Oficio 079365-13 _Procedimiento - Sancion por inexactitud_

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUNAS NACIONALES
Oficio 079365 de 2013
(Diciembre 11)
Bogotá, D. C.
100208221-001079
Referencia: Radicado 329 del 04/10/2013
Tema: Régimen Sancionatorio
Descriptores: Sanción por inexactitud
Fuentes Formales: Estatuto Tributario artículos 647, 743
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden
Administrativa número 0006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver las
consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas
tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia
de esta entidad.
Solicita la reconsideración del aparte final del Oficio número 050941 del 12 de julio
de 2011 proferido por esta Dependencia, en donde al hacer el análisis de la
procedencia de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto
Tributario, se consideró: “De esta manera el Concepto número 124515 de 2000, se
refiere a costos y deducciones declarados que son objeto de rechazo por
incumplimiento de requisitos formales o deficiencias en su comprobación,
aspectos que no acarrean sanción por inexactitud, situación diferente a la
planteada en la sentencia invocada en la consulta, pues allí las facturas estaban
a nombre de un tercero.
Por lo tanto, de acuerdo a lo expuesto, considera el Despacho que el Concepto
número 124515 de diciembre 27 de 2000, se encuentra vigente”.
Como fundamentos de su solicitud aduce que si bien en el Oficio número 050941
de 2011, se hace referencia a la Sentencia de la Sección Cuarta del honorable
Consejo de Estado, Consejera ponente: doctora Carmen Teresa Ortiz Rodríguez,
en providencia radicada bajo el número 25000-23-27-000-2003-00638-01 (16791),
del 28 de junio de 2010, el mismo Consejo de Estado en Sentencias posteriores ha
precisado el concepto de “inexistencia” a que alude el artículo 647, incluyendo
no solo los irreales sino también aquellos que incumplan los requisitos formales
para su aceptación y que únicamente la diferencia de criterios entre la
administración y el contribuyente es causal de exoneración.
Cita algunas de esas Sentencias: 17286 de marzo 22 de 2011 C. P., doctor Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas, en la que en uno de sus apartes consideró:
“..., y para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de
obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación
de un mayor saldo a favor. Así mismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en
sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como
adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque el “falto de
valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las
solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”.
Así como las Sentencias números 17306 de mayo 5 de 2011 C. P., doctor Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas y 18395 de julio 3 de 2011 C. P., del mismo Magistrado
en las que se reitera lo anterior, y señalan en esencia que el artículo 647 del E.T., lo
que pretende sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los
informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados dado que estos adjetivos implican la
inexistencia de un costo o gasto que se llevan como costos, deducción,
descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo sin serlo
”…, por una de la siguientes razones; o porque en realidad no existen esos
egresos; o porque, aun existiendo no se probaron, o porque aun probado, no se
subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les de valor y
fuerza para tener el efecto invocado por carecer de las solemnidades que exige
dicho estatuto para darles la calidad de tales...”.
Por ello, concluye en su escrito que dado el concepto de “inexistencia“ y al existir
solamente como causal de exoneración la diferencia de criterios que trae la
misma norma, no procede exonerar o levantar la sanción por inexactitud, en los
casos de incumplimiento de los requisitos formales de prueba o ausencia de las
solemnidades exigidas en la ley, para aceptar lo propuesto por el contribuyente.
Al respecto, este Despacho considera:
En efecto, en el Oficio número 050941 de julio 12 de 2011, con respecto a la
imposición de la sanción de inexactitud, y frente a la sentencia del Consejo de
Estado número 16791 de 2010, allí estudiada, se consideró que si bien en ella se
precisa que para la procedencia de los costos se requiere de las facturas con el
lleno de los requisitos legales, es decir existe una tarifa legal probatoria para este
efecto el caso sometido a consideración de la alta corporación, demostraba que
lo que realmente contenía la investigación tributaria era la inexistencia de los
costos solicitados por el contribuyente.
Por ello, dado que el contexto dentro del cual “…, se hacen las consideraciones
pertinentes por parte del Consejo de Estado, que se basa para la aplicación de la
sanción de inexactitud, en facturas que no cumplían la formalidad o evidencia
jurídica del nombre e identificación del sujeto de la operación como adquirente
del bien o del servicio correspondiente, ya que las facturas utilizadas como
soporte pertenecían o estaban expedidas a nombre de un tercero diferente a la
empresa en proceso, originando de esta manera la inexistencia de las
deducciones y por ende produciéndose el efecto de no ser reales para su
reconocimiento...”, resaltado fuera de texto, se consideró vigente el Concepto
número 12415 de 2000 “…, que se refiere a costos y deducciones declarados que
son objeto de rechazo por incumplimiento de requisitos formales o deficiencias en
su comprobación, aspectos que no acarrean sanción por inexactitud, situación
diferente a la planteada en la sentencia invocada en la consulta, pues allí las
facturas estaban a nombre de un tercero”.
Ahora bien, considerando los argumentos de la solicitud de reconsideración, es
menester en esta oportunidad analizar el contexto dentro del cual se profirieron
estos y otros fallos:
Así, en la Sentencia número 17286 de marzo 22 de 2011 C. P., doctor Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas, el Consejo de Estado señala:
“..., en este sentido, la Sala comparte el criterio de la parte demandada cuando considera
que ante la falta de demostración de los costos y deducciones declarados, da lugar a que se
tenga como costos y deducciones inexistentes en la declaración tributaria, con los cuales se
derivó un mayor saldo a favor para la sociedad que da lugar a la sanción por inexactitud...”.
En la Sentencia número 18395 del 3 de julio de 2013, C. P., doctor Hugo Fernando
Bastidas Bárcenas, la litis se centró en el rechazó costos…, por no estar
debidamente soportados; ii) rechazó deducciones..., por no tener relación de
causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad, de
conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario. Indicó que no cuestionó la
existencia del pago, sino que la parte actora no hubiera aportado la prueba que
dé cuenta de que las facturas correspondían al servicio para que pudiera solicitar
lo facturado como costo de venta. Agregó que está suficientemente demostrada
la inexistencia de descuentos declarados, y la inclusión de datos equivocados y
desfigurados en la declaración del impuesto de renta…”. “Es decir la sociedad no
probó la existencia y procedencia de los costos solicitados.
Y también en la Sentencia número 18109 noviembre 1° de 2012 M. P.: Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas, se cuestionó entre otras partidas, el rechazo de
costos por no cumplir los soportes con los requisitos legales:
“... Lo anterior evidencia que la DIAN adicionó ingresos y rechazó costos y gastos deducibles
por la falta de contabilización y/o por la ausencia de prueba idónea de la operación que los
originaba. Estas conductas son sancionables en los términos del artículo 647 del Estatuto
Tributario…”.
Del contexto de la anterior jurisprudencia se observa que fundamentalmente los
rechazos planteados por la Administración y avalados por los altos tribunales, se
produjeron en esencia por ausencia de prueba, por no tener relación de
causalidad, por incluir partidas bajo un concepto que no correspondían con la
actividad productora de renta, por pretender probar determinadas erogaciones
con los medios de prueba no idóneos, lo que llevó a determinar que tales costos o
no eran reales al no estar probados, es decir, eran inexistentes, o no
correspondían y en tal medida procedía la sanción de inexactitud. Es decir, en
opinión de este Despacho, más que la falta de un requisito del documento
aportado, estos no eran conducentes para esa demostración.
Si bien en las sentencias citadas al referirse a la sanción de inexactitud precisan
en cuanto a los datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados
de que trata el artículo 647 del E.T., que estos adjetivos implican la inexistencia de
un costo o gasto que se llevan como costos, deducción, descuento, exención,
pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo sin serlo “por una de la
siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun
existiendo no se probaron, o porque aun probado, no se subsumen en ningún
precepto jurídico del Estatuto Tributario que les de valor y fuerza para tener el
efecto invocado por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para
darles la calidad de tales...”, los debates sometidos a su consideración no se han
centrado en discutir la procedencia de la sanción de inexactitud únicamente por
la ausencia de un requisito formal de la prueba, sino por falta de conducencia
y/o pertinencia en la prueba aportada.
Esto se evidencia en las sentencias citadas, así como en la Sentencia número
17306 de mayo 5 de 2011 “… la sociedad pretendió probar los costos y
deducciones con una relación de los presuntos costos y deducciones, cuando,
conforme con el Estatuto Tributario, el requisito para la procedencia de los mismos
son las facturas o documentos equivalentes, los cuales deben cumplir los
requisitos de los artículos 617 y 618 ibídem. En conclusión, no fueron probados”. O
en la Sentencia número 18109 de 2012 en similar sentido.
Se observa entonces que, en la inclusión de costos y erogaciones inexistentes, no
probados o que se pretenden demostrar mediante los medios de prueba que no
son conducentes, como es el caso de no contar con las facturas legalmente
expedidas que den cuenta no solo de la realidad de la operación sino de quien
sufragó el costo o gasto, o que no corresponden a la realidad, procede la
sanción de inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, más en
manera alguna podría señalarse que el mero incumplimiento de un requisito
formal de plano acarree la aplicación de la referida sanción, por cuanto una
cosa es que un costo o una deducción no proceda por no estar soportado con
un documento que no contenga la totalidad de los requisitos exigidos, y otra a
distinta es que este costo o deducción no sea real, no esté probado, o se aporte
una prueba que no es conducente para probar el hecho que se aduce, o que no
corresponda con la actividad económica, de tal forma que se configure una
inexactitud sancionable.
Se estima que en esos casos corresponde al operador jurídico, con base en el
acervo probatorio de que disponga, determinar en qué casos la prueba
aportada no da fiel reflejo de la realidad económica o la pretende modificar
buscando un beneficio que no le corresponde, sin que pueda establecerse una
tarifa legal, de tal suerte que ante la ausencia de un requisito formal se imponga
la sanción de inexactitud.
Al respecto, debe tenerse en cuenta, en relación con las pruebas, que el artículo
743 del Estatuto Tributario “La idoneidad de los medios de prueba depende, en
primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos
preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y
a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de
probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con
las reglas de la sana crítica”.
Por ello como bien lo señaló esta dependencia mediante el Concepto número
124515 de diciembre 27 de 2000:
“... Las pruebas deben cumplir con requisitos de existencia, validez y eficacia, de tal suerte
que si bien una factura que no reúna los requisitos a que aluden los literales b), c), d), e), f) y
g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto tributario existe y es válida como medio para
demostrar el hecho económico de la venta, fiscalmente es ineficaz por falta de los requisitos
que como medio de prueba condicionan, su aceptación.
Ahora bien, si el interesado tampoco puede demostrar los costos y deducciones declarados
por ningún otro medio la Administración de Impuestos no solamente puede rechazarlos, sino
que también podría aplicar la sanción por inexactitud por incurrir en una de las causales del
artículo 647 ibídem, como es la inclusión de costos y deducciones inexistentes en la
declaración tributaria...” (Resaltado fuera de texto).
Ahora bien, debe igualmente tenerse en cuenta lo afirmado por la Corte
Constitucional Mediante la Sentencia número C-571 del 14 de julio de 2010,
cuando estudió la demanda de inconstitucionalidad del artículo 647 del E. T.,
afirmó que “(…) Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’
no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son
expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados
estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio
margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho
tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por
los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad
económica, no coincide con la realidad, es decir, cuando se da una información
contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”.
(…) El contenido de este artículo [se refiere al artículo 647 E.T.] se divide en dos
partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud
sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde
establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados, pero caracteriza este elemento
indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor
impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o
responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso,
equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria
establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la
generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor
para el contribuyente o responsable”. Resaltado fuera de texto.
Por lo anterior, no hay lugar a reconsiderar la doctrina contenida en el Oficio
número 050941 de julio 12 de 2011 toda vez para determinar si procede la sanción
de inexactitud por el incumplimiento de un requisito de forma de una prueba
aportada deberá hacerse una valoración de esta de cara a la realidad
económica de la operación de que se trate.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos
que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los
conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias
pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a
la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos:
“Normatividad”-“Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de
Gestión Jurídica”.
Atentamente,
La Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina,
Leonor Eugenia Ruiz de Villalobos.
Publicado en D.O. 49.057 del 7 de febrero de 2014.