Presentaci n Fernando Zuzunaga
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LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Fernando Zuzunaga Enero 2013 CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL N XVI – Tercer párrafo • CONSTITUCIONALIDAD • ENTRADA EN VIGOR 2 CONSTITUCIONALIDAD elusión • 3er. Par. N XVI Enfrenta Fraude EVITAMIENT O MEDIANTE FIGURAS ANÓMALAS ‐EN FRAUDE‐ Sin violar el mandato de la norma Violando los valores y principios del sistema tributario Detectada la figura anómala SE ABANDONAN SUS EFECTOS PARA COGER LOS DEL ACTO PROPIO • SE ABANDONA LA NORMA DE COBERTURA EN LA QUE SE AMPARÓ EL ACTO ANÓMALO Y SE PREFIERE LA NORMA VIOLADA • ELUSIÓN ECONOMÍA DE OPCIÓN • ELUSIÓN SE COMBATE Cláusulas generales Cláusulas específicas 3 CONSTITUCIONALIDAD Lo combate el ordenamiento jurídico general DELINCUENTE DEFRAUDACIÓN /EVASIÓN Se produce el hecho imponible SIMULACIÓN Lo combate las cláusulas antielusivas FRAUDE DE LEY NEGOCIO INDIRECTO SIMULACIÓN EN LA CAUSA PLANIFICACIÓN FISCAL ECONOMÍA DE OPCIÓN FILÁNTROPO 4 CONSTITUCIONALIDAD 3ER. PÁRRAFO: “Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible (…) mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT: a)Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido b)Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios La Sunat, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios (…)” 5 CONSTITUCIONALIDAD: PRIMERA APROXIMACIÓN • ¿SE PUEDE AFIRMAR QUE EL TIPO LEGAL UTILIZADO ES A PRIORI INCONSTITUCIONAL? • ¿SE PUEDE AFIRMAR QUE LA FALTA DE UN PROCEDIMIENTO GARANTISTA Y LA FALTA DE PRECISIÓN DE CONCEPTOS AGRAVIAN LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE RESERVA DE LEY Y DE SEGURIDAD JURÍDICA? • A MAYOR ABUNDAMIENTO ¿SE PUEDE AFIRMAR QUE SE VIOLA LA LEY DELEGANTE 29884 QUE CONFIRIÓ FACULTADES PARA ”MODIFICACIONES QUE PERMITAN COMBATIR UN MAYOR NÚMERO DE CONDUCTAS ELUSIVAS (…) CON CRITERIO DE RAZONABILIDAD, PRESERVANDO LA SEGURIDAD JURÍDICA”? • A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA ACTUAL DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y DE CARA A UNA ACCIÓN DE GARANTÍA CONSTITUCIONAL, ¿SERÍA DECLARADA INCONSTITUCIONAL? “TEST DE PROPORCIONALIDAD” 6 CONSTITUCIONALIDAD: PROBLEMÁTICA A LA QUE NOS ENFRENTAMOS REGLAS CONSTITUCIONALES ENFRENTADAS Combate al fraude de ley y hacer respetar el deber equitativo de contribuir • Respeto al principio de reserva de ley y el respeto a la seguridad jurídica LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL VULNERA PRINCIPIOS, EL TEMA ES EXAMINAR SI ESA VULNERACIÓN ES RAZONABLE EN BASE A LA PONDERACIÓN Necesidad de la medida Idoneidad de la medida 7 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE SOPORTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 1) COMBATE AL FRAUDE: SENTENCIA TC (10/06/2010) • ARTÍCULO 103 CONSTITUCIÓN: PROHIBE EL ABUSO DEL DERECHO ESPECIE: FRAUDE • ABUSO DEL DERECHO PERSPECTIVA VISIÓN TRADICIONAL SUBJETIVA CIVILISTA PERSPECTIVA DESVIACIÓN DEL FIN ECONÓMICO OBJETIVA SOCIAL DEL DERECHO • LA CONSTITUCIÓN IMPIDE EL ABUSO DEL DERECHO Y POR ESO SO PRETEXTO DE INVOCARSE PRESCRIPCIÓN (INSTITUCIÓN DERIVADA DE LA SEGURIDAD JURÍDICA) NO PUEDE IRSE POR ENCIMA DEL ORDENAMIENTO EN SU CONJUNTO • EN EL CASO DE NORMA XVI: SE PRETENDE COMBATIR EL FRAUDE MEDIANTE LA OBJETIVACIÓN DEL COMPORTAMIENTO ANÓMALO EL MISMO QUE QUEDA GRAVADO EN ⎯ Test de Propiedad TANTO NO SE APRUEBE ⎯ Test de Relevancia Jurídico económica 8 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 2) DEBER EQUITATIVO DE CONTRIBUIR CAPACIDAD CONTRIBUTIVA IGUALDAD • CAPACIDAD CONTRIBUTIVA • PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD HORIZONTAL VERTICAL Art. 74 CONSTITUCIÓN • SE VIOLA LA IGUALDAD VERTICAL SI ALGUIEN CON CAPACIDAD CONTRIBUTIVA NO TRIBUTA AMPARADO EN EL FRAUDE • CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: EL IMPUESTO NO PUEDE TENER COMO ELEMENTO BASE DE IMPOSICIÓN UNA CIRCUNSTANCIA QUE NO SEA REVELADORA DE CAPACIDAD ECONÓMICA O CONTRIBUTIVA: •“… el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes” Sentencia 19/12/03 – IEAN 9 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 2) DEBER EQUITATIVO DE CONTRIBUIR PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD Art. 43 CONSTITUCIÓN “…PERMITE ADMITIR MAYOR FLEXIBILIDAD Y ADAPTACIÓN DE LA FIGURA IMPOSITIVA A LAS NECESIDADES SOCIALES. EL ESTADO NO ES AJENO A LA SOCIEDAD, LA INCORPORA Y CONCIENTIZA EN EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES. EN ESTE ESTADO NO SÓLO DEBES PAGAR IMPUESTOS SINO COLABORAR, ANTES EL DEBER DE CONTRIBUIR ERA SÓLO CAPACIDAD CONTRIBUTIVA AHORA PASAS AL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD” SOLIDARIDAD DEFINICIÓN SENTENCIA TC (14/03/2011): PUNTA HERMOSA BLANCA •ES UN VALOR QUE A DIFERENCIA DE LOS OTROS QUE DOTAN DE DERECHOS, PROPORCIONA DEBERES •LA SOLIDARIDAD LLEGA A LOS DERECHOS PARTIENDO DE LOS DEBERES. EJEMPLO. AMBIENTE •DENTRO DE LOS DEBERES UBICA AL DE CONTRIBUIR Y LO REINVENTA 10 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA SOLIDARIDAD: SENTENCIA TC (29/09/2004): BANCARIZACIÓN E ITF BANCARIZACIÓN FIN: FORMALIZAR PARA MEJORAR LA FISCALIZACIÓN Y DETECTAR EL FRAUDE ITF IMPLÍCITO EL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD NO ES CONFISCATORIO / NO OPINA SOBRE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA • El objetivo de la bancarización es formalizar las operaciones económicas con la participación de las empresas del Sistema Financiero para mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución). • Resulta claro que la informalidad de las transacciones patrimoniales es un factor determinante que facilita la evasión tributaria, motivo por el cual el establecimiento de medidas orientadas a incentivar la utilización de las empresas del sistema financiero para la ejecución de tales transacciones resulta una medida idónea para la detección de cualquier fraude tributario. 11 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA SOLIDARIDAD: SENTENCIA TC (17/10/2011): SPOT • AL NO SER UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL NO SE LE APLICA EL ARTÍCULO 74 DE LA CONSTITUCIÓN • SÍ SE LE APLICA EL ARTÍCULO 43: “La solidaridad permite (…) admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes. En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos (…) sino que asume deberes de colaboración con la Administración los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad” 12 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA SOLIDARIDAD: SENTENCIA TC (13/12/2011): APORTE A LA CAJA DEL PESCADOR APORTE A LA CAJA DEL PESCADOR: APORTE DEL US$0.26 POR TM DE PESCADO A FAVOR DE PENSIONES DE ARMADORES PESQUEROS, A CARGO DE EMPRESAS INDUSTRIALES CONTRIBUCIÓN POR SERVICIOS ¿HAY QUIEBRE DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD? EXAMEN DE RAZONABILIDAD 42. “Cabe indicar que las empresas industriales no sólo explotan un recurso hidrobiológico (…) sino que además están en el mismo sector de los trabajadores pesqueros. Los trabajadores pescadores son quienes con su trabajo (riesgoso, aleatorio y de gran esfuerzo físico) extraen el recurso que las empresas industriales procesarán; es decir, se trata de una cadena productiva en el sector pesquero que se inicia con el trabajo del pescador, por lo que resulta equitativo y razonable que en atención al principio de solidaridad, el sector que genera mayores ingresos y utilidades coadyuve al fortalecimiento y viabilidad del fondo de jubilación” 13 PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL: PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTAN LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA DEBER DE CONTRIBUIR / PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD: CONCLUSIÓN •PERÚ ES UN ESTADO SOCIAL DE DERECHO. RECONOCE DERECHOS COMO EL DE PROPIEDAD Y DEBERES COMO EL DE CONTRIBUIR, SIENDO EL TRIBUTO LA MATERIALIZACIÓN DE ESE DEBER Y UNA EXCEPCIÓN A LA PROPIEDAD •EL DEBER DE CONTRIBUIR ESTÁ SUJETO A LAS LIMITACIONES DEL ARTÍCULO 74 •NO ES CONSTITUCIONALMENTE ACEPTABLE QUE LA “SOLIDARIDAD” ABANDERE EL ABANDONO DE LAS GARANTÍAS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 74° •NO DEBE CONFUNDIRSE AL DEBER DE CONTRIBUIR CON LA SOLIDARIDAD EN BASE A LA CUAL SE VALIDA UN INTERVENCIONISMO DEL ESTADO QUE LA CONSTITUCIÓN NO PREVÉ •POR EL ESTADO DE DERECHO, EL ESTADO RECAUDA IMPUESTOS. POR LA SOLIDARIDAD LO RECAUDADO ES REPARTIDO POR EL ESTADO COMO EN BASE A SUS PRIORIDADES •BASTA SUSTENTAR LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA EN LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, NO SIENDO NECESARIO RECURRIR A LA SOLIDARIDAD 14 PRINCIPIOS QUE SE AGRAVIAN CON UNA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 3) RESERVA DE LEY • EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL RECONOCE QUE LA OBLIGACIÓN “EX LEGE” SIGNIFICA QUE EL SUPUESTO PLANTEADO EN EL INSTRUMENTO NORMATIVO IDÓNEO DEBE COMPRENDER TODOS LOS ASPECTOS DEL HECHO GENERADOR, NO PUDIENDO SER ALGUNO DE ELLOS OBJETO DE DELEGACIÓN A UNA NORMA DE RANGO INFERIOR A TRAVÉS DE UN “CHEQUE EN BLANCO”, PUES HACERLO SERÍA INCURRIR EN “DESLEGALIZACIÓN” • ASÍ, EL TRIBUNAL DEFINE AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY COMO UNO RELATIVO, AL SEÑALAR QUE EL INSTRUMENTO NORMATIVO IDÓNEO PARA LA CREACIÓN DEL TRIBUTO DEBE REGULAR LOS ELEMENTOS ESENCIALES Y DETERMINANTES PARA RECONOCER AL TRIBUTO COMO TAL, DE MODO QUE TODO LO ADICIONAL PUEDA SER DELEGADO PARA SU REGULACIÓN A LA NORMA REGLAMENTARIA EN TÉRMINOS DE COMPLEMENTARIEDAD, PERO NO DE MODO INDEPENDIENTE • AL REFERIRSE A ASPECTOS ESENCIALES EL TRIBUNAL CONCLUYE QUE ÉSTOS SON LOS ASPECTOS DEL HECHO GENERADOR: (I) EL ASPECTO MATERIAL; (II) EL ASPECTO MENSURABLE; (III) EL ASPECTO PERSONAL; (IV) EL ASPECTO TEMPORAL; Y, (V) EL ASPECTO ESPACIAL SENTENCIA DE 30/01/2003 BAT 15 PRINCIPIOS QUE SE AGRAVIAN CON UNA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 3) RESERVA DE LEY • UN CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO COMO ES EL DE ELUSIÓN (SITUACIÓN QUE PRETENDE COMBATIRSE) DE HECHO RESIENTE EL PRINCIPIO PUES SE TRATA DE UN SUPUESTO ABSTRACTO Y NO CONCRETO • AHONDA EL PROBLEMA LA AUSENCIA DE DIFERENCIACIÓN DEL CONCEPTO “ARTIFICIOSO E IMPROPIO” • EL AGRAVIO AL PRINCIPIO SE MINIMIZARíA SI SE DOTA AL SISTEMA DE UN PROCEDIMIENTO GARANTISTA 16 PRINCIPIOS QUE SE AGRAVIAN CON UNA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 4) SEGURIDAD JURÍDICA • PRINCIPIO IMPLÍCITO RECONOCIDO EN LA CONSTITUCIÓN • PARTE CONSUSTANCIAL DEL ESTADO CONSTITUCIONAL DE DERECHO, GARANTÍA QUE INFORMA A TODO EL ORDENAMIENTO Y CONSOLIDA LA INTERDICCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD, RESULTANDO UN VALOR SUPERIOR QUE BUSCA ASEGURAR AL INDIVIDUO UNA EXPECTATIVA RAZONABLE RESPECTO DE CUÁL SERÁ LA ACTUACIÓN DE LOS PODERES PÚBLICOS – SENTENCIAS TC 03/04/2003 04/07/2003 • SIN EMBARGO NO PUEDE SER CONCEBIDO DE MANERA UNILATERAL O AISLADA, SINO COHERENTE CON EL RESTO DE BIENES CONSTITUCIONALES DE MODO QUE SU UTILIZACIÓN NO COLISIONE CON OTROS BIENES JURÍDICOS Y DERECHOS IGUAL DE ESENCIALES • ¿VULNERA LA CLÁUSULA ANTIELUSIVA LA SEGURIDAD? 17 PRINCIPIOS QUE SE AGRAVIAN CON UNA CLÁUSULA ANTIELUSIVA 4) SEGURIDAD JURÍDICA • ANTECEDENTE: LEY 26663 EXPOSICIÓN DE MOTIVOS “DICHO HECHO IMPONIBLE (…) PUEDE EN VIRTUD DE LA NORMA VIII SER REINTERPRETADO, CREANDO INSEGURIDAD JURÍDICA DADO QUE NADIE EN EL PAÍS PODRÍA SABER SI HA PAGADO SUS TRIBUTOS O NO, DADO QUE LA ADMINISTRACIÓN TENDRÍA EL PODER DE INTERPRETAR “QUE LA SITUACIÓN ECONÓMICA REAL DEL CONTRIBUYENTE NO ES LA VERDADERA” • SEGURIDAD PREDICTIBILIDAD DE CONDUCTAS DE PODERES PÚBLICOS FRENTE A SUPUESTOS DETERMINADOS POR EL DERECHO EL PRINCIPIO SE AFECTA AHÍ DONDE SUBSISTE MÁS DE UNA INTERPRETACIÓN DISPAR ¿QUÉ PASA CON LA NORMA XVI? No tiene procedimiento garantista •Por ejemplo que sea un órgano colegiado el que valide conducta sospechosa detectada por los auditores No hay un desarrollo del artículo 84 del CT No cuenta con posibilidad de formular consultas previas a la Administración • SÍ HAY UNA VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO QUE NO ESTÁ SIENDO MITIGADA 18 CONSTITUCIONALIDAD CONCLUSIONES •NO SE PUEDE AFIRMAR QUE EL TIPO JURÍDICO UTILIZADO POR EL 3er. PÁRRAFO DE LA NORMA XVI SEA INCONSTITUCIONAL, PERO SÍ ES NECESARIO UN PROCEDIMIENTO GARANTISTA PARA EVITAR QUE LA APLICACIÓN DE LA NORMA A CASOS CONCRETOS LO SEA •TODA CLÁUSULA ANTIELUSIVA GENERAL PRESENTA CONFLICTOS EN LA APLICACIÓN DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS YA QUE DE UN LADO SE ENFRENTA EL DEBER DE CONTRIBUIR Y EL COMBATE AL ABUSO; Y DE OTRO LADO SE BUSCA PRESERVAR EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Y EL DE SEGURIDAD JURÍDICA •A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL COMENTADA, DE CARA A UN PROCEDIMIENTO CONSTITUCIONAL CONTRA LA NORMA XVI, DICHO TRIBUNAL LA DECLARARÍA CONSTITUCIONAL, APROBANDO EL TEST DE RAZONABILIDAD. SIN EMBARGO SÍ PODÍA DECLARAR SU APLICACIÓN INCONSTITUCIONAL EN CASOS CONCRETOS 19
