiste en que el activo gravado es susceptible de generar ingresos potenciales, por lo tanto para que
su acción fuera viable debió demostrar que aquéllos eran insuficientes para producir ganancia alguna, pero
no que ella tenía quebrantos. Y ello porque justamente lo que el legislador quería evitar era precisamente
la improductividad de activos que per se tienen condiciones de generar ganancia.
Ver sobre naturaleza del gravamen: TFN - Sala D - "Zanella Mare SA" - 29/11/2001 y Sala A - "Electro
Córdoba" - 5/12/2003 y Sala B - "Gutiérrez y Belinsky SACI" - 12/7/2004
Sobre imposibilidad de computar quebrantos; TFN - Sala B - "Seta Hidrovial Arquitectura y Tecnología
Estructural SRL" - 12/2/2007
DEDUCCION DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA EN EL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
 CITIBANK N.A. SENTENCIA DE LA C.S.J.N. DEL 01-06-00
LA C.S.J.N. EN LA CAUSA CITIBANK N.A. DETERMINO QUE EL IMPUESTO A LOS ACTIVOS
QUE SE CANCELO CON PAGO A CUENTA DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS, NO ES
DEDUCIBLE COMO GASTO EN LA DDJ DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
EL FUNDAMENTO DE LA CORTE ES QUE EN REALIDAD COMO NO HUBO UNA EFECTIVA
EROGACION, NO ESTAMOS EN PRESENCIA DE UN GASTO NI DE UNA DISMINUCIÓN
PATRIMONIAL.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
65
Y POR OTRA PARTE AGREGO LA CORTE QUE LO QUE REALMENTE SE PAGO ES EL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS, EL CUAL NO ES DEDUCIBLE DE SU PROPIA BASE.
 DICTAMEN 11/2001 (D.A.T.) DEL 28/02/2001
EL DICTAMEN 11/2001 ESTABLECE QUE EL IMPUESTO A LA G.M.P. EFECTIVAMENTE
INGRESADO, NO ES UN GASTO DEDUCIBLE EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS, YA QUE
CONSTITUYE UN DERECHO EN EXPECTATIVA, AL PODER SER COMPUTADO COMO PAGO
A CUENTA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LOS PRÓXIMOS 10 AÑOS.
PAGOS A CUENTA RECIPROCOS ENTRE EL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA
PRESUNTA Y EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
CASO PRÁCTICO:
AÑO 2004
AÑO 2005
AÑO 2006
GANANCIAS
-010.000
15.000
G.M.P.
8.000
18.000
10.000
AÑO 2004
PAGA $ 8.000 DE G.M.P.
AÑO 2005
PAGA $ 8.000 DE G.M.P. (18.000 – 10.000 pago a Cta. Gcias.)
PAGA 10.000 DE GANANCIAS
AÑO 2006
NO PAGA G.M.P. (10.000 – 10.000 pago a Cta. Gcias.)
PAGA GANANCIAS 10.000 (15.000 – 5.000 pago a Cta. GMP 2004)
SALDO G.M.P. A UTILIZAR EN EL FUTURO
2004
3.000 TRASLADABLE A 8 AÑOS
2005
8.000 TRASLADABLE A 9 AÑOS
II.1
CONDICIONES PARA LA PROCEDENCIA DEL CÓMPUTO DEL PAGO A CUENTA DEL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS:
 Debe haberse ingresado el pago del IGMP correspondiente a un determinado periodo
fiscal.
 Podrá computarse como pago a cuenta en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes.
 Es condición indispensable, que en el ejercicio en donde se compute como pago a
cuenta, se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido.
 El pago a cuenta computado en el ejercicio no puede superar el excedente no
absorbido del impuesto a las ganancias contra el cual se imputa.
 El pago a cuenta debe computarse contra el impuesto determinado, antes del cómputo
de retenciones y percepciones, anticipos, regímenes de promoción y del pago a cuenta
originado por el cómputo del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.
III
RETENCIONES ARTICULO 125 – TITULO IX – PAGO A CUENTA
Fuente Normativa: Ley 20.628 y modificatorias.
El artículo 125 de la L.I.G. norma la situación de aquellas personas de existencia visible que
habiendo perdido su condición de residente en el país u obtenido su residencia en un estado
Dr. Daniel A. Rodríguez
66
extranjero son sujetos tributarios para ese Estado, aún cuando de hecho continúen residiendo en el
país o reingresen con el fin de permanecer en el. En tales casos se considerará que tales sujetos
son residentes en el país.
 Se dispone que estas personas de haber sido objeto de las retenciones de los beneficiarios del
exterior (Título V, L.I.G.), se les permite computar dichas retenciones como pagos a cuenta del
impuesto,
 En la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que
las originaron, calculadas con las normas aplicables a los residentes.
 La parte de las retenciones que no resulte computable, no puede imputarse al impuesto
originado por otras ganancias, ni tampoco trasladarse, compensarse, transferirse, ni será objeto
de devolución.
IV
CREDITO FISCAL LEY 23.877
Fuente Normativa:

Ley 23.877

Decretos: 508/92; 1331/96;270/98
La ley 23.877, promulgada el 26/10/90, titulada “Promoción y fomento de la investigación y
desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia técnica”, establece un régimen promocional
específico para aquellos sujetos que desarrollen actividades productivas y científicas.
En su artículo 9° se prevé la asignación de créditos fiscales por un monto no superior al 50 % del
total de los proyectos promocionados, los que podrán ser destinados a la cancelación de
impuestos nacionales, entre ellos el impuesto a las ganancias en un plazo de tres años.
V
IMPUESTO SOBRE LOS INTERESES PAGADOS Y EL COSTO DEL ENDEUDAMIENTO
EMPRESARIO
IMPORTANTE: El impuesto sobre los intereses pagados y el costo del endeudamiento
empresario, fue derogado desde el 01/07/2002 por la ley 25.402 (B.O. 12/01/2001), no obstante
a continuación detallamos su antecedente de aplicación.
La ley 25.360 (B.O. 12./12/2000) agrega el artículo 9º a la ley del impuesto sobre los intereses
pagados y el costo del endeudamiento empresario, con aplicación para los ejercicios que se inicien a
partir del 01/01/2001 permitiendo:
a) Tomar al impuesto ingresado en cada período fiscal, como pago a cuenta del impuesto a
las ganancias.
b) Si el cómputo del pago a cuenta del impuesto a las ganancias mencionado en el inciso
anterior, no pudiera realizarse o se hiciera parcialmente, el monto no utilizado podrá
computarse como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta. (Luego de
haber computado el impuesto a las ganancias del periodo fiscal como pago a cuenta del
IGMP).
c) Si luego de lo dispuesto en los incisos anteriores, surgiere un excedente no absorbido, el
mismo no genera saldo a favor del contribuyente en los impuestos en donde se permite el
cómputo del pago a cuenta, ni será susceptible de devolución o compensación.
V.1
Condiciones para el cómputo del pago a cuenta:
El cómputo del pago a cuenta será procedente cuando:
1. El monto de las operaciones de créditos obtenidas en la ley entidades regidas por la
ley 21.526 (entidades financieras), no supere la suma de $500.000.-, al cierre del
ejercicio anterior al que se liquida.
2. El monto máximo que puede computarse como pago a cuenta por cada período fiscal,
no puede superar los $ 750.-
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
VI
67
IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS
La ley 25.413 (B.O. 26/03/2001) estableció un impuesto que se aplicó sobre los débitos y créditos
en las transacciones financieras, facultando al Poder Ejecutivo Nacional para disponer que este
tributo, en forma parcial o total, constituya un pago a cuenta de otros impuestos y
contribuciones patronales – excepto las correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales
-, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP.
Este régimen se aplicó en una primera etapa desde el 3 de mayo de 2001 hasta el 17 de febrero de
2002, y posteriormente por disposición del Decreto 534/2004 se reimplanta nuevamente desde el
01/05/2004 - únicamente como pago a cuenta del impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima
presunta.
A continuación esquematizamos, los porcentajes del impuesto a los débitos y créditos bancarios
ingresados, que a opción del contribuyente se permitieron y permiten computar como pago a cuenta
del impuesto a las ganancias:
Impuesto abonado entre
% del pago a cuenta
Normativa
Desde el 03/04/01 al 02/05/01
0%
Dto. 380/01
Desde el 03/05/01 al 31/07/01
37.50%
Dtos. 503/01 y 613/01
Desde el 01/08/01 al 17/10/01
58%
Dto. 969/01
Desde el 18/10/01 al 31/12/01
58%
Dto. 1287/01
Desde el 01/01/02 al 17/02/02
10%
Dto. 1676/01
A partir del 18/02/2002
Se deja sin efecto el cómputo del pago a
cuenta.
Dto. 315/200257
Desde el 01/05/2004
Hechos imponibles alcanzados
a la alícuota del 0,6%
Hechos imponibles alcanzados
a la alícuota del 1,2%
34%
Dto. 534/2004
17%
Como surge del esquema precedente, con la aplicación del Decreto 534/2004 (B.O. 03/05/2004),
modificatorio del artículo 13 del Decreto 380/0158, se restablece el pago a cuenta para los titulares de
cuentas bancarias gravadas por el impuesto a los débitos y créditos bancarios, aplicable para los
hechos imponibles que se perfeccionen desde el 01/05/2004, por lo tanto para:
 Los hechos imponibles establecidos en el artículo 1º inciso a)59 de la Ley de Competitividad
25.413 y sus modificatorias, alcanzados por la tasa general del SEIS POR MIL (6‰), podrán
computar como crédito de impuestos, el TREINTA Y CUATRO POR CIENTO (34%) de los
importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente
gravamen, originados en las sumas acreditadas en dichas cuentas.
 Los hechos imponibles comprendidos en Artículo 1º incisos b) 60 y c)61, de la ley mencionada en
el párrafo precedente, alcanzados por la tasa general del DOCE POR MIL (12‰), podrán
computar como crédito de impuestos, el DIECISIETE POR CIENTO (17%) de los importes
57
Publicado en el boletín oficial el 12/02/2002.
Reglamentario del impuesto a los débitos y créditos bancarios.
59
Los créditos y débitos efectuados en cuentas —cualquiera sea su naturaleza— abiertas en las entidades regidas por
la Ley de Entidades Financieras.
60
Las operatorias que efectúen las entidades regidas por la ley de Entidades Financieras, en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la
operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo —incluso a través de movimiento de efectivo— y su
instrumentación jurídica.
61
Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos
adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.
58
Dr. Daniel A. Rodríguez
68
ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción
en concepto del presente gravamen, correspondiente a los mencionados hechos imponibles.
Debe señalarse que desde el 01/05/2004 el contribuyente podrá optar por aplicar el crédito de
impuesto, indistintamente como pago a cuenta de los Impuestos a las Ganancias y/o al Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta, pudiendo computarse contra la declaración jurada anual de dichos
impuestos o en sus respectivos anticipos.
Respecto al remanente no utilizado se establece, que el mismo no podrá ser objeto de compensación
con otros gravámenes, ni podrá solicitarse su reintegro o transferencia a favor de terceros; sin
perjuicio de que el mismo pueda trasladarse a otros períodos fiscales, y computarse hasta su
agotamiento como pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y ganancia mínima presunta.
El importe imputado como crédito de impuesto no será deducible en la determinación del Impuesto a
las Ganancias.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
69
S AL I D AS N O D O C U M E N T AD AS
I
CONCEPTO
Artículos 37 y 38 de la ley - 55 DR
Artículo 37 de la ley
 Cuando una erogación carezca de documentación
Causal
Excepción
 Y no se pruebe por otros medios, que por su naturaleza ha
sido afectada para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas
Prohibición
 No se admitirá su deducción en el balance impositivo, y
 Además estará sujeto al pago de la tasa del 35% que se
considera definitiva.
Sanción
No se exigirá el ingreso de la tasa definitiva del 35%, en los siguientes casos:
a. Cuando la AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes. Si hay
evidencia de que se destinaron al pago de servicios, se admite la deducción sin perjuicio del
Impuesto del 35%.
b. Cuando la AFIP presuma que los pagos - por su monto, etc. - no llegan a ser ganancias
gravables en manos del beneficiario.
La finalidad de la figura es poder gravar en cabeza del erogante, lo que presumiblemente es
renta en cabeza del beneficiario del gasto y a quien, por falta de respaldo documental, no
puede localizarse para efectivizar su responsabilidad fiscal.
Puede decirse que la figura del articulo 37 constituye un impuesto a la ganancia neta presunta
obtenida por el BENEFICIARIO OCULTO con la particularidad de que por tal circunstancia se
presume que se encuentra en el punto máximo de la escala de rentas.
Atento a definir el concepto de salida no documentada, la CSJN en el fallo Red Hotelera
Iberoamericana S.A.(28/6/03) concluyo que una salida de dinero carece de documentación
tanto cuando no hay documento referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el
instrumento carece de actitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su
verdadero benficiario. Expresa la Corte que no puede otorgarse relevancia a la mera
existencia de un instrumento si se demuestra que este no refleja la realidad economica.
I.1
¿CUÁNDO SE ADMITE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO?
 De acuerdo a lo establecido en el artículo 55 del decreto reglamentario, se admititrá su
deducción cuando se presuma que ha tenido por finalidad obtener, mantener o
conservar ganancia gravada.
 Cuando el monto del gasto no llegue a ser ganancia imponible para los beneficiarios62,
no se ingresará la retención definitiva del 35%, caso contrario deberá ingresarse.
I.2
SALIDAS NO DOCUMENTADAS
 Cuando las circunstancias evidencien que se han destinado a la obtención,
mantenimiento o conservación de ganancia gravada:
62
Deben superar el monto de las deducciones personales que le correspondan.
Dr. Daniel A. Rodríguez
70
 Si las erogaciones llegan a ser ganancia imponible en manos del beneficiario:

Se admite su deducción en el balance fiscal.

Se debe pagar la tasa del 35%
 Cuando las erogaciones no lleguen a ser ganancia imponible en manos del
beneficiario63:

Se pueden deducir del balance impositivo

No corresponde el ingreso del impuesto
I.3
ADQUISICIÓN DE BIENES
 En la medida que exista identificación del bien y se compruebe que esta destinado a
generar, conservar o mantener ganancia gravada:
 Puede activarse o deducirse como gasto
 No corresponde el ingreso del impuesto.
I.4
TRATAMIENTO DEL IMPUESTO ADICIONAL DEL 35%:
Gran parte de la doctrina64 y la jurisprudencia65, sostiene el criterio de que el gasto es deducible
en el Impuesto a las Ganancias por considerarlo necesario para mantener, generar y conservar
ganancia gravada.
Esta cuestión de la deducción del Impuesto en el balance fiscal del pagador depende
fundamentalmente de lal naturaleza jurídica que se le asigne al tributo.
Si se sostiene que se trata de un tributo de terceros, que se abona mediante responsabilidad
sustituta, es evidente que a esta erogación no le alcanza la prohibición del articulo 88, inc. d)
que rige solo para que el impuesto propio, no para el pagado por sustitución que, por definición
es impuesto ajeno (CS, Geigy Arg. SA) 15/10/69).
Si consideramos que el pago impositivo por la salida no documentada es un tributo en cabeza
del propio pagador de la erogación, la regla del articulo 88 d) impide su detracción.
Por otra parte, de considerarlo una sanción, no habría lugar a la deducción por disposición del
articulo 145 del D.R., quer prohibe la deducción de lo pagado por multas, accesorios, y otros
conceptos derivados de obligaciones fiscales.
FACTURAS APOCRIFAS
EMPRESA DE COMBUSTIBLE ZONA COMUN S.A., TFN SALA B DEL 23/05/2005.
Establecio que la mera existencia de una factura, no acredita la operación comercial, sino que
es necesaria la comprobacion en el campo de los hechos.
Al no ubicarse al tercero interviniente en el domicilio fiscal que figura en las facturas, asi como
tampoco la actora se ha encargado de demostrar el domicilio o contacto alguno con el
proveedor, no resulta posible tener por valida la operación.
63
Debe existir identificación del beneficiario de acuerdo a lo dispuesto por los dictámenes 182/71 y 4/81. - Fallo
YAMAZATO HNOS SRL - Tribunal Fiscal 05/05/82.
64
Giuliani Fonrouge - Enrique Reig
65
GEIGY ARGENTINA S.A. - Corte Suprema de la Nación - 15/10/69 - LAMBERTINI e HIJOS SRL - Corte
Suprema de la Nación - 17/09/65.
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
71
RICIGLIANO, LUIS E. - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 16/10/2007
SALIDAS NO DOCUMENTADAS. FACTURA APÓCRIFA
Una cosa es que el contribuyente exhiba una factura apócrifa correspondiente a la adquisición
de un bien o la prestación de un servicio efectivamente adquirido o prestado, a cuyo efecto
correspondería constatar si la operación está relacionada con la obtención o conservación de
réditos gravados y, además, la salida efectiva de los fondos de las cuentas bancarias o de la
caja; en cuyo caso la "sobretasa" del artículo 37 no sería aplicable en virtud de lo dispuesto por el
artículo 38; y otra es que aquél exhiba facturas apócrifas referentes a bienes o servicios cuya
efectiva provisión y pago no pueden ser verificados ni constatados de manera alguna.
En este último caso, la conducta del contribuyente excede claramente lo que la ortodoxia en
materia de interpretación de las normas tributarias considera dentro del concepto de "salidas no
documentadas" y queda comprendida en el artículo 45 o el artículo 46 de la ley de rito, ya que
mediante una información inexacta o engañosa se omite pagar o retener un tributo. En este
último caso, la sobretasa del artículo 37 no viene a gravar sustitutivamente al contribuyente en
reemplazo del beneficiario no identificado que ha percibido una renta oculta, que en esta
hipótesis no existe pues los bienes o servicios no se entregaron ni prestaron ni, por tanto, existe un
"perceptor oculto" de la renta.
Dicha sobretasa comporta entonces una sanción adicional que se aplica a todo aquel que
presenta una factura que da cuenta de una operación cuya causa es inexistente. Pero como no
resulta posible aplicar una sanción sobre otra sanción, es decir, sancionar doblemente la misma
infracción, la única multa aplicable es la prevista en el artículo 45 de la ley 11683 y corresponde
por la omisión de pagar la totalidad del impuesto a las ganancias realmente adeudado, cuyo
importe el contribuyente disminuyó artificiosamente al computar en sus gastos erogaciones
inexistentes con respaldo en facturas apócrifas.
RICIGLIANO, LUIS E. - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 16/10/2007
SALIDAS NO DOCUMENTADAS. FACTURA APÓCRIFA
La doctrina y jurisprudencia ha dicho en forma unánime que si el contribuyente afirma haber
efectuado una erogación pero carece de la prueba documental correspondiente para
demostrar que ese gasto ha sido efectuado, y lo ha sido con la finalidad de obtener o mantener
la ganancia gravada, se origina un doble efecto jurídico: el primero, la prohibición de deducir
ese gasto por no haberse probado que el mismo se efectuó con la finalidad... Y el segundo, la
obligación a cargo de quien efectuó ese desembolso de pagar la tasa máxima que establece la
ley sobre la base de que ese egreso es para su perceptor (oculto) una renta gravada con el
máximo de la escala.
Ese doble efecto, empero, está circunscripto a la hipótesis, más bien excepcional en la realidad
económica actual, de que además de que no existan documentos o éstos sean apócrifos, se
hayan computado erogaciones que por su naturaleza no guarden relación con la generación o
mantenimiento de réditos gravados y se haya probado que efectivamente los fondos respectivos
salieron de las cuentas del contribuyente.
Sólo en este caso sería admisible prohibir la deducción del importe de la salida, cargarla al
balance fiscal del contribuyente, reliquidarle el impuesto y sumarle la sobretasa que la ley pone a
su cargo por no poder identificar al "perceptor" oculto. Pues no se le permite deducir un gasto
claramente ajeno al giro del negocio y al mismo tiempo se grava la renta obtenida por el
beneficiario no identificado.
En rigor, si los fondos realmente han salido del activo del contribuyente, cabría aplicarle la tasa
del 35% por no haber identificado al perceptor oculto, pero no impedirle deducirlos de su
balance, pues dicho gasto efectivamente se realizó.
En cambio cuando el contribuyente no exhibe documentación justificativa o la que presenta no
es veraz para demostrar que los fondos salieron de su patrimonio, correspondería impedirle hacer
la deducción pero no se puede hablar de un perceptor oculto ya que no existió un egreso real.
Una factura apócrifa es la prueba de que una operación no existió, antes que la prueba de que
Dr. Daniel A. Rodríguez
72
existe un egreso real obtenido por un beneficiario no identificado. La ganancia sujeta a impuesto
debe incrementarse en la medida en que su pasivo es menor que el declarado; al margen de las
multas que correspondiere pagar.
Si en cambio, dicho importe ha salido del patrimonio del contribuyente esa suma de dinero
constituye un activo cuyo titular es el "perceptor" no identificado del ingreso correspondiente a
dicho gasto; en cuyo caso quien realizó el desembolso debe pagar la tasa del 35% debido a la
imposibilidad de identificar y gravar la renta obtenida por el beneficiario anónimo.
En ningún caso debe suponerse que el mismo importe permanece en el patrimonio del
contribuyente y a la vez ha ingresado en un patrimonio distinto. Ante el supuesto de salidas no
documentadas la regla es que el efecto jurídico no es doble sino único; el contribuyente no
puede deducir las erogaciones de su ganancia y ellas quedan sujetas a la tasa del 35% en
concepto de pago único y definitivo del impuesto.
IDEAS DEL SUR SA - TFN - SALA B - 21/9/2007
SALIDAS NO DOCUMENTADAS. CONCEPTO
La regla del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias contiene una presunción legal
relativa de que las erogaciones indocumentadas (que carecen de los respectivos comprobantes
o cuando éstos son inoperantes o manifiestamente insuficientes a los fines que le son propios) no
constituyen gastos necesarios para la obtención de ganancias gravadas ni para mantener o
conservar la fuente que los produce.
Claro que la erogación puede haberse efectuado no ya en concepto de gasto ("necesario"
tributariamente o no) sino con el objeto de incorporar bienes. En estos supuestos -en el que
cabría que se active la erogación- el legislador ha sido coherente (un bien material "se puede
rastrear"); no sólo admite todo medio directo de prueba en defecto de la documental, sino que
excepcionalmente autoriza también el empleo de la prueba indiciaria.
Armonizando las cláusulas legales, las mismas contienen una segunda regla jurídica,
dependiente de la primera. Así el impuesto del artículo 37 es a la ganancia neta presunta
obtenida por el beneficiario oculto con la particularidad de que por tal circunstancia (su
ocultación) se presume, además, que se encuentra en el punto máximo de la escala de rentas.
Consecuencia de ello es, también, que el importe a ingresar por este concepto lo sea en forma
de pago definitivo. Se trata pues de dos obligaciones distintas. En la primera, la deducción
inviable origina, al ajustarse el balance impositivo, un incremento de la obligación tributaria de
quien pretendió practicarla en forma indebida; la segunda es la que se establece en cabeza del
pagador como responsable sustituto del beneficiario oculto.
EN EL MISMO SENTIDO:

RABAJ, RUBEN D. TFN SALA A DEL 24/09/2001

BERTOLI ZIMMERMAN HUGO JOSE DEL 28/11/2002
EN SENTIDO CONTRARIO:

INDUSTRIA METALURGICA CLAMAR SH , TFN, SALA A
 FORGUES, GUSTAVO ROBERTO DEL 21/11/2003
SI EL FISCO DETERMINA IMPUESTO POR SALIDAS NO DOCUMENTADAS. ¿CORRESPONDE LA
APLICACIÓN DE MULTAS SOBRE EL IMPORTE DEL IMPUESTO SOBRE LAS SALIDAS NO
DOCUMENTADAS?
ART. 37, 38 L.I.G. Y 55 D.R. L.I.G.
DEBEMOS DIFERENCIAR DOS SITUACIONES:
A) Compra de bienes : se permite su activacion a resultados y en segundo lugar no es exigible
el impuesto adicional
GANANCIAS – IVA y PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
73
B) Prestaciones de servicios : en general se permite la deduccion del gasto , pero se mantiene
la obligacion del ingreso del tributo
Si no llegan a ser ganancia gravada en cabeza del beneficiario se permite la deduccion del
gasto y no se exige el ingreso del tributo
C) El impuesto adicional es deducible de ganancias :
 GIULIANI FONROUGE : DICE QUE NOS ENCONTRAMOS ANTE UN GRAVAMEN SUI
GENERIS, A CARGO DE LA EMPRESA PAGADORA
TOTALMENTE DEDUCIBLE EN
GANANCIAS
 C.S.J.N. EN AUTOS
GEIGY ARGENTINA S.A. DEL 15/10/69 : SOSTUVO QUE NOS
ENCONTRAMOS FRENTE AL PAGO DE UN TRIBUTO A TITULO PROPIO
POR OTRA PARTE PERMITIO LA DEDUCCION DEL GASTO EN GANANCIAS, ALEGANDO DE
QUE ES NECESARIO PARA OBTENER LA RENTA GRAVADA
JURISPRUDENCIA
 CRIVELLI CUENYA Y GOYCOA CONSTRUCCIONES S.A. – T.F.N. SALA D DEL 2/4/73
Eran pagos efectuados a changarines, concluyendo el tribunal que por los escasos
montos de las erogaciones, las mismas no llegan a ser gravadas en cabeza de los
beneficiarios
 D´INGIANTI, ROSARIO VICENTE – C.N.C.A.F. – SALA IV – 23/12/04
Se revocó la sanción por omisión de pago impuesta por la afip. Se destaca que el tipo
descripto en el artículo 45 de la ley 11683 exige a los fines de su configuración que la
omisión del pago del impuesto se haga mediante la falta de presentación de la
declaración jurada o por ser inexactas las presentadas.
Debe tenerse en cuenta que para efectuar el ingreso del tributo previsto en la última
parte del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias no es exigido al contribuyente
-por la norma ni por su reglamentación- la confección de una declaración jurada.
EN EL MISMO SENTIDO:
VACCARO NESTOR T.F.N. SALA A DEL 17/12/2003 Y POR LA SALA C CICCONE CALCOGRAFICA
S.A. DEL 19/12/2003
EN SENTIDO CONTRARIO:
ISE S.A. S/APELACION – IMPUESTO A LAS GANANCIAS- SALIDAS NO DOCUMENTADAS. T.F.N.
SALA B DEL 29/07/2005 (argumenta que resulta absurdo pretender que un contribuyente
presente alguna ddjj relativa al impuesto sobre las salidas no documentadas, simplemente
porque tal tributo no opera por dicha via, ya que la calificacion de no documentada sera
siempre realizada por el fisco previa verificacion al contribuyente, por ende no seria logico que
un contribuyente autoliquide este impuesto reconociendo la no documentacion.
Dr. Daniel A. Rodríguez
74